Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 1 марта 2005 года
А. В. КОРОТКОВ
Коротков А. В., юрист.
Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 N 16141/04 признано не соответствующим Налоговому кодексу РФ и не действующим полностью письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками». Согласно указанному письму суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и от 02.10.2002 N 729, а также Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н, облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
В связи с признанием указанного письма МНС России не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим, у налогоплательщиков возник ряд вопросов, в частности:
1. Облагаются ли налогом на доходы физических лиц суточные, выплаченные сверх норм, установленных Правительством РФ?
2. С какого момента считать письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 недействующим? Создавало ли это письмо правовые последствия для налогоплательщиков до момента его признания недействующим?
3. Каким образом должны быть установлены нормы суточных расходов и требуется ли какое-либо обоснование этих расходов?
4. Возможен ли возврат или зачет налога на доходы физических лиц, уплаченного с превышения выплаченных суточных над нормами, установленными Правительством РФ, и в каком порядке такой возврат производится?
I. Для ответа на эти вопросы целесообразно провести анализ доводов ФНС России как правопреемника органа, принявшего оспоренный акт, а также анализ позиции ВАС РФ, изложенной в мотивировочной части решения от 26.01.2005 N 16141/04.
Основные доводы ФНС России, изложенные в отзыве на заявление, можно свести к следующим тезисам.
1. Льгота, предусмотренная п. 3 ст. 217 НК РФ, применяется в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Такие нормы установлены Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и от 02.10.2002 N 729, а также Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н (в отношении загранкомандировок).
2. Освобождение от налогообложения всей суммы суточных нарушает принцип равенства налогоплательщиков перед законом в части установления налоговых льгот.
Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенная в мотивировочной части решения, сводится к следующему.
1. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Поскольку нормы суточных и порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц Налоговым кодексом РФ не установлены, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ данные понятия применяются в их отраслевом значении.
Порядок установления норм суточных расходов регламентирован только трудовым законодательством. Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Следует отметить, что в настоящее время ограничение минимального размера суточных в ст. 168 ТК РФ отсутствует. Следовательно, в настоящее время размер суточных, установленный коллективным договором или локальным нормативным актом организации, не финансируемой из федерального бюджета, не ограничивается законом ни минимальным, ни максимальным размером.
Что касается указанных Постановлений Правительства РФ, то они неприменимы в данной ситуации по следующим основаниям.
Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (далее — Постановление Правительства РФ N 93) по своей правовой природе является подзаконным нормативным актом, изданным в соответствии с нормой, установленной пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, и во исполнение этой нормы. Данный нормативный акт имеет сферу применения, ограниченную исчислением налога на прибыль, на что непосредственно указано в самом акте.
Необходимо обратить внимание на способ изложения правовой нормы, установленной п. 3 ст. 217 НК РФ. Указанная норма по способу изложения является бланкетной, т. е. элемент этой нормы (ограничение размера необлагаемой компенсационной выплаты) содержится в другом правовом акте. Данная норма управомачивает налогоплательщика освобождать от налогообложения определенные виды компенсаций в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. При этом ни Налоговый кодекс РФ, ни другие федеральные законы РФ не наделяют Правительство РФ правом устанавливать нормы суточных расходов в отношении организаций, не финансируемых из федерального бюджета, в том числе и в целях применения льготы, установленной п. 3 ст. 217 НК РФ.
Применение нормативов суточных расходов, установленных Постановлением Правительства РФ N 93, в отношении исчисления НДФЛ было бы возможно в том случае, если бы в п. 3 ст. 217 НК РФ содержалась отсылочная норма, ограничивающая размер льготы нормативами, установленными для исчисления налога на прибыль. Однако в п. 3 ст. 217 НК РФ такая отсылка отсутствует.
По указанным причинам нормативы, установленные Постановлением Правительства РФ N 93 для определения максимального размера суточных, включаемых в расходы при определении налогооблагаемой прибыли, не могут применяться для ограничения размера суточных, освобождаемых от налогообложения налогом на доходы физических лиц.
Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 (далее — Постановление Правительства РФ N 729) также неприменимо в рассматриваемой ситуации. Из текста Постановления Правительства РФ N 729 следует, что в данном Постановлении Правительство РФ устанавливает размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Размеры указанных расходов устанавливаются в целях упорядочения выплат, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Высший Арбитражный Суд РФ в решении от 26.01.2005 N 16141/04 указал на тот факт, что Постановление Правительства РФ имеет сферу применения, ограниченную как по субъектному составу, так и по цели применения, поэтому это Постановление РФ не может ограничивать размер суточных, выплачиваемых работникам организации, не финансируемой из федерального бюджета, в т. ч. при исчислении налога на доходы физических лиц.
2. Суд нашел необоснованным довод ФНС России о том, что освобождение от налогообложения всей суммы суточных нарушает принцип равенства налогоплательщиков перед законом в части установления налоговых льгот.
Как указал Суд в решении от 26.01.2005 N 16141/04, равный порядок налогообложения заключается в том, что для всех налогоплательщиков установлен единый порядок освобождения компенсационных выплат от налогообложения, а не в том, что освобождается от налогообложения одна и та же сумма. Соответственно размер компенсационных выплат устанавливается в зависимости от формы собственности и источника финансирования предприятия. Для организаций, имеющих разные источники финансирования, особенности установления размера суточных определяются с учетом специального (трудового, бюджетного) законодательства. Для работников государственных предприятий, финансируемых из федерального бюджета, размер суточных установлен Правительством РФ, для работников государственных предприятий, финансируемых из бюджета субъекта РФ, размер устанавливается органами государственной власти этого субъекта и т. д.
Кроме того, в Постановлении Правительства РФ N 729 предусмотрено право организаций, финансируемых из федерального бюджета, устанавливать больший размер суточных при наличии у организации средств, полученных из других источников, а также за счет экономии. Таким образом, работники организаций, финансируемых из федерального бюджета, не ставятся в неравное положение с работниками других организаций.
3. Высший Арбитражный Суд РФ также поддержал довод заявителя о том, что компенсационные выплаты не являются доходом работника, т. е. его материальной выгодой.
В мотивировочной части решения от 26.01.2005 N 16141/04 Суд пришел к следующему выводу: «При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.
Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте».
Исходя из изложенного, у налогоплательщика не возникает объект обложения налогом на доходы физических лиц при компенсации ему расходов на служебную командировку в размере, установленном коллективным договором или локальным нормативным актом.
Таким образом, Суд признал убедительными доводы заявителя о том, что суточные, выплачиваемые работнику коммерческой организации, освобождаются от налогообложения в размере, установленном коллективным договором или локальным нормативным актом этой организации.
II. Ситуацию, сложившуюся в настоящее время в связи с принятием Высшим Арбитражным Судом РФ решения от 26.01.2005 N 16141/04 и признанием недействительным письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127, можно охарактеризовать следующим образом.
Указанное решение принято Высшим Арбитражным Судом РФ в порядке, установленном ст. 195 АПК РФ для принятия решения по делу об оспаривании нормативного правового акта. Несмотря на то что юридически письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 не является нормативным правовым актом, поскольку издано в не соответствующей такому акту форме, а также без прохождения государственной регистрации и порядка официального опубликования, соответствующего для нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти, Высший Арбитражный Суд РФ рассмотрел заявление о признании указанного письма не действующим в процессуальном порядке, предназначенном для оспаривания нормативных актов по следующим причинам. Как указал Суд, данное письмо, являющееся обязательным к исполнению налоговыми органами в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами), затрагивает права и законные интересы последних в предпринимательской и иной экономической деятельности. Письмом по сути опосредованно установлено правило поведения также и для налогоплательщиков (налоговых агентов).
Другими словами, не являясь de jure нормативным правовым актом, устанавливающим обязанности для налогоплательщиков и налоговых агентов, указанное письмо МНС России de facto устанавливало для нижестоящих налоговых органов определенные правила поведения и посредством правоприменительной деятельности налоговых органов создавало для налогоплательщиков и налоговых агентов правовые последствия, присущие исключительно нормативным правовым актам. По этой причине Высший Арбитражный Суд РФ отказал в удовлетворении ходатайства ФНС России о прекращении производства по делу по формальным основаниям и рассмотрел дело по существу.
