ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ИЗМЕНЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ СДЕЛОК В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
А. А. РЯБОВ
Рябов Алексей Александрович, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского и семейного права Московской государственной юридической академии имени О. Е. Кутафина.
Изменение квалификации сделок и проблемы толкования договоров
Традиционно налоговый институт изменения квалификации сделок рассматривают в системной взаимосвязи с такими гражданско-правовыми институтами, как институт толкования договоров и институт недействительности сделок. В последнем случае основное внимание уделяется сделкам мнимым (п. 1 ст. 170 ГК РФ), притворным (п. 2 ст. 170 ГК РФ) и сделкам, совершенным с целями, противными основам правопорядка (ст. 169 ГК РФ). Понимание термина «изменение квалификации сделок» в сфере налогообложения вытекает из содержания п. 2 ст. 45 НК РФ, в соответствии с которым взыскание налога в судебном порядке производится в том числе с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Таким образом, налоговый орган в целях защиты публичных интересов дает оценку содержания сделки или даже характера деятельности налогоплательщика, т. е. имеет дело непосредственно с явлениями гражданско-правовой сферы, фактически вторгается в эту сферу, при этом с точки зрения законодательства такое вторжение осуществляется легитимно, для целей налогообложения. В связи с этим проблема системного взаимодействия гражданского и налогового законодательства приобретает принципиальное практическое значение. Мировая практика знает несколько основных судебных доктрин, применяемых судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов. Доктрина «существо над формой» направлена на определение налоговых последствий сделок, когда юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует ее реальному содержанию и отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то возникают налоговые последствия, соответствующие непосредственно существу сделки или реально возникшим отношениям, которые стороны могли и не предполагать. При этом заинтересованное лицо, используя подобный механизм, также может доказать, что существо действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки при ее заключении. Доктрина деловой цели означает, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели, при этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов собственно налоговая экономия деловой целью сделки не признается. В большинстве таких случаев говорят о наличии мнимых сделок, заключенных исключительно в целях обхода налога. Доктрина сделки по шагам служит для определения налоговых последствий притворных сделок. В результате суд при рассмотрении конкретной сделки рассматривает только реально достигнутые итоги сделки, а не все промежуточные операции. В литературе высказывается точка зрения, согласно которой доктрина сделки по шагам имеет много общего как с доктриной «существо над формой», так и с доктриной деловой цели, а применяется, как правило, в тех случаях, когда налоговые власти доказывают, что разделение единой сделки на ряд промежуточных шагов, совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. Результатами применения доктрины могут быть отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать при дроблении сделки, установление обязанности уплачивать налоги, соответствующие основной сделке, и в ряде случаев применение мер ответственности за уклонение от уплаты налогов <1>. ——————————— <1> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 594 — 596.
Часто указывают, что вопрос квалификации сделок и признания их недействительными тесно связан с категорией добросовестности налогоплательщика <2>, из-за чего данные институты рассматриваются в тесном взаимодействии. Обсуждение категории «добросовестность налогоплательщика» (и, как следствие, изменение квалификации сделки или деятельности налогоплательщика) фактически является обсуждением пределов и способов налогового планирования в том числе с использованием таких гражданско-правовых инструментов, как сделки. ——————————— <2> См., например, детальное исследование: Савсерис С. В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М., 2007.
В настоящее время в российской практике принята доктрина обоснованности налоговой выгоды (весьма сходная с доктриной деловой цели), что нашло свое выражение в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» <3>, в соответствии с которым все операции налогоплательщика должны учитываться исходя из их действительного экономического смысла. ——————————— <3> Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.
Очевидно, что каждая из рассмотренных выше доктрин, особенно последняя из указанных («сделка по шагам»), затрагивает как проблемы оценки правовой природы договоров, так и проблемы недействительности сделок. Д. В. Винницкий пишет, что законодательством не определено понятие «юридическая квалификация сделки» и, опираясь на судебную практику, предлагает понимать под этим определение вида сделки (договора), ее существенных условий, определение ее действительности. Он выделяет такие основные разновидности подобной переквалификации, как: 1) простая переквалификация, основанная на толковании содержания договора (не требует использования специальных процедур); 2) переквалификация отдельных условий сделки (договора), в том числе о цене (например, бланкетная отсылка к ст. 40 НК РФ) и о сроке исполнения; 3) переквалификация исходя из экономического содержания сделки (цепочки сделок) с учетом ее гражданско-правовой оценки на предмет притворности или мнимости; 4) переквалификация статуса налогоплательщика, в том числе как лица, претендующего на налоговые льготы (и (или) освобождения), а также пересмотр в целях налогообложения достоверности регистрационных данных о местонахождении (месте деятельности) налогоплательщика на территории РФ. Последние три разновидности процедуры должны осуществляться налоговым органом в рамках специальных процедур налогового контроля, дополнительно предусмотренных в гл. 14 НК РФ <4>. ——————————— <4> См.: Винницкий Д. В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения // Журнал российского права. 2006. N 11.
