Дементьев А. Ю., генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт», председатель экспертного совета по методологии бухгалтерского учета организаций строительного комплекса при ИПБ России.
Постановлением Госкомстата РФ от 11 ноября 1999 г. N 100 были введены формы первичной учетной документации по капитальному строительству. Эти формы были введены для применения в целях бухгалтерского, а с вступлением в силу Налогового кодекса — и налогового учета.
Для оформления взаимоотношений между заказчиками и подрядчиками были предусмотрены Акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 и Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3. Акт по форме КС-2 согласно Постановлению Госкомстата РФ N 100 предназначен для «приемки выполненных строительно-монтажных работ…». Форма КС-3 составляется за отчетный период на основании данных Акта по форме КС-2 и предназначена для расчетов с заказчиком за выполненные работы. В письме Росстата от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381 указано на обязательность применения данных форм первичной документации организациями всех форм собственности.
Вместе с тем порядок применения данных форм, предусмотренный документами Росстата (Госкомстата РФ), не в полной мере соответствует требованиям действующего гражданского законодательства, регламентирующего взаимоотношения между заказчиками и подрядчиками.
Так, например, форма КС-2, предназначенная для приемки выполненных работ, по мнению органов статистики, должна заполняться за каждый отчетный период (иначе нельзя составить форму КС-3, предъявляемую для оплаты заказчику за отчетный период). Следовательно, заказчик (по Госкомстату) «обречен» на ежемесячную приемку выполненных подрядчиком работ. Однако это противоречит ст. 753 ГК РФ, определяющей, что приемка выполненных работ заказчиком осуществляется либо в целом по договору, либо поэтапно, если поэтапная приемка предусмотрена условиями договора подряда. При этом под этапом следует понимать отдельный завершенный вид или комплекс работ, по которому в результате его приемки заказчиком к нему могут перейти риски случайной гибели или повреждения результата выполненных подрядчиком работ. К определенному договором этапу применяются такие существенные условия договора строительного подряда, как стоимость и срок строительства. Совершенно очевидно, что ежемесячно составляемая форма КС-2 не отражает стоимость законченного этапа, а содержит в себе объемы выполненных, но, как правило, незавершенных работ.
Для целей бухгалтерского учета применение формы КС-2 в этом случае возможно для определения готовности работ, если организация признает доход в соответствии со ст. 13 ПБУ 9/99 по готовности выполненных работ. Однако в случае признания дохода в соответствии со ст. 12 ПБУ 9/99 (после принятия работ заказчиком) данный документ не может подтверждать факт приемки заказчиком работ.
Для целей налогового учета применение формы КС-2 возможно для самостоятельного определения выручки от реализации по договорам, длящимся более одного налогового периода в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ. Однако при обычном порядке признания выручки от реализации, определяемой ст. 39 НК РФ в отношении работ как «передача результата работ одного лица для другого лица», данная форма применена быть не может.
В таких условиях логично предположить, что ежемесячное оформление формы КС-2 имеет иные, отличные от подтверждения факта приемки заказчиком работ, цели.
Во-первых, порядок сметного ценообразования, предусмотренный Госстроем России Постановлением от 5 марта 2004 г. N 15/1 МДС81-35.2004 (ранее — МДС811.99), основан на расчете предполагаемой (сметной) договорной стоимости подрядных работ в ценах 1984, 1998, 2000 и т. д. годов. Эта стоимость подлежит пересчету в текущий уровень цен в соответствии с утверждаемыми коэффициентами пересчета сметной стоимости, которые могут меняться ежемесячно. Отсюда следует необходимость определения сметной стоимости выполненных подрядчиками работ в каждом месяце с учетом коэффициента, применяемого в данном месяце. Сделать это можно (и фактически делается) путем ежемесячного заполнения формы КС-2.
Во-вторых, в строительстве исторически сложилась практика, когда заказчик рассчитывается с подрядчиком ежемесячно, исходя из стоимости выполненных за отчетный месяц работ. Если условиями договора подряда предусмотрен именно такой порядок расчетов, заполнение форм КС-2 и КС-3 для определения суммы очередного промежуточного платежа является логичным.
Таким образом, если обязательное ежемесячное заполнение формы КС-2 не подтверждает факт приемки работ заказчиком, а диктуется иными целями, называть этот документ актом приемки работ неправильно. Это вводит в заблуждение стороны договора строительного подряда и порождает споры с налоговыми органами.
На практике многие организации при заключении договоров подряда предусматривают ежемесячное заполнение форм КС-2 и КС-3, но при этом специально оговаривают, что заполнение этих документов не свидетельствует о приемке работ заказчиком в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, а свидетельствует лишь об определении суммы промежуточного расчета (авансового платежа) между сторонами. Именно такое предназначение указанных документов определил также Высший Арбитражный Суд РФ в информационном письме от 24 января 2000 г. N 51 (ст. 18). Подобная оговорка необходима организациям, не признающим в бухгалтерском и налоговом учете доход по мере готовности работ, а учитывающим до сдачи работ заказчикам незавершенное производство, при спорах с налоговыми органами, которые склонны видеть факт реализации (передачу результатов работ одного лица для другого лица (ст. 39 НК РФ)) работ в каждой форме КС-2 и КС-3.
