Обзор российской судебной практики по применению Комментариев Организации экономического содействия и развития, принятых к Модели Конвенции по налогу на доход и на капитал ОЭСР

(Токарева К. К.) («Налоги» (газета), 2012, N 26)

ОБЗОР РОССИЙСКОЙ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ КОММЕНТАРИЕВ ОРГАНИЗАЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СОДЕЙСТВИЯ И РАЗВИТИЯ, ПРИНЯТЫХ К МОДЕЛИ КОНВЕНЦИИ ПО НАЛОГУ НА ДОХОД И НА КАПИТАЛ ОЭСР

К. К. ТОКАРЕВА

Токарева К. К., аспирантка МГЮА имени О. Е. Кутафина.

Тема правового статуса Комментариев ОЭСР является сравнительно новой для отечественной науки финансового права, но привлекает к себе все больше внимания как в связи с возможным вступлением России в ОЭСР <1>, так и в связи с практикой толкования налоговых соглашений Министерством финансов РФ, все чаще обращающихся <2> к Комментариям ОЭСР к Модели Конвенции по налогу на доход и на капитал ОЭСР <3> (далее — МК). ——————————— <1> Информация о переговорах России и ОЭСР доступна на сайте организации. URL: http:// www. oecd. org/ document/11/ 0,3343,en_ 33873108_ 36016497_ 43159691_ 1_1_1_1,00.html (дата обращения: 01.02.2011). На русском языке: От двух лет и дольше // Российская газета. URL: http://www. rg. ru/2009/07/17/oesr. html (дата обращения: 01.02.2011). <2> См., например: Письма Минфина России от 24 января 2011 г. N 03-08-05, от 18 ноября 2010 г. N 03-08-05, от 21 июля 2009 г. N 03-08-05, от 20 декабря 2006 г. N 03-08-05, от 21 октября 2009 г. N 03-08-10, от 23 июня 2006 г. N 03-08-05, от 29 августа 2000 г. N 15-06/36435, от 16 ноября 2001 г. N 04-06-05, от 23 ноября 2001 г. N 04-06-05/2/20. <3> Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD Publishing. Paris, 2010. URL: http:// browse. oecdbookshop. org/ oecd/pdfs/ browseit/ 2310081E. PDF (дата обращения: 01.02.2011). На русском языке: Модель Конвенции по налогам на доход и на капитал / ОЭСР. Париж, 1999. Приняты Рекомендацией Совета ОЭСР: Recommendation of the Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital, 23 October 1997. С учетом изменений на 2005 г.: Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал / Перевод А. В. Фокина. // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А. Н. Козырина. М.: Готика, 2005. С. 424 — 442.

В отличие от стран ОЭСР, где практика их применения насчитывает несколько десятилетий и уже сложились несколько основных подходов для правового обоснования их применения, российская судебная практика не является распространенной. Так, национальные суды стран ОЭСР обращаются к правилам толкования Венской Конвенции о праве международных договоров (ст. ст. 31 — 32), полагая, что они являются правовым контекстом, обычным значением положений договора или обращаются к дополнительным средствам толкования. Еще одним подходом является применение концепций международного права: концепций «молчаливого согласия» (acquiescence) и эстоппеля <4>. ——————————— <4> Более подробно о подходах по применению Комментариев ОЭСР в странах ОЭСР см.: Токарева К. К. Правовой статус Комментариев Организации экономического содействия и развития к Модели Конвенции по налогу на доход и на капитал в странах ОЭСР // Актуальные проблемы российского права. М., 2010. N 3(16). С. 350 — 362.

