(Бочин А.) («Законодательство и экономика», N 2, 2001)
КАК КОМПЕНСИРОВАТЬ ТРАНСПОРТНЫЕ ЗАТРАТЫ СЕВЕРЯН-ОТПУСКНИКОВ
ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ МЕДИЦИНСКОЕ СТРАХОВАНИЕ И ПРОФИЛАКТИЧЕСКИЕ МЕДОСМОТРЫ
А. БОЧИН
А. Бочин, юрисконсульт ГОУП «Мурманскводоканал».
Гарантии и компенсации работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях неотделимы от решения проблемы затрат предприятий. В частности, на возмещение расходов по использованию северянами личного транспорта для проезда к месту проведения отпуска и обратно. При выплате таких компенсаций предприятия сталкиваются на практике со следующими вопросами: — в каком размере эти затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) — в объеме фактических трат работника на приобретение им топлива для личного автомобиля или в размере, установленном Инструкцией о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, утвержденной Приказом Министерства труда РСФСР от 22 ноября 1990 г. N 2 (далее — Инструкция N 2)? — какие документы и каким образом должны быть оформлены при отнесении предприятием затрат на себестоимость продукции (работ, услуг)? — следует ли выделять расчетным путем НДС из стоимости горючего по чекам АЗС и относить на расчеты с бюджетом? Чтобы найти ответы, прежде всего необходимо обратиться к законодательной базе РФ, содержащей нормы, установившие государственные гарантии и компенсации по возмещению дополнительных материальных и физиологических затрат гражданам в связи с работой и проживанием в экстремальных природно-климатических условиях Севера. Основной нормативный акт в нашем случае — Закон РФ «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» от 19 февраля 1993 года N 4520-1 (далее — Закон от 19 февраля 1993 г.). Пунктом 2 Постановления Верховного Совета РФ «О порядке введения в действие Закона «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» от 19 февраля 1993 г. N 4521-1 установлено, что с момента введения указанного Закона действующие законодательные акты РФ применяются в части, не противоречащей указанному Закону. Статьей 33 Закона от 19 февраля 1993 г. прямо предусмотрено, что работники имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий проезд к месту использования отпуска на территории РФ и обратно личным транспортом. Следовательно, п. 39 Инструкции N 2, гласящий, что при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда туда и обратно на личном автомобиле производится по стоимости проезда кратчайшим путем, применяется лишь в том случае, когда работник не представил предприятию оправдательные документы, подтверждающие фактические расходы на проезд, и ни в каком другом случае. Таким образом, в соответствии с подпунктом «о» пункта 2 Постановления Правительства от 5 августа 1992 г. N 552 оплата проезда северян-отпускников включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в размере их фактических трат на приобретение топлива для личного транспорта. Такую позицию подтверждает Письмо Министерства финансов от 7 апреля 1998 г. N 04-02-11/2, в котором говорится: «… в себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат включению затраты организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, связанные с возмещением своим работникам расходов по использованию личного транспорта для проезда к месту отпуска и обратно… Исчисление указанных затрат должно производиться исходя из норм расхода бензина в зависимости от марки личного автомобиля работника, расстояния до места использования отпуска на территории РФ и обратно, стоимости бензина по маршруту движения». Вопрос оформления каждой хозяйственной операции, проводимой предприятием, тем более важен, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ все такие операции должны в обязательном порядке оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Обязательства работодателя по вопросам компенсаций необходимо включать в коллективный договор (если таковой на предприятии заключается). Правовые основы разработки, заключения и выполнения коллективного договора урегулированы Законом РФ «О коллективных договорах и соглашениях» от 11 марта 1992 г. N 2490-1. Конечно, неплохо, если компенсации предусмотрены также соглашениями, порядок заключения которых установлен этим же нормативным правовым актом. Так, сегодня действует Отраслевое тарифное соглашение от 10 февраля 1999 г. между Центральным советом горно-металлургического профсоюза России и Ассоциацией промышленников горно-металлургического комплекса России на 1999 — 2000 годы. В п. 5.6.1. этого соглашения сказано, что в организациях горно-металлургического комплекса, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, оплата проезда работников к месту использования отпуска и обратно, в частности в страны СНГ, производится по фактическим затратам (кроме такси), при этом оплата проезда по территории стран СНГ производится из прибыли предприятия. Однако