Таким образом, первая из межотраслевых проблем, которая может быть поднята в связи с изменением квалификации сделок налоговыми органами, — это проблема толкования содержания договоров и значение ст. 431 ГК РФ для деятельности налоговых органов и судов. Логику соотношения института толкования договора и института изменения квалификации сделок невозможно понять без достижения четкости в оценке самой категории «изменение квалификации». Легального определения для этой категории нет, что порождает большое разнообразие мнений о содержании данного правового явления. Однако, хотя единое понимание изменения юридической квалификации сделки отсутствует, буквальное содержание указанной категории представляется весьма конкретным. Если изменение юридической квалификации не относится к условию о цене сделки, такая переквалификация должна в обязательном порядке предполагать иные выводы о гражданско-правовой природе сделки или ее отдельных условий, чем те, которые делают сами ее участники, опираясь на внешнее выражение собственной воли. Переквалификацию не следует понимать как уточнение квалификации или ее разъяснение в случае, если природа сделки или ее отдельного условия не ясна. Переквалификация фактически означает, что условия сделки, закрепленные соглашением сторон, не соответствуют совершенным во исполнение данного договора действиям, данной хозяйственной операции. Представляется, что неверно говорить о переквалификации и тогда, когда налоговые органы выявляют ошибки учета сделки для целей налогообложения. Изменение квалификации не проясняет, не уточняет, а именно изменяет уже имеющееся точное представление о сделке, иначе категория «изменение юридической квалификации сделки» будет использоваться в противоречии с ее же собственным буквальным смыслом. М. В. Карасева считает, что юридическая квалификация сделки в целях налогообложения отличается от ее юридической квалификации с точки зрения гражданско-правовых целей правотворчества или правоприменения. С ее точки зрения, дать юридическую квалификацию сделки в целях налогообложения — значит осуществить ее идентификацию с точки зрения координации с материальными элементами юридической конструкции налога — объекта налогообложения и (или) налоговой базы, налоговой льготы. Суд при рассмотрении вопроса об изменении квалификации сделки должен дать идентификацию объекта гражданского права или, что более верно, факта исполнения по сделке с точки зрения координации с объектом налогообложения либо дать идентификацию сущности сделки с точки зрения ее координации с налоговой базой, а иногда и налоговой льготой <5>. ——————————— <5> См.: Карасева М. В. Налоговое и гражданское право: некоторые аспекты взаимосвязи (по материалам судебной практики) // Финансовое право. 2011. N 2.
А. В. Брызгалин, опираясь на отсутствие в гражданском законодательстве такого правового института, как изменение квалификации сделки, отмечает, что пересмотр гражданско-правовых отношений в данном случае может осуществляться исключительно для целей налогообложения. Это означает, что взыскание налога в судебном порядке должно производиться не только в случае, когда, по мнению налоговых органов, имеет место заключение ничтожной или оспоримой сделки, но и во всех иных случаях пересмотра того или иного налогового режима сделки, например, когда речь идет о признании договора незаключенным или в случае, когда фактические действия сторон (и выбранный ими режим налогообложения) не соответствуют характеру их гражданско-правовых отношений <6>. ——————————— <6> См.: Брызгалин А. В. Налоговое право: теория и практика // Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права. М., 2004.
М. В. Корнаухов считает налоговую переквалификацию определением объема прав и обязанностей, исходя из вмененной налогоплательщику юридической формы, соответствующей подлинному экономическому содержанию операции, отраженной налогоплательщиком не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом. Основанием переквалификации сделки для целей налогообложения является фиктивность юридической формы, использованной налогоплательщиком с целью необоснованного получения налоговой выгоды, а результатом — доначисление сумм налога исходя из налоговых последствий вмененной юридической формы, соответствующей действительной экономической деятельности <7>. ——————————— <7> См.: Корнаухов М. В. Методология споров об обоснованности налоговой выгоды // Налоги. 2008. N 1.
В. А. Белов, поддерживая в своих публикациях идею применения гражданско-правовой концепции злоупотребления правом в налоговых отношениях, расценивает законодательно закрепленную в положениях абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ возможность изменения юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, как право налоговых органов использовать юридическую природу сделок, совершенных налогоплательщиком, для определения обязанности по уплате налога, указывая, что представления налогоплательщика и налогового органа о юридической природе совершенных последним сделок могут быть различны. По мнению В. А. Белова, возможность переквалификации сделок со стороны налоговых органов противоречит принципу свободы договора; кроме того, гражданское законодательство не предусматривает полного перечня всех видов договоров, разрешая заключать и иные договоры, не противоречащие законодательству, в том числе смешанные <8>. ——————————— <8> См.: Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика. Критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006.