В России в целом практика применения судами правил толкования Венской конвенции слабо развита. В случаях применения Комментариев российские суды, как правило, не указывают основания для их применения. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 24 ноября 2003 г. N КА-А40/9307-03 по делу компании АО «Пастор Инжиниринг» о толковании термина «строительная площадка» указал, что ссылка на Комментарии не принимается, т. к. не опровергает доводов суда. В данном деле позиция суда, основанная на российском законодательстве, совпала с позицией, изложенной в Комментариях, что послужило основанием неприменения последнего при толковании термина налогового соглашения. Девятый арбитражный апелляционный суд в деле «ФБ-Лизинг» рассматривал возможность применения правил тонкой капитализации (ст. 269 Налогового кодекса) к отношениям, регулируемым налоговым соглашением. Налоговый орган в качестве подтверждения возможности их применения сослался на Комментарии, предусматривающие возможность применения таких правил. Однако суд отклонил данный аргумент налоговой инспекции, указав, что «Комментарии ОЭСР не являются нормативным документом» <5>. Данный вывод суд поддержал и в деле «Промлизинг» <6> при аналогичных фактах дела. ——————————— <5> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2009 г. N 09АП-25019/2009-АК. <6> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2011 г. N А40-78837/10-118-408.

Этот же суд спустя полгода при разрешении дела «Стик» <7> обратился к Комментариям ОЭСР для толкования ст. 5 российско-кипрского соглашения об избежании двойного налогообложения, указав, что выполнение функции простого подписания договора от имени кипрской компании является недостаточным основанием для признания за лицом, имеющим доверенность на подписание договора, статуса зависимого агента и, как следствие, образования постоянного представительства иностранной компании. В качестве обоснования использования Комментариев суд ссылается на Письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-08-05, в котором отмечается целесообразность использования Комментариев ОЭСР для толкования налоговых соглашений, т. к. в основе российского типового соглашения лежит МК ОЭСР. Федеральный арбитражный суд Московского округа оставил данное решение в силе <8> и, не ссылаясь прямо на Комментарии ОЭСР, отметил лишь, что «принимая во внимание Письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-08-05, подготовленное с учетом комментариев к Модельной Конвенции (при этом не указано, какой именно модельной конвенции, — прим. автора), суды (нижестоящих инстанций — прим. автора) сделали правомерный вывод…». ——————————— <7> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2010 г. N 09АП-17695/2010-АК. <8> Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 декабря 2010 г. N А40-144495/09-108-1067.

В деле «Российских железных дорог» <9> Девятый арбитражный суд при определении ситуации, в которой должна применяться статья «Другие доходы» налоговых соглашений, заключенных с Белоруссией и Украиной (которые предусматривают налогообложение данного вида дохода у источника выплаты), не сослался непосредственно на текст Комментариев, однако указал, что «исходя из общих правил толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения, применяемых в практике Организации экономического содействия и развития (ОЭСР) статья «Другие (прочие) доходы» подлежит применению исключительно к тем доходам, которые не могут быть отнесены к видам доходов, указанным в предыдущих статьях договора». Данная позиция соответствует п. 1 Комментариев к ст. 21 МК ОЭСР. ——————————— <9> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2010 г. N А40-48574/10-140-288.

Арбитражный Суд Чувашской Республики <10> в деле «АББ Ою», признавая необоснованной позицию налогового органа о необходимости выполнения условия о минимальной сумме инвестиций для применения пониженной ставки налога у источника при выплате дивидендов по российско-финскому соглашению на дату выплаты дивидендов, а не на дату инвестирования (приобретения доли в российской компании), обратился к Комментариям ОЭСР, однако не указал основание для такого обращения. ——————————— <10> Решение Арбитражного суда Чувашской Республики от 7 мая 2010 г. N А79-224/2010.

Арбитражный суд г. Москвы при рассмотрении дела компании «Хоган энд Хартсон Л. Л.П.» об отнесении прибыли к постоянному представительству <11>, отметил, что принятые компанией учетная политика и методика определения налогооблагаемой прибыли соответствуют как российско-американскому налоговому соглашению, так и МК ОЭСР, однако не указал, ни в какой части они соответствуют МК ОЭСР, ни основание для обращения к документу. ——————————— <11> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22 октября 2007 г. N А40-37463/07-127-218.

