Д. В. Злобин, директор департамента по подбору персонала ЗАО «Евроменеджмент».
Рост цен на недвижимость в Москве продолжает огорчать покупателей и радовать продавцов. В мае 2006 г., по оценкам аналитиков АН «САВВА», цены на недвижимость увеличились на 7,6%. Средняя цена в Москве выросла до 3777 долларов за квадратный метр.
«Увеличение цен в мае составило 8%, — соглашается с данными «САВВА» независимый аналитик Андрей Бекетов. — Это означает двукратный прирост за год (квартира, которая в начале года стоила 100 тыс. долларов, в начале 2007-го будет стоить 200 тыс. долларов)».
Как долго продлится рост цен, можно только гадать. Имеющиеся строительные мощности Москвы могут выдавать на рынок до 5 млн. квадратных метров в год, а этого недостаточно для удовлетворения спроса и перелома растущего тренда. В такой ситуации интересно понять: как отражается рост цен на недвижимость на размерах заработных плат специалистов, занятых в этой сфере? Какие специалисты наиболее востребованы в такой ситуации?
На сегодняшний день нет единой классификации участников рынка недвижимости. К сфере недвижимости себя относят и строительные компании (СК), и инвестиционно-строительные компании (ИСК), и девелоперские компании (ДК), и риелторские компании (РК). Обычно под строительными компаниями подразумевают только те организации, которые осуществляют строительно-монтажные работы (СМР) на условиях подряда. Они обладают необходимыми для производства СМР лицензиями и разрешениями и не занимаются инвестированием как бизнесом. У этих компаний, как правило, имеется свой парк строительной техники. ИСК зачастую не имеют своего парка строительной техники и лицензий на СМР. Основной бизнес этих участников рынка недвижимости заключается в инвестировании или соинвестировании строящихся объектов с целью дальнейшей продажи и извлечения прибыли. Бизнесом ДК, как правило, является извлечение прибыли через покупку-продажу земельных участков, зачастую вместе с предприятиями, на них располагающимися. Для увеличения стоимости своих «площадок» многие девелоперы занимаются изменением целевого назначения земель, разработкой разрешительной документации на строительство (жилой или коммерческой недвижимости). Некоторые ДК идут дальше и осуществляют разработку девелоперских концепций развития участка (что выгоднее строить: жилье, офисный центр, торговый центр или складской терминал). Площадка, имеющая концепцию развития и разрешительную документацию, стоит в разы дороже первоначальной стоимости земельного участка. А некоторые девелоперы идут до конца: сами выступают заказчиками строительных работ и осуществляют последующую продажу или эксплуатацию вновь созданной недвижимости. Риелторские компании, как правило, занимаются куплей-продажей недвижимости на первичном и вторичном рынке жилья, офисов, торговых и складских площадей. Назвать основных игроков рынка недвижимости очень сложно, так как сегодня нет единого, принятого всеми критерия рейтинговых компаний. Кто-то из участников рынка недвижимости выдвигает на первый план объемы построенных квадратных метров, кто-то считает в первую очередь величину полученной чистой прибыли компании, кто-то — доходность компании в расчете на одного сотрудника, а кто-то гордится (небезосновательно) построенным уникальным зданием. На рынке недвижимости Москвы сегодня насчитывается около 900 компаний, успешно занимающихся строительным, девелоперским и риелторским бизнесом.
ЗАО «Евроменеджмент» специализируется на поиске и подборе персонала для инвестиционно-строительных и девелоперских компаний. Весной этого года сотрудниками департамента подбора персонала ЗАО «Евроменеджмент» было проведено исследование заработных плат и компенсаций девелоперских и инвестиционно-строительных компаний Москвы за первый квартал 2006 г. Основной целью исследования стал поиск ответов на такие вопросы: какие специалисты наиболее востребованы? Каковы размеры заработных плат и компенсаций для специалистов в сфере недвижимости? Как отражается рост цен на размерах заработных плат специалистов, занятых в сфере недвижимости, и каковы ожидания по ее изменению? Исследовалась ситуация в российских и иностранных компаниях по 30 должностям. Некоторые данные проведенного исследования приведены в таблице.
