Для проведения экспертизы правомерности учета в составе расходов для целей налогообложения прибыли затрат по предоставлению платных образовательных услуг для подготовки дипломированного специалиста с целью его дальнейшего трудоустройства в системе ОАО были предъявлены 3 документа:
1) временное положение о целевой подготовке дипломированных специалистов для ОАО, утвержденное генеральным директором ОАО;
2) договор о подготовке дипломированного специалиста для ОАО, заключенный между ОАО и гражданином, именуемым «Учащийся»;
3) договор о предоставлении платных образовательных услуг, заключенный между Государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования «Университет» и ОАО.
Рассмотрим данные документы:
1. При рассмотрении временного положения о целевой подготовке дипломированных специалистов для ОАО, утвержденного генеральным директором ОАО, было отмечено следующее:
1) В пункте 3 данного временного положения о целевой подготовке дипломированных специалистов для ОАО указано:
«На обучение в вузах для последующей работы в системе ОАО направляются молодые (в возрасте до 25 лет) сотрудники ОАО, а также дети и близкие родственники (внуки, племянники) кадровых работников ОАО».
Но целевая подготовка дипломированных специалистов для нужд предприятий регламентирована Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 сентября 1995 г. N 942.
А) Рассмотрим требования, которые выдвигает данное Положение при заключении контрактов с лицами, не являющимися работниками организации, но участвующими в целевой контрактной подготовке специалистов.
Как указано в письме УМНС РФ по г. Москве от 20 ноября 2003 г. N 26-12/64787:
«Согласно Положению о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.09.95 N 942, контингент обучающихся в рамках целевой контрактной подготовки специалистов формируется на добровольной основе из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета, путем заключения контрактов между студентом и учебным заведением.
Целевая контрактная подготовка специалистов реализуется на основе заключения студентом контракта на срок до трех лет с конкретным работодателем по предложению, которое делается руководителем учебного заведения не позднее чем за три месяца до окончания студентом учебного заведения.
Таким образом, названным Положением определено, что инициатива по привлечению студентов к получению целевой подготовки в рамках заключенного с потенциальным работодателем контракта исходит от руководителя учебного заведения, то есть на момент заключения контракта с работодателем студент не является штатным сотрудником работодателя и не имеет законченного высшего (среднего) образования.
В образцах контрактов, приложенных к запросу, также содержится пункт, обязывающий студента освоить основную образовательную программу, скорректированную по согласованию с работодателем, и дополнительные дисциплины сверх государственного образовательного стандарта.
Исходя из изложенного на момент заключения названного контракта студент не имеет диплома о высшем образовании и не является штатным сотрудником работодателя».
Следовательно, целевая подготовка специалистов может осуществляться в соответствии с Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 сентября 1995 г. N 942 и Постановлением Минтруда России N 73 и Государственного комитета РФ по высшему образованию N 7 от 27 декабря 1995 г. «О типовых контрактах между студентом и учебным заведением высшего (среднего) профессионального образования, студентом и работодателем, заключаемых в рамках целевой контрактной подготовки специалистов с высшим и средним профессиональным образованием», исходя из следующих условий:
— контракт заключается между студентом и учебным заведением на реализацию целевой контрактной подготовки специалиста. При этом подразумевается, что руководство вуза привлекает для реализации подобных программ успевающих студентов, которым устанавливается государственная стипендия, выплачивающаяся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в размерах, установленных законодательством Российской Федерации.
Указанным студентам могут также устанавливаться доплаты, пособия, предоставляться льготы по оплате проживания в общежитиях, коммунальных и бытовых услуг, условиям материального обеспечения за счет средств учебного заведения и работодателя. Порядок их установления определяется контрактом;
— в рамках данного контракта по предложению ректора (директора) учебного заведения заключается контракт между студентом и конкретным работодателем на срок до 3 лет после окончания учебного заведения при условии предоставления работы, соответствующей уровню и профилю профессиональной подготовки, а также материального и при необходимости жилищного обеспечения;
— на момент заключения контракта между студентом и работодателем студент не имеет диплома и не является штатным сотрудником работодателя.
