(Карасева (Сенцова) М. В.) («Финансовое право», 2012, N 4)
ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ДЕТЕРМИНАЦИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВОТВОРЧЕСТВА И ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ <*>
М. В. КАРАСЕВА (СЕНЦОВА)
——————————— <*> Karaseva (Sentsova) M. V. Civil legal determination of the tax law making and law enforcement.
Карасева (Сенцова) Марина Валентиновна, заведующая кафедрой финансового права Воронежского госуниверситета, доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ.
В статье анализируются проявления гражданско-правовой обусловленности налогового правотворчества и правоприменения. Подчеркивается, что в НК РФ используются гражданско-правовые институты и понятия, а в налоговом правоприменении — гражданско-правовые конструкции, гражданско-правовое выравнивание, а кроме того, осуществляется юридическая квалификация сделок в целях налогообложения. Анализируются сущностные причины тесной связи налогового и гражданского права.
Ключевые слова: налоговое правотворчество, гражданско-правовые институты и понятия, юридическая квалификация сделок в целях налогообложения, налоговое правоприменение.
The paper emphasizes that the Tax code of the Russian Federation uses civil legal institutions and concepts, and the tax enforcement uses civil constructions, civil and legal alignment and in addition it is connected with the legal qualification of transactions for tax purposes. The author analyzes the essential causes of the close connection of the tax and civil law.
Key words: tax law-making, civil and legal institutions, legal qualification of the transaction for tax purposes, tax enforcement.
Анализ налогового законодательства и судебной практики показывает, что налоговое правотворчество и правоприменение в немалой степени детерминированы гражданским правом. I. Что касается налогового правотворчества, то свидетельством этого является ст. 11 НК РФ, в которой установлено: «Институты, понятия и термины гражданского… законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Что касается институтов гражданского права, которые используются в НК РФ и применяются исключительно в гражданско-правовом значении, то речь может идти об институте залога и поручительства. Согласно ст. ст. 73 и 74 НК РФ залог имущества и поручительство являются способами обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Иначе говоря, эти институты являются способами обеспечения основного правоотношения, которым является правоотношение по уплате налога. Правовой режим залога и поручительства в сфере налогообложения равносилен сегодня таковому в гражданско-правовой сфере. В ст. ст. 73 и 74 НК РФ определено, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога и поручительства, в качестве способа (меры) обеспечения исполнения обязанности по уплате налога применяются положения гражданского законодательства РФ, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Институты залога и поручительства работают за пределами налогового правоотношения, ибо являются средствами, его обеспечивающими. Именно этот факт является решающим для сохранения гражданско-правовой оригинальности указанных конструкций в сфере налогообложения. В целом приходится заключить, что гражданско-правовые институты используются в сфере налогообложения в чистом виде, т. е. в гражданско-правовом режиме (значении), не часто. Нередко наблюдается иная ситуация. В НК РФ используются гражданско-правовые институты, правовой режим которых не идентичен, а является смешанным: гражданско-правовым и налогово-правовым. Таковым является, в частности, институт «солидарных должников» (п. п. 7 и 8 ст. 50 НК РФ). В НК РФ устанавливается, что после разделения юридического лица «по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица». Исходя из ст. 11 НК РФ логично предполагать, что к исполнению налоговой обязанности солидарными должниками могут быть применены правила ст. ст. 323 — 325 ГК РФ, т. е. правила о правах кредитора при солидарной обязанности, правила исполнения солидарной обязанности одним из должников и правила о недопустимости возражений против требований кредитора при солидарной обязанности. Вместе с тем эти правила должны быть дополнены налогово-правовым требованием о введении солидарных должников только по решению суда