нужно учесть, что в отличие от коллективного договора заключение соглашения от работников конкретного предприятия не зависит. Еще один документ, который обязательно должен быть на предприятии, — приказ, подробно оговаривающий порядок оплаты проезда. Естественно, в нем отражаются детали оплаты проезда любыми видами транспорта. Что же касается использования работниками личного автомобиля, то приказ должен содержать следующее: — в каких случаях предприятие оплачивает стоимость проезда с отнесением затрат на себестоимость продукции, в каких — за счет прибыли (например, проезд отпускников в пределах РФ относится на себестоимость продукции, по территории СНГ — за счет прибыли предприятия); — перечень документов, представляемых работниками предприятию. В него входят: — авансовый отчет; — документ, подтверждающий, что работник провел отпуск в определенном, избранном им месте. Таковым чаще всего служит отпускное удостоверение, выдаваемое предприятием (с обязательными отметками о дате прибытия на место проведения отпуска и убытия с него). Иные документы (например, о регистрации при временном проживании, квитанция гостиницы, справка железнодорожного вокзала, администрации сельского совета, района и т. п.) могут рассматриваться как исключения и предоставляются в случае потери отпускного удостоверения; — копию документа, подтверждающего право собственности на транспортное средство. Надо учитывать, что, если работник предоставляет доверенность на право управления транспортным средством, предприятие не вправе включать в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты, связанные с возмещением расходов по использованию автомобиля. Компенсация в силу норм ст. 33 Закона от 19 февраля 1993 г. выплачивается только лицам, обладающим правом собственности на транспортное средство. Предприятие может в этом случае нести фактические расходы, но за счет прибыли, или же выплатить работнику компенсацию в размере стоимости проезда в общем вагоне пассажирского поезда с включением затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). Для этого работники должны предоставить помимо отпускного удостоверения справку Министерства путей сообщения о стоимости проезда в общем вагоне. Если же транспортное средство находится в общей собственности супругов, то муж — работник предприятия должен представить предприятию документ, подтверждающий его право собственности на автомобиль. Такие документы, называемые свидетельствами о праве собственности на долю в общем имуществе супругов, выдают нотариусы; справку соответствующей транспортной организации — УТЭП (узловые транспортно-экспедиционные перевозки) о стоимости проезда на личном транспорте, в которой указаны маршрут и километраж, марка топлива и его расход (в зависимости от модели автомобиля и года его выпуска), средняя стоимость топлива в период следования по указанному маршруту, общая сумма затрат <*>; ——————————— <*> При использовании работниками отпуска на территории государств бывшего СССР в справке транспортной организации указываются данные исходя из стоимости проезда до ближайшего к месту использования отпуска и обратно населенного пункта на территории РФ.
документы, подтверждающие произведенную оплату горючего (чеки АЗС); Если работник проводил отпуск в нескольких местах, в приказе должно быть также отражено, что возмещению подлежат расходы по оплате проезда до одного избранного им места, указанного в отпускном удостоверении, и обратно из того же места. Помимо перечисленных документов необходим приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска конкретному работнику. Что касается расчета НДС, надо сказать, единого мнения на сей счет нет. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 7 Закона «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. —————————————————————— КонсультантПлюс: примечание. Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». —————————————————————— Поскольку в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 затраты предприятий, связанные с возмещением работникам расходов по проезду к месту проведения отпуска и обратно, подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг), сумма НДС, исчисленная расчетным путем, подлежит отнесению на расчеты с бюджетом. Вместе с тем по запросам отдельных предприятий эксперты Минфина и МНС дают разные ответы. Например, в письме Минфина от 28 июня 1999 г. N 04-03-11 разъясняется, что исчислять НДС по расходам, связанным с проездом в отпуск, оснований нет. Предприятиям разумнее не действовать на свой страх и риск, а обратиться в соответствующие налоговые органы по месту своего нахождения за письменным разъяснением, которое налоговые органы обязаны дать в силу пп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ. Выполнение письменного разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса служит обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения.
