Н. РЯСИНА, С. МАКСИМОВА, О. ДУЧЕНКО, О. БАЖЕНОВ, К. ИВАНЧИН
Комментарий к статье www. TOP-PERSONAL. ru.
Наталья Рясина, руководитель филиала ООО «Доверенный СоветникЪ».
Статья содержит довольно полный анализ судебной практики по спорам о серой зарплате. Основным недостатком данной работы является факт отсутствия выводов и практических рекомендаций работникам, не желающим получать зарплату «в конвертах», и работодателям, не желающим платить налоги в полном объеме.
Лично мое мнение: в реальности серые зарплаты выгодны и работнику, и работодателю.
С точки зрения работника, ему важно, чтобы зарплата была большая и выплачивалась в оговоренные с работодателем сроки. А каким образом она выплачивается и в какой ведомости работник за нее расписывается — ему абсолютно не важно.
С другой стороны, даже если работнику предложить выплачивать белую зарплату и удерживать с него налоги в бюджет, то не каждый согласится лишаться почти трети зарплаты на налоги государству. Работник понимает, что никаких социальных благ на эту сумму он не получит и его заработанные деньги будут растрачены на нужды чиновников.
Работодателю также невыгодно платить налоги с зарплаты. Во многих регионах налоговые инспекции неофициально устанавливают минимальный порог белой части заработной платы. Этот порог обычно вычисляется статистически по каждой отрасли, и по этому показателю определяется, насколько заработная плата на предприятии соответствует средней по рынку труда в данной отрасли. И если работодатели официально декларируют заработную плату и платят с нее все налоги, то налоговые инспекции не имеют претензий к таким работодателям и не устраивают внеплановых проверок.
Таким образом, проблема серых зарплат лежит намного глубже в социальной сфере, и только после приведения всей государственной системы к единому механизму можно говорить о снижении серых схем при выплате зарплат.
Относительно «зарплатных комиссий» хочется отметить, что на практике они представляют собой достаточно хороший инструмент для повышения собираемости налогов, но основным способом убеждения «зарплатных комиссий» является моральное давление. Поэтому главным контраргументом против таких комиссий может быть тот же метод работы — убеждение. Необходимо убедить контролирующие органы, что в компании сложная ситуация, дал о себе знать экономический кризис, и пообещать повышать зарплату сотрудникам по мере возможности и увеличения оборотов.
Судебные дела довольно обширно рассмотрены в представленной статье, однако хотелось бы выделить несколько судебных дел, которые, по моему мнению, тоже могут вызвать интерес.
Во-первых, в своей деятельности инспекция использует различные методы проверки деятельности компании и выплаты серых зарплат. Помимо свидетельских показаний бывших работников, анализ «конвертных» ведомостей, анализ объявлений о вакансиях, размещенные с указанием заработной платы, о которых упоминалось в статье и отражалось в анализируемой судебной практике, контролирующий орган инспектирует справки, выданные работникам для предоставления в банк в целях получения кредита. А также налоговый орган проводит анализ доходов и расходов генеральных директоров и заместителей.
В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2008 по делу N А13-2168/2007 указано, что общество отражало в бухгалтерском учете заработную плату ниже фактически выплаченной. К данному выводу инспекция пришла в результате проведенных опросов работников (в том числе бывших) и взятых с работников объяснений по поводу сумм средней заработной платы, указанных в справках, выданных организацией для получения работниками кредитов в банках, и в результате проведенного анализа доходов и расходов генерального директора и заместителя (А. Л. Оплеснина и В. К. Волоснова) за период с 2000 по 2006 годы, по мнению налогового органа, следует, что официальные доходы этих лиц значительно ниже фактически получаемых.
Абсолютно согласна с автором статьи: несмотря на то что протоколы допроса свидетелей признаются допустимыми доказательствами, одних протоколов допросов недостаточно.
В частности, по конкретному делу суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, пришли к выводу, что налоговый орган не доказал правильность доначисления налогов, пеней и штрафов в указанном размере. Поскольку представленные в обоснование произведенного инспекцией расчета начисленных сумм протоколы опроса работников и бывших работников общества не позволяют достоверно определить размер полученного этими работниками дохода, так как содержат противоречия в объеме сумм неисчисленного дохода (Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2007 N Ф09-7853/07-С2 по делу N А50-1757/07).