В соответствии с п. 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу.
Согласно п. 4 ст. 195 АПК РФ решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта вступает в законную силу немедленно после его принятия.
Таким образом, порядок налогообложения, установленный письмом МНС России, не подлежит применению, по меньшей мере, с 26.01.2005.
Однако необходимо учитывать также тот факт, что рассматриваемое письмо МНС России не является нормативным правовым актом, поскольку оно было издано в не соответствующей нормативному правовому акту форме, не прошло процедуру государственной регистрации и порядка официального опубликования. Как указывалось выше, рассматриваемым письмом МНС России правовые последствия для налогоплательщиков создавались не прямо, путем установления правовых норм, а опосредованно, через действия налоговых органов. Отсюда следует, что и до момента признания недействующим письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 у налогоплательщиков не было обязанности руководствоваться нормами суточных, установленными Правительством РФ.
Официальная реакция Минфина России и ФНС России на принятое Высшим Арбитражным Судом РФ решение к настоящему времени не последовала. Вероятность того, что налоговые органы в дальнейшем будут придерживаться правовой позиции, изложенной в оспоренном письме МНС России, невелика.
Что касается арбитражных судов, то, по нашему мнению, в связи с появлением официальной позиции Высшего Арбитражного Суда РФ региональные суды будут ориентироваться на эту позицию, поскольку фактически судебный акт высшей судебной инстанции направлен на создание единообразия в правоприменительной практике. Таким образом, в настоящее время организациям — налоговым агентам гарантирована судебная защита их интересов в вопросе налогообложения налогом на доходы физических лиц сверхнормативных суточных.
3. Из содержания ст. 168 ТК РФ, ст. 217 НК РФ, с учетом систематического толкования, данного этим нормам Высшим Арбитражным Судом РФ, следует, что размер компенсационных выплат в виде возмещения суточных расходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, устанавливается коллективным договором или локальным нормативным актом организации-работодателя.
Таким образом, наличие в коллективном договоре или локальном нормативном акте положения, устанавливающего размер компенсации суточных расходов, является единственным необходимым условием для освобождения указанных выплат от налогообложения по основанию, предусмотренному п. 3 ст. 217 НК РФ.
При этом освобождение от налогообложения не ставится Налоговым кодексом РФ в зависимость от какого-либо экономического обоснования размера суточных расходов. Как указал Высший Арбитражный Суд РФ в мотивировочной части своего решения, в данном случае баланс интересов бюджета, работодателя и работника достигается тем, что при выплате суммы в размере большем, чем прямо установлено в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации Правительством Российской Федерации, работодатель не может уменьшить на эту сумму свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в отличие, например, от расходов на оплату труда.
Требования, предъявляемые к локальным нормативным актам, установлены ст. 8 ТК РФ. Следует отметить, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, устанавливаются работодателем путем издания соответствующего локального нормативного акта без учета мнения представительного органа работников, если иное не предусмотрено коллективным договором.
Локальный нормативный акт организации может издаваться, в частности, в форме приказа руководителя этой организации, если издание подобных актов отнесено к его компетенции. Поскольку содержание локального нормативного акта предполагает наличие в нем норм трудового права, т. е. правовых установлений, рассчитанных на неопределенный круг лиц и неоднократное применение, то размер возмещения суточных расходов также должен быть рассчитан на неопределенный круг лиц и многократное применение. При установлении в коллективном договоре размера компенсации суточных расходов также должны соблюдаться требования неопределенности круга лиц и неоднократности применения.
При этом возможно установление различного размера таких выплат в зависимости от принадлежности работника к тому или иному подразделению, его должностного положения, пункта назначения служебной командировки и т. п.
Однако в случае, если конкретному работнику в порядке исключения из правил, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом, суточные расходы компенсируются в размере большем, чем установленные указанными актами, от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 НК РФ освобождается только сумма, не превышающая установленный для соответствующей категории работников коллективным договором или локальным нормативным актом норматив. В этом случае сумма превышения является материальной выгодой работника, подлежащей включению в его налогооблагаемый доход. Аналогичное мнение высказал Высший Арбитражный Суд РФ в мотивировочной части решения от 26.01.2005 N 16141/04.