Обязательное медицинское страхование и профилактические медосмотры
Договор обязательного медицинского страхования отличают особенности, связанные с формой, условиями и порядком его заключения. Это обусловлено тем, что правоотношения такого страхования подлежат регулированию большим количеством нормативных актов, различных по своей юридической силе. Главенствующее положение среди них, как и при регулировании иных гражданских правоотношений, занимает ГК РФ. Глава 48 ГК (ст. ст. 927 — 970) включает в себя общие правила для всех видов страховых обязательств, которые могут возникать из договора — обязательного и специального страхования. Согласно п. 2 ст. 927 договор обязательного страхования подлежит заключению только в случаях, прямо предусмотренных Законом. Нормативным актом, устанавливающим обязательность медицинского страхования, служит Закон РСФСР о медицинском страховании граждан от 28 июня 1991 г. N 1499-1 <1> (в редакции Закона РФ от 2 апреля 1993 г. N 4741-1 <2>; Указа Президента РФ от 24 декабря 1993 г. N 2288 <3>; Федерального закона от 1 июля 1994 г. N 9-ФЗ <4>). ——————————— <1> Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1991. N 27. Ст. 920. <2> Российская газета. 1993. N 80; Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. 1993. N 17. Ст. 602. <3> Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. N 52. Ст. 5086; Российские вести. 1994. N 7; Российская газета. 1994. N 8, 11. <4> Первоначальный текст документа опубликован в изданиях: Собрание законодательства РФ. 1994. N 10. Ст. 1108; Российские вести. 1994. N 123.
Статья 1 Закона о медицинском страховании говорит, что осуществляется оно в двух видах: обязательном и добровольном. Первое — составная часть государственного социального страхования — обеспечивает всем россиянам равные возможности в получении врачебной и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих его программам. Для специальных видов страхования, к которым относится и медицинское, ст. 970 ГК РФ установлено, что правила, предусмотренные главой 48 ГК РФ, применяются к отношениям по специальному страхованию постольку, поскольку законами об этих видах страхования не установлено иное. Нормативным актом, установившим особые правила для медицинского страхования, является также названный Закон. Таким образом, обязательное медицинское страхование — это специальное страхование, имеющее обязательный характер. Отношения, вытекающие из данного вида страхования, регулируются, в первую очередь, названным выше Законом РСФСР от 28 июня 1991 г. Его статьей 4 установлено, что обязательное медицинское страхование оформляется договором, заключаемым между субъектами страхования. Договор должен содержать перечень медицинских услуг, соответствующих программе обязательного медицинского страхования. Его базовую программу (согласно ст. 22 этого же Закона) разрабатывает Министерство здравоохранения и утверждает Совет Министров РФ. На основе базовой программы Советы министров республик в составе Федерации, органы государственного управления автономных областей и округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, местные администрации утверждают территориальные программы обязательного медицинского страхования. Впервые базовая программа была утверждена Постановлением Правительства РФ «О мерах по выполнению Закона РСФСР «О медицинском страховании граждан в РСФСР» от 23 января 1992 г. N 41 <1> (в ред. Постановлений Правительства РФ от 11 октября 1993 г. N 1018 <2>, от 29 марта 1994 г. N 251 <3> и от 11 сентября 1998 г. N 1096 <4>). ——————————— <1> Российская газета. 1992. N 46; СП РФ. 1992. N 8. Ст. 39. <2> Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. N 44. Ст. 4198. <3> Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1994. N 14. Ст. 1061. <4> Собрание законодательства РФ. 1998. N 38. Ст. 4811; Российская газета. 1998. N 186.