В другом деле судом указано, что каких-либо иных документов, подтверждающих факты совершения предпринимателем налоговых правонарушений, помимо протоколов опросов свидетелей в материалах выездной налоговой проверки не имеется. Наряду с этим в материалах дела есть показания других работников (кроме восьми вышеназванных), опровергающих факты расхождений в суммах заработной платы относительно фактически получаемого размера и документально подтвержденного (Постановление ФАС Поволжского округа от 05.04.2006 по делу N А49-8171/2005-135А/21).
Таким образом, судебная практика по вопросу серых зарплат очень противоречива, судебные решения зависят от конкретных обстоятельств дела и доказательств, которые были представлены каждой из сторон. Факт серых выплат должен быть подтвержден совокупностью доказательств.
Хотелось бы обратить внимание, что в Минфине разработали законопроект, согласно которому с 2013 года работодатели должны будут переводить зарплату строго на банковские счета сотрудников. Соответствующие поправки предлагается внести в статью 136 Трудового кодекса. Такая мера, по мнению разработчиков законопроекта, должна увеличить количество безналичных операций и, как следствие, повысить контроль за сбором налогов, и сократить затраты государства на наличный денежный оборот. Специалисты, надо отметить, сомневаются, что данный законопроект приобретет статус закона. По их мнению, эта мера не поможет эффективно бороться с теневым сектором экономики и создаст неудобства для конечного потребителя.
Светлана Максимова, ведущий аудитор департамента аудита и бухгалтерского сопровождения, Юридическая фирма «Клифф».
Да, действительно, информация поступающая в ходе рассмотрения жалоб и заявлений граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате налогоплательщиком неучтенной заработной платы («в конвертах»), неоформлении (оформлении с нарушением установленного порядка) трудовых отношений и иная аналогичная информация может являться основанием для назначения выездной налоговой проверки. Данный критерий внесен Приказом ФНС России от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@ «О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-0б/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».
Налоговые органы часто проигрывают дела по доначислению НДФЛ с серой зарплаты из-за отсутствия достоверных сведений о сумме неофициально выплаченной зарплаты. Для расчета налога необходима точная сумма дохода.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право определять сумму налога расчетным путем. Но определять сумму налога расчетным путем возможно лишь по отношению к налогоплательщикам.
Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).
Работодатель является налоговым агентом (ст. 226 НК РФ). Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, применить расчетный метод для определения суммы НДФЛ нельзя. Получается, что сотрудник, дающий показания о том, что он получает серую или черную зарплату, фактически дает показания о своей виновности в неуплате налогов.
Данные обстоятельства также не способствуют сбору доказательств налоговыми органами.
Рассмотрим пример из судебной практики.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.03.2009 N А12-12521/2008 суд установил, что из содержания протоколов допроса свидетелей не представляется возможным установить конкретный размер выплаченного дохода и точно определить период, в который выплачивались денежные средства, поскольку свидетели указывали примерные суммы дохода и периоды получения этих сумм. Судом установлено, что сведения о получении работниками в проверяемом периоде заработной платы подтверждаются первичными документами бухгалтерского и налогового учета общества. С указанных в первичных документах выплаченных сумм обществом исчислялись, удерживались и перечислялись соответствующие налоги.
Суд посчитал отсутствующими доказательства ведения бухгалтерского и налогового учета или ведения учета с нарушением установленного порядка, а факт установления работникам заработной платы ниже прожиточного минимума — обстоятельством, не требующим необходимости применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку указанная норма подлежит применению только в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка.
Еще одним примером судебного решения, в котором суд поддержал налогоплательщика, является Определение ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-5974/10. Суды, оценивая доказательства, сочли, что сведения о размере заработной платы «в конвертах», полученные инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, носят предположительный характер. Точный размер заработной платы, выплачиваемой по двум ведомостям, из протоколов допросов и объяснений лиц, опрошенных в ходе выездной налоговой проверки, как указал суд и подтверждается материалами дела, установить невозможно. По этой же причине судом не приняты в качестве достаточных доказательств распечатки электронных версий ведомостей выплаты заработной платы.
Налоговые органы не сумели доказать, что заработная плата выплачивалась в больших суммах, чем указал налогоплательщик и при рассмотрении дела N А65-23965/2008 (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.09.2009).
Суд определил, что налоговый орган определил размер заработной платы расчетным путем. Однако данный метод определения подлежащих уплате сумм налогов не соответствует положениям статьи 31 НК РФ и не подтверждает правомерность доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
Суд указал, что объявление в газете не является доказательством, подтверждающим выплату дохода физическим лицам. Таким доказательством не могут быть признаны и справки банка.
