Горяинова Е. М., аспирантка Государственного университета — Учебно-научно-производственный комплекс.
Согласно п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.
Уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к таковой в соответствии с гражданским законодательством РФ.
При этом в Налоговом кодексе РФ отсутствуют разъяснения о том, требуется ли нотариальное удостоверение доверенности, выданной индивидуальным предпринимателем.
По данному вопросу есть две позиции.
Согласно официальной позиции Минфина России представление интересов индивидуальных предпринимателей осуществляется на основании нотариально удостоверенной доверенности. Такую же позицию выражают ряд судов и авторов.
В то же время имеется позиция ФНС России, согласно которой нотариальное удостоверение доверенности, выданной индивидуальным предпринимателем, не требуется. Такое же мнение выражено в работах авторов. Имеются судебные решения, в которых указывается, что законом не предусмотрена нотариальная форма доверенностей, выдаваемых индивидуальными предпринимателями.
Остановимся на позиции 1. Выданные индивидуальными предпринимателями доверенности должны быть нотариально удостоверены. В письме Минфина России от 17 ноября 2009 г. N 03-02-07/1-508 говорится, что представитель физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, должен иметь нотариально удостоверенную доверенность. Аналогичные выводы содержит письмо Минфина России от 9 октября 2009 г. N 03-02-07/2-166, в котором приводятся следующие обоснования данной позиции. Уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Каких-либо особенностей в отношении оформления полномочий представителя налогоплательщика — индивидуального предпринимателя глава 4 НК РФ не содержит. Соответственно, представитель налогоплательщика — физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, должен иметь нотариально удостоверенную доверенность или доверенность, приравненную к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, подтверждающую в установленном порядке личность и полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика. Данную точку зрения подкрепляет также письмо Минфина России от 23 января 2008 г. N 03-02-08/2, где сказано, что ст. 185 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрен исчерпывающий перечень доверенностей, приравненных к нотариально удостоверенным.
К указанным доверенностям не приравнивается доверенность, выданная налогоплательщиком — физическим лицом своему уполномоченному представителю — физическому лицу на осуществление деятельности по передаче налоговой отчетности в налоговый орган. Поэтому доверенность, выданная индивидуальным предпринимателем, должна быть заверена нотариально.
Позицию Минфина поддерживают и судебные инстанции. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 июля 2011 г. по делу N А21-7618/2010 суд указал, что простая письменная доверенность от имени предпринимателя не является доказательством полномочий лица, представляющего его интересы в налоговых отношениях.
В качестве иллюстрации мнения судов также можно привести следующее судебное правило: «индивидуальный предприниматель может уполномочить другое лицо представлять его интересы на основании нотариально удостоверенной доверенности. Поскольку у представителя предпринимателя была доверенность, не удостоверенная нотариусом, извещение представителя о времени и месте рассмотрения материалов проверки не является надлежащим извещением налогоплательщика» (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 июля 2009 г. по делу N А19-11410/08).
Обратимся к позиции 2. Нотариальное удостоверение доверенностей, выданных индивидуальными предпринимателями, не требуется. Данная точка зрения отражена в письме ФНС России от 10 августа 2009 г. N ШС-22-6/627@, в котором указывается, что в соответствии с гражданским законодательством индивидуальные предприниматели приравнены в правах к юридическим лицам. Следовательно, отсутствуют основания для предъявления к предпринимателям требований о нотариальном удостоверении выданных ими доверенностей.
В соответствии со ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданский кодекс, ГК РФ) к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно, применяются правила Гражданского кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.
Таким образом, гражданское законодательство индивидуального предпринимателя приравняло в правах к юридическому лицу.
Пунктами 1 и 2 ст. 185 Гражданского кодекса определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
Доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Учитывая, что законом не предусмотрена нотариальная форма доверенности при представлении налоговой отчетности и иных сведений юридическими лицами, отсутствуют основания для предъявления указанных требований к индивидуальным предпринимателям.
Пунктом 5 ст. 185 Гражданского кодекса предусмотрено, что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
Таким образом, уполномоченный представитель налогоплательщика — индивидуального предпринимателя осуществляет свои полномочия по представлению отчетности и иных сведений в налоговый орган на основании доверенности, оформленной в соответствии с требованиями п. 5 ст. 185 Гражданского кодекса.
Положения настоящего письма распространяются на представление отчетности на бумажном носителе и в электронном виде.
Вышеизложенную точку зрения налоговых органов дополняет письмо ФНС РФ от 3 ноября 2009 г. N КЕ-20-1/1657 «О сокращении административных ограничений предпринимательской деятельности», где дословно говорится следующее: «Налогоплательщики — индивидуальные предприниматели, в том числе применяющие специальные режимы, при сдаче отчетности по ТКС пользуются услугами уполномоченных представителей. При этом по информации, поступающей из территориальных налоговых органов, необходимость нотариального заверения доверенности, а следовательно, дополнительных трат, становится препятствием для налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей представлять отчетность по ТКС.
В связи с вышеизложенным ФНС России считает целесообразным в целях совершенствования государственной политики по развитию малого и среднего бизнеса для упрощения процедуры исполнения налоговых обязательств исключить для налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей необходимость нотариального заверения доверенности при представлении отчетности через уполномоченного представителя».
Вторую позицию можно подкрепить следующим судебным актом — Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 7 июня 2011 г. N Ф03-1980/2011 по делу N А73-8365/2010, в котором суд не принял довод инспекции о том, что доверенность, выданная предпринимателем, должна быть нотариально заверена. Как указал суд, законом не предусмотрена нотариальная форма доверенностей, выдаваемых юридическими лицами. Отсутствуют и основания для предъявления таких требований к доверенностям, выдаваемым индивидуальными предпринимателями.
Проанализировав две данные позиции, хочется отметить следующее. Прежде всего тот факт, что точка зрения налоговых органов является, по существу, ограниченной, поскольку предоставляет индивидуальным предпринимателям возможность обойтись без нотариально удостоверенной доверенности лишь в случаях представления отчетности на бумажном носителе и в электронном виде. Представляется, что при взаимодействии с налоговыми органами по другим вопросам при участии уполномоченного представителя индивидуального предпринимателя ему необходима нотариально удостоверенная доверенность либо приравненная к нотариально удостоверенной.