В деле «Блумберг Эл-Пи» <12> Арбитражный суд г. Москвы при отнесении прибыли к постоянному представительству согласился с использованием метода «вытянутой руки», закрепленного в МК ОЭСР. Возможность использования данного метода, по мнению суда, обусловлена тем, что Россия унифицировала подход к заключению налоговых соглашений по аналогии с МК ОЭСР; «Российская Федерация не является членом ОЭСР, однако большинство соглашений об избежании двойного налогообложения России заключены на основе текста Модельной конвенции ОЭСР». Метод «вытянутой руки» так и не был применен в данном деле по формальным основаниям. ——————————— <12> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14 декабря 2010 г. N А40-94391/10-142-134.

Экономический суд СНГ в Решении от 15 сентября 1998 г. N 01-1/3-98 по делу о толковании термина «прямые налоги» обратился к Комментариям для разрешения вопроса, который, однако, не был связан с применением соглашения об избежании двойного налогообложения. Исключением из этого ряда дел не стало и Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — ВАС РФ) от 15 ноября 2011 г. N 8654/11, в котором суд ссылается на Комментарии ОЭСР в качестве аргумента в пользу применения правил тонкой капитализации, однако в тексте Постановления не указаны ни основания для применения Комментариев, ни реквизиты данного документа. В решении по делу «Нарьянмарнефтегаз» <13> суд, напротив, указал основание для применения Комментариев при толковании российско-американского соглашения об избежании двойного налогообложения. Комментарии были применены на основании «принципа идентичности толкования и понимания международно-правового договора», т. к., по мнению суда, Комментарии ОЭСР являются обязательными для США в силу их членства в ОЭСР. Однако ряд исследований ученых из стран — членов ОЭСР показал, что вопрос применения Комментариев является актуальным и в этих странах, и членство в ОЭСР не является безусловным основанием для применения Комментариев <14>. ——————————— <13> Постановление 9 ААС N 09АП-23751/2011-АК по делу N А40-1164/11-99-7. <14> David A. Ward. The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model.

Как отмечает В. А. Мачехин, известны случаи, когда стороны ссылались в обоснование своих позиций в судах на положения Комментариев, однако в текстах судебных актов эти факты не были отражены <15>. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 марта 2009 г. N Ф04-928/2009(666-А75-46) приводится ссылка налогоплательщика на применение Комментариев судами нижестоящих инстанций, но довод судом к рассмотрению не был принят по формальным основаниям. ——————————— <15> Мачехин В. А. Влияние на развитие финансового права РФ документов Организации Экономического сотрудничества и развития // Материалы Международной научно-практической конференции «Государство и право: вызовы XXI века (Кутафинские чтения). М.: Изд-во «Элит», 2009. С. 114.

В некоторых случаях суды применяют Комментарии, однако не делают ссылок на этот документ в решениях. Примером может быть Постановление Федерального арбитражного суд Северо-Западного округа от 21 июня 2005 г. N А56-26540/04 по делу «ГринсиХолдингс Лимитед», в котором позиция суда при определении критериев независимости агента для целей налогообложения повторяет текст Комментариев, однако сам документ поименован не был <16>. С одной стороны, данную позицию можно рассматривать как судебную доктрину, с другой — не может быть оставлен без внимания факт идентичности текста аргумента суда с текстом Комментариев. ——————————— <16> «…агент, являясь независимым от предприятия как юридически, так и экономически и действуя от имени предприятия, осуществляет свою обычную предпринимательскую деятельность».

Также можно отметить непоследовательность применения судами Комментариев. Так, ВАС РФ в вышеупомянутом Постановлении при разрешении дела сослался на Комментарии ОЭСР к ст. 9 «Ассоциированные предприятия» МК ОЭСР, при этом проигнорировав Комментарии к другим статьям МК ОЭСР — ст. 10 («Проценты») и ст. 24 («Недискриминация»), в которых возможность применения правил тонкой капитализации обусловливается обязательным выполнением ряда условий, которые не были предметом рассмотрения в данном деле. Анализ практики применения Комментариев ОЭСР в России показал, что российские суды обращают на них внимание при толковании налоговых соглашений. Однако единый подход к их применению в России только предстоит выработать. Выработка единого подхода осложняется рядом как юридических, так и технических проблем, в т. ч. отсутствием официального перевода Комментариев на русский язык.

——————————————————————