в двух случаях (п. п. 7 и 8 ст. 50 НК РФ): — при разделении юридического лица, если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов; — если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов. Итак, из отмеченного следует, что институт солидарных должников в налоговом праве является комплексным, цивильно-налоговым. И в этом смысле идея гражданско-правовой детерминации налогового правотворчества лишь акцентируется. В Налоговом кодексе РФ очень много случаев использования гражданско-правовых понятий, т. е. таких логически оформленных общих мыслей о предмете, содержание которых раскрывается в гражданском законодательстве. Возникает вопрос: какова разница между гражданско-правовым институтом и гражданско-правовым понятием, используемым в налоговом законодательстве? Иначе говоря, по какому критерию можно различать гражданско-правовые инструменты, используемые в налоговом законодательстве? Представляется, что разница между гражданско-правовыми институтами и понятиями, используемыми в налоговом законодательстве, заключается в следующем: гражданско-правовые институты как явления права непосредственно связаны с налоговым правоотношением. Они обеспечивают его реализацию (институт залога, поручительства) или непосредственно встраиваются в механизм его реализации (институт солидарных должников и др.). Что касается гражданско-правовых понятий, то они не есть правовые явления, а являются лишь логически оформленными мыслями по вопросам гражданского права. Таким образом, гражданско-правовые понятия, используемые в налоговом законодательстве, лишь помогают понять тот или иной налогово-правовой институт, а именно: основания его возникновения, механизм его реализации и т. д. Например, в ст. 328 НК РФ, раскрывающей содержание налогово-правового института «налог на прибыль организаций», используются такие гражданско-правовые понятия, как «проценты по долговым обязательствам», «проценты по договорам займа» и др. Равным образом налогово-правовой институт «налог на доходы физических лиц» раскрывается с помощью таких цивильных понятий, как «недвижимое имущество», «доли паев», акций и др. Все отмеченное позволяет заключить, что налоговое правотворчество в значительной мере обусловлено гражданским правом. II. Вместе с тем в последнее время в особенности в практике арбитражных судов РФ стала очень ярко высвечиваться гражданско-правовая детерминация налогового правоприменения. Прежде всего это проявляется в том, что суды в целях толкования налогово-правовых норм нередко используют гражданско-правовые конструкции. Примеры использования гражданско-правовых конструкций в чистом виде для толкования налогово-правовых норм дает практика арбитражных судов в РФ. Анализ этой практики показывает, что чаще всего гражданско-правовые конструкции используются судами для толкования налогово-правовых норм, определяющих в системной связи с иными нормами налогового права налоговую базу по конкретному налогу. К примеру, ФАС СЗО в Постановлении от 14 апреля 2009 г. по ООО «Белогородская судоверфь» использовал гражданско-правовую конструкцию «коммерческий кредит» (ст. 823 ГК РФ) для толкования нормы, установленной в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, предусматривающей состав внереализационных расходов предприятия и, таким образом, влияющей на определение налоговой базы по налогу на прибыль. Суд отклонил довод налогового органа о том, что оформление с физическим лицом договора займа не позволяет учесть проценты по займу в составе внереализационных расходов, т. к. в целях налогообложения гражданско-правовые обязательства физических лиц не относятся к долговым (п. 1 ст. 269 НК РФ). Суд пришел к выводу, что между ООО «Белогородская судоверфь» и физическим лицом имел место договор купли-продажи, по которому может быть предусмотрена обязанность покупателя (ООО) уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом. Опираясь на гражданско-правовую конструкцию «коммерческий кредит», суд определил, что указанные проценты являются платой за коммерческий кредит, который считается долговым обязательством по подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Равным образом в Постановлении ФАС ВСО от 11 декабря 2008 г. по акционерной компании «Алроса» суд, используя гражданско-правовую конструкцию «ответственность наследников по долгам наследодателя» (п. 3 ст. 1175 ГК РФ), дал толкование п. 2 ст. 266 НК РФ, устанавливающей безнадежный долг как одно из оснований формирования внереализационных расходов предприятия, влияющих на определение налоговой базы по налогу на прибыль. Арбитражная практика дает примеры использования частноправовых конструкций для толкования норм, определяющих объект налогообложения, а также идентификации самого налогоплательщика. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 24 ноября 2003 г. дал пример использования частноправовой конструкции поручительства для толкования норм налогового права с целью определения дохода физического лица как объекта налога на доходы физических лиц. Суд отметил, что выплаты, произведенные ЗАО «ЗЕСТ» банку «Россия» за физических лиц, в отношении которых оно выступило поручителем, нельзя считать доходом этих лиц, ибо в силу ст. 365 ГК РФ поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требования кредитора. Судебная практика показывает, что Высший Арбитражный Суд РФ весьма часто использовал частноправовые конструкции для идентификации налогоплательщика. В частности, Высший Арбитражный Суд использовал конструкцию арендной платы, установленную в п. 2 ст. 654 ГК РФ при рассмотрении доводов заявителя, обжалующего решение налоговой инспекции о начислении земельного налога <1>. Правовой режим этой конструкции состоит в том, что плата за пользование зданием или сооружением по договору аренды всегда включает в себя и плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено. Использование этой гражданско-правовой конструкции в сфере налогообложения помогло суду, как следует из вышеназванного Постановления Президиума ВАС РФ, идентифицировать налогоплательщика, а точнее — установить, что субъект является арендатором, а не плательщиком земельного налога. ——————————— <1> Постановление Президиума ВАС РФ от 2 сентября 2008 г. N 808/08.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 17462/09 суд использовал частноправовую конструкцию «срок давности по векселям» (ст. ст. 34 и 77 Положения о простом и переводном векселе) для толкования п. 18 ст. 250 НК РФ, т. е. для определения периода включения суммы вексельного обязательства в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль. Из всего сказанного можно сделать вывод, что в современных условиях частноправовые конструкции «в чистом виде», т. е. в отраслевом правовом режиме, могут использоваться судом для толкования и последующего применения норм налогового права. Кроме того, в ходе разрешения налоговых споров суды стали прибегать к такому явлению, которое условно может быть названо как «гражданско-правовое выравнивание налоговых последствий». Примером в данном случае является Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 14547/09. Суть его в следующем: покупатель приобрел у продавца здание, право собственности на которое зарегистрировал. Здание располагалось на земельном участке, который принадлежал продавцу по праву постоянного (бессрочного) пользования. По акту земельный участок передан от продавца покупателю здания. Покупатель не оформил своих прав на земельный участок, в связи с чем отказался платить земельный налог на земельный участок, расположенный под зданием. Продавец в этих условиях вынужден был уплатить земельный налог за переданный покупателю земельный участок и обратился в суд. Президиум ВАС РФ указал следующее: «Покупатель, имея право на приобретение земельного участка, занятого зданием, в собственность или аренду, не оформлял своих прав, освобождая себя тем самым от платежей за пользование земельным участком и возложив бремя расходов по его содержанию на продавца». Суд сформулировал следующую правовую позицию: учитывая, что использование земли в РФ является платным и покупатель фактически пользовался земельным участком, но в отсутствие государственной регистрации права не мог быть плательщиком земельного налога, он обязан в соответствии с п. 1 ст. 1102 ГК РФ возместить продавцу расходы по уплате этого налога. Иначе говоря, расходы должны быть возмещены как неосновательное обогащение. В контексте рассматриваемой проблемы налогового и гражданского права имело место следующее: налог, уплаченный в рамках налогового правоотношения ненадлежащим плательщиком, был последнему возмещен как гражданско-правовой платеж. Таким