На наш взгляд, рассматривая современное право как единую систему, не следует по-разному оценивать одну и ту же сделку с позиций различных отраслей права, например с точки зрения гражданского права договор считается договором купли-продажи, а для целей налогообложения он может оцениваться как договор дарения. Таким образом, без единой межотраслевой оценки правовой природы договора правоприменение способно превратиться в процесс, чреватый серьезными юридическими ошибками. Абсурдность подобного подхода хорошо видна тогда, когда идет речь о договорах, прямо поименованных в законодательстве, но, если рассматривать договор смешанный или непоименованный, различия в квалификации могут быть видны не так отчетливо. Реализуя принцип свободы договора, налогоплательщики могут заключить любой договор, не предусмотренный гражданским законодательством, однако, как справедливо отмечают А. В. Брызгалин и Е. А. Гринемаер, именно такие договоры вызывают повышенное внимание со стороны налоговых органов при проведении налоговых проверок и часто расцениваются как попытка недобросовестного поведения <9>. ——————————— <9> См.: Брызгалин А. В., Гринемаер Е. А. Договор и налоговый контроль (методы и приемы налоговых органов по проверке условий договора, проверке договора для целей налогообложения) // Налоги и финансовое право. 2010. N 5. С. 42.
Первой проблемой межотраслевой оценки природы договора являются правила его толкования. Налоговое законодательство, в отличие от гражданского, не содержит правил толкования договоров. Правила толкования гражданско-правового договора, содержащиеся в ст. 431 ГК РФ, серьезно ограничивают суд в возможности толкования, при этом возникает вопрос о применимости этих ограничений в налоговых спорах. Кроме того, институт толкования договора имеет и внутренние системные и логические ограничения, в том числе не позволяющие делать вывод о мнимости или притворности договора, основываясь только на его толковании. В связи с этим необходимо более внимательно отнестись к приведенному выше тезису Д. В. Винницкого о том, что толкование договора является разновидностью изменения его юридической квалификации (простая переквалификация). Толкование по принципам, установленным ГК РФ, направлено на определение судом содержания условий договора, т. е. на их уяснение, в том числе через устранение имеющейся внешней неопределенности. Буквально понимаемый термин «изменение квалификации» предполагает отказ от одного уже определенного юридического представления о существе сделки и ее условий в пользу другого определенного представления. Теоретики права, как и цивилисты, толкование договора традиционно связывают с двумя процессами: уяснением его содержания и разъяснением. Хотя акт толкования представляет собой лишь внешнюю форму разъяснения в силу того, что уяснение содержания договора подчинено определенным правилам, разъяснение оказывается детерминировано ими же, вне зависимости от того, какие цели преследует толкование. Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если вышеуказанные правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон. Таким образом, когда в ч. 1 ст. 431 ГК РФ говорится о том, что при толковании договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, то не предполагается выход за пределы этого буквального толкования для каких-либо особых целей (в том числе для целей налогообложения), кроме случаев, если буквальное толкование невозможно. Если суду при толковании договора не удается определить буквальное содержание договора, он должен выяснить действительную общую волю сторон с учетом цели договора. В этом случае у суда также нет возможности, игнорируя действительную волю сторон и каузу (если она может считаться определенной), руководствоваться какими-либо иными критериями. Следовательно, правила толкования договора, предусмотренные в ст. 431 ГК РФ, не могут совмещаться с принципом квалификации договора исключительно для целей налогообложения. Если рассматривать ст. 431 ГК РФ как универсальную норму, имеющую межотраслевое значение, то определение налоговых последствий договора в случае их неясности будет неизбежно опираться на гражданско-правовую квалификацию условий этого договора. Следовательно, в данном случае налоговое правоотношение будет зависеть от содержания гражданского правоотношения — такого, каким его определил суд. Однако в результате возникает вопрос, возможно ли рассматривать ст. 431 ГК РФ как норму, относящуюся не только к гражданско-правовой сфере, но и к финансово-правовой. Представляется, что это не только возможно, но и единственно правильно. Норма ст. 431 ГК РФ включена в Гражданский кодекс РФ и потому, казалось бы, должна быть признана гражданско-правовой нормой, поскольку в ней речь идет об определении правовой природы и содержания договора. Однако это не совсем верно, поскольку правила ст. 431 ГК РФ не являются нормативной предпосылкой ни для одного гражданского правоотношения. Эта статья определяет не модель поведения субъектов гражданского права, а модель поведения суда в тех случаях, когда суду необходимо определить природу и содержание договора. Гражданский кодекс РФ традиционно включает в себя значительное количество норм, относящихся к иным отраслям права: гражданскому процессуальному, административному. Некоторые его нормы характеризуют как внеотраслевые правовые нормы, являющиеся своего рода скрепами, необходимыми для существования комплексного законодательства <10>, поэтому сам факт помещения нормы в Гражданской кодекс РФ не всегда означает ее отраслевую гражданско-правовую принадлежность. ——————————— <10> См.: Мозолин В. П. Роль гражданского законодательства в регулировании комплексных имущественных отношений // Журнал российского права. 2010. N 1.
