В процессе своей деятельности с товарными потерями так или иначе сталкиваются все торговые фирмы. Причем товарные потери могут возникать по разным причинам на всех стадиях обращения товаров — от их поступления в организацию до момента продажи. Классификация товарных потерь и порядок их отражения в учете и будут темой рассмотрения настоящей статьи.
Определение товарных потерь содержится в п. 131 ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения», утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. N 242-ст. Согласно указанной норме товарные потери представляют собой потери товаров при их перевозке, хранении и реализации.
Причем товарные потери, возникающие в торговле, классифицируются на два вида — на нормируемые потери и ненормируемые.
Нормируемые товарные потери возникают в результате неизбежных физических и технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка, таяние замороженных продуктов, транспортировка и т. д. Особенностью таких потерь является невозможность их документального подтверждения. Вследствие этого для определения их величины разрабатываются так называемые нормы естественной убыли, в пределах которых торговые организации могут списывать такие товарные потери в состав своих затрат, а также учитывать их в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует иметь в виду, что нормы естественной убыли товаров являются предельными и применяются только в случае фактического выявления недостачи товаров.
К ненормируемым товарным потерям относятся бой, лом, порча товаров, недостачи, растраты, хищения и т. п. Эти потери товаров возникают вследствие нарушения условий приемки, хранения или продажи товаров, халатных действий торгового персонала и пр. Наличие такого рода товарных потерь, как правило, является результатом бесхозяйственности, поэтому норм списания по таким потерям не существует, а ущерб взыскивается с виновных лиц. Исключение составляют лишь убытки от хищений, виновники которых не установлены судом, такие потери относятся в состав прочих расходов.
Нужно сказать, что к ненормируемым товарным потерям относятся и все виды аварийных потерь: от пожаров, наводнений и другого рода чрезвычайных ситуаций, от которых не застрахован никто, в т. ч. и торговая организация.
Как следует из ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ), величина товарных потерь определяется исключительно по результатам инвентаризации, сроки и порядок проведения которой утверждаются руководителем торговой фирмы, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным. При проведении инвентаризации торговые фирмы руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее — Методические указания по проведению инвентаризации).
Если результаты проведенной инвентаризации свидетельствуют о том, что в торговой компании имеются расхождения между фактическим наличием товаров и данными бухгалтерского учета, то выявленные расхождения, в соответствии с п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
— излишки товаров принимаются к учету, и соответствующие суммы зачисляются на финансовые результаты организации;
— недостачи товаров и их порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи товаров по решению руководителя списываются на финансовые результаты торговой фирмы.
Отметим, что аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных излишков и недостач товаров предусмотрен и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Учет товарных потерь вследствие боя, лома и порчи
Как уже было отмечено выше, этот вид товарных потерь не нормируется, а убытки взыскиваются с виновных лиц. При возникновении такого вида товарных потерь первое, что должна сделать торговая организация — оформить документальное подтверждение данного факта. При выявлении боя, ломки или порчи товаров в организации создается специальная комиссия, которая должна составить акт по форме N ТОРГ-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций». В акте указываются все сведения об испорченном товаре — его наименование, сорт, артикул, цена, количество, сумма и т. д., причина и виновник порчи товара, а также возможность его дальнейшего использования — продажа по сниженной цене, передача на корм животным или в переработку, сдача в утиль или уничтожение.
Если товар подлежит уничтожению, то во избежание повторного списания товар уничтожается в присутствии членов комиссии.
Заполненный акт подписывается всеми членами комиссии и передается в бухгалтерскую службу организации на проверку. После проверки руководитель торговой организации принимает решение об источнике списания товара, как правило, убытки возмещаются виновным лицом. Списание таких потерь за счет торговой организации возможно только в порядке исключения — если конкретные лица, виновные в порче товаров, не установлены.
Обратите внимание! Взыскание сумм возмещения товарных потерь с виновников производится в соответствии с требованиями Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ).
Согласно ст. 238 ТК РФ работник торговой организации обязан возместить торговой фирме прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя либо ухудшение состояния указанного имущества. Обратите внимание, что недополученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.
В силу п. 2 ст. 238 ТК РФ под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в т. ч. имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. На основании чего можно заключить, что недостача товаров может рассматриваться как прямой действительный ущерб. На это указывает и Письмо Роструда от 19 октября 2006 г. N 1746-6-1.