Б) Рассмотрим требования, которые выдвигаются при заключении контрактов с лицами, являющимися работниками организации и участвующими в целевой контрактной подготовке специалистов.
В этом случае речь может идти о подготовке или переподготовке кадров, проводимых в соответствии с Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным Приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. N 2571:
— профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования;
— освоение дополнительных профессиональных образовательных программ профессиональной переподготовки специалистов завершается обязательной государственной итоговой аттестацией и получением диплома о профессиональной переподготовке, который удостоверяет право специалиста на ведение профессиональной деятельности в определенной сфере, или диплома о дополнительном (к высшему) образовании, удостоверяющего присвоение дополнительной квалификации;
— при освоении дополнительной профессиональной образовательной программы для получения дополнительной квалификации параллельно с освоением основной образовательной программы по направлению или специальности высшего или среднего профессионального образования указанные дипломы выдаются после получения диплома о высшем или среднем профессиональном образовании.
Как указано в письме УМНС РФ по г. Москве от 20 ноября 2003 г. N 26-12/64787:
«Таким образом, если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Однако следует учесть, что в изложенной ситуации в состав расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, не могут быть включены расходы по выплате дополнительных стипендий обучающимся штатным сотрудникам, так как п. 19 ст. 255 НК РФ предусмотрено включение в расходы на оплату труда в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начислений по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки».
Резюмируя все вышеизложенное, для целей налогообложения прибыли хотим отметить:
В соответствии с пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ, регламентирующей состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией:
«К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, — работники этих установок;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются».
Таким образом, не признаются расходами для целей налогообложения налогом на прибыль расходы на подготовку (переподготовку) кадров, связанные с оплатой обучения в высших учебных заведениях как работников, так и неработников предприятия при получении ими высшего образования.
2) Кроме того, хотим обратить Ваше внимание на следующие обстоятельства.
Пленум Верховного Суда СССР от 30 марта 1990 г. разъяснил, что злоупотреблением служебным положением из корыстной заинтересованности следует считать такие неправомерные действия должностного лица, которые совершены с целью получить имущественную выгоду без незаконного безвозмездного обращения имущества в свою собственность или собственность других лиц (п. 15).
Иная личная заинтересованность как мотив злоупотребления или подлога может выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т. п. (п. 17).
А в п. 3 временного положения о целевой подготовке дипломированных специалистов для ОАО указано:
«На обучение в вузах для последующей работы в системе ОАО направляются молодые (в возрасте до 25 лет) сотрудники ОАО, а также дети и близкие родственники (внуки, племянники) кадровых работников ОАО».
Существует риск признания оплаты обучения детей и близких родственников (внуков, племянников) кадровых работников ОАО в определенных обстоятельствах злоупотреблением служебным положением.
3) В п. 5 данного положения указано: «Зачисление абитуриентов в вуз и обучение их там осуществляется на основе трехсторонних договоров: заказчик (ОАО) — вуз — студент», а между тем заключены два договора: между ОАО и вузом и между ОАО и учащимся, а не трехсторонний договор.
2. При рассмотрении договора N 13-ПК о предоставлении платных образовательных услуг между ОАО и Государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования «Университет» хотим отметить следующее:
1) согласно статье 196 Трудового кодекса РФ: «Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 настоящего Кодекса для принятия локальных нормативных актов».
В зависимости от того, какие цели стоят перед работником в процессе обучения — повысить свой профессиональный или образовательный уровень, налогообложение будет иметь свои особенности.
Повышение профессионального уровня непосредственно связано со служебными обязанностями работника, то есть оно осуществляется исключительно в интересах работодателя, а не работника. А в повышении уровня образования в первую очередь заинтересован сам работник. Статьей 24 Закона от 10 июля 1992 г. N 3266-1 «Об образовании» установлено, что обучение в вузе всегда имеет целью повышение уровня образования:
«Высшее профессиональное образование имеет целью подготовку и переподготовку специалистов соответствующего уровня, удовлетворение потребностей личности в углублении и расширении образования на базе среднего (полного) общего, среднего профессионального образования».