Статья 431 ГК РФ, по сути, является процессуальной нормой, определяющей особенности применения норм ГК РФ судом. В связи с этим нормы данной статьи должны распространяться на любую деятельность суда, связанную с толкованием договоров, поскольку она формально не привязана к какой-либо категории споров. По этой причине невозможно изменение квалификации сделки, предполагающее отказ от одного уже определенного юридического представления о существе сделки и ее условий в пользу другого определенного представления только на основании толкования договора, так как толкование договора по правилам ст. 431 ГК РФ в данном случае не применимо. Юридически бессмысленно толковать условие о каузе договора в противоречии с тем, как это условие понимается сторонами, опираясь на принципы толкования по ст. 431 ГК РФ. Еще раз отметим, что только на основе толкования выявить несоответствие действительной воли сторон их волеизъявлению невозможно, ибо, если стороны четко выразили свою волю вовне, у суда нет возможности использовать какие-то иные данные и учитывать иные обстоятельства для целей толкования сделки. Не верить волеизъявлению сторон суд может в рамках решения иных вопросов, например при выявлении признаков недействительности сделок. Для переквалификации сделки также необходимо обращаться к исследованию иных данных.
Изменение квалификации и недействительность сделок
Поскольку в настоящее время на практике при оценке деятельности налогоплательщика используется доктрина обоснованности экономической выгоды, для налогового права наибольшее значение имеют данные о фактической стороне деятельности налогоплательщика по надлежащему исполнению условий сделки, а также о целях, которые преследует сторона сделки, что также является одним из аспектов соотношения гражданского и налогового права. Наиболее важный вопрос, решаемый при анализе экономических последствий заключенного договора для целей определения его правовой природы, — это вопрос о принадлежности данного договора к определенному договорному виду, т. е. вопрос о каузе. В самых сложных случаях изменение квалификации связано с выявлением действительной цели договора. Именно кауза, непосредственно связанная с условием о предмете договора, должна всегда иметь полную определенность, тогда как условия договора, не являющиеся существенными, могут не быть согласованы сторонами. По мнению А. В. Кашанина, вполне может существовать и молчаливое недопонимание по некоторым вопросам, которое очень редко может привести к признанию сделки недействительной. То же относится и к скрытой оговорке, допущенной одной из сторон <11>. Таким образом, первой юридической задачей изменения квалификации договора является определение его цели. В том случае, если формально определенная в волеизъявлении цель оказалась не соответствующей фактически выявленной цели операции по исполнению договора, можно говорить о наличии оснований для изменения квалификации договора в целом. Но цель договора в каузальных сделках одновременно служит и критерием их действительности, следовательно, обнаруженное несоответствие цели реальной и цели заявленной свидетельствует о недействительности договора. ——————————— <11> См.: Кашанин А. В. Кауза гражданско-правового договора как выражение его сущности // Журнал российского права. 2001. N 4.
Соотношение переквалификации и недействительности сделок было предметом пристального внимания как специалистов в области финансового права, так и (в меньшей степени) цивилистов. Наиболее серьезно разрыв между внешне выраженной каузой сделки и действительными экономическими целями, преследуемыми субъектом гражданского и налогового права, проявляется в случае совершения сделок для целей уклонения от уплаты налогов. Потому напряженные споры вызывал вопрос возможности применения ст. 169 ГК РФ к налоговым спорам, при этом обсуждалось даже само отнесение данной нормы к положениям гражданского законодательства, поскольку многие авторы трактовали ее как публично-правовую, содержащую конфискационную санкцию <12>. Возможность такой дискуссии была вызвана тем, что Конституционный Суд РФ в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О <13> указал, что уклонение от налогов — это цель, заведомо противная основам правопорядка и нравственности, а также допустил возможность признания сделки недействительной по ст. ст. 169 и 170 ГК РФ в их системной связи. ——————————— <12> См., например: Сасов К. А. Правовые позиции КС РФ по налогообложению. М., 2008. С. 170; Винницкий Д. В. Указ. соч.; Яковлев В. Ф. Принуждение в гражданском праве // Проблемы современного гражданского права: Сборник статей. М., 2000. С. 216. <13> СПС «КонсультантПлюс».
Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 10 апреля 2008 г. N 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» <14> была предпринята попытка разрешить вопрос о пределах применения ст. 169 ГК к налоговым отношениям. ——————————— <14> Вестник ВАС РФ. 2008. N 5.