Уровень заработных плат в российских и иностранных ИСК и ДК
В ходе исследования выяснилось, что самым востребованным сегодня специалистом является генеральный директор ИСК и ДК. Владельцы ИСК и ДК предлагают кандидатам на вакансию генерального директора фиксированную заработную плату в размере от 10 тыс. долларов в месяц (от 120 тыс. долларов в год). Как правило, акционеры возлагают на генерального директора ДК и ИСК ответственность за рост прибыльности компании, доходности проектов и т. д. Чтобы выполнить такие задачи, генеральный директор должен обладать комплексом знаний, навыков, умений и связей. Он должен иметь успешный опыт оптимизации организационной структуры, бюджетирования, разработки и заключения инвестиционных контрактов, оценки коммерческих рисков, привлечения кредитных ресурсов, координации всех видов и участников СМР и многое-многое другое. В конце концов, он должен обладать чутьем на проекты, понимать, за какие площадки или здания стоит бороться, а на какие попросту не тратить ресурсы. К сожалению, сегодня на кадровом рынке практически не осталось таких специалистов, готовых работать наемниками. Все те, кто обладает вышеперечисленными знаниями и навыками, уже стали акционерами, собственниками, партнерами и сами ищут себе специалистов, способных их заменить.
Кроме того, проведенное нами исследование показало, что не менее проблематично обстоят дела с привлечением в ИСК и ДК таких специалистов, как директор по маркетингу, директор по развитию бизнеса и директор департамента реализации. По этим позициям запрашиваемая кандидатами заработная плата ниже заработной платы, предлагаемой работодателями. В рамках данной статьи, к сожалению, нет возможности раскрыть все причины превышения спроса над предложением кадрового рынка данных специалистов, отмечу лишь две основных. Первая — от решений, генерируемых этими специалистами, во многом зависит коммерческий успех проектов, и, как следствие, за них идет настоящая борьба. Вторая — от них во многом зависят развитие бизнеса, эффективное использование ресурсов компании, скорость оборота капитала и другие важнейшие показатели. Естественно, что за специалистами, способными находить оригинальные и нестандартные решения по таким вопросам, идет охота.
По остальным руководящим должностям ситуация в целом сбалансирована. Запрашиваемые топ-менеджерами заработные платы практически совпадают с заработными платами, предлагаемыми работодателями. Это значит, что ИСК и ДК могут в срок от 1 до 4 недель самостоятельно или через рекрутинговые агентства найти и нанять нужного руководителя. В зоне сбалансированного спроса оказались финансовый директор, директор по управлению недвижимостью, директор по строительству, главный архитектор, директор по персоналу, директор по логистике, директор по информационным технологиям, директор управления эксплуатации.
Кроме того, проведенное нами исследование показало достаточно сбалансированную ситуацию со спросом и предложением среди менеджеров среднего звена и специалистов. К этой категории относятся: руководитель проектов, руководитель службы заказчика, главный инженер, начальник участка, прораб, главный бухгалтер, экономист, начальник юридического отдела, юрист, ведущий архитектор, дизайнер, руководитель отдела рекламы и пиара, рекрутер, программист, секретарь, персональный ассистент генерального директора. ИСК и ДК могут достаточно быстро привлекать и брать на работу таких специалистов. Если же у компании возникают трудности с привлечением таких специалистов, то это, как правило, объясняется субъективными факторами. Причиной сложностей с привлечением специалистов может стать размытый профиль вакансии («неясно, за что отвечаешь и чего от тебя ожидают»), отсутствие четко обозначенных полномочий по вакансии, неудачное место расположения офиса компании, «серая» заработная плата (преобладает «конвертная» часть) и т. д. По мнению Евгения Хорошильцева, начальника отдела кадров «Авгур Эстейт», «следует обратить внимание на то, что наиболее дефицитными позициями оказались те, которые ранее традиционно закрывались системой среднего специального образования — уровня техникума, ПТУ, специализированных училищ, собственных учебных комбинатов предприятий. Для девелоперских предприятий, строительных и эксплуатационных предприятий это прежде всего сметчики, а также электрики, сантехники, специалисты КИПиА, среднее управленческое звено. Востребованы специалисты со старым, «доперестроечным» образованием и большим опытом работы, поэтому практически в каждой компании встречаются свои шестидесятилетние «гуру».
