Акилова Е. В., консультант по налогам и сборам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Порядок налогообложения вознаграждений по договору подряда зависит от того, является ли гражданин, работающий по такому договору, индивидуальным предпринимателем.
Если работник является индивидуальным предпринимателем, то все налоги он обязан начислять и уплачивать за себя сам.
Если же работник не является предпринимателем, то его вознаграждение по гражданско-правовому договору облагается:
— НДФЛ;
— ЕСН (в том числе взносами на обязательное пенсионное страхование), за исключением той его части, которая перечисляется в Фонд социального страхования Российской Федерации;
— взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если такое страхование предусмотрено в договоре.
Бухгалтерский учет вознаграждений по договору подряда
Вознаграждение по гражданско-правовому договору выплачивается на основании акта или иного документа, подтверждающего выполнение работ (оказание услуг) (статья 720 ГК РФ).
Так как унифицированной формы бланка нет, организация может составить документ о приемке работ на основании формы N Т-73, утвержденной Постановлением Госкомстата N 1 для срочных трудовых договоров. В этом случае в указанной форме достаточно изменить головку, указав в ней, что организация принимает работы по гражданско-правовому договору.
Впрочем, списать стоимость подрядных работ и в бухгалтерском, и в налоговом учете можно на основании любого документа — акта, справки или соглашения. На это указал Минфин России в письме от 30 апреля 2004 года N 04-02-05/1/33 «О признании в налоговом учете расходов по гражданско-правовым договорам». Но в любом случае документы должны содержать реквизиты, предусмотренные статьей 9 Закона о бухгалтерском учете.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
Вознаграждения по договорам гражданско-правового характера можно включить:
— в состав расходов по обычным видам деятельности;
— в состав вложений во внеоборотные активы;
— в стоимость приобретенных МПЗ;
— в состав расходов будущих периодов;
— в состав прочих расходов.
Вознаграждения можно выплачивать за счет резерва предстоящих расходов.
Соответствующие счета (20, 44, 08, 10, 91, 97, 99 и так далее) следует выбирать исходя из вида работ (услуг), выполняемых по договору. Кроме того, если работы выполняет сотрудник организации, то сумма вознаграждения отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а если работы выполняет сотрудник, не состоящий в штате, то по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Вознаграждение по договорам гражданско-правового характера можно отразить в составе вложений во внеоборотные активы, если работы связаны с созданием, покупкой, модернизацией или реконструкцией основных средств, а также с их доведением до состояния, пригодного к использованию.
Кроме того, вознаграждение за работы, связанные с созданием или покупкой нематериальных активов, первоначально следует отразить на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»: Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» — Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начислено вознаграждение по договору гражданско-правового характера за работу, связанную с созданием внеоборотных активов.
Если работы связаны с приобретением товарно-материальных ценностей, то вознаграждение по ним следует отразить записями: Дебет 10 «Материалы» — Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; Дебет 41 «Товары» — Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начислено вознаграждение по договору гражданско-правового характера за работу, связанную с приобретением товарно-материальных ценностей.
Вознаграждение по договорам гражданско-правового характера включается в состав прочих расходов, если выполненные работы не связаны с производством и реализацией продукции, например организация отдыха сотрудников, проведение спортивных мероприятий.
Если же работы связаны с получением прочих доходов (например, ремонт основного средства, переданного в аренду), то сумма вознаграждения учитывается в составе прочих расходов.
В учете это отражается записью: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начислено вознаграждение по договору гражданско-правового характера, которое включается в состав прочих расходов.
Аналогичная запись производится в учете и при начислении вознаграждения за работы по ликвидации последствий чрезвычайных событий (например, стихийного бедствия, пожара и так далее).
Если по договору гражданско-правового характера выполняются работы, затраты на которые учитываются как расходы будущих периодов, то сумму вознаграждения по такому договору следует отразить записью: Дебет 97 «Расходы будущих периодов» — Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начислено вознаграждение по договору гражданско-правового характера за работу, затраты по которой учитываются в составе расходов будущих периодов.
Как отмечалось выше, организация может заранее сформировать резерв на оплату тех или иных работ (например, на гарантийный ремонт). Тогда сумму вознаграждения по договору на выполнение этих работ можно отразить записью: Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» — Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начислено вознаграждение по договору гражданско-правового характера за счет ранее созданного резерва.
Пример 1.
Организация заключила договор подряда с гражданином Петровым П. П., который не является работником этой организации и не является индивидуальным предпринимателем.