Положения указанного Постановления Пленума ВАС, пусть и косвенно, через определение ограничений в компетенции налоговых органов, давали участникам хозяйственной деятельности определенную свободу в применении схем налогового планирования. Однако вопрос о допустимых границах налогового планирования и о гражданско-правовых последствиях налогового планирования для юридической судьбы заключенных сделок до конца решен не был. Тем более что правовая позиция, высказанная в Определении Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О, оценившая уклонение от налогов как цель, заведомо противную основам правопорядка и нравственности, оставалась значимым ориентиром для судебной практики. Бесспорно, что любой хозяйствующий субъект стремится к максимальной экономической выгоде. Также очевидно, что достижение максимальной экономической выгоды во многих случаях будет связано с минимизацией налоговых платежей, т. е. налоговым планированием. Критерием для допустимого налогового планирования в доктрине налогового права и в судебной практике первоначально была избрана добросовестность налогоплательщика. С. В. Овсянников расценивал появление категории «добросовестность налогоплательщика» в налоговом праве как некий конъюнктурный шаг, не учитывающий глубинных процессов налогового права, для исключения общественно вредного поведения налогоплательщиков <15>. Также использование категории «добросовестность налогоплательщика» критиковали и иные ученые — представители финансового права, например М. Ю. Орлов <16>. ——————————— <15> См.: Овсянников С. В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. 2004. N 3. С. 77. <16> См.: Орлов М. Ю. Правовая позиция Конституционного Суда РФ о добросовестности налогоплательщика не может быть включена в налоговое законодательство // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года. М., 2006. С. 94 — 101.
Определение «добросовестный» впервые было применено к налогоплательщику Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П <17>. По мнению С. Г. Пепеляева, понятие «добросовестный налогоплательщик» в контексте данного Постановления связано с понятием «добросовестность участников сделки», а последнее приобретает публично-правовой смысл <18>. ——————————— <17> СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211. <18> См.: Пепеляев С. Г. Налоги: реформы и практика. М., 2005. С. 252.
Впоследствии Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О <19> указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе — в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов — осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» <20>. ——————————— <19> СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410. <20> Ведомости СНД и ВС РФ. 1991. N 15. Ст. 492.
Поскольку проблема определения добросовестности (недобросовестности) на практике вызывала многочисленные споры, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принял Постановление «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором закрепил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. С этого момента в литературе и судебной практике принято говорить не о недобросовестности, а именно о добросовестном налогоплательщике. Принятие данного Постановления, закрепившего применение судебной доктрины обоснованности налоговой выгоды, явилось шагом вперед по сравнению с доктриной недобросовестности налогоплательщика, не имевшей внутренней структуры, четкой формализации и допускавшей нерасчлененное применение различных критериев. В Постановлении выделены самостоятельные группы признаков необоснованной налоговой выгоды, сформулированы отдельные критерии оценки обоснованности такой выгоды, т. е. судебная доктрина получила свойства нормативной определенности, позволяющие применять ее как методику доказывания по соответствующей категории дел. При этом аргументация лиц, участвующих в деле, и суда структурируется применительно к доказыванию конкретных обстоятельств, образующих определенный критерий необоснованной налоговой выгоды согласно Постановлению (например, отсутствие хозяйственной операции, деловой цели, искажение действительного экономического смысла операции, сговор налогоплательщика с неисправным контрагентом с целью получения налоговой выгоды). Смешение же этих критериев, использование одного критерия при оценке не относящихся к нему признаков необоснованности налоговой выгоды разрушают концепцию Постановления <21>. ——————————— <21> См.: Овсянников С. В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах. Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 9299/08 // Вестник ВАС РФ. 2009. N 3. С. 109.
По оценке С. Г. Пепеляева, данное Постановление опирается на процессуальную презумпцию добросовестности налогоплательщиков и иных участников экономических отношений, которая распределяет бремя доказывания в том числе при налоговых спорах. При этом в судебно-арбитражной практике предшествующих лет понятие «добросовестность» («недобросовестность») использовалось не как процессуальная презумпция, а как материально-правовое основание позиции налоговых органов, теперь же это понятие фактически исключено и заменено понятием «необоснованная налоговая выгода» <22>. ——————————— <22> См.: Пепеляев С. Г. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». М., 2007. С. 9.