образом, искажение налогового правоотношения выравнивается за счет гражданско-правового, ибо в налоговом законодательстве нет норм, позволяющих разрешить такую ситуацию. Все это позволяет говорить опять-таки о гражданско-правовой связанности налогового и гражданского правоотношений, их некоем единстве. Наконец, нельзя не замечать и того, что в целях налогообложения судам нередко приходится осуществлять гражданско-правовую квалификацию сделок. Гражданско-правовая квалификация договоров «осуществляется путем сравнения заключенного сторонами договора и договорных конструкций, предусмотренных законом», по так называемым видообразующим признакам <2>. При этом подчеркивалось, что гражданско-правовая квалификация договоров осуществляется в том числе и в связи с необходимостью соблюдения требований налогового законодательства <3>. Видимо, на такие выводы наталкивает анализ налогового законодательства, из которого следует, что гражданско-правовая квалификация сделок (договоров) в целях налогообложения в ряде случаев необходима. Например, согласно п. 1 ст. 149 НК РФ «не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ». Очевидно, что в данном случае у налогоплательщика право на налоговое освобождение по НДС согласно НК РФ возникает при наличии договора аренды помещения иностранными гражданами или организациями, по которому он (налогоплательщик) выступает арендодателем. Для того чтобы в случае спора такое право было признано, правоприменитель должен осуществить гражданско-правовую квалификацию заключенного договора и идентифицировать его как договор аренды со специальным субъектом. ——————————— <2> Витрянский В. В. Существенные условия договора в отечественной цивилистике и правоприменительной практике // Вестник ВАС РФ. 2002. N 5. С. 140 — 142; Шевченко Е. Е. Указ. соч. С. 29. <3> Там же.
В целом в НК РФ достаточно случаев, когда в целях подтверждения права на налоговую льготу или налоговое освобождение необходимо осуществлять гражданско-правовую квалификацию заключенного договора, т. е. сопоставить заключенный договор с договорной конструкцией, предусмотренной ГК РФ. Примеры гражданско-правовой квалификации договора в целях налогообложения дает и судебная практика. Так, индивидуальный предприниматель по заказу физических и юридических лиц выполнял работы по установке окон ПВХ, изготавливая их с привлечением третьих лиц. Он уплачивал ЕНВД, т. к. квалифицировал свою деятельность как оказание бытовых услуг, что согласно ст. 346.29 НК РФ является видом предпринимательской деятельности, образующим налоговую базу по ЕНВД. Инспекция ФНС РФ, а затем и суды (арбитражный, апелляционной и кассационной инстанции) сочли, что работы предпринимателя по установке окон следовало квалифицировать как бытовые услуги, а реализация окон по заказам юридических лиц к бытовым услугам не относится и, соответственно, не может подпадать под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, пришел к выводу, что суды неверно определили налоговые обязательства налогоплательщика <4>. Причиной этого, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ, явилась неверная гражданско-правовая квалификация договора, заключенного индивидуальным предпринимателем с контрагентом. Суд указал, что индивидуальный предприниматель заключал с контрагентом договор подряда, в рамках которого осуществлял установку окон и их изготовление по требуемым размерам, т. е. исходя из индивидуальных потребностей заказчика. Доказательством этого явилась смета, составляющая необходимую часть договора подряда, в которой стоимость изготовленного окна включена в общую стоимость заказа, предусмотренного договором подряда. Учитывая, что согласно ст. 346.29 НК РФ вид предпринимательской деятельности является составляющей для определения налоговой базы по ЕНВД, ВАС РФ, осуществив гражданско-правовую квалификацию заключенного индивидуальным предпринимателем договора именно как договора подряда, смог заключить, что он (предприниматель) осуществлял оказание бытовых услуг, а не продажу готовых изделий, как ему первоначально вменялось налоговым органом и судами. Соответственно, гражданско-правовая квалификация договора, произведенная ВАС РФ, обеспечила определение налоговых обязательств индивидуального предпринимателя. ——————————— <4> Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 14315/10.
