Сергей Сосновский, юрист «Пепеляев, Гольцблат и партнеры».
Мария Андреева, юрист «Пепеляев, Гольцблат и партнеры».
В практической деятельности организаций нередко возникает вопрос о том, можно ли учесть расходы на обучение работников по программе «Магистр делового администрирования» при исчислении налога на прибыль.
Согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика на договорной основе. Условия для признания этих расходов в целях налогообложения закреплены в п. 3 ст. 264 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров) в соответствии с договорами с данными учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
— соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
— подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;
— программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в данной организации в рамках деятельности налогоплательщика.
В то же время не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
Исходя из того, что требование о наличии у образовательного учреждения лицензии или аккредитации выполняется, из подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ следует: для признания расходов достаточно наличия у учреждения лицензии, аккредитация не является обязательным условием.
Положение о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов утверждено Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571. Пункт 1 Приказа определяет, что профессиональная переподготовка специалистов:
— является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования;
— проводится с учетом профиля полученного образования специалистов;
— осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования;
— проводится по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой — для получения дополнительной квалификации.
Обучение по программе «Магистр делового администрирования» («Master of business administration») не является получением высшего или среднего образования.
Из вышеуказанной нормы Положения следует, что профессиональная переподготовка проводится с учетом профиля полученного образования специалистов, что порождает угрозу ее толкования неблагоприятным для налогоплательщика образом, в случае если ранее полученное образование не соответствовало профилю.
Возможные противоречия
Налоговый орган может посчитать, что данная норма предполагает признание обучения по программе МВА профессиональной переподготовкой только для лиц, имеющих профильное высшее образование (в сфере экономики, менеджмента, возможно, также государственного управления, хотя последний вариант уже сопряжен с риском спора с налоговым органом). Для лица, имеющего, например, высшее техническое образование, обучение по программе МВА может быть квалифицировано как мероприятие, которое не является профессиональной переподготовкой.
Однако указанный подход представляется неверным. Из п. 1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов следует, что переподготовка «проводится с учетом профиля полученного образования специалистов». Данная норма не препятствует переподготовке лиц, профиль образования которых не соответствует профилю образовательной программы.
В п. 1 Положения устанавливается требование лишь о том, что профиль уже полученного образования должен быть учтен в процессе профессиональной переподготовки. Поэтому наличие у специалиста образования по другому профилю не препятствует его переподготовке, но обязывает образовательное учреждение учесть при планировании образовательного процесса отсутствие у специалиста навыков, приобретаемых в рамках образования соответствующего профиля.
На учитывание профиля полученного образования ориентируют также п. 2 и 3 Положения, согласно которым переподготовка специалистов может осуществляться не только для получения дополнительной квалификации специалистов, освоивших одну из основных образовательных программ высшего или среднего профессионального образования, для которых предназначена данная дополнительная квалификация (п. 2). Переподготовка может быть произведена также «для выполнения нового вида профессиональной деятельности» (п. 3). Иными словами, результатом переподготовки может стать в том числе изменение работником вида профессиональной деятельности.
Кроме того, из буквального содержания подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ следует: для целей налогообложения могут учитываться также расходы на подготовку кадров. Из подп. 4 п. 1 ст. 2 и подп. 3 п. 2 ст. 8 ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» следует, что подготовка является видом образовательной деятельности, отличной от переподготовки и повышения квалификации. Поэтому установленные вышеназванным Положением требования к переподготовке кадров не исключают признание в составе расходов тех затрат, которые могут быть определены как подготовка специалистов (кадров).
Условия отнесения
С учетом изложенного представляется, что процесс обучения по программе МВА лица, имеющего высшее образование по непрофильной специальности (например, техническое), может быть определен как «подготовка или переподготовка кадров».
Из подп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ следует, что для включения затрат на переподготовку в расходы программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию переподготавливаемого специалиста в данной организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Таким образом, расходы на обучение по программе МВА могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, только если приобретаемые в процессе обучения навыки будут реализованы сотрудником в процессе последующей профессиональной деятельности. Например, расходы на обучение по программе МВА лица, работающего программистом, могут быть учтены для целей налогообложения лишь в том случае, если после окончания обучения этому лицу будет поручено выполнение работы, связанной с управлением бизнес-процессами.
В настоящее время существует положительное для налогоплательщиков разъяснение Министерства финансов по рассматриваемому вопросу. В письме от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35 Минфин России подтвердил правомерность признания для целей налогообложения возложения расходов на обучение по программе профессиональной подготовки «МВА — «Топ-Менеджер» на директора организации, имеющего высшее экономическое образование.
Вместе с тем следует отметить, что на ситуации, отличающиеся от рассмотренной Минфином России (к примеру, обучение лица, имеющего высшее техническое образование), данное разъяснение не распространяется и потому не исключает риск спора с налоговым органом.
***
Таким образом, расходы на обучение по программе МВА являются расходами по повышению квалификации работников и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль при выполнении следующих условий:
1.1) договор заключен с образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию;
1.2) лицо, проходящее обучение по программе МВА, состоит в штате организации;
1.3) лицо, проходящее обучение, имеет законченное высшее образование в сфере экономики или менеджмента;
1.4) лицо относится к управленческому персоналу организации, в силу чего знания, полученные в рамках программы МВА, приведут к повышению квалификации и более эффективному использованию лица в деятельности организации.
