В ЭЛЕКТРОННОМ ДОКУМЕНТООБОРОТЕ КОМПАНИЙ С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 27 мая 2013 года
Л. Н. МИСНИКОВИЧ
Мисникович Л. Н., ЗАО «МСАй ФДП-Аваль».
С 2013 года нормами п. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) прямо предусмотрено, что документ в электронном виде, подписанный электронной подписью (ЭП), является также первичным учетным документом для целей бухгалтерского учета.
В настоящее время действует Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Закон N 63-ФЗ), регулирующий правила использования ЭП. Данным Законом устанавливается три вида ЭП: простая, усиленная неквалифицированная и усиленная квалифицированная (п. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).
С 1 июля 2013 года окончательно перестает применяться электронно-цифровая подпись (ЭЦП), установленная Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ (п. 2 ст. 20 Закона N 63-ФЗ). Теперь организациям при переходе на электронный документооборот необходимо руководствоваться нормами Закона N 63-ФЗ, который регулирует отношения в области использования ЭП как при заключении гражданско-правовых сделок, так и при оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, а также при совершении иных юридически значимых действий (ст. 1 Закона N 63-ФЗ).
На данный момент ни действующим законодательством, ни иными нормативными актами не установлены ограничения на использование первичных учетных документов в электронном виде при осуществлении гражданско-правовых сделок между хозяйствующими субъектами (см., например, письмо ФНС от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16368@).
Однако в некоторых случаях может возникнуть необходимость составления документов на бумажных носителях. Например, при перевозке грузов необходимо наличие сопроводительных документов на перевозимый груз для предъявления сотрудникам ГИБДД в случае остановки транспорта, осуществляющего доставку товара покупателям.
Также, по мнению Минфина РФ, документ необходимо представить на бумажном носителе в виде заверенной копии с отметкой о подписании документа квалифицированной ЭП, если истребуемый у налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленным форматам (см, например, письма от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2).
В связи с тем, что законодательно не установлен перечень первичных документов, которые нужно подписывать определенным видом ЭП, и расходы на оформление разных видов ЭП различны, на практике у организаций появляется множество вопросов, в частности относительно области применения ЭП, рисков отказа авторов подписи от факта подписания внутренних документов организации, налоговых рисков при подписании электронных документов простой или неквалифицированной ЭП.
Если организация решает перейти на электронный документооборот необходимо очень осмотрительно подойти к выбору того или иного вида подписи исходя из их надежности.
Ниже рассмотрим основные характеристики ЭП, сферы их применения, а также возможные риски, связанные с применением того или иного вида ЭП.
Характеристики ЭП
Простая ЭП подтверждает факт формирования ЭП определенным лицом. Для этого используются специальные коды, пароли и иные аналогичные средства (п. 2 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).
Электронный документ, подписанный с помощью данной ЭП, может быть признан равнозначным бумажному документу с собственноручной подписью, если это будет прямо предусмотрено законодательством или соглашением между участниками электронного взаимодействия (п. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).
Усиленная неквалифицированная ЭП формируется в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа подписи. При этом данная ЭП позволяет не только определить отправителя, подписавшего электронный документ, но и в отличие от использования простой ЭП позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания (п. 3 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).
Электронный документ, подписанный данной ЭП, может быть признан равнозначным бумажному документу с собственноручной подписью, если это будет прямо предусмотрено законодательством или соглашением между участниками электронного взаимодействия (п. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).
Усиленная квалифицированная ЭП является самой надежной из трех видов подписей, так как позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания и используется только с сертификатом ключа проверки ЭП, созданным аккредитованным удостоверяющим центром (п. 4 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).
Электронный документ, содержащий квалифицированную ЭП, принимается к исполнению или к сведению наравне с документом в бумажной форме за исключением ситуации, когда федеральными законами и нормативными правовыми актами установлено прямое требование о составлении документов исключительно на бумаге (п. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).
Риски отказа авторов подписи от факта подписания
внутренних документов организации
Простая ЭП не предназначена для защиты документа от подделки, и при представлении внутренних документов, подписанных простой ЭП, в налоговые, судебные, правоохранительные или иные государственные органы с целью защиты интересов организации существует риск того, что автор подписи откажется от факта подписания документа простой ЭП либо будет ссылаться на то, что документ был изменен впоследствии без его ведома.
По нашему мнению, риск резко возрастет, если доступ к простым ЭП, кроме владельцев простых ЭП, будет у других сотрудников организации, в частности для исполнения их служебных обязанностей (например, у системных администраторов).
На данный момент остается неясным как механизм проверки сформированной простой ЭП, так и процедура разрешения конфликтов в случае ее использования.
Закон N 63-ФЗ также не содержит каких-либо норм, предусматривающих невозможность отказа лица, сформировавшего неквалифицированную ЭП, от факта подписания им электронного документа.
При использовании квалифицированной ЭП обеспечивается наиболее надежная защита документа от подделки, так как ее применение строго регламентировано, все процедуры создания и проверки подписи и обеспечения невозможности отказа лица, сформировавшего квалифицированную ЭП, от факта подписания им электронного документа данной подписью определены соответствующими требованиями, установленными уполномоченными федеральными органами.
Мероприятия, которые может организовать организация
для снижения риска отказа владельца ЭП от факта
подписания внутренних документов организации
Перечислим мероприятия, которые организация может провести самостоятельно в организации для того, чтобы снизить риск отказа владельца ЭП от факта подписания внутренних документов:
— в учетной политике организации на 2013 год закрепить порядок использования различных видов ЭП для подписания документов бухгалтерского учета;
— предусмотреть локальным актом порядок использования ЭП (в том числе правила определения лица, подписавшего электронный документ, по его простой ЭП и обязанность данного лица соблюдать конфиденциальность);
— указать порядок заверения бумажных копий электронных документов, представляемых по требованию органов контроля и других лиц;
— утвердить требования соблюдения конфиденциальности использования ключа простой ЭП и ознакомить с ними работников, которые будут использовать в работе простую ЭП.