Обратите внимание! Если с работником не заключен договор о полной материальной ответственности, то он несет ответственность лишь в пределах своего среднемесячного заработка, на это указано в ст. 241 ТК РФ. Взыскание с виновного сотрудника суммы причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя, которое должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления организацией размера причиненного работником ущерба. Если организация пропустила указанные сроки или работник не согласен добровольно возмещать ущерб, сумма которого превышает месячный заработок работника, то взыскание производится в судебном порядке (п. 2 ст. 248 ТК РФ).
Имейте в виду, что работодатель вправе обратиться в суд по спору о возмещении материального ущерба лишь в течение одного года со дня обнаружения последнего. Такие правила установлены ст. 392 ТК РФ. Правда, при наличии уважительных причин суд может принять исковое заявление и позднее, на что указывает п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 16 ноября 2006 г. N 52 «О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю».
В случае полной материальной ответственности работник возмещает торговой организации прямой действительный ущерб в полном размере.
Работник организации, виновный в порче товаров, может добровольно возместить ущерб полностью или частично. Причем по согласованию с администрацией ущерб может быть возмещен и путем передачи фирме равноценного имущества или исправлением поврежденного.
Кроме того, ТК РФ допускает возможность возмещать ущерб с рассрочкой, правда, в этом случае работник должен представить организации письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал такое обязательство, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
Обратите внимание! В случае добровольного погашения долга работником с рассрочкой платежей годичный срок для обращения в суд исчисляется с момента, когда работником просрочен очередной платеж по возмещению ущерба, на что указывает Определение Верховного Суда РФ от 30 июля 2010 г. N 48-В10-5.
Как указано в ст. 246 ТК РФ, размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Отражение в учете товарных потерь от боя, ломки или порчи товаров производится в общем порядке.
Суммы указанных потерь первоначально отражаются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» по фактической себестоимости.
Так как такие потери считаются сверхнормативными, то они относятся на виновных лиц, т. е. отражаются на балансовом счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», к которому торговой компании целесообразно открыть субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба». Если лица, виновные в порче товаров, не выявлены, то сверхнормативные товарные потери списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Обратите внимание! Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой стоимостью испорченных товаров до 1 января 2011 г. признавалась доходами будущих периодов и учитывалась первоначально на балансовом счете 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновника сумма ущерба признавалась прочим доходом торговой фирмы и закрывалась на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Сегодня благодаря Приказу Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3» (далее — Приказ N 186н) рассматривать в качестве доходов будущих периодов правомерно только:
— суммы бюджетных средств, полученных организацией на финансирование расходов, на что прямо указывает п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н;
— разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью предмета лизинга, на что указано в п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.
Все иные суммы не могут признаваться доходами будущих периодов, которые включаются в строку 1530 «Доходы будущих периодов» бухгалтерского баланса.
Учитывая это, организации в своей учетной политике следует предусмотреть, как она будет квалифицировать и учитывать разницу между балансовой и рыночной стоимостью недостающих товаров. Имейте в виду, что учет этих сумм по-прежнему нужно вести обособленно, при этом, по мнению автора, можно и дальше пользоваться отдельным субсчетом, открытым к счету 98. Тем более что сам План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, не претерпели каких-либо изменений.
Пример. В розничном магазине, работающем на ЕНВД, продавец забыла включить морозильную витрину, в результате чего было испорчено мороженое на сумму 2000 руб. Учет в магазине ведется по продажным ценам, торговая наценка по испорченному товару составляет 500 руб. Решением руководителя недостача взыскивается с виновного лица, рыночная стоимость испорченного товара составляет 2100 руб. Продавец согласна с решением руководителя и решила добровольно погасить недостачу путем внесения денежных средств в кассу организации.
В бухгалтерском учете магазина эти операции отражены следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41-2 — 1500 руб. — отражена недостача товара по фактической стоимости;
Дебет 42 Кредит 41-2 — 500 руб. — снята торговая наценка по испорченному товару;
Дебет 73-2 Кредит 94 — фактическая стоимость испорченного товара отнесена на виновное лицо;
Дебет 73-2 Кредит 98 — 600 руб. — отражена разница между балансовой стоимостью испорченного товара и его рыночной ценой;
Дебет 50 Кредит 73-2 — 2100 руб. — внесены в кассу денежные средства;
Дебет 98 Кредит 91-1 — 600 руб. — списана в состав прочих доходов разница между балансовой стоимостью и рыночной ценой испорченного товара.