Черешнева Вера Ивановна, начальник отдела кадров «МиК-Риэлт», считает, что «спрос у работодателя и у претендентов (работников) разный. Со стороны работодателя это в основном специалисты (экономисты, дизайнеры, руководители проектов и в большей степени квалифицированные прорабы) и менеджеры среднего звена (главный бухгалтер, руководитель проектов, главный инженер, начальник участка)».
Интересной выглядит тенденция выравнивания размеров фиксированных заработных плат, предлагаемых российскими и иностранными компаниями. При этом разброс заработных плат у тех и у других по-прежнему достаточно значителен. Так, генеральный директор получает фиксированный оклад в размере от 4 тыс. долларов до 10 тыс. долларов в месяц, главный архитектор — от 2 тыс. до 4 тыс., директор по персоналу — от 1,5 тыс. до 4 тыс. в месяц и т. д. Выравнивание размеров заработных плат объясняется, по нашему мнению, унификацией технологий работы, бизнес-процессов и должностных обязанностей в российских и иностранных инвестиционно-строительных компаниях.
Однако есть специалисты, которым иностранные ИСК и ДК по-прежнему платят больше. Так, например, финансовый директор в иностранной ИСК получает от 5 тыс. до 8 тыс. долларов в месяц фиксированного оклада, в то время как в российской — от 4,5 тыс. до 6 тыс. Это объясняется прежде всего тем, что в иностранных компаниях от финансового директора требуется знание Международных стандартов финансовой отчетности (GAAP, IAS) и принципов работы с иностранным заемным капиталом, что не всегда обязательно в российских ИСК. Директор по строительству в иностранных компаниях также получает более высокий фиксированный оклад: от 3,5 тыс. до 6 тыс. долларов против 3 — 4 тыс. в месяц, выплачиваемых российскими компаниями. Это также объясняется более высокими требованиями к практическим знаниям современных технологий и международных стандартов в строительстве, предъявляемыми иностранными компаниями.
Интересным, на наш взгляд, является результат исследования по вопросу о том, в какой валюте начисляется заработная плата, а в какой выплачивается. Выяснилось, что в 60% опрошенных компаний заработная плата начисляется по-прежнему в долларах США, и только в 30% компаний — в рублях (10% — в евро). При этом выплаты фиксированной заработной платы в 80% компаний осуществляются в рублях, в долларах и евро — в 15% и 5% компаний соответственно.
Отдельным вопросом проведенного исследования явились компенсации и льготы, предоставляемые ИСК и ДК своим сотрудникам. Выяснилось, что 50% компаний полностью оплачивают руководителям высшего звена медицинскую страховку (поликлиника, полис и госпитализация). В 30% компаний топ-менеджеры приобретают страховки по льготной цене. Менеджерам среднего звена в 40% компаний медицинская страховка оплачивается частично. В большинстве компаний для сотрудников устанавливают льготные расценки на медицинское обслуживание. Другой составляющей компенсационного пакета является оплата мобильной связи. 50% опрошенных компаний полностью оплачивают топ-менеджерам расходы на пользование мобильным телефоном. Большинство компаний предоставляют сотрудникам sim-карты и частично оплачивают расходы. Гревцова Ольга, начальник отдела кадров «Ренейссанс Констракшн» отмечает следующие составляющие наиболее распространенных компенсационных пакетов: «Частичная оплата аренды жилья для иностранных и иногородних сотрудников, оплата расходов на пользование мобильными телефонами, оплата добровольного медицинского страхования сотрудников, бесплатное питание».