Сейчас действует базовая программа, утвержденная правительственным Постановлением «Об утверждении Программы государственных гарантий обеспечения граждан РФ бесплатной медицинской помощью» от 11 сентября 1998 г. Необходимо отметить, что нынешняя программа, как и прежние, установила лишь общие виды гарантированной помощи. Их конкретный перечень (с указанием контингентов населения, заболеваний, профилактических, лечебно-диагностических мероприятий) должен был быть разработан, утвержден и согласован с соответствующими органами исполнительной власти Министерством здравоохранения РФ. Но до сих пор такого перечня нет. Однако до вступления в силу 5 апреля 1999 г. Федерального закона «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ <*> действовал одноименный Закон РСФСР от 19 апреля 1991 г. N 1034-1 <**>, в п. 1 ст. 23 которого записано, что профилактические медицинские осмотры работающих (при приеме на работу — предварительные, а также периодические) включаются в перечень услуг, оказываемых при обязательном медицинском страховании. ——————————— <*> Собрание законодательства РФ. 1999. N 14. Ст. 1650; Российская газета. 1999. N 64 — 65. <**> Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1991. N 20. Ст. 641.
Этим же Законом в ч. 2 ст. 23 было определено, что перечень вредных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся профосмотры, и порядок проведения осмотров устанавливаются Государственным комитетом санитарно-эпидемиологического надзора и Министерством здравоохранения по согласованию с Советом Федерации независимых профсоюзов. Данная норма практически повторена в ч. 3 ст. 154 Кодекса законов о труде РФ <*>. ——————————— <*> Первоначальный текст документа опубликован в издании: Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1971. N 50. Ст. 1007. (ред. от 31.03.88) опубликован в издании: Свод законов РСФСР. Т. 2. С. 123.
Теперь нормативным актом, установившим этот перечень, является Приказ Министерства здравоохранения СССР N 555 от 29 сентября 1989 г. <*>, действующий в редакциях Приказа Минздравмедпрома РФ и Госкомсанэпиднадзора РФ N 280/88 от 5 октября 1995 г. <**> и Приказа Минздравмедпрома РФ N 90 от 14 марта 1996 г. <***>. ——————————— <*> Опубликован не был. <**> Российские вести. 1995. N 218. <***> Документ опубликован не был.
Можно сделать вывод, что в период действия Закона РСФСР «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» от 19 апреля 1991 г. орган исполнительной власти субъекта Федерации при утверждении территориальной программы должен был в обязательном порядке включать в Договор обязательного медицинского страхования профосмотры работников, которые сталкиваются с вредными веществами и неблагоприятными производственными факторами, указанными в Приложении N 1 Приказа Министерства здравоохранения СССР N 555 от 29 сентября 1989 г.; выполняют работы, перечисленные в Приложении N 2 этого же Приказа. В таком случае у предприятий, чьи работники должны проходить профилактические осмотры в обязательном порядке, не возникали бы сложности с порядком отнесения расходов на их проведение, поскольку согласно подпункту «п» пункта 2 Положения «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (далее — Положение о составе затрат…), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. (в последующих редакциях), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются отчисления в фонд обязательного медицинского страхования. Практика показала: дело обстояло иначе. Органы исполнительной власти субъектов РФ при разработке территориальной программы обязательного медицинского страхования не включали в нее профосмотры, так как руководствовались в первую очередь нормативными актами, которые Министерство здравоохранения РФ рассылало в регионы. Акты эти указаны в Письме Минздрава «Перечень действующих приказов нормативного характера Минздрава России и Минздравмедпрома России за 1992 — 1997 годы» от 13 августа 1998 г. N 2510/7571-98-32 <1>. Это — Приказ Минздрава РСФСР N 93 от 20 марта 1992 г. <2>; Приказ Минздрава РФ N 146 от 21 июня 1993 г. <3>; Приказ Минздравмедпрома и Госсанэпидемнадзора России N 280/88 от 5 октября 1995 г. <4>; Приказ Минздравмедпрома России N 90 от 14 марта 1996 г. <5>; Приказы Минздрава РФ от 10 декабря 1996 г. N 405 и от 14 августа 1997 г. N 244 <6>. ——————————— <1> Здравоохранение. 1998. N 11; Новая аптека. 1998. N 11 (извлечения). <2> Документ опубликован не был. <3> Документ опубликован не был. <4> Российские вести. 1995. N 218. <5> Документ опубликован не был. <6> Бюллетень Минтруда РФ. 1997. N 11.