Следовательно, после прохождения обучения в вузе работник получит новую специальность, то есть обучение работника в вузе во всех случаях проводится в его же интересах, так как повышается его образовательный уровень. Аналогичный подход, как правило, поддерживается судами.
А согласно статье 21 Закона от 10 июля 1992 г. N 3266-1 «Об образовании»:
«Профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося».
Учитывая нормы, содержащиеся в п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утв. Постановлением Правительства РФ от 26 июня 1995 г. N 610 и п. 1 разд. 1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утв. Приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. N 2571, в результате подготовки и переподготовки работник получает новую специальность (профессию), а в случае повышения квалификации — совершенствует свое мастерство по уже имеющейся специальности.
Исходя из содержания договора о предоставлении платных образовательных услуг затраты по данному договору нельзя принять для целей налогообложения, так как предметом договора является оплата ОАО Университету образовательных услуг на платной основе, которые должны быть оказаны учащемуся — физическому лицу по специальности — «Горные машины и оборудование». Причем срок обучения по данной программе составляет 5 лет, а форма обучения — дневная.
То есть ОАО оплачивает получение высшего образования физическим лицом, ведь, в п. 2.2.5 договора указано:
«При прохождении Учащимся в установленном порядке итоговой аттестации и полном выполнении всех финансовых обязательств Заказчиком (ОАО) выдать Учащемуся соответствующий диплом установленного образца. В случаях, предусмотренных Уставом Университета, Учащемуся выдается академическая справка либо диплом государственного образца о неполном высшем профессиональном образовании».
В пункте 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ четко оговорены расходы на обучение, которые нельзя признать для целей налогообложения. В частности, к ним относятся расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Данные затраты, по мнению налоговиков, не являются компенсационными выплатами, так как они повышают образовательный уровень работника и не могут быть признаны расходами на профессиональную подготовку или повышение квалификации.
Если же оказание платных образовательных услуг оплачено стороннему лицу, то тем более нет оснований для учета подобных расходов в составе затрат для целей налогообложения, так как оплата произведена в интересах стороннего лица;
2) рассмотрим порядок налогообложения единым социальным налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование сумм оплаты по договору N 13-ПК о предоставлении платных образовательных услуг между ОАО и Государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования «Московский государственный горный университет».
В соответствии с пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ указанные в п. 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
А абзацем 6 пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ установлено, что не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей обложения налогом на прибыль не принимаются.
В пункте 43 статьи 270 Налогового кодекса РФ четко указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов, предусмотренных абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, расходы Вашей организации, связанные с оплатой обучения работников в высших специальных заведениях, не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу в соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ. Также не признаются объектом налогообложения по ЕСН и взносам в ПФ РФ выплаты, производимые в пользу физических лиц, не являющихся работниками предприятия.
Кроме того, в пункте 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 указано:
«Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.
Закрытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа, доначислении единого социального налога и начислении пеней.
Основанием для доначисления названного налога послужил вывод налогового органа о занижении суммы налога, образовавшемся вследствие невключения в налоговую базу сумм, направленных на получение работниками высшего профессионального образования.
Налоговый орган в отзыве на заявление указал, что абзац седьмой подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат обложению единым социальным налогом суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не применяется в случае, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся. Получение такого образования должно рассматриваться не как повышение профессионального уровня работника, а как его обучение, сумма оплаты которого работодателем включается в налоговую базу по единому социальному налогу на основании абзаца второго пункта 1 статьи 237 НК РФ.
Арбитражный суд заявленные обществом требования удовлетворил, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также, с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.
Статья 197 Трудового кодекса Российской Федерации устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.
Таким образом, следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.
Налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено абзацем вторым пункта 1 статьи 237 НК РФ — сумма оплаты подобного обучения работодателем включается в налоговую базу по единому социальному налогу.
Вместе с тем оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абзаца седьмого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Судом было установлено: общество направило работников для получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному приказом заместителя генерального директора; возможность повышения квалификации по инициативе работодателя была предусмотрена заключенными трудовыми договорами; обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными обществом и образовательным учреждением.
При таких обстоятельствах, как признал суд, налоговый орган необоснованно включил суммы, направленные на обучение работников, в налоговую базу по единому социальному налогу».
Таким образом, так как оплата обучения с целью получения высшего образования как работниками Вашего предприятия, так и сторонними физическими лицами была произведена в интересах работодателя, то суммы данной оплаты не облагаются ЕСН и пенсионными взносами;
3) рассмотрим порядок налогообложения НДФЛ оплаты обучения при получении высшего образования как сотрудниками, так и несотрудниками предприятия:
А) налогообложение НДФЛ оплаты обучения сотрудников предприятия.
В случае оплаты ОАО за своих работников стоимости обучения, направленного на повышение их образовательного уровня, указанные выплаты на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ (обучение в интересах налогоплательщика) учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой НДФЛ по ставке 13% (ст. 224 НК РФ). Такие разъяснения даны, например, в письме МНС России от 22 марта 2004 г. N 04-2-06/823@ «О налоге на доходы физических лиц».
По нашему мнению, включение стоимости обучения в налогооблагаемый доход работника зависит от того, в чьих интересах проводится обучение: если работника — то оплата, полностью или частично осуществляемая организацией, будет облагаться НДФЛ (как доходы, полученные в натуральной форме); если работодателя — то стоимость обучения не подлежит обложению этим налогом, причем независимо от получаемого уровня образования (высшего, второго высшего или среднего). Кроме того, в информационном письме N 106 указано, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника.
В Вашем случае заинтересованность в получении высшего образования проявляет сам работодатель — ОАО, о чем свидетельствует временное положение о целевой подготовке дипломированных специалистов для ОАО, которому нужны образованные кадры, и он вправе направлять сотрудников на получение ими высшего образования. Но все эти обстоятельства следует специально оговорить в коллективном или трудовом договоре либо прописать в дополнительных соглашениях к этим договорам, а также должен быть издан приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение. Поэтому если есть документы, подтверждающие, что сотрудник обучается по инициативе работодателя, то начислять НДФЛ не нужно.
Обращаем Ваше внимание, что арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. С одной стороны, судьи приходят к мнению, что обучение сотрудников в рассматриваемых случаях не включается в доход работника, облагаемый НДФЛ (Постановления ФАС ЗСО от 01.03.2006 N Ф04-685/2006(20075-А45-6), ФАС МО от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05, ФАС СЗО от 19.06.2003 N А13-7990/02-21, ФАС ЦО от 04.12.2003 N А09-6421/03-14-13, Девятого арбитражного суда от 28.03.2005 N 09АП-747/05-АК). Но есть решения, в которых судьи занимают противоположную позицию (например, Постановления ФАС СКО от 12.04.2005 N Ф08-1302/2005-551А, ФАС ПО от 06.09.2004 N А65-5492/2004-СА2-34).
В этом вопросе существует налоговый риск, что если организация решит не начислять НДФЛ, то при возникновении разногласий с налоговыми органами свою правоту ей, скорее всего, придется доказывать в суде (см. письмо Минфина России от 13.09.2001 N 04-04-06/415);
Б) налогообложение НДФЛ оплаты обучения несотрудников предприятия.
Для физических лиц, не являющихся работниками предприятия, оплата их обучения с целью получения ими высшего образования, хотя и в интересах ОАО, будет являться доходом, полученным от организации в натуральной форме.
Ведь в соответствии с пунктом 2 статьи 211 Налогового кодекса РФ:
«К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится:
оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика».