В п. 1 Постановления содержится указание на то, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. По мнению С. В. Овсянникова, таким образом правоприменитель сформулировал общие принципы доктрины налоговой выгоды, которые получили развитие и конкретизацию в других п унктах того же Постановления. Поэтому установление налоговым органом недостоверности сведений в документах, представленных налогоплательщиком, нельзя рассматривать как самостоятельный признак необоснованной налоговой выгоды наряду с доказательствами невозможности осуществления хозяйственной операции (п. 5 Постановления), ее истинной деловой цели (п. 7 и п. 9 Постановления) или наличия согласованности в действиях налогоплательщика и его контрагента, не исполнившего налоговую обязанность (п. 10 Постановления). С. В. Овсянников считает указанные обстоятельства частными случаями недостоверности представленных документов и трактует положения п. 1 Постановления как закрепление приоритета экономического смысла реальных хозяйственных операций (содержания) над представленными документами (формами) в случае их противоречия <23>. ——————————— <23> См.: Овсянников С. В. Указ. соч. С. 106.
Под налоговой выгодой при этом понимаются уменьшение размера налоговой обязанности в том числе вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не признается обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как: — невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; — отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; — учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; — совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Как видим, указанные критерии в подавляющем большинстве случаев призваны выявить мнимую или притворную сделку. То есть большая часть критериев необоснованности налоговой выгоды и недобросовестности налогоплательщика оказывается лежащей в сфере гражданского права и налоговая квалификация оказывается невозможной вне гражданско-правового анализа действительности сделки как юридического факта. Следовательно, проводя такую квалификацию, налоговые органы не могут игнорировать положения гражданского права о последствиях недействительности сделок, причем очевидно, что наибольшие трудности связаны именно с притворными сделками. По верному замечанию С. В. Савсериса, в отличие от ситуации с мнимой сделкой обнаружение налоговым органом притворности в юридических действиях налогоплательщика влечет возникновение необходимости реконструкции истинных правовых последствий (тех, на которые действительно была направлена воля налогоплательщика) и, кроме того, определения их налоговых последствий. Обычно прикрытая сделка выявляется судом при анализе обстоятельств совершения и исполнения сделки, которые свидетельствуют о ее притворности, но определить ее налоговые последствия не всегда просто, поскольку это требует реконструкции не только формы сделки и определения ее сторон, но также и условий сделки, которые влияют на налогообложение <24>. ——————————— <24> См.: Савсерис С. В. Указ. соч.
По справедливому утверждению С. Г. Пепеляева, если сторона сделки действует добросовестно, но неразумно, налоговые последствия нужно определять по фактически достигнутому результату, поскольку налоговое законодательство не требует от налогоплательщика максимального результата, даже если налогоплательщик, например, понес излишние расходы <25>. ——————————— <25> См.: Пепеляев С. Г. Указ. соч. С. 252.
Следует подчеркнуть особо, что не все нетипичные обстоятельства сами по себе могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, как, например, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, разовый характер операции, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций и т. п. Следует выявлять именно совокупность и взаимосвязь этих и иных обстоятельств, и, если суд придет к доказанному выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд должен определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Однако возникает вопрос, должен ли участник имущественного оборота, структурируя свою деятельность с помощью различных гражданско-правовых инструментов и имея возможность выбора различных гражданско-правовых моделей, в обязательном порядке учитывать публичные налоговые интересы. Именно этот вопрос явился принципиально важным для определения границы допустимости налогового планирования и, как следствие, для выявления одной из важных связей права гражданского и налогового. Оценивая положения указанного Постановления, Д. М. Щекин высказал опасение, что игнорирование критерия публичного интереса при реализации гражданских прав делает незаконной какую-либо налоговую оптимизацию в России, так как практически всегда можно усмотреть игнорирование публичных интересов при снижении налогового бремени при помощи гражданско-правовых механизмов. Негативная деформация налогового права России привела к тому, что законные и удобные для ведения бизнеса гражданско-правовые институты находятся в зоне повышенных налоговых рисков, что затрудняет их использование для ведения предпринимательской деятельности <26>. ——————————— <26> См.: Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М., 2007. С. 146.
В то же время Д. М. Щекин обосновал вывод о том, что не должны признаваться недействительными сделки, законные по своему содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные последствия для бюджета. Иное является, по сути, опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст. 1 ГК РФ, поэтому гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета, так как ее стороны по своей воле совершили определенные действия, законные с позиций гражданского права. Налоговое право, не разрушая действительность сделки, должно использовать свой собственный арсенал средств для борьбы с такими не приемлемыми для бюджета действиями налогоплательщиков. Действия налогоплательщиков могут привести к недействительности сделки, если такие сделки не только нарушают налоговое законодательство, но и одновременно являются мнимыми или притворными сделками <27>. ——————————— <27> См.: Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2001. С. 20 — 21.