Попутно отметим, что по части включения профилактических осмотров в Договор обязательного медицинского страхования названные нормативные акты противоречат друг другу. Кроме того, некоторые из них не имеют юридической силы, так как не опубликованы, не зарегистрированы Министерством юстиции, а многие противоречили нормативному правовому акту, имевшему по отношению к ним высшую юридическую силу и действовавшему в то время, — Закону РСФСР «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения». Предприятиям приходилось заключать отдельные договоры на проведение профосмотров с медицинскими учреждениями. Все расходы приходилось производить из чистой прибыли. Это нарушало интересы предприятий и противоречило п. к ч. 1 ст. 19 и ст. 18 Закона «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 <*>, согласно которым налог на прибыль относится к федеральным и органы исполнительной власти субъекта РФ не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством. ——————————— <*> Первоначальный текст документа опубликован в изданиях: Российская газета. 1992. N 56; Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. 1992. N 11. Ст. 527.
Что же изменилось в связи с принятием Федерального закона «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» от 30 марта 1999 г.? В нем осталась норма об обязательности профосмотров для работников отдельных профессий, производств и организаций (п. 1 ст. 34). Но исключена норма, устанавливающая, что профосмотры подлежат включению в перечень услуг, оказываемых при обязательном медицинском страховании. Как и прежде, вопрос отнесения расходов предприятий на профосмотры не определен. Судя по всему, осмотры так и не будут включены в перечень услуг, оказываемых в рамках Договора обязательного медицинского страхования. Конечно, в этом есть логика, поскольку финансирование мероприятий в рамках обязательного медстрахования осуществляется, в частности, за счет страховых тарифов. Страховой тариф для работников учреждений и иных хозяйствующих субъектов, впервые установленный Законом РФ от 25 декабря 1992 г. N 4230-1 <*> в размере 3,6 процента начисленной оплаты труда по всем основаниям, касается всех предприятий. Однако проведение профосмотров затрагивает только тех работников, которые упомянуты в Приказе Министерства здравоохранения СССР от 29 сентября 1989 г. N 555, т. е. не охватывает все предприятия. В случае включения профосмотров в Договор обязательного медицинского страхования возникло бы несоответствие объема медицинских услуг, предоставляемых в рамках обязательного медицинского страхования различным контингентам населения при одинаковом страховом тарифе. ——————————— <*> Российская газета. 1993. N 13: Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 3. Ст. 104.
С другой стороны, у предприятий, работники которых обязательно должны проходить профосмотры, вопрос отнесения расходов на их проведение так и остается нерешенным. Вместе с тем по запросам отдельных предприятий насчет отнесения таких расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) министерства финансов и экономики дают заключения о том, что расходы правомерно включать в себестоимость продукции (работ, услуг), при этом Департамент налоговых реформ Минфина ссылается на пп. «а» п. 2 Положения о составе затрат… (Письмо Минфина от 21 октября 1996 г. N 04-02-13), а Министерство экономики основывается на пп. «ж» п. 2 того же Положения. Из этого следует — по части отнесения расходов на профосмотры нет определенности, что, в свою очередь, означает: впредь до внесения соответствующих изменений в Положение о составе затрат, позволяющих точно установить, что такие расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), предприятия вынуждены идти на риск, поступая так, или выделять средства из чистой прибыли.