Однако важно заметить, что в тех случаях, когда для определения тех или иных налоговых последствий требуется гражданско-правовая квалификация договора, все же следует говорить не о гражданско-правовой квалификации договора в целях налогообложения, а о юридической квалификации договора в целях налогообложения с использованием гражданско-правовой квалификации как средства. Дело в том, что, как уже отмечалось, гражданско-правовая квалификация договора осуществляется в любом случае путем сравнения заключенного договора с той или иной договорной конструкцией, предусмотренной в гражданском законодательстве. При этом квалифицирующие, а точнее видообразующие, признаки договора заданы в юридических конструкциях гражданского законодательства. Именно на них ориентируется правоприменитель при осуществлении сравнения заключенного сторонами договора с договорной конструкцией, предусмотренной гражданским законодательством. Что касается гражданско-правовой квалификации договора в целях налогообложения, то в любом случае такая квалификация будет осуществляться путем сопоставления заключенного сторонами договора с нормой налогового права, устанавливающей интересующие налоговый орган или оспариваемые в суде налоговые последствия. При этом квалифицирующий признак, анализируемый в целях налогообложения, в любом случае задан, т. е. назван в норме налогового права. Этот признак, при условии вывода о его реальном наличии в заключенном сторонами договоре, позволяет утверждать, что данный договор порождает предполагаемые налоговые последствия. Из нормы налогового закона, как в вышеприведенном примере (п. 1 ст. 149 НК РФ), может следовать, что квалифицирующим признаком договора в целях обоснованности тех или иных налоговых последствий (в нашем примере — права на налоговое освобождение по НДС) является его идентификация как определенного вида договора (в нашем примере — договора аренды) со специальным субъектом. Такая идентификация может быть произведена только путем гражданско-правовой квалификации договора, заключенного сторонами. Из вышеназванного примера судебной практики <5> также следует, что исходя из норм налогового права квалифицирующим признаком договора, заключенного сторонами, является его идентификация в качестве такого договора, который способен обеспечивать оказание налогоплательщиком бытовых услуг как вида предпринимательской деятельности. Таким договором, в частности, является договор подряда. Такая идентификация необходима для того, чтобы, принимая во внимание суть налогового спора, подтвердить (или опровергнуть) формирование у налогоплательщика налоговой базы по ЕНВД. ——————————— <5> Там же.
Таким образом, юридическая квалификация договора в целях налогообложения может осуществляться через гражданско-правовую квалификацию этого договора, если в норме налогового права те или иные налоговые последствия (возникновение объекта налогообложения, право на налоговый вычет, налоговую льготу, определение налоговой базы по конкретному налогу и т. д.) объективированы через такие квалифицирующие признаки, которые предполагают идентификацию договора в качестве договора определенного вида. Естественно, возникает вопрос: в чем глубинные, т. е. сущностные, причины столь тесной связи налогового и гражданского права, которые проявляются как на уровне правотворчества, так и правоприменения? Представляется, что эти сущностные причины заключаются в стоимостном характере отношений, регулируемых нормами гражданского и налогового права. Хотя в экономической науке понятие «стоимостные отношения» не определено, можно исходя из существующей экономической теории стоимости и анализа контекстов, в которых это понятие упоминается, дать следующее его определение: стоимостные отношения — это те, в рамках которых осуществляется движение созданной в общественном производстве стоимости как в натуральной форме, так и в денежной. В цивилистике начиная со второй половины XX в. вплоть до сегодняшнего дня подчеркивается, что отличительная особенность отношений, составляющих предмет гражданского права, состоит в том, что эти отношения имущественные и стоимостные <6>. Причем понятие стоимостных отношений цивилисты ограничивают рамками товарно-денежной формы, выполнением деньгами в этих отношениях функции меры стоимости <7>. Такая точка зрения несколько устарела, ибо в современных условиях, в связи с развитием финансовой науки, существенно изменился взгляд на стоимостные отношения. К