В другой публикации ученый, полемизируя с С. В. Савсерисом, высказавшим точку зрения, что недобросовестность налогоплательщика всегда подразумевает наличие в его действиях мнимых или притворных сделок, отмечает, что цель, преследуемая субъектами, совершающими сделку, всегда носит правовой характер — приобретение права собственности, права пользования вещью. Юридические цели сделки, по мнению Д. М. Щекина, необходимо отличать от мотивов, по которым она совершается, поскольку мотивы лишь побуждают субъектов к совершению сделки и не служат ее правовым компонентом. В этом случае совершаются вполне законные сделки налогоплательщика, в каждой из которых есть своя цель, которая достигается сторонами и не является мнимой или притворной, но все эти сделки налогоплательщика могут быть мотивированы исключительно желанием обеспечить погашение своей налоговой задолженности без получения бюджетом реальных денежных средств <28>. ——————————— <28> См.: Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. С. 186.
Вопреки высказывавшимся опасениям о том, что любое игнорирование публичного интереса создает угрозу нарушения налогового законодательства, в Постановлении обозначается позиция Высшего Арбитражного Суда РФ относительно выбора доктрины, по которой характеризуется добросовестность налогоплательщика. Это доктрина деловой цели, согласно которой установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 Постановления). При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, иначе в признании обоснованности получения такой выгоды может быть отказано. Для налогоплательщика не отменяется возможность пользоваться всеми законными инструментами по осуществлению налогового планирования деятельности налогоплательщиков и минимизации налоговых платежей. Пункт 4 Постановления гласит, что возможность достижения того же экономического результата с большей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Фактически это означает свободу выбора действий со стороны налогоплательщика, в том числе и выбора различных гражданско-правовых инструментов для снижения сумм налогов. Суд разделяет налоговые последствия и юридическую судьбу сделки, недействительность (в том числе ничтожность) сделки для налогообложения не существенна, если экономический результат сделки фактически достигнут. Следовательно, вопрос, должна ли сделка, мотивом совершения которой являлась налоговая экономия, быть по этому основанию во всех случаях недействительной на основании ст. 169 ГК РФ, решается отрицательно. Тем более что применение налоговыми органами последствий недействительности сделки, предусмотренных ст. 169 ГК РФ, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 признано выходящим за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов. О. С. Иоффе рассматривал мнимые и притворные сделки как противозаконные, отмечая, что они «чаще всего совершаются в противозаконных целях, причем, в силу свойственных им особенностей, они служат целям обхода закона. В этом смысле они примыкают к противозаконным сделкам и практически могут рассматриваться как одна из разновидностей сделок, совершенных в обход закона» <29>. Эта позиция критиковалась многими авторами (например, Н. В. Рабинович и Ф. С. Хейфец) <30>, отмечавшими, что мнимость и притворность не обязательно преследуют цели сокрытия противозаконных действий. С нашей точки зрения, позиция О. С. Иоффе представляется верной, особенно учитывая высказанное им уточнение «чаще всего». ——————————— <29> См.: Иоффе О. С. Советское гражданское право (курс лекций). Л., 1958. С. 229. <30> См.: Рабинович Н. В. Недействительность сделок и ее последствия. Л., 1960. С. 87; Хейфец Ф. С. Недействительность сделок по российскому гражданскому праву. М., 2000. С. 84.
Следует согласиться с утверждением о том, что в большинстве случаев причины заключения мнимых и притворных сделок лежат в области публичного права или в области императивных норм частного права. Первые из указанных причин могут иметь значение для налогового права, поскольку в данном случае сделки являются инструментом для достижения налоговой экономии. Вторая группа причин может не оказывать такого влияния, имея отношение лишь только к гражданско-правовой сфере. Обращая внимание на причины совершения мнимых и притворных сделок и при этом стремясь подчеркнуть независимость налогового права от права гражданского, специалисты в области налогового права часто излишне категорично стремятся обосновать отсутствие причинно-следственной связи между недействительностью сделок и налоговыми последствиями их совершения. Кроме того, суды на практике также часто следуют правилу, что недействительность или дефекты гражданско-правовой сделки не исключают и не нивелируют налоговых последствий такой сделки в случае, если исполнение по сделке произошло. С. В. Овсянников ставит под сомнение вывод о том, что между дефектами гражданско-правовой формы имущественного отношения (например, недействительностью сделки) и «негативными налоговыми последствиями» имеется причинно-следственная связь, поскольку институт недействительности сделки, по смыслу ст. ст. 166 и 167 ГК РФ, является сугубо цивилистическим, распространяется лишь на гражданско-правовые последствия сделки (т. е. только на те последствия, которые сделка в принципе может порождать) и не заимствуется налоговым законодательством. Несоблюдение требований иных отраслей законодательства вообще и недействительность сделки в частности — при отсутствии специального указания — не имеют значения для наступления налоговых последствий <31>. ——————————— <31> См.: Овсянников С. В. Указ. соч. С. 103.
С. В. Савсерис считает, что при применении концепции недействительных сделок в налоговых спорах отрицательным моментом является то, что изменяются не только налоговые, но и гражданско-правовые последствия такой сделки <32>. ——————————— <32> См.: Савсерис С. В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве.