Протоколы допроса свидетелей не могут быть признаны бесспорным доказательством получения работниками заработной платы именно в том размере, исходя из которого налоговый орган доначислил обществу налог на доходы физических лиц и единый социальный налог.
Ольга Дученко, юрист корпоративной и арбитражной практики юридической компании «Качкин и Партнеры».
В России выплата серой зарплаты носит массовый характер, в связи с чем и судебные споры в этой сфере широко распространены. Большинство из них можно разделить на две основные категории. Первая: арбитражные споры о доначислении НДФЛ и ЕСН с участием налоговых органов и юридических лиц — налоговых агентов. Вторая категория: споры в судах общей юрисдикции о взыскании теневой части заработной платы с участием работников и работодателей.
Автор статьи ставит вопрос о механизмах доказывания и об оценке судами доказательств при разрешении подобных налоговых и трудовых споров. В дополнение к аргументам автора рассмотрим, какие доводы позволят организации выиграть спор в суде. Следует согласиться с утверждением о том, что, если налоговики при доначислении НДФЛ руководствуются только свидетельскими показаниями сотрудников и бывших работников, суд отменит решение о доначислениях. Подобных примеров в арбитражной практике более чем достаточно (некоторые из них приводит и автор статьи): Постановления ФАС Поволжского округа от 13.09.2011 N А12-24530/2010, от 12.08.2011 N А12-21588/2010, от 10.02.2011 N А12-12542/2010; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2011 N А56-41271/2010, от 07.12.2010 N А56-38852/2009, от 13.05.2010 N А56-32859/2009 и многие другие.
Как отметил ФАС Московского округа в Постановлении от 27.07.2009 N КА-А40/7085-09, свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но наряду с другими доказательствами.
Шансы организации на успешный исход дела значительно возрастут, если обнаружится, что:
— в протоколах допроса свидетелей нет конкретных сведений о точном размере заработной платы за каждый месяц проверяемого года, поэтому расчет налоговиков по недоимке основан на неточных (предположительных) суммах (см., например, Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.05.2010 N ВАС-5974/10; Постановления ФАС Поволжского округа от 01.09.2009 N А65-23965/2008, от 30.03.2009 N А12-12521/2008; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.07.2010 по делу N А19-15652/09).
Дело в том, что у налоговиков отсутствуют формальные основания доначислять налоги расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), если правильному исчислению препятствует налоговый агент, а не налогоплательщик;
— показания свидетелей, например сотрудников, уволенных за неисполнение должностных обязанностей или имеющих дисциплинарные взыскания, носят предвзятый характер;
— инспекцией допущены нарушения в оформлении протоколов допросов — например, отсутствуют паспортные данные допрошенных лиц, отметки о предупреждении об ответственности за дачу ложных показаний, разъяснении прав и обязанностей лиц (см. подробнее: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.08.2010 по делу N А11-15006/2009).
Если налоговики при доначислении НДФЛ и ЕСН руководствуются неофициальными ведомостями по учету выплат работникам, суд встанет на сторону организации в том случае, если ведомости не содержат достаточных сведений об организации, работниках, точных сумм выплат, росписей работников в получении денег, подписей руководителя и (или) главного бухгалтера (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.08.2010 N А11-15006/2009, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2010 N А66-7523/2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2010 N А67-7586/2009). При подготовке к судебному разбирательству организации следует оценить и соблюдение налоговыми органами требований к процедуре проведения мероприятий налогового контроля (например, отсутствие понятых при выемке, ненадлежащее извещение организации о рассмотрении материалов проверки).
Ссылки налоговых органов на то обстоятельство, что размер заработка ниже, чем в среднем по отрасли (в целом по стране или по региону), суд сочтет неубедительными, поскольку нет нормативных правовых актов, устанавливающих обязанность работодателя при определении размера заработной платы учитывать уровень среднеотраслевых заработков. Также зачастую налоговики не учитывают специфики работы в конкретной отрасли, что тоже может послужить основанием для отмены решения о доначислении налога. Так, ФАС Московского округа при рассмотрении дела N А40-53391/10-114-295, установив, что ИФНС не учла специфику строительной отрасли, а также то, что общество является генеральным подрядчиком и выплачивает субподрядным организациям суммы за выполнение работ, что уменьшает размер фонда оплаты труда, принял решение в пользу организации (Постановление от 15.12.2010 N КА-А40/15606-10).