4. Если налоговый агент удерживал из доходов налогоплательщика-работника НДФЛ при выплате суточных сверх норм, установленных Правительством РФ, то излишне уплаченный налог при определенных условиях может быть возвращен налоговому агенту из бюджета.
Для осуществления возврата излишне уплаченного налога необходимо, чтобы размер компенсации суточных расходов был установлен коллективным договором или локальным нормативным актом организации, действовавшим в тот период, в котором выплачивались суточные.
По той причине, что налог на доходы физических лиц уплачивается не за счет собственных средств организации — налогового агента, а за счет средств, удержанных из доходов налогоплательщика-работника, возврат излишне уплаченного налога из бюджета налоговому агенту без последующего возврата налогоплательщикам представляется неправомерным, приводящим к нарушению имущественных прав налогоплательщиков и неосновательному обогащению налогового агента.
Необходимо отметить позицию Высшего Арбитражного Суда РФ об условиях возврата излишне удержанного и уплаченного налога налоговому агенту, изложенную в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: «Согласно пункту 11 статьи 78 Кодекса определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.
В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего».
Возврат излишне уплаченного НДФЛ налоговому агенту без последующего возврата налогоплательщикам возможен лишь в том случае, если налог, в нарушение п. 9 ст. 226 НК РФ, уплачивался за счет собственных средств налогового агента.
Согласно п. 11 ст. 78 НК РФ правила о возврате и зачете излишне уплаченного налога, установленные ст. 78 НК РФ, распространяются на налоговых агентов.
В силу п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
Таким образом, по смыслу ст. ст. 78, 231 НК РФ возврат излишне удержанного налога налогоплательщику является обязанностью налогового агента, а возврат этого налога из бюджета — его правом. Возврат излишне удержанного налоговым агентом налога налогоплательщику непосредственно из бюджета не предусмотрен нормами НК РФ.
Представляется, что перечисление излишне удержанной суммы налога налогоплательщикам может быть произведено как до, так и после возврата этой суммы из бюджета. В любом случае налогоплательщик должен обратиться к налоговому агенту с заявлением о возврате излишне удержанного налога на доходы физических лиц. При этом налоговый агент обязан представить в налоговый орган уточненные данные о доходах физических лиц и удержанном налоге на доходы.
Существующая судебная практика по вопросу возврата излишне удержанного у налогоплательщика и уплаченного налоговым агентом в бюджет налога немногочисленна, но единообразна. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в мотивировочной части Постановления от 02.09.2004 по делу N А44-1142/04-С14 указал на следующее: «Кассационная инстанция считает несостоятельным довод налогового органа о том, что возврат излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц осуществляется налоговым агентом, который только после такого возврата имеет право обратиться в налоговый орган за перечислением ему этих сумм налога из бюджета. Порядок возврата налоговым агентом излишне уплаченного налога на доходы физических лиц главой 23 НК РФ не определен, а положениями пункта 9 статьи 226 названного Кодекса предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Поскольку суммы налога исчислены, удержаны и перечислены налоговым агентом в соответствующий бюджет, возврат Обществом физическим лицам излишне удержанных сумм налога на доходы до получения из бюджета сумм на эти цели фактически означает уплату налога в сумме возврата за счет средств налогового агента».
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС СЗО от 15.12.2003 по делу N А44-2016/03-С3.
Исходя из вышеизложенного, налоговый агент вправе вернуть из бюджета излишне удержанный и перечисленный в бюджет налог на доходы физических лиц при обращении к нему налогоплательщика с заявлением о возврате излишне удержанного налога. При этом целесообразна следующая последовательность действий налогового агента. При получении от налогоплательщика заявления о возврате излишне удержанного налога налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего учета уточненные сведения о доходах налогоплательщика — физического лица, после чего обращается в налоговый орган с заявлением о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. После возврата из бюджета излишне уплаченного налога налоговый агент обязан осуществить возврат этой суммы налогоплательщику.
