Оплата работодателем профессионального обучения своих сотрудников: правовая природа и налоговые последствия
(Амосов В., Новиков С.) («Хозяйство и право», N 7, 1998)
ОПЛАТА РАБОТОДАТЕЛЕМ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБУЧЕНИЯ СВОИХ СОТРУДНИКОВ: ПРАВОВАЯ ПРИРОДА И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
В. АМОСОВ, С. НОВИКОВ
В. Амосов, эксперт по юридическим вопросам аудиторского агентства «Урал — Защита».
С. Новиков, генеральный директор ТОО «ФинВест — Аудит».
Любое юридическое лицо в процессе своей деятельности сталкивается с необходимостью повышения квалификации и профессиональной подготовки своих сотрудников. В связи с этим практически у всех аудиторских фирм возникают вопросы, касающиеся юридической и экономической природы такого обучения и сумм оплаты за него. Конкретно эти вопросы можно сформулировать следующим образом: Какова правовая и экономическая сущность платежей, производимых аудиторскими фирмами за обучение своих сотрудников? Являются ли суммы таких платежей объектом обложения подоходным налогом с физических лиц? Являются ли эти суммы объектом для начисления взносов в Пенсионный фонд РФ? Попробуем дать ответ на поставленные вопросы, проанализировав правовые и экономические аспекты проблемы. Перед этим отметим, что для аудиторских фирм необходимость обучения своих сотрудников вытекает также из самой сущности аудиторской деятельности. Согласно п. 3 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года N 2263, аудит представляет собой «предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно — расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг». Поэтому, учитывая: — сложность бухучета; — огромное количество правовых норм в области бухучета и налогообложения, их противоречивость; — наличие противоречивых подзаконных актов, разъясняющих правовые нормы (писем, приказов и т. п.); — необходимость приобретения новых познаний в иных правовых и экономических отраслях; — постоянные изменения и увеличение количества правил бухучета, норм налогообложения, нормативной базы и ненормативных актов, можно заключить, что профессиональная подготовка и повышение уровня знаний и навыков — неотъемлемая часть деятельности самих аудиторов и аудиторских фирм как работодателей. Кроме этого, необходимость обучения аудиторов в некоторых случаях вытекает из требований законодательства (Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 года N 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» и Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 года N 482). Указанные нормативные акты устанавливают, что правом подписания аудиторского заключения обладают лица, имеющие аттестат аудитора. Соответственно для аудиторов обучение (как и переобучение после истечения трехдневного срока действия квалификационного аттестата) еще и нормативно установленная обязанность. При оценке правовой сущности оплаты аудиторской фирмой стоимости обучения своих сотрудников следует исходить из того, что сама фирма выступает в этот момент организацией — работодателем, а обучаемый сотрудник — наемным работником. Следовательно, отношения между ними прежде всего регулируются нормами трудового права. Также необходимо учитывать, что подобные действия работодателя основываются на производственной необходимости и вытекают из уставных целей его деятельности. С экономической точки зрения подобные расходы являются, с одной стороны, расходами фирмы на профессиональное обучение ее работников, а с другой — доходами организаций и лиц, оказавших услуги по обучению. В конечном счете повышение квалификации и профессиональная подготовка сотрудников увеличивают эффективность деятельности самой фирмы, что очень часто дает фирме возможность получения большего объема прибыли (или, по крайней мере, способствует сохранению имеющегося). Крайне важен тот факт, что для государства это означает увеличение (сохранение) объема собираемых налогов. Следовательно, такие платежи не могут быть с экономической точки зрения расценены как «вознаграждение сотрудника», выплаты, начисленные «в пользу работника», «доход физического лица» и т. п. В заключение общей характеристики и оценки проблемы необходимо изложить еще один концептуальный момент. Подобные вопросы возникли в связи с обнаружившейся неопределенностью на этот счет специальных правовых норм. Поэтому следует исходить из конституционных положений, являющихся в любом случае базисными. Статья 57 Конституции устанавливает обязанность каждого платить «законно установленные налоги и сборы». Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно отмечал, что «законно установленные» включает в себя четкое и законодательное установление всех существенных элементов того или иного налога (сбора), в том числе и объекта налогообложения. А поскольку в данном случае этого нет (то есть нет четких и законодательно установленных указаний на необходимость обложения сумм оплат за повышение квалификации или профессионального обучения работника подоходным налогом и взносами в Пенсионный фонд РФ), нужно исходить из презумпции приоритета прав граждан и юридических лиц. Ведь ст. 18 Конституции РФ говорит о том, что «права… человека… являются непосредственно действующими» и именно они определяют смысл, содержание и применение законов и обеспечиваются правосудием. Таким образом, если обязанность уплаты фискальных платежей не установлена четко и однозначно, следует исходить из права граждан и юридических лиц на неприкосновенность имущества от произвольного изъятия (ст. 35 Конституции РФ). Таков ответ на первый вопрос, который является общей предпосылкой ответов на последующие. Что касается более подробного ответа на второй из поставленных вопросов, то он состоит в следующем. Правовым основанием для удержания взносов в Пенсионный фонд РФ являются Федеральные законы о тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и Фонд обязательного медицинского страхования от 21 декабря 1995 года N 207-ФЗ (тарифы на 1996 год), от 5 февраля 1997 года N 26-ФЗ (соответственно тарифы на 1997 год), от 8 января 1998 года N 9-ФЗ (тарифы на 1998 год). В Федеральном законе от 21 декабря 1995 года N 207-ФЗ законодатель определил объектом начисления взносов в ПФ РФ на 1996 год выплаты, носящие характер оплаты труда. Согласно Федеральному закону от 5 февраля 1997 года N 26-ФЗ (на 1997 год) объектом начисления взносов являются «выплаты, начисленные работодателем в пользу работника». Согласно Федеральному закону от 8 января 1998 года N 9-ФЗ тарифы, порядок, условия уплаты и освобождения от уплаты страховых взносов в ПФ РФ, действовавшие в 1997 году, сохранены и на 1998 год. В пункте 39 Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд РФ, утвержденной Постановлением Правления ПФР от 11 ноября 1994 года N 258, указано, что взносы в ПФ РФ начисляются на все виды вознаграждения за работу, службу (доходы) в денежном или натуральном выражении по всем основаниям, из которых в соответствии с Законом РФ «О государственных пенсиях в Российской Федерации» исчисляются пенсии работникам. В соответствии же со ст. 100 этого Закона в составе заработка, из которого исчисляется пенсия, учитываются все виды вознаграждения за службу (работу), указанную в ст. 89 Закона. Признать оплату профессионального обучения (повышения квалификации) сотрудников разновидностью их вознаграждения за работу нельзя, так как эти суммы не начисляются им непосредственно и соответственно не выплачиваются. Фактическим основанием возникновения таких платежей является производственная необходимость, а не заслуги работника. Более того, сам работник может и не желать обучения, но вынужден подчиняться приказу администрации (внутренней трудовой дисциплине). Такое подчинение продиктовано необходимостью соответствовать требованиям, предъявляемым к его профессиональному уровню в данной конкретной организации. В качестве подтверждения правильности изложенной позиции выступает п. 8 Разъяснений по применению Перечня <*> выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФ, утвержденных Постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 15 сентября 1997 года N 73, где сказано, что на суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, взносы в ПФР не начисляются. Этот же документ гласит: «В связи с множественностью видов дополнительных расходов дать их исчерпывающий перечень не представляется возможным. В каждом отдельном случае они определяются на основании распорядительных документов. К таким расходам, например, относятся: … расходы по оплате обучения работников в связи с производственной необходимостью: по подготовке (переподготовке) кадров, повышению квалификации работников на основании договоров между организациями и учебными (образовательными) учреждениями…». ——————————— <*> Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 7 мая 1997 года N 546.