Если налоговые органы ссылаются на то, что размер заработка меньше установленного субъектом РФ прожиточного минимума для трудоспособного населения, или на то, что зарплаты сотрудников на предыдущих местах работы были значительно выше, организация может возразить, что данные факты не являются доказательством занижения НДФЛ и ЕСН. Это следует из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2010 N А58-5012/09, от 18.09.2007 по делу N А11-1641/2007-К2-20/104.
В случаях, когда инспекция руководствуется тем обстоятельством, что размер официальной зарплаты ниже размера, указанного в объявлениях о вакансиях в СМИ и сети Интернет, в заявках в центр занятости, организации следует учитывать, что объявление в газете не является доказательством выплаты дохода физическим лицам, занижения объекта налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2010 по делу N А56-32859/2009, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.09.2009 N А65-23965/2008). А также то, что в объявлениях о приеме на работу может указываться максимальная или ориентировочная (предполагаемая) зарплата по соответствующей должности, тогда как фактический размер зарплаты зависит от многих факторов, в том числе от квалификации сотрудника и других (Постановление ФАС Уральского округа от 08.04.2009 N Ф09-1768/09-СЗ по делу N А60-17878/2008-С10; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2009 по делу N А66-9458/2008, от 26.01.2009 по делу N А56-4256/2008).
В случаях, когда налоговые органы ссылаются на справку о доходах, представленную для получения кредита, в которой сумма доходов превышает официальную зарплату, суды, как правило, приходят к выводу, что отраженный в справке размер дохода не является безусловным и единственным доказательством фактического начисления работнику указанных сумм (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7.12.2010 N А56-38852/2009, ФАС УО от 12.08.2009 N Ф09-5769/09-С2).
Что касается трудовых споров о выплате серой зарплаты, то суды общей юрисдикции чаще принимают сторону работодателя, поскольку работник не может представить допустимых доказательств, подтверждающих размер фактических выплат. В некоторых случаях у работников сохраняются электронные письма от работодателя с указанием реальной зарплаты, однако суды такие письма во внимание не принимают (Кассационное определение Санкт-Петербургского городского суда от 23.01.2012 N 33-574/12). Показания свидетелей суды общей юрисдикции оценивают по своему внутреннему убеждению обычно также не в пользу работника. Например, Новосибирский областной суд в Кассационном определении от 17.01.2012 по делу N 33-1353/2012 указал следующее: «Показаниям свидетеля Г. относительно размера должностного оклада истца суд дал обоснованную оценку в соответствии с положениями ст. 67 ГПК РФ. Результаты оценки судом отражены в решении; оснований для признания их неправильными не усматривается, в силу чего доводы жалобы, основанные на данных обстоятельствах, нельзя признать состоятельными и являющимися основанием к отмене решения суда.
Кроме того, свидетельские показания об установлении истцу оклада являются недопустимым доказательством, поскольку согласно ст. 57 ТК РФ условия оплаты труда устанавливаются соглашением сторон и в обязательном порядке включаются в содержание трудового договора. На основании ст. 72 ТК РФ изменение условий трудового договора, в том числе оклада, допускается также по соглашению сторон, которое оформляется в письменной форме. Дополнительные соглашения об изменении оплаты истцу и установлении ему оклада 17249 руб. с 1 января 2009 г. и оклада 19000 руб. с 1 апреля 2010 г. подписаны Ж., подлинность подписи в соглашениях истцом не оспаривалась, в связи с чем свидетельские показания об установлении истцу иного размера оклада не могут быть приняты во внимание в качестве допустимого доказательства». Поскольку по многим спорным вопросам законодательство РФ не содержит разъяснений, очень часто суды при схожих обстоятельствах дела выносят диаметрально противоположные решения. Тем не менее анализ судебной практики показывает, что организация может легко отстоять свои права в спорах о серых зарплатах. Готовиться к потенциальным конфликтам рекомендуем до их возникновения и помнить, что чем тщательнее ведется кадровое делопроизводство, тем меньше рискует организация.
Олег Баженов, руководитель налоговой практики, партнер адвокатского бюро «Корельский, Ищук, Астафьев и партнеры».
Хотелось бы обратить внимание еще на одну проблему, непосредственно связанную с выплатами серых зарплат. Ведь для того чтобы выдать работнику зарплату «в конверте», необходимо где-то взять «неучтенные» (сокрытые от налогообложения) денежные средства.
Очевидно, что выплачивать серую зарплату за счет абсолютно легального источника (например, дивидендов, полученных учредителями) экономически невыгодно: дивиденды уплачиваются за счет обложенной налогом прибыли (- 20%) и облагаются НДФЛ (еще — 9%), что фактически сопоставимо с налоговой экономией от выплаты зарплаты «в конверте» (13% НДФЛ, 22 — 10% ПФР, 8 — 0% ФСС и ФОМС).
