Налогообложение при ведении процедуры конкурсного управления всегда вызывает множество вопросов. Особенно много их бывает, когда речь идет о реализации заложенного имущества. Попробуем расставить точки над i в наиболее важных аспектах налогового сопровождения таких торгов.
Когда наступает реализация?
Природа залога такова, что залогодержатель фактически является кредитором, который имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, а залогодатель — это лицо, которому принадлежит это имущество на праве собственности. Когда стороны заключают договор и предмет залога переходит к залогодержателю, собственность тем не менее по-прежнему остается за залогодателем, при этом фактически не происходит реализации, которую российское законодательство наряду с имуществом, прибылью, доходом и расходом трактует как объект налогообложения.
Реализацией признается уже этап продажи имущества должника в рамках конкурсного производства при банкротстве. На этой стадии, связанной с передачей имущественных прав, и происходит формирование предметов залога как объекта налогообложения в понимании ст. 146 НК РФ.
Обязанность уплаты налога на добавленную стоимость в этих случаях ложится как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (ст. 143 НК РФ).
Налоговая база
Не так давно, в июле 2011 года, п. 4.1 ст. 161 НК РФ в законодательство были внесены немаловажные изменения, установившие новые правила определения налоговой базы при реализации имущества и имущественных прав банкротов.
Во-первых, налоговая база теперь определяется отдельно по каждой операции как сумма дохода от реализации имущества должника с учетом налога. Ранее при расчете исходили из цены заложенного имущества, определяемой в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, то есть из цены, указанной сторонами сделки (предполагалось, что она соответствует рыночной).
Во-вторых, статус налогового агента теперь закреплен за покупателем. Именно он исчисляет сумму НДС и вносит ее в бюджет. До принятия соответствующих поправок к НК РФ эту функцию осуществлял продавец имущества должника. Исключение составляют «физики», не являющиеся предпринимателями. Это касается и тех случаев, когда при банкротстве индивидуальный предприниматель теряет свой статус.
Такая ситуация подробно разъяснена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 N 439/11. Конкурсный управляющий, уплативший НДС с продажи заложенного имущества должника, тем самым нарушил п. 1 ст. 143 НК РФ и ст. 216 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», считает суд, резонно отмечая при этом, что перечисление НДС с продажи 07.12.2011 не входило в компетенцию управляющего и на момент принятия постановления.
Согласно разъяснениям ФНС России, данным в письме от 07.12.2011 N ЕД-3-3/4048@, покупатель исчисляет налог при оплате, то есть либо в момент его предварительной оплаты (в полном объеме или частично), либо в момент оплаты принятого на учет имущества банкрота.
Следует также учитывать, что некоторые операции (например, реализация ценных бумаг или долей в уставном капитале) НДС не облагаются, а к остальным применяются различные ставки — 18, 10 или 0%. Эти же нормы распространяются в том числе и на реализацию заложенного имущества.
Выручка
——————————————————————
КонсультантПлюс: примечание.
В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеются в виду п. п. 1 и 2 ст. 138 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», а не подп. 1 и 2 ст. 138 НК РФ.
——————————————————————
Порядок распределения выручки от реализации предмета залога определен в подп. 1 и 2 ст. 138 НК РФ: 70% (но не больше основной суммы задолженности по обеспеченному обязательству) направляется залогодержателю, остальное распределяется между кредиторами первой и второй очередей и идет на оплату судебных расходов, а также работы арбитражного управляющего и привлеченных им специалистов.
В то же время если речь идет о залоге, выданном в обеспечение кредита, то кредитору (например, банку) достается не 70, а 80% выручки. Если бы НДС уплачивал конкурсный кредитор должника из полученных при продаже денег, это нарушало бы право залогодержателя на его процент от этой суммы, обращает внимание ВАС РФ в уже упоминавшемся Постановлении N 439/11.
Общие правила, установленные в п. 1 ст. 174 НК РФ, распространяются и на ситуацию с продажей заложенного имущества должника: агент перечисляет НДС в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, когда предмет залога был реализован.
Впоследствии, после фактической уплаты налога, он вправе предъявить его сумму к вычету в периоде, следующем за тем, когда была представлена декларация с отраженной в ней суммой. При этом поскольку в отношении налоговых агентов обязанность составлять счета-фактуры при приобретении имущества банкротов НК РФ не установлена, то и уплаченные ими суммы НДС принимаются к вычету на основании документов, подтверждающих уплату налога в качестве налогового агента (письмо Минфина России от 29.02.2012 N 03-07-11/54).
Если скидка не помогла
Случаются, однако, ситуации, когда торги по продаже имущества банкрота признают несостоявшимися. В таком случае организаторы должны провести повторные торги с пятнадцатипроцентной скидкой от начальной цены. Если и на этот раз избавиться от активов не удается, то залоговый кредитор вправе оставить их за собой и зачесть свои требования в счет покупной цены. При этом он получает особый бонус: их стоимость для такого покупателя снижается еще на 10% от цены, назначенной на повторных торгах.
Но налоговым агентом он при этом не становится и НДС с полученного имущества не платит. Нормы п. 4.1 ст. 161 НК РФ, оговаривающие, что эта обязанность возлагается на плечи покупателя, в случае признания повторных торгов несостоявшимися и последующей передачи предмета залога непосредственно залогополучателю, не применяются (письмо Минфина России от 02.02.2012 N ЕД-4-3/5444@).
Наконец, последний этап — это перечисление денег на специально созданный согласно п. 4.1 ст. 138 Закона N 127-ФЗ для операций, связанных с банкротством, счет. На это у кредитора есть 10 дней с момента направления конкурсному управляющему заявления об оставлении предмета залога за собой.
При дальнейшей перепродаже и передаче бывшего объекта залога налоговая база по НДС рассчитывается в обычном порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ, как его рыночная цена (письмо Минфина и ФНС России от 30.01.2012 N ЕД-4-3/1353@, письмо Минфина России от 29.11.2011 N 03-07-05/42).
