(Кузнеченкова В. Е.) («Финансовое право», 2010, N 4)
МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СОГЛАШЕНИЯ В ПРАВОВОЙ СИСТЕМЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ <*>
В. Е. КУЗНЕЧЕНКОВА
——————————— <*> Kuznechenkova V. E. International tax agreements in legal system of the Russian Federation.
Кузнеченкова В. Е., профессор кафедры финансового и административного права Ростовского государственного экономического университета (РИНХ), доктор юридических наук.
Российская Федерация является участником большого числа международных налоговых соглашений. В статье оценивается их значение для правового развития государства, приводится классификация и анализ.
The Russian Federation is participant of a great number of international tax agreements. The article evaluates their significance for legal development of the state, gives classification and analysis thereof.
Key words: international tax agreements, integration, unification, double taxation, international deliveries, principles of collection of indirect taxes in mutual trade.
Международные налоговые соглашения играют важную роль в регулировании финансовой деятельности Российского государства и занимают важное место в иерархии источников налогового права. Значение международных налоговых соглашений для правового развития государства трудно переоценить. Налогоплательщикам они дают гарантию, что их доходы и имущество не будут облагаться двойными налогами, и предоставляют защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом; для государства в лице налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контрактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов. Несомненную важность международные налоговые соглашения имеют для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности. Российская Федерация является участником большого числа международных налоговых соглашений. Их можно классифицировать следующим образом: 1. Соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности и унификации налогообложения. А. Соглашения о развитии интеграции. Соглашение о создании зоны свободной торговли 1994 г. <1> содержит обязательства не облагать происходящие с таможенной территории других государств-участников товары налогами и сборами в размере, превышающем их уровень для национальных товаров. ——————————— <1> БМД. 1994. N 9.
Государства-участники договорились не применять таможенные пошлины, налоги и сборы, имеющие эквивалентное действие, а также количественные ограничения на ввоз и (или) вывоз товаров, происходящих с их таможенной территории и предназначенных для таможенной территории других стран-участниц. По Соглашению о товарообороте и производственной кооперации в области машиностроения на взаимоувязанной основе 1994 г. <2> исключается налогообложение поставки сырья, материалов, комплектующих изделий и готовой машиностроительной продукции на взаимоувязанной основе. ——————————— <2> БМД. 1995. N 7.
На основании Соглашения об общих условиях и механизме поддержки развития государственной кооперации предприятий и отраслей государств — участников СНГ 1993 г. <3> не применяются ввозные и вывозные пошлины, налоги, акцизы и количественные ограничения в отношении товаров, поставляемых по кооперации, в рамках таможенных режимов переработки. ——————————— <3> БМД. 1994. N 12.
Б. Соглашения об унификации налогообложения. Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, государственной налоговой инспекцией Министерства финансов Кыргызской Республики и ГНС России об унификации методологии налогообложения 1998 г. закрепляет принципы такой унификации. По Соглашению 2000 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики Союзного государства основополагающими элементами унифицированного законодательства объявлены: единые принципы и правила налогообложения; единый перечень основных налогов; единые права и обязанности налогоплательщиков на территории Союзного государства; единые термины и понятия. При этом конечной целью унификации налогового законодательства и проведения единой налоговой политики считается принятие Налогового кодекса Союзного государства. С российской стороны исполнение Соглашения возложено на Министерство финансов Российской Федерации. 2. Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле. Под косвенными налогами в указанных договорах понимаются НДС и акцизы. Нулевая ставка — ставка косвенных налогов на товары (услуги), равная нулю процентов. Это равнозначно освобождению от налогообложения и возмещению НДС и акцизов по материальным ресурсам, использованным при производстве и реализации товаров (оказании услуг), и означает для налогоплательщика право на зачет уплаченных налогов в счет предстоящих платежей или их возмещение (см., например, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г.). Страна назначения — государство, на таможенную территорию которого товары ввозятся для потребления, а хозяйствующие субъекты — налогоплательщики государств — участников соответствующего договора. Договорами устанавливаются следующие принципы взимания косвенных налогов при осуществлении внешнеторговых операций между хозяйствующими субъектами государств-участников. Товары, вывозимые с таможенной территории одного государства и ввозимые на территорию другого государства-участника, облагаются косвенными налогами по нулевой ставке (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Кыргызской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г.). Товары, ввозимые на таможенную территорию государства и вывозимые с таможенной