Предпринимательская деятельность без объектов основных средств скорее является исключением, нежели нормой. Однако приобретение внеоборотных активов требует значительных капиталовложений, которые для малого бизнеса весьма затруднительны в единовременном порядке. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели прибегают к использованию арендованных основных средств (имущества) либо приобретают их с использованием лизинговых операций. Использование операций лизинга может быть целесообразным в случае приобретения редких видов и типов оборудования (имущества). Схемы аренды и лизинга также приводят в учете хозяйствующего субъекта к определенным расходам, о них мы и поговорим в данной статье.
В соответствии с положениями гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) организация или индивидуальный предприниматель имеют право применять упрощенный налоговый режим при условии соответствия критериям, закрепленным в ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.
Согласно требованиям гл. 26.2 НК РФ упрощенная система налогообложения может применяться с использованием двух объектов налогообложения: либо доходов, либо доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов. Выбор объекта налогообложения в соответствии с положениями ст. 346.14 НК РФ налогоплательщик осуществляет самостоятельно, за исключением плательщиков единого налога, осуществляющих операции в рамках договора простого товарищества либо в рамках доверительного управления имуществом. Данные субъекты предпринимательской деятельности могут применять только объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
В соответствии с положениями ст. 346.16 НК РФ плательщики единого налога, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на расходы, перечень которых приведен в данной статье.
Обратите внимание! Перечень расходов, которые могут уменьшить налоговую базу налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, является закрытым. Нормы гл. 25 НК РФ применяются к положениям данной статьи только в части, не противоречащей нормам гл. 26.2 НК РФ.
Итак, пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что плательщики единого налога вправе уменьшить величину налоговой базы на суммы арендных (в том числе лизинговых) платежей.
При этом никаких ограничений относительно вида арендуемого имущества указанным подпунктом не установлено.
Поэтому при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму арендных платежей за арендуемый земельный участок.
Подпунктом 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. Такие расходы принимаются к учету в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
Порядок и размер оплаты нотариального оформления документов регулируются гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ.
Согласно пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию прав, ограничений (обременении) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества, за исключением юридически значимых действий, предусмотренных пп. 21, 22.1, 23 — 26, 28 — 31 и 61 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, государственная пошлина выплачивается организациями в размере 15 000 руб.
Следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик вправе включить в расходы сумму уплаченной им государственной пошлины за государственную регистрацию дополнительного соглашения к договору аренды земельного участка в пределах установленного тарифа.
Не только арендаторы и лизингополучатели могут применять упрощенный налоговый режим, но и арендодатель (лизингодатель), то есть собственник имущества, не лишен такой возможности при соблюдении условий, предусмотренных для получения права применения упрощенного режима. Рассмотрим порядок формирования доходов таких субъектов.
Налогоплательщики-лизингодатели, применяющие УСН, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения сумму лизинговых платежей, полученных по договору финансовой аренды (лизинга), определяют по правилам ст. 249 НК РФ, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.
Следовательно, вся сумма лизинговых платежей (включая выкупную цену предмета лизинга) учитывается налогоплательщиками-лизингодателями в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/281, от 25 октября 2006 г. N 03-11-04/2/223.
Налогоплательщик-арендодатель, применяющий УСН также вне зависимости от выбранного объекта налогообложения, сумму дохода, полученного по договору аренды недвижимого имущества, определяет по правилам ст. 249 НК РФ, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. Так, к примеру, суммы возмещения арендаторами эксплуатационных, коммунальных услуг и услуг связи учитываются налогоплательщиком-арендодателем в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (Письма Минфина России от 10 февраля 2009 г. N 03-11-09/42, от 17 ноября 2008 г. N 03-11-05/274, от 5 сентября 2007 г. N 03-11-05/215, от 4 декабря 2006 г. N 03-11-04/2/254). Отметим, что существуют судебные решения с аналогичным выводом: Постановление ФАС Поволжского округа от 4 октября 2007 г. по делу N А57-9388/06.