Окончание примера.
Аварийные товарные потери
Если причиной товарных потерь в организации торговли стали какие-то чрезвычайные обстоятельства, например пожар, наводнение и т. п., то торговая фирма, в соответствии со ст. 12 Закона N 129-ФЗ, в обязательном порядке должна провести инвентаризацию имущества. Как уже было отмечено выше, инвентаризация проводится в порядке, установленном Методическими указаниями по проведению инвентаризации, с оформлением документов, унифицированные формы которых утверждены Постановлениями Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и от 27 марта 2000 г. N 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией».
Как следует из п. 5.5 Методических указаний по проведению инвентаризации, результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности торговой организации того месяца, в котором была закончена ревизия.
Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы организации, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т. п.), признаются прочими расходами.
Следовательно, товары, уничтоженные в результате чрезвычайных обстоятельств, по фактической себестоимости списываются в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а затем закрываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Обратите внимание! Несмотря на то что гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) не содержит прямой нормы о восстановлении суммы «входного» налога, ранее принятого к вычету по уничтоженным товарам, налоговые органы считают, что в такой ситуации налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС. В качестве аргумента они выдвигают положение о том, что уничтоженные товары не могут использоваться в налогооблагаемых операциях, следовательно, у налогоплательщика не выполняются все требования гл. 21 НК РФ для применения налогового вычета. Например, такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 19 мая 2010 г. N 03-07-11/186, от 15 мая 2008 г. N 03-07-11/194, от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/1/421 и в ряде других. Налог следует восстановить в налоговом периоде, когда недостающие товары списываются с учета, об этом сказано в Письмах Минфина России от 29 января 2009 г. N 03-07-11/22, от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132 и др.
Однако, по мнению автора, такое требование контролирующих органов может быть и оспорено налогоплательщиком. Перечень случаев, когда налогоплательщик должен восстановить сумму налога, ранее принятого к вычету, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ, причем он закрытый и не подлежит расширению, а такая ситуация, как недостача товаров, там не упомянута. О том, что перечень случаев, упомянутых в ст. 170 НК РФ, является закрытым, говорит и правоприменительная практика, на что указывает, в частности, Постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2011 г. по делу N А55-7952/2010.
Товар, уничтоженный в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, вообще не может использоваться торговой организацией ни в каких операциях (ни в облагаемых, ни в освобожденных от налогообложения), поэтому аргумент проверяющих органов, по мнению автора, не может являться доводом в пользу восстановления суммы налога. Это подтверждают и суды, например такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31 июля 2009 г. по делу N А53-426/2009.
Однако, учитывая официальную позицию Минфина России, торговой организации, решившей не восстанавливать сумму «входного» налога по товарным потерям, связанным с различного рода стихийными бедствиями и авариями, нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде.
Если товары были застрахованы, то суммы, полученные торговой фирмой от страховых компаний в качестве компенсации, признаются в составе прочих доходов организации.
В налоговом учете потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций признаются внереализационными расходами налогоплательщика на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. На это указывают и налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 25 июня 2009 г. N 16-15/065190.
Обратите внимание! Чтобы иметь возможность учесть ущерб от стихийных бедствий, его нужно подтвердить документально. Например, в случае пожара следует заручиться справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, а также актом инвентаризации, проведенной в компании. Такие разъяснения на этот счет приведены Минфином России в Письме от 24 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/691.
Восстановленная налогоплательщиком сумма НДС (ранее принятая к вычету) по товарным потерям, уничтоженным в результате чрезвычайных обстоятельств, также может быть учтена на основании указанной нормы в составе внереализационных расходов. Такие разъяснения дает Минфин России в своем Письме от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/1/421.
Пример. Предположим, что в марте текущего года на складе оптовой торговой организации «А» произошел пожар, уничтоживший товары общей стоимостью 500 000 руб. Лица, виновные в пожаре, отсутствуют. Уничтоженные товары застрахованы организацией, сумма страхового возмещения, установленная договором страхования, составляет 300 000 руб.
Организация «А» — плательщик НДС решила не восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету по принятым к учету товарам.
В учете эти операции отражены следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41 — 500 000 руб. — отражена стоимость товаров, уничтоженных в результате пожара;
Дебет 91-2 Кредит 94 — 500 000 руб. — товарные потери списаны в состав прочих расходов;