Однако до появления данного разъяснения четкого определения этого момента в подзаконных актах не было. Поэтому все вышеприведенные, а также и последующие аргументы в данной статье могут оказать существенную помощь в спорах с налоговыми органами в случае удержания взносов в Пенсионный фонд в 1995, 1996 годах. Косвенным подтверждением того факта, что суммы оплат за профессиональное обучение работников не являются оплатой их труда и не подлежат обложению взносами в ПФ РФ, служит «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 8 августа 1992 года N 552 (с последующими изменениями), где подобные расходы предприятия отнесены к «прочим затратам», а не к «затратам на оплату труда». Другим косвенным аргументом является Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 10 июля 1995 года N 89, где оплата предприятием стоимости обучения (повышения квалификации) его работника как составная часть заработной платы (вознаграждения за осуществляемую работу) не упоминается. Налоговые органы по данному вопросу ранее (иногда) исходили из следующей логики. Есть исчерпывающий Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФ, в нем оплата стоимости обучения работника не упоминается, а потому взносы в ПФ РФ должны начисляться. Возражения против такого подхода можно сформулировать так. Да, действительно, подобный объект не содержится в этом перечне, но его и не должно там быть, поскольку подобные расходы предприятия не являются выплатой работнику в контексте указанных актов и смысла всего действующего законодательства. То есть, не будучи выплатой, сумма не может попасть в этот перечень, а следовательно, ее отсутствие не может автоматически свидетельствовать о необходимости начисления на нее взносов в ПФ РФ. Теперь перейдем к вопросу о подоходном налоге. Его законодательным основанием, как известно, является Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц». Налоговые органы интерпретируют его положения следующим образом. Пункт 1 ст. 3 указанного Закона закрепляет исчерпывающий перечень доходов физического лица, не подлежащих налогообложению. Поскольку в нем не предусмотрена оплата предприятием профессиональной подготовки (переподготовки) своих работников, следовательно, такая оплата является доходом обучавшегося работника. Однако подобный вывод неверен, ибо, проанализировав п. 1 ст. 3, мы увидим, что в него включены суммы, получаемые физическими лицами в качестве реального дохода (прибыли). Здесь же мы имеем дело с ситуацией, когда деньги в пользу работника не начислялись и не выплачивались. Суммы, указанные в п. 1 ст. 3 Закона (выигрыши, проценты, компенсации и т. п.), — явления совершенно иного порядка и содержания. Поэтому суммы оплат за обучение работников, вызванные производственными нуждами, не будучи доходом, не могут фигурировать в указанной норме в принципе. Соответственно их отсутствие в данной норме не означает необходимости налогообложения. Суммы таких платежей не только на находятся в составе совокупного облагаемого дохода, но и не относятся к доходам физического лица вообще. Другим аргументом налоговых служб выступает п. 6 Инструкции ГНС РФ от 29 июня 1995 года N 35 «По применению Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц». В нем в общем виде говорится, что оплата услуг предприятием за конкретное физическое лицо включается в состав совокупного дохода такого лица. Таким образом, объектом налогообложения будут и социальные блага. Однако применительно к рассматриваемым случаям субъектами, получающими блага и доходы, являются организации — работодатели, а не физические лица. Поэтому в своих письмах от 17 мая 1996 года N 08-1-07/584 и от 28 июня 1996 года N 08-1-07/790 ГНС РФ разъясняет, что оплата профессиональной подготовки и повышения квалификации работников, организованных предприятиями за свой счет в порядке ст. 184 КЗоТ РФ, не включается в совокупный налогооблагаемый доход указанных лиц. Таким образом, если п. 6 Инструкции N 35 устанавливает общее правило, не определяя исключений из него, это не означает, что их нет. И возникают они не из приведенных писем ГНС, имеющих ненормативный характер, а из смысла всего действующего законодательства. Этот смысл уясняется посредством системного толкования норм налогового и иных отраслей российского права. При этом не нарушается принцип приоритета специальных (в данном случае налоговых) норм и в то же время не нарушаются основные нормы права (в том числе конституционные). Остается только выяснить, когда такое обучение происходит в порядке ст. 184 КЗоТ, а когда не находится в сфере действия этой нормы. Пожалуй, это самый трудный вопрос. Однако и на него можно найти разумный и обоснованный ответ. Статья 184 КЗоТ РФ говорит об «обучении работников на производстве», под которым следует понимать обучение работников как непосредственно на предприятии, так и в дневных заведениях повышения квалификации и переподготовки кадров (см. Типовые положения о непрерывном профессиональном и экономическом обучении кадров народного хозяйства, утвержденные Постановлением Госкомтруда СССР от 15 июня 1988 года N 369/92-14-147/20/18-22). В свете конституционного равенства всех форм собственности и многообразия