Однако есть и противоположные решения арбитров (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21 апреля 2008 г. по делу N А39-362/2007, ФАС Северо-Западного округа от 19 октября 2006 г. по делу N А56-24646/2005, от 13 июня 2006 г. по делу N А66-7256/2005).
Доходами организации-арендодателя для целей налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, признаются доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества и доходы, полученные в виде агентского вознаграждения (Письмо УФНС России по г. Москве от 23 октября 2006 г. N 18-11/3/93008@). Соответственно, на наш взгляд, целесообразно изменить гражданско-правовую квалификацию возмещения коммунальных услуг на агентский договор.
Доходы плательщика упрощенной системы налогообложения признаются на дату поступления указанных средств на расчетные счета в банках или кассу налогоплательщика. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Норма, касающаяся учета в доходах упрощенца сумм возмещения арендаторами эксплуатационных, коммунальных услуг и услуг связи, действует в случае, когда собственник имущества (арендодатель) учел указанные затраты в составе своих расходов.
Обратите внимание! Если договором, заключенным между арендодателем и арендатором, предусмотрено, что оплату услуг телефонной связи, относящихся к сданному в аренду телефонизированному помещению, осуществляет арендодатель, то такие расходы могут учитываться для целей налогообложения арендодателем (Письма Минфина России от 7 августа 2009 г. N 03-11-06/2/148, от 25 июня 2009 г. N 03-11-09/224, от 19 июня 2007 г. N 03-11-04/2/166).
Если согласно договору, заключенному между арендодателем и арендатором, предусмотрено, что оплату услуг телефонной связи, относящихся к сданному в аренду телефонизированному помещению, фактически оплачивает арендатор, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения только у арендатора (Письмо Минфина России от 26 января 2007 г. N 03-11-04/2/20).
Учитывать данные расходы упрощенец имеет право в составе материальных, поскольку пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (в соответствии с которой определяются материальные расходы плательщика единого налога) определено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Такой позиции, изложенной в Письме от 5 декабря 2006 г. N 02-6-10/216@, придерживаются налоговые органы. Не возражает против этого и Минфин России (Письма от 7 августа 2009 г. N 03-11-06/2/148 и от 6 июня 2008 г. N 03-11-05/142).
Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ и п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы (в том числе расходы, связанные с осуществлением деятельности по лизингу и сдаче имущества в аренду) принимаются после их фактической оплаты и при условии соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть расходы должны быть обоснованны, экономически оправданны, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Что касается учета расходов на приобретение имущества, которое в последующем будет сдаваться в аренду или лизинг, то необходимо отметить следующее.
Организации-лизингодатели, применяющие УСН, не вправе учитывать в составе расходов стоимость указанных материальных ценностей в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств.
Учитывая, что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, ст. 254 НК РФ не предусмотрены, организации, применяющие УСН, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 25 октября 2006 г. N 03-11-04/2/223).
Однако следует обратить внимание, что несколько позже в отношении договоров лизинга, в котором не предусматривается переход права собственности к лизингополучателю, у финансового ведомства появилась совершенно иная позиция, которая заключается в том, что расходы на приобретение такого имущества можно учесть в расходах в целях формирования налоговой базы по единому налогу. В частности, такая точка зрения была изложена в Письме Минфина России от 10 июля 2008 г. N 03-11-04/2/100. В данном разъяснении чиновники указали, что порядок признания таких расходов аналогичен порядку признания расходов на приобретение, сооружение основных средств, изложенному в п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Организация, которая осуществляет предпринимательскую деятельность в виде сдачи в аренду жилых помещений, вправе учесть в целях налогообложения расходы на приобретение основных средств в отчетном (налоговом) периоде ввода этих основных средств в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (Письмо Минфина России от 10 января 2007 г. N 03-11-04/2/2).
В Письме Минфина России от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/281 уже сказано, что если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя.
В учете лизингодателя предпочтительней, конечно, является вариант договора без последующего перехода права собственности на имущество к лизингополучателю, однако не всегда такой вариант взаимоотношений имеет место между контрагентами.