территории государства, облагаются косвенными налогами в стране назначения в соответствии с ее национальным законодательством. По Соглашению 2000 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле услуги облагаются косвенными налогами в соответствии с законодательством государств, за исключением услуг: а) по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории государства на таможенную территорию другого государства, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке; б) по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров при условии, что пункты отправления или назначения товаров расположены на территории государств-участников, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке; в) по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории одного государства на таможенную территорию другого государства в прямом и обратном направлении. Указанные услуги облагаются НДС по нулевой ставке в государстве, налогоплательщики которого оказывают такие услуги при подтверждении факта их оказания в соответствующем порядке. В целях осуществления контроля за перемещением товаров, ведения учета и обмена информацией ТН ВЭД СНГ (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов по взаимной торговле 2000 г.). Косвенные налоги на товары, ввозимые на таможенные территории государств-участников, взимают таможенные органы страны назначения или ее налоговые органы. Белоруссия, Казахстан, Кыргызстан, Россия, Таджикистан заключили в 2002 г. Соглашение о таможенном налоговом контроле за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территории стран — членов ЕврАзЭс. В соответствии с Соглашением был произведен обмен реестрами предприятий, производящих этиловый спирт, алкогольную, спиртосодержащую и табачную продукцию, а также участников внешнеэкономической деятельности, осуществляющих их ввоз-вывоз и транзитное перемещение. Государства-участники определили перечень пограничных пунктов пропуска, через которые осуществляется ввоз-вывоз указанных товаров. Налоговые и таможенные органы определили перечень и объемы необходимой информации по их производству и обороту. 3. Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов. В настоящее время Российская Федерация является участником нескольких десятков такого рода соглашений. Их положения в принципе похожи и в Российской Федерации применяются к следующим налогам: — налог на прибыль предприятий и организаций; — налог на имущество предприятий; — налог на доходы физических лиц; — налог на имущество физических лиц. В частности, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Республики Шри-Ланка об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы <4>, об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы; Соглашение между Правительством Мексиканских Соединенных Штатов <5> об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики <6> об избежании двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 26 июня 2000 г. Указанные соглашения применяются к налогам на доходы и имущество, взимаемыми на всех уровнях в договаривающихся государствах, независимо от способа их взимания. Налогами на доходы и имущество считаются все налоги, взимаемые с общей суммы доходов, общей стоимости имущества или с отдельных элементов доходов или имущества, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы, выплачиваемой предприятиями, а также налоги на прирост стоимости имущества. ——————————— <4> БМД. 2007. N 11. <5> БМД. 2008. N 11. <6> БМД. 2008. N 5.
4. Соглашения, касающиеся налогообложения транспортных средств и доходов от международных перевозок Российская Федерация является участником двух видов такого рода договоров. Первый. На основании Конвенции о налоговом режиме иностранных автомашин 1931 г. автомобили, зарегистрированные на территории государств-участников, освобождаются, при определенных условиях от налогов или пошлин, которыми облагаются передвижение или владение автомобилями. Это освобождение не распространяется на потребительские налоги и пошлины. Конвенция не распространяется на средства передвижения, служащие для перевозки за плату пассажиров, а также средства передвижения, предназначенные для перевозки товаров. По Соглашению между Правительством СССР и Правительством ФРГ о взаимном освобождении от налогообложения дорожных транспортных средств, участвующих в международном сообщении 1980 г., транспортные средства, зарегистрированные в одном из государств-участников и ввозимые для временного нахождения на территорию, освобождаются при определенных условиях от налогов на транспортные средства. Второй. К числу договоров такого рода относятся соглашения об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта. По Соглашению между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование 1972 г. финляндские авиапредприятия освобождаются в России: — от всех налогов на доходы и прибыли от воздушных перевозок и осуществления эксплуатации воздушных линий; — от всех налогов на имущество, находящееся в РФ; Соглашением между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об освобождении от двойного налогообложения в области морского судоходства 1975 г. осуществление морского судоходства распространяется на «профессиональную деятельность по перевозке морским путем людей, животных, груза и почты, осуществляемую собственниками, арендаторами, фрахтователями и судовладельцами, включая продажу транспортных документов, и предоставление услуг, связанных с такой же перевозкой. Итальянские предприятия в РФ освобождаются: — от налогов на доходы, которые будут ими получены в результате осуществления морского судоходства между РФ, Италией и другими странами под итальянским флагом, а также от всех других налогов на вышеуказанные доходы, взимаемые в РФ; — от всех налогов на имущество, относящееся к проведению указанной деятельности. 5. Соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства. Указанные соглашения делятся на две большие группы: А. Соглашения, по которым компетентным органом является МНС России (согласно административной реформе 2004 г. — Федеральная налоговая служба). В указанных Соглашениях нарушение налогового законодательства трактуется как «противоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, за которое установлена юридическая ответственность». (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1997 г.). Сфера применения соглашений достаточно широка, предусматривается оказание содействия: — в предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства; — в предоставлении информации о соблюдении налогового законодательства юридическими и физическими лицами; — в предоставлении информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства; — в создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов; — в организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства; — в области обучения кадров и обмена специалистами; — в иных вопросах, которые требуют совместных действий. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1996 г., Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1998 г. и др. Предусматриваются достаточно строгие меры по соблюдению конфиденциальности. Полученная в соответствии с договорами информация, касающаяся конкретных налогоплательщиков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями запрашиваемого налогового органа. Эта информация может быть использована только в целях, предусмотренных договором, в том числе для административного или судебного разбирательства. Для иных целей информация может быть использована только с согласия запрашиваемого органа. Б. Соглашения, по которым компетентным органом является МВД России (ранее — ФСНП РФ). Предметом указанных договоров являются сотрудничество и взаимная помощь с целью организации эффективной борьбы с уклонением от уплаты налогов и другими связанными с ними экономическими преступлениями. По данным договорам термин «информация» включает любые сведения, документы, записи или отчеты, а также их заверенные или аутентичные копии. Помощь в рамках соглашений осуществляется в соответствии с законодательством запрашиваемого государства и в пределах компетенции и возможностей соответствующего его органа. Незначительный перечень форм сотрудничества зафиксирован в ст. 3 Соглашения с Грецией: — обмен информацией; — обмен представителями и экспертами; — создание рабочих групп и организация семинаров; — обучение кадров. Договоры с Казахстаном, Румынией, Киргизией расширяют объем взаимодействия, включая в него: — обмен информацией о нарушениях налогового законодательства юридическими и физическими лицами; — взаимодействие по вопросам проведения мероприятий, направленных на предупреждение, выявление и пресечение нарушений налогового законодательства; — представление копий документов, связанных с налогообложением юридических и физических лиц: — обмен информацией о национальных налоговых системах, об изменениях и дополнениях налогового законодательства, а также методическими рекомендациями по организации борьбы с нарушениями налогового законодательства; — обмен опытом по созданию и обеспечению функционирования информационных систем, используемых в борьбе с нарушениями налогового законодательства; — осуществление координации деятельности по вопросам, возникающим в процессе сотрудничества, включая создание рабочих групп и обмен представителями; — оказание содействия в обучении и переподготовке кадров; — проведение научно-практических конференций и семинаров по проблемам борьбы с нарушениями налогового законодательства. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства 1997 г. (ст. 7) предусматривает такую форму сотрудничества, как расследования. По получении запроса проводятся «официальные расследования в отношении действий, которые противоречат или могут противоречить законодательству. Результаты такого расследования передаются запрашиваемому органу. Такие расследования проводятся в соответствии с законодательством государства запрашиваемой Договаривающейся Стороны. Запрашиваемый орган проводит расследование так, как если бы он действовал от своего собственного имени. Запрашиваемый орган может разрешить официальным лицам запрашивающей Стороны присутствовать при таких расследованиях». На основании ст. 8 Соглашения со Швецией по запросу компетентный орган может уполномочить своих сотрудников выступить в качестве экспертов и свидетелей в судах или иных органах другой стороны. 6. Иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы. В числе этих договоров соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о поощрении и защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом. Указанные соглашения содержат отдельные нормы по налоговым вопросам. Таким образом, следует отметить, что международные налоговые соглашения не создают новых законов, они обеспечивают унификацию налоговых юрисдикций различных государств, «состыковывают» национальные налоговые законодательства. Следовательно, основным принципом применения международных налоговых соглашений выступает запрет на предоставление каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальным законодательством.