числу стоимостных отношений экономическая наука относит сегодня не только товарно-денежные отношения, т. е. отношения, возникающие на стадии обмена в воспроизводственном процессе, но и финансовые отношения, т. е. отношения, возникающие на стадии распределения. При этом отмечается, что на стадии обмена, т. е. в рамках товарно-денежных отношений, имеет место «двустороннее (встречное) движение стоимостей, одна из которых находится в денежной форме, а другая — в товарной» <8>. А на стадии распределения, т. е. в рамках финансовых отношений, имеет место «одностороннее (без встречного эквивалента) движение денежной формы стоимости» <9>. При этом в рамках товарно-денежных отношений созданная в процессе производства стоимость в натуральной форме обменивается на денежный эквивалент, т. е. на стоимость в денежной форме. А затем последняя выступает, в частности, как объект налогообложения и подлежит распределению в рамках финансовых отношений с использованием таких денежных инструментов, как налог и сбор. Данная ситуация имеет место в случае получения субъектом выручки, а затем и вычленения из ее состава прибыли (денежная форма стоимости) в обмен на произведенные товары, работы, услуги (натуральная форма стоимости). Очевидно, что в данном случае речь идет о выручке (прибыли) как денежной форме стоимости, которая, являясь объектом налогообложения, продолжает движение в рамках финансовых отношений, где подлежит распределению через НДС, налог на прибыль и др. В ряде случаев аналогичная ситуация имеет место и со стоимостью в натуральной форме. Последняя, пройдя стадию обмена, в случаях, предусмотренных НК РФ, составляет объект налогообложения, а значит, продолжает движение в рамках финансовых отношений, где подлежит распределению с помощью налога. Такая ситуация имеет место в случае с транспортным налогом, налогом на имущество организаций и др. ——————————— —————————————————————— КонсультантПлюс: примечание. Учебник «Гражданское право: В 4 т. Общая часть» (том 1) (под ред. Е. А. Суханова) включен в информационный банк согласно публикации — Волтерс Клувер, 2008 (3-е издание, переработанное и дополненное). —————————————————————— <6> Егоров Н. Д. Указ. соч. С. 9, 22; Гражданское право / Под ред. Е. А. Суханова. М., 2002. Т. 1. С. 27. <7> Егоров Н. Д. Указ. соч. С. 9, 22. <8> Грязнова А. Г. Финансы. С. 1 — 3, 8 и др. <9> Там же.
Таким образом, стоимости в денежной и натуральной форме, движущиеся на стадии обмена, т. е. в рамках товарно-денежных отношений, регулируемых гражданским правом, переходят на стадию распределения, т. е. в сферу финансовых отношений, регулируемых, в частности, налоговым правом. Итак, экономическое проявление сущностного единства налогового и гражданского права состоит в том, что они регулируют стоимостные отношения, т. е. такие, в рамках которых осуществляется движение созданной в общественном производстве стоимости в денежной и натуральной формах. Здесь важно подчеркнуть, что в любом случае созданная в общественном производстве стоимость, начиная движение на стадии обмена, переходит на стадию распределения. Именно это предполагает, что правовые механизмы регулирования товарно-денежных отношений, т. е. гражданско-правовой формы, в сознании законодателя автоматически переносятся на финансовые отношения. Соответственно, проявляются в налогово-правовой форме. Исходя из отмеченного становится понятно, почему объект налогообложения производен, в частности, от гражданско-правового отношения, а точнее — от исполнения по сделке. Равным образом понятно и то, почему для определения налоговых последствий во многих случаях необходима юридическая квалификация сделок, заключенных налогоплательщиком. Наконец, становится еще более очевидным и то, почему в п. 1 ст. 11 НК РФ допускается использовать институты, понятия и термины гражданского законодательства применительно к налоговым правоотношениям в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве, если иное не предусмотрено НК РФ. Ведь сквозное движение стоимости через товарно-денежные и финансовые отношения предполагает использование в плоскости права единых по форме правовых конструкций. Однако в практическом плане проблема заключается не в том, чтобы понять причины, обусловливающие гражданско-правовую детерминацию налогового права, а в том, чтобы определить пределы этой детерминации. Пока этот вопрос в науке не решен и представляет собой актуальное направление будущих исследований.