Данное мнение содержится в письме МНС РФ от 22.03.2004 N 04-2-06/823@, а также в письме УФНС РФ по г. Москве от 28.12.2006 N 28-10/115515 и других. Таким образом, оплата обучения физических лиц, не являющихся сотрудниками предприятия, с целью получения ими высшего образования облагается НДФЛ.
Выводы
При комплексном рассмотрении всех документов, имеющих отношение к операции по подготовке дипломированных специалистов для ОАО, а именно:
— временного положения о целевой подготовке дипломированных специалистов для ОАО, утвержденного генеральным директором ОАО;
— договора о подготовке дипломированного специалиста для ОАО, заключенного между ОАО и гражданином, именуемым «Учащийся»;
— договора о предоставлении платных образовательных услуг, заключенного между Государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования «Университет» и ОАО отмечено следующее:
1. Для целей налогообложения прибыли затраты по оплате обучения с целью получения высшего образования как сотрудниками, так и несотрудниками предприятия ОАО не признаются в составе расходов.
2. Если стоимость оплаты обучения с целью получения высшего образования как работниками Вашего предприятия, так и сторонними физическими лицами была произведена в интересах работодателя — ОАО, то суммы данной оплаты не облагаются ЕСН и пенсионными взносами. Также согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ подобные выплаты не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
3. Оплата обучения физических лиц, не являющихся сотрудниками ОАО, с целью получения ими высшего образования облагается НДФЛ.
При оплате обучения сотрудников ОАО с целью получения ими высшего образования заинтересованность в получении высшего образования проявляет сам работодатель — ОАО. В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации (ст. 196 Трудового кодекса РФ) компенсационных выплат, в частности связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, о чем должно быть указано в коллективном и трудовых договорах, данные выплаты НДФЛ не облагаются. Причем формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 Трудового кодекса для принятия локальных нормативных актов. Но в случае невзимания НДФЛ с сумм оплаты обучения сотрудников предприятия, с целью получения ими высшего образования даже в интересах работодателя, возможен спор с налоговыми органами.
Рекомендации
«Учитывая необходимость укомплектования структурных подразделений ОАО дипломированными инженерно-техническими работниками с уровнем знаний, умений и навыков, превышающих требования государственных образовательных стандартов, в части подземного шахтного строительства и в связи с нехваткой таких специалистов на рынке труда в Москве и Московской области, ОАО признает целесообразным производить целевую подготовку указанных специалистов» — так указано во временном положении о целевой подготовке дипломированных специалистов для ОАО, утвержденным генеральным директором ОАО.
Предлагаем Вам производить целевую контрактную подготовку специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обуча ющихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, в соответствии с требованиями, установленными Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 сентября 1995 г. N 942 и Постановлением Минтруда России N 73 и Государственного комитета РФ по высшему образованию N 7 от 27 декабря 1995 г. «О типовых контрактах между студентом и учебным заведением высшего (среднего) профессионального образования, студентом и работодателем, заключаемых в рамках целевой контрактной подготовки специалистов с высшим и средним профессиональным образованием», исходя из следующих условий:
— контракт заключается между студентом и учебным заведением на реализацию целевой контрактной подготовки специалиста. При этом подразумевается, что руководство вуза привлекает для реализации подобных программ успевающих студентов, которым устанавливается государственная стипендия, выплачивающаяся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в размерах, установленных законодательством Российской Федерации.
Указанным студентам могут также устанавливаться доплаты, пособия, предоставляться льготы по оплате проживания в общежитиях, коммунальных и бытовых услуг, условиям материального обеспечения за счет средств учебного заведения и работодателя. Порядок их установления определяется контрактом;
— в рамках данного контракта по предложению ректора (директора) учебного заведения заключается контракт между студентом и конкретным работодателем на срок до 3 лет после окончания учебного заведения при условии предоставления работы, соответствующей уровню и профилю профессиональной подготовки, а также материального и при необходимости жилищного обеспечения;
— на момент заключения контракта между студентом и работодателем студент не имеет диплома и не является штатным сотрудником работодателя.