Следовательно, источник денежных средств для серых зарплат должен быть изначально нелегальным — выведенным из-под налогообложения, что согласно статьям 198 — 199 УК РФ является налоговым преступлением.
За время существования современной налоговой системы налогоплательщики «изобрели» огромное количество методов получения неучтенных денежных средств. Часть этих методов носит откровенно криминальный характер — например, сокрытие выручки от розничных продаж за счет неиспользования ККМ. Другая часть содержит лишь внешние признаки легальности, но, по сути, остается такой же криминальной.
В частности, наибольшее распространение получило так называемое обналичивание. Суть обналичивания заключается в том, что налогоплательщик приобретает у компании, не уплачивающей налоги (так называемого недобросовестного поставщика), несуществующие, «виртуальные» товары, работы, услуги, плату за которые за вычетом определенного процента получает обратно в виде наличных денежных средств. Этими средствами и распоряжается налогоплательщик по собственному усмотрению, в том числе и для произведения выплат.
Такая схема достаточное долгое время была очень распространена, но налоговые органы (при поддержке арбитражных судов) нашли весьма эффективный метод борьбы с ней. Это внедрение в арбитражную практику доктрины необоснованной налоговой выгоды (базовый документ — Постановление Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006).
Константин Иванчин, специалист ЗАО «Юридическая компания «ИНМАР».
Выплата заработной платы в организациях традиционно занимает значительное место в структуре ее расходов. Причем в последнее время, с учетом повышения зарплатных и социальных отчислений, налоговое бремя значительно возросло и для многих компаний стало очень разорительным, не говоря уже о представителях малого бизнеса и индивидуальных предпринимателях. Последние, в свою очередь, за многолетнюю практику выработали целую группу способов налоговой оптимизации заработной платы.
Проанализировав судебную практику, можно сказать, что если серая зарплата образовалась в связи с получением работником на руки скрытой наличности, то судебный процесс обычно идет по пути оценки объема доказательств. Если серая зарплата образовалась в результате различных выплат в пользу персонала, то разбирательства идут по пути применения судами Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В первом случае суд рассматривает собранные документальные доказательства выплат неучтенной заработной платы; во втором — оценивает, правильно ли поступил налоговый орган, переквалифицировав прочие выплаты в заработную плату.
Вместе с тем полагаю, что необходимо обратить внимание на вопрос аутсорсинга. Некоторые исследователи отмечают, что это также относится к схеме налоговой оптимизации. Однако считаю данное утверждение не совсем корректным, так как организация, прибегая к услугам такого рода, желает лишь сократить размер своих расходов путем передачи определенного сектора организации на обслуживание сторонней фирме. В таком случае правовая природа таких отношений определяется как гражданско-правовой договор на оказание возмездных услуг, что предусмотрено ГК РФ, и, соответственно, эти отношения являются законными. Переквалифицировать гражданско-правовой договор со сторонней организацией в трудовой будет весьма затруднительно при корректном оформлении соответствующих положений.
Таким образом, мы видим, что проблема налоговой оптимизации заработной платы существует, причем в последнее время выражена особо остро. С данной проблемой активно борются налоговые органы.
Так, в новом Приказе ФНС России от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@ «О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» указывается на возможность проведения выездной налоговой проверки в случае поступления информации о выплате неучтенной заработной платы «в конвертах». Соответствующее дополнение внесено в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (утвержденное Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@), предусматривающую новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Аналогичным поводом для проведения проверки может служить любая иная информация о неоформлении или оформлении трудовых отношений с работником с нарушением установленного порядка. Помимо этого, в частности, в новой редакции изложены приложения к данному Приказу, содержащие расчет налоговой нагрузки, а также расчет рентабельности продаж и активов по основным видам экономической деятельности, применяемые для самостоятельной оценки налогоплательщиками рисков планирования налоговыми органами выездных налоговых проверок.
Налоговые органы прилагают серьезные усилия в целях минимизации выплат заработной платы по серым схемам. Однако данная проблема имеет повсеместное распространение, и чтобы устранить ее, необходимо бороться с первоисточником проблемы. Таким первоисточником является установление неподъемных налоговых отчислений в отношении работодателей-налогоплательщиков, что заставляет последних искать обходные налоговые схемы. Разумная сбалансированность интересов работодателей, работников и государства в отношении установления налоговых ставок для отчисления позволит улучшить сложившуюся ситуацию.