Согласно договору подряда Петров П. П. должен выполнить текущий ремонт мелкого оборудования данной организации. Указанная работа была выполнена качественно и в срок, указанный в договоре подряда. Сумма вознаграждения по договору подряда составила 20000 рублей. Расходы работника подтверждены первичными документами и составили 10000 рублей.
Договор подряда не предусматривает страхование работника Петрова П. П. от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Отражение операций в бухгалтерском учете организации:
Корреспонденция Сумма, Содержание
счетов рублей операции
Дебет Кредит
Начислено
26 76 20000 вознаграждение
по договору
подряда
69, Начислен ЕСН
субсчет (20000
26 «Расчеты 5200 рублей
по x 26%)
ЕСН»
68, Удержан НДФЛ
субсчет с суммы
76 «Расчеты 1300 вознаграж —
по дения Петрова
НДФЛ» П. П. по
договору за
вычетом его
расходов
(20000 рублей
— 10000
рублей) x
13%)
Выплачено
вознаграж —
76 50 18700 дение Петрову
П. П. по
договору
подряда
(20000 рублей
— 1300 рублей)
Налог на доходы физических лиц
Вознаграждение по гражданско-правовым договорам является объектом обложения НДФЛ (подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ). При выплате таких доходов организация является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет этот налог.
Каждая организация обязана вести учет вознаграждений по гражданско-правовым договорам в специальной налоговой карточке по форме N 1-НДФЛ.
На каждого работника (кроме предпринимателей), которому организация в течение года выплатила вознаграждения по гражданско-правовым договорам, составляется справка по форме N 2-НДФЛ.
Данные справки организации обязаны представлять в налоговую инспекцию не позднее 1 апреля года, следующего за годом выплаты вознаграждения.
С вознаграждений по гражданско-правовым договорам организация должна удержать НДФЛ по ставке 13%.
Обращаем внимание, что сумма вознаграждения не уменьшается на стандартные налоговые вычеты. Эти вычеты работник может получить в налоговом органе по месту своего учета при подаче декларации о доходах за год.
Сумму вознаграждения можно уменьшить на профессиональные налоговые вычеты, то есть на сумму всех документально подтвержденных затрат, которые осуществил работник по данному гражданско-правовому договору.
Для того чтобы получить такой вычет, работник должен написать заявление.
Организация не удерживает НДФЛ с доходов по гражданско-правовым договорам, если договор заключен:
с индивидуальным предпринимателем (подпункт 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ);
с частным нотариусом (подпункт 2 пункта 1 статьи 227 НК РФ).
Данные лица самостоятельно исчисляют НДФЛ и сами представляют по окончании года налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета.
Единый социальный налог
Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ).
При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (пункт 1 статьи 237 НК РФ).
Статьей 709 ГК РФ определено, что в оплату работ по договору подряда включается не только вознаграждение за выполненную работу, но и компенсация издержек подрядчика по данному договору. При этом следует иметь в виду, что компенсация издержек подрядчика, выполняющего работы по договору подряда, направлена на погашение расходов, произведенных им в интересах заказчика работ, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самой работы. Однако, как уже отмечалось, расходы подрядчика должны быть документально подтверждены.
При таких обстоятельствах выплаты, направленные на компенсацию издержек и аналогичные отдельным видам компенсационных выплат, поименованным в статье 238 НК РФ, не могут подлежать обложению ЕСН. Следовательно, объектом обложения ЕСН могут быть только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).
Иными словами, из общей суммы выплат по договору подряда необходимо исключить фактически произведенные расходы. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в письме от 14 июля 2006 года N 03-05-02-04/189.
Взносы на страхование от несчастных случаев
Федеральным законом от 24 июля 1998 года N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ) введена система обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Эта система гарантирует возмещение вреда застрахованным лицам, если они повредили здоровье и потеряли трудоспособность вследствие несчастного случая на производстве.
Обратите внимание!
Факт несчастного случая на производстве должен быть документально подтвержден. Статьей 229 ТК РФ определен порядок проведения расследования несчастного случая на производстве. Порядок расследования профессиональных заболеваний установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 декабря 2000 года N 967 «Об утверждении Положения о расследовании и учете профессиональных заболеваний».
На основании пункта 1 статьи 5 Закона N 125-ФЗ физические лица, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, подлежат данному виду страхования в случае, если по договору страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
Таким образом, взносы на страхование от несчастных случаев следует начислять, если это предусмотрено в самом гражданско-правовом договоре, по ставкам, которые применяет организация для своих штатных сотрудников.
Если договор не предусматривает такого страхования, то взносы не начисляются.