К требованиям соблюдения конфиденциальности можно отнести, в частности:
— неразглашение информации относительно логинов и паролей для формирования персональной простой ЭП;
— обязательная блокировка персонального компьютера, в случае если сотрудник покидает свое рабочее место;
— шифровка логина и пароля при формировании простой ЭП (замена символов пароля на символ «*»), а также обеспечение безопасного ввода логина и пароля (в отсутствие посторонних лиц, которые могли бы специально или случайно увидеть чужие логин и пароль).
В связи с отсутствием сложившейся арбитражной практики и разъяснений контролирующих органов по данному вопросу даже при проведении всех вышеперечисленных мероприятий нельзя полностью исключить риск отказа владельца ЭП признать документ, подписанный простой или неквалифицированной (а не квалифицированной) ЭП, принадлежащей этому владельцу ЭП, по причине возможного подписания документа другим лицом.
Применение электронных форм первичных документов
(подписанных ЭП) в целях налогового учета
Документы, подтверждающие затраты организации, должны оформляться в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).
При этом НК РФ не содержит норм, запрещающих применение электронных форм первичных документов в качестве документов, подтверждающих расходы организации для целей исчисления налога на прибыль, если они составлены в соответствии с законодательством РФ.
НК РФ прямо предусматривает возможность составления в электронной форме с применением усиленной квалифицированной ЭП, в частности, следующих документов:
— заявления о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе (п. 5.1 ст. 84 НК РФ);
— налоговой декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ);
— заявления о возврате или зачете суммы налога (п. 4 ст. 78 НК РФ, п. 6 ст. 176 НК РФ);
— счета-фактуры (п. 6 ст. 169 НК РФ).
В настоящее время Порядок направления требования о представлении документов (информации) и порядок представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждены Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@.
Форматы документов, которые на сегодняшний день разрешено представлять в налоговые органы в электронном виде, утверждены Приказами ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ и от 30.01.2012 N ММВ-7-6/36@. К таким документам относятся: счета-фактуры, товарные накладные и акты приемки-сдачи работ (услуг).
Минфин РФ в своих разъяснениях по вопросу выбора ЭП для возможности подтверждения расходов по налогу на прибыль делает выводы о возможности применения документа, оформленного в электронном виде и подписанного квалифицированной ЭП, так как он признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (письма Минфина РФ от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1).
При этом первичные документы, подписанные неквалифицированной и простой ЭП, смогут подтверждать произведенные налогоплательщиком расходы только после того, как в НК РФ или законодательстве о бухгалтерском учете появятся необходимые нормы. Поскольку в настоящее время соответствующих положений законодательство не содержит, такие электронные документы не могут подтверждать расходы в налоговом учете (письма Минфина России от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/710).
Однако налоговые органы разъясняют, что подписывать первичные учетные документы можно простой или неквалифицированной ЭП в целях подтверждения расходов по налогу на прибыль, если законодательно или в соглашении между участниками электронного взаимодействия определен вид ЭП (письмо ФНС РФ от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@).
Таким образом, нельзя исключить риски возникновения претензий со стороны контролирующих органов при подписании электронных документов простой или неквалифицированной подписью для целей налогового учета.
Для правомерного признания для целей налога на прибыль и вычетов НДС расходов на основании электронных документов необходимо, чтобы данные документы:
— были составлены согласно установленным формам и содержали все необходимые реквизиты;
— были подписаны надлежащей электронной подписью (квалифицированной ЭП или ЭЦП (до 1 июля 2013 г.)).
Область применения ЭП
Нормативными актами (в т. ч. Законами N 402-ФЗ и N 63-ФЗ) не уточняется вид ЭП, которой должен быть подписан первичный учетный документ.
С учетом того, что простая и неквалифицированная ЭП являются менее надежными, чем квалифицированная ЭП, рекомендуем использовать данные виды ЭП для подписания внутренних документов в организации, не связанных с материальной ответственностью работников, а также соблюдением правил охраны труда.
Документы, используемые в электронном документообороте с третьими лицами (контрагентами, государственными органами), а также внутренние документы, связанные с материальной ответственностью или соблюдением охраны труда (неподписание которых работниками может стать предметом как налоговых, так и гражданско-правовых и трудовых споров), рекомендуем подписывать квалифицированной ЭП или составлять их на бумажных носителях и подписывать собственноручно.
Мероприятия, которые необходимо провести организации
при введении системы электронного документооборота
При введении системы электронного документооборота и электронной отчетности организации необходимо обратить внимание на следующее:
1. Организации необходимо определить перечень лиц, которые будут участвовать в электронном документообороте, и получить на них квалифицированные сертификаты ключей.
2. Для электронного обмена первичными документами необходимо наличие у обеих сторон сделки технических возможностей по отправлению (получению) документов в электронном виде, подписанных надлежащими ЭП с обеих сторон.
3. Условия договоров с контрагентами не должны содержать ограничения на применение в качестве первичных учетных документов электронных документов, подписанных квалифицированной ЭП.
4. В локальном нормативном акте необходимо установить порядок осуществления электронного документооборота, который рекомендуем утвердить в качестве приложения к учетной политике по бухгалтерскому учету.
5. Между организацией и банком, который будет открывать паспорт сделки (например, при операциях с нерезидентом РФ), необходимо установить процедуру признания аналога собственноручной подписи, а также определить порядок и условия его использования.