Мицевич Лариса, руководитель службы персонала «ДС Девелопмент», считает, что «стандартный соцпакет (питание, медицинская страховка, служебная мобильная связь, автомобиль) уже не является сильным мотивирующим фактором, а, как правило, воспринимается сотрудниками как должное. Исключаю ситуацию с топ-менеджментом, где уровень предоставляемых льгот в разы отличается от соцпакета рядовых сотрудников. Самый оптимальный и стимулирующий вариант — система бонусов (по итогам квартала, года, по итогам сдачи объекта и т. д.)».
Каковы ожидания участников рынка недвижимости по изменению размеров заработных плат?
Войникова Наталия, руководитель управления подбора и развития персонала компании «Крост», считает, что «заработная плата специалистов меняется в сторону увеличения (в зависимости от профессиональной компетенции и спроса на данного специалиста в компании). По рынку строительства в целом заработная плата, естественно, увеличивается с каждым годом».
Мицевич Лариса говорит: «Уровень инфляции диктует работодателю индексацию в сторону увеличения заработных плат сотрудников».
Исследование, проведенное департаментом подбора персонала ЗАО «Евроменеджмент», показало, что 75% опрошенных компаний готовы к изменению фиксированной заработной платы в 2006 г. Это обуславливается значительным ростом самого рынка недвижимости. Предполагаемые размеры изменения уровней заработных плат выглядят следующим образом. Менеджерам среднего звена, к которым относятся руководители отделов и начальники служб, готовы поднять заработную плату 65% опрошенных компаний. Возможные размеры увеличения рассматриваются этими компаниями в пределах от 501 до 1000 долларов. К увеличению заработных плат в пределах до 500 долларов готовы 35% компаний. Изменения заработных плат специалистов (дизайнеров, программистов, экономистов и др.) ожидаются в размере до 500 долларов в 50% опрошенных компаний. Меньшее количество компаний (25%) готовы увеличивать заработную плату в размере от 500 до 1000 долларов.
В целом участники рынка недвижимости сходятся во мнении, что быстрый рост цен на недвижимость не приводит к столь же быстрому росту заработных плат сотрудников этой сферы.
——————————————————————
«Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров по налогу на доходы физических лиц за январь — июнь 2006 года»
(Лермонтов Ю. М.)
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2006)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ
АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ЗА ЯНВАРЬ — ИЮНЬ 2006 ГОДА
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 18 декабря 2006 года
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ
Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России.
При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 90 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления.
Глава 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» введена в действие с 01.01.2001 в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». За время действия главы 23 НК РФ в ее положения неоднократно вносились изменения и дополнения.
НДФЛ в соответствии со статьей 13 НК РФ относится к федеральным налогам.
Налогоплательщиками признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами.
Объектом налогообложения в соответствии со статьей 209 НК РФ признается доход налогоплательщика. Под доходом НК РФ понимает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Споры, связанные с взиманием НДФЛ, возникают в арбитражной практике достаточно часто. В основном они связаны с определением объекта налогообложения, доходами, не подлежащими налогообложению, применением налоговых вычетов, порядком уплаты налога налоговыми агентами.
В данном обзоре содержится анализ сложившейся судебной практики по различным категориям споров, связанных с взиманием НДФЛ, рассматриваются наиболее часто возникающие противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками, служащие основаниями для обращений в арбитражные суды.
При формировании обзора анализировалась практика всех 10 федеральных арбитражных судов. В обзор включены судебные акты как положительные для налогоплательщика, так и отрицательные.
Материалы судебной практики структурированы по разделам, внутри которых также имеются подразделы.
Комментарии приводятся по принципу объединения наиболее близких по содержанию судебных актов. В случае если арбитражные суды разрешали аналогичные дела и приходили к одинаковым окончательным выводам, но с разными аргументами или формулировками, такие постановления приводятся в одном комментарии, так как для юридической практики ценность представляет не только итоговый вывод, но и аргументация.
1. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (СТАТЬЯ 209 НК РФ)
1. Денежные средства, полученные физическим лицом по договору займа, не являются объектом обложения НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 15.06.2006 N Ф09-4994/06-С2 по делу N А60-33045/05).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку организации, в ходе которой установил, что организация неправомерно не удержала и