Ведь основной задачей целевой контрактной подготовки специалистов с высшим и средним профессиональным образованием является удовлетворение потребностей в высококвалифицированных кадрах предприятий, организаций и учреждений.
Хотим отметить, что не подлежит налогообложению НДФЛ стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами в соответствии с Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 сентября 1995 г. N 942, либо в порядке осуществляемой на основе государственного заказа переподготовки согласно Постановлению Российской Федерации от 13 сентября 1994 г. N 1047 «Об организации переподготовки и повышения квалификации государственных служащих федеральных органов исполнительной власти» и Указу Президента Российской Федерации от 7 февраля 1995 г. N 103 «О государственном заказе на переподготовку и повышение квалификации государственных служащих» за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.
Общие рекомендации по учету затрат на профессиональную
подготовку, повышение квалификации
и переподготовку кадров
В налоговом учете затраты на профессиональную подготовку, повышение квалификации и переподготовку кадров включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Они должны соответствовать требованиям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ: быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом следует учитывать дополнительные условия, о которых говорится в п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, чтобы учесть расходы на обучение сотрудников в целях налогообложения, необходимо:
1. Подтвердить статус образовательного учреждения, у которого должна быть государственная аккредитация либо лицензия на ведение образовательной деятельности, — ее наличие имеет определяющее значение (письмо Минфина России от 12 марта 2003 г. N 04-02-03/29 «О расходах на подготовку и переподготовку кадров, представительских расходах»).
Обращаем Ваше внимание: право на образовательную деятельность не зависит от наличия у образовательного учреждения аккредитации и возникает с момента получения им соответствующей лицензии (п. 6 ст. 33 Закона об образовании). Если учебное заведение имеет государственную аккредитацию, то оно вправе выдавать своим выпускникам документ государственного образца о соответствующем уровне образования, пользоваться печатью с изображением Государственного герба РФ (п. 16 ст. 33 Закона об образовании).
Следовательно, к соответствующим документам необходимо приложить ксерокопию лицензии образовательного учреждения, в котором обучаются сотрудники компании.
2. Заключить с учебным заведением договор (от имени организации). В нем следует указать вид обучения работника, а также какой документ он получит по его окончании.
Обратите внимание: если договор будет заключен между обучающимся и учебным заведением, то плата за обучение не может быть отнесена к расходам организации на подготовку и переподготовку кадров, следовательно, ее нельзя учесть при расчете налога на прибыль.
3. Иметь в виду, что работники, которых направили на обучение, должны состоять в штате организации. Если работник выполняет работу по гражданско-правовому договору, то расходы на его переподготовку или повышение квалификации не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
К сведению: если в трудовом договоре с работником-совместителем указана его должность по штатному расписанию, то он считается принятым в штат организации. Следовательно, при выполнении прочих условий расходы на его обучение учитываются при расчете налога на прибыль.
4. Соответствие программы обучения (изучаемых дисциплин) требованиям, обусловленным занимаемой должностью работника, повышающего свой профессиональный уровень. Другими словами, программа обучения должна способствовать более эффективному использованию подготавливаемого и переподготавливаемого специалиста.
Чтобы доказать производственную необходимость и подтвердить экономическую обоснованность расходов на обучение, помимо заключенного с образовательным учреждением договора необходимо иметь следующие документы:
— план (программу) обучения работников на текущий год, в котором должны быть указаны причины и цели подготовки кадров, а также перечислены лица, подлежащие обучению, занимаемые ими должности;
— приказ (распоряжение) руководителя о направлении работника на курсы по подготовке, переподготовке или повышению квалификации;
— акт приемки-передачи образовательных услуг. К нему желательно приложить копию документа, выданного образовательным учреждением по окончании обучения (диплом о профессиональной подготовке, свидетельство, удостоверение и т. д.).
Как указано в письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 07-05-06/244 «О расходах на подготовку и переподготовку кадров»:
«Таким образом, если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией».