По мнению А. Ф. Бакулина и Ю. А. Вопиловского, признание сделки недействительной не только непосредственно создает гражданско-правовые последствия для участников предпринимательского оборота, но и влечет для них же налоговые последствия: от ничтожности договора зависят объем и законность прав и обязанностей субъекта налогового правоотношения <33>. ——————————— <33> См.: Бакулин А. Ф., Вопиловский Ю. А. Гражданско-правовая оценка ничтожности сделки при разрешении налогового спора // Арбитражная практика. 2006. N 1.
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ Постановлением от 1 июня 2010 г. N 16064/09 по делу N А27-6222/2009-6 установил, что признание сделки мнимой не является ее переквалификацией, а следовательно, не влечет обязательности взыскания указанных сумм через суд. При этом суд сослался на положения Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 апреля 2008 г. N 22, в соответствии с которыми, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом, суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (п. 7 Постановления). По нашему мнению, определение сделки как мнимой или притворной с опорой на критерий объективной невозможности осуществления сделки в соответствии с ее целью дает все основания для обращения к налоговому институту изменения квалификации сделок. Это же становится основанием применения налоговых последствий таких сделок в случае, если совершение мнимой или притворной сделки повлекло признание налоговой выгоды, полученной в результате совершения этой сделки, необоснованной. Подводя общий итог рассмотрению соотношения гражданского и налогового права сквозь призму проблем налогового института изменения квалификации сделок, позволим себе утверждать следующее: изменение квалификации сделки не может происходить в результате толкования договора. Оно возможно только лишь в случае обнаружения признаков недействительности сделок. При этом отсутствие учета интересов бюджета, достижение налоговой экономии не могут сами по себе означать противоправность такой сделки и ее заключение с целями, противными интересам государства. Лишь наличие признаков мнимой или притворной сделки является достаточным основанием для использования налогового института изменения квалификации сделки. Этот на первый взгляд частный вывод, помимо прочего, позволяет выявить важнейшую функцию такого правового явления, как кауза договора. В данном случае кауза предстает перед нами как межотраслевое явление, чье значение выходит за рамки гражданского права и приобретает концептуальное значение для права налогового. Кауза, по сути, выступает особым смысловым элементом, скрепляющим воедино логику взаимодействия гражданского и налогового правоотношений. Выражая истинные экономические интересы субъектов, кауза позволяет привести модель налогового правоотношения в соответствие с моделью правоотношения гражданского, гармонизируя системное единство этих правовых отраслей.
Пристатейный библиографический список
1. Бакулин А. Ф., Вопиловский Ю. А. Гражданско-правовая оценка ничтожности сделки при разрешении налогового спора // Арбитражная практика. 2006. N 1. 2. Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика. Критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. 3. Брызгалин А. В. Налоговое право: теория и практика // Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права. М., 2004. 4. Брызгалин А. В., Гринемаер Е. А. Договор и налоговый контроль (методы и приемы налоговых органов по проверке условий договора, проверке договора для целей налогообложения) // Налоги и финансовое право. 2010. N 5. 5. Винницкий Д. В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения // Журнал российского права. 2006. N 11. 6. Иоффе О. С. Советское гражданское право (курс лекций). Л., 1958. 7. Карасева М. В. Налоговое и гражданское право: некоторые аспекты взаимосвязи (по материалам судебной практики) // Финансовое право. 2011. N 2. 8. Кашанин А. В. Кауза гражданско-правового договора как выражение его сущности // Журнал российского права. 2001. N 4. 9. Корнаухов М. В. Методология споров об обоснованности налоговой выгоды // Налоги. 2008. N 1. 10. Мозолин В. П. Роль гражданского законодательства в регулировании комплексных имущественных отношений // Журнал российского права. 2010. N 1. 11. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. 12. Овсянников С. В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. 2004. N 3. 13. Овсянников С. В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах. Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 9299/08 // Вестник ВАС РФ. 2009. N 3. 14. Орлов М. Ю. Правовая позиция Конституционного Суда РФ о добросовестности налогоплательщика не может быть включена в налоговое законодательство // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года. М., 2006. 15. Пепеляев С. Г. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». М., 2007. 16. Пепеляев С. Г. Налоги: реформы и практика. М., 2005. 17. Рабинович Н. В. Недействительность сделок и ее последствия. Л., 1960. 18. Савсерис С. В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М., 2007. 19. Сасов К. А. Правовые позиции КС РФ по налогообложению. М., 2008. 20. Хейфец Ф. С. Недействительность сделок по российскому гражданскому праву. М., 2000. 21. Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2001. 22. Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М., 2007. 23. Яковлев В. Ф. Принуждение в гражданском праве // Проблемы современного гражданского права: Сборник статей. М., 2000.