В последнее время все чаще заключаются договоры строительного подряда, договорная стоимость которых не основана на сметном порядке ценообразования (договоры с твердой фиксированной ценой). Кроме того, порядок расчетов между сторонами может быть иной, нежели рассмотренный выше (например, единовременный авансовый платеж на приобретение материалов и окончательный расчет после приемки всех работ по договору). Приемка работ может быть предусмотрена единовременно после окончания выполнения всех работ по договору. Да и цену работ определять в условных единицах никто не запрещал. В этих условиях предусмотренный порядок заполнения форм КС-2 и КС-3 (с учетом запрещения определения в них стоимости работ в условных единицах в письме Росстата от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381) теряет свою актуальность.
Кстати, запрещение применения условных единиц при заполнении форм КС-2 и КС-3 (если цена договора определена в у. е. с расчетами в рублях на дату платежа) делает невозможным практическое применение этих документов в случаях последующей (после заполнения этих документов) оплаты выполненных работ. Например, если на момент заполнения форм КС-2 и КС-3 курс рубля к у. е. был один и именно по нему мы предъявили к оплате заказчику стоимость выполненных работ, то какую сумму заказчик должен нам оплатить: указанную рублевую в форме КС-3 или по курсу на дату оплаты (как в договоре)? Если по курсу на дату оплаты, то где он возьмет сумму в у. е., если форма КС-3 в рублях? Видимо, в этом случае целесообразно дополнять формы КС-2 и КС-3 дополнительными графами, в которых указывать стоимость выполненных работ в у. е., а имеющуюся рублевую графу заполнять по курсу на дату, определенную условиями договора строительного подряда.
Таким образом, можно сделать вывод, что предусмотренные органами статистики для применения в целях бухгалтерского и налогового учета формы КС-2 и КС-3 не учитывают всего возможного спектра взаимоотношений между заказчиками и подрядчиками, а в части приемки выполненных работ противоречат действующему гражданскому законодательству. В результате по вопросам применения данных форм первичных документов возникают разногласия между заказчиками и подрядчиками, а также между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Кроме того, нельзя не сказать о том, что отдельные хозяйственные операции, вытекающие из договоров строительного подряда, не имеют унифицированной формы для их оформления. К таким операциям можно отнести:
— приемку этапа выполненных работ по договору строительного подряда;
— приемку выполненных отдельных видов и комплексов работ;
— приемку заказчиком выполненных ремонтно-строительных работ.
Применить форму КС-2 в этих случаях можно, только если срок выполнения работ укладывается в один отчетный период, что бывает крайне редко.
На основании вышеизложенного напрашивается вывод о необходимости внесения изменений в перечень унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. При этом следует учесть следующие обстоятельства.
1. Приемка работ заказчиком в соответствии со ст. 753 ГК РФ может производиться только в целом по договору либо поэтапно, если поэтапная приемка предусмотрена условиями договора. Унифицированные формы первичной учетной документации должны предусматривать как один, так и второй вариант такой приемки.
2. В соответствии со ст. 740 ГК РФ предметом договора строительного подряда может быть как строительство объекта, так и выполнение иных строительных работ. Если для приемки законченного строительством объекта имеется форма КС-11, то для приемки выполненных по договору отдельных видов и комплексов строительных работ, если они выполнялись в течение более одного отчетного периода и не могли уложиться в одну форму КС-2, такого акта нет.
3. При сметном порядке ценообразования возникает необходимость ежемесячного расчета стоимости выполненных работ в текущие цены, исходя из физических объемов выполненных работ, единичных расценок и применяемых в данном периоде коэффициентов пересчета сметной стоимости. Таким расчетом служит в настоящий момент форма КС-2.
4. Ремонтно-строительные работы могут выполняться в течение длительного периода времени, а их приемка по условиям договора может производиться единовременно по окончании выполнения всех работ. Форма КС-2 в этом случае применена быть не может.
Таким образом, Акт по форме КС-2 целесообразно назвать «Справкой об определении стоимости выполненных работ за отчетный период», которая применяется для определения стоимости объемов выполненных за отчетный период работ в текущем уровне цен. Справка составляется за каждый отчетный период на основании данных журнала учета выполненных работ по форме КС-6 в необходимом количестве экземпляров. В случае предусмотренной договором строительного подряда поэтапной приемки работ справка составляется отдельно по работам, относящимся к каждому этапу. Форму КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» следует предусмотреть для расчетов с заказчиком в случаях, если такой расчет предусмотрен условиями договора строительного подряда. Необходимо также ввести новую форму «Акт приемки отдельных видов и комплексов работ», заполняемую на сданные заказчику этапы, на сданные генподрядчику субподрядные работы и на сданные комплексы ремонтно-строительных работ. Этот акт не должен носить форму расшифровки выполненных работ. Он должен составляться на стоимость работ, определенную по ранее составленным формам КС-2 и КС-3.
Формы КС-6, КС-11 и КС-14 остаются без изменений.
Надеемся, что Росстат обратит внимание на данную публикацию и отреагирует на нее.