форм образовательного процесса, гарантированного Федеральным законом «Об образовании», под «учебным заведением повышения квалификации и переподготовки кадров» следует понимать любые организации, оказывающие соответствующие услуги на основе лицензии. Таким образом, можно сделать вывод, что под обучением в рамках ст. 184 КЗоТ понимается любое обучение работника, вызванное производственной необходимостью, то есть необходимостью расширения (повышения эффективности) или сохранения на том же уровне деятельности предприятия — работодателя. Применительно к аудиторским фирмам налоговые органы опираются еще и на письмо ГНС РФ от 23 апреля 1997 года N СШ-6-08/315 («Примерная программа и Методические рекомендации по проведению проверок правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц туристическими компаниями и аудиторскими фирмами»). В пункте 2 данного письма сказано, что «стоимость обучения на подготовительных курсах по аттестации сотрудников аудиторской фирмы на право осуществления аудиторской деятельности, а также стоимость аттестации (сдачи квалификационного экзамена), оплаченная за счет фирмы, подлежат включению в налогооблагаемый доход этих сотрудников в общеустановленном порядке». В связи с этим отметим, что данное письмо не подлежит применению, поскольку, во-первых, не является нормативным актом (так как не зарегистрировано в Министерстве юстиции, хотя затрагивает права и свободы человека), а во-вторых, противоречит Конституции РФ и действующему законодательству (как видно из вышесказанного). Применение данного письма нарушит целый ряд положений Конституции РФ, а именно ст. 15, 17, 18, 19, 35, 45, 57. В частности, ст. 19 Конституции РФ гласит: «все равны перед законом и судом. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от …имущественного и должностного положения.., а также других обстоятельств». Поэтому непонятно, почему повышение квалификации, профессиональное обучение и подготовка иных работников (педагогов, врачей, юристов, наконец, работников самих налоговых служб) не влекут включения в их налогооблагаемый совокупный годовой доход стоимости такого обучения, а то же, но применительно к работникам аудиторских фирм вызывает иное решение. Отметим, что, по нашему мнению, наименование документа (удостоверение, свидетельство, диплом, аттестат и т. д.), удостоверяющего прохождение профессионального обучения (повышения квалификации), не должно нарушать конституционное равенство прав и свобод граждан. В то же время недопустима выплата заработной платы под видом оплаты повышения квалификации и подготовки кадров. Если аудитор, к примеру, обучается на инженера — химика, планируя после окончания учебного заведения уволиться из аудиторской фирмы, оплата стоимости такого обучения дохода облагаться взносами в Пенсионный фонд РФ и подоходным налогом. Если аудитор и не планирует увольнение, но аудиторской фирме не нужны инженеры — химики (к примеру, отсутствуют заказы на проведение аудиторских проверок от химических предприятий, позволяющих «загрузить» инженера — химика хотя бы на 50 процентов), оплата его обучения за счет аудиторской фирмы также должна облагаться и подоходным налогом, и взносом в Пенсионный фонд РФ. Этот вывод следует из того, что такая материальная выгода трудноотличима от материальной помощи, а часто и от оплаты труда. Признав в данном случае иное, мы бы допустили возможность незаконного снижения размера оплаты труда на сумму стоимости обучения с целью снижения размера исчисляемого налога и взноса. Таким образом, приведенные аргументы дают основание полагать, что суммы оплаты профессионального обучения и повышения квалификации работников (в том числе работников аудиторских фирм, включая их обучение на подготовительных курсах и стоимость аттестации) не должны влечь фискальных последствий в виде уплаты взносов в Пенсионный фонд и подоходного налога. Считаем, что противоположный подход будет несправедливым, необоснованным и незаконным, приводящим к потерям организациями — работодателями и гражданами честно заработанных денежных сумм. Поэтому рекомендуем заинтересованным лицам, опираясь на доводы настоящей статьи, отстаивать свои права в судебных органах. Полагаем, что с учетом возможного кассационного производства по указанным делам в подавляющем большинстве случаев исход спора будет в пользу истцов. Кроме этого, заметим, что подобные споры (в случае, если истцом выступит работник, а ответчиком — работодатель) выгодны как первой, так и второй стороне. Такой спор будет считаться трудовым, то есть возникшим из трудовых правоотношений, а именно в связи с незаконным удержанием из заработной платы сумм налогов и взносов. Поэтому работник, имея реальную возможность вернуть значительные для него суммы, будет освобожден от уплаты госпошлины. Само же юридическое лицо — работодатель, также не неся судебных расходов, сможет недоплатить соответствующую сумму налогов и взносов в следующем периоде в связи с переплатой. При этом работодатель может обойтись без обращения в арбитражный суд, использовав решения суда общей юрисдикции по трудовому спору с работником в качестве подтверждения правильности своей позиции.
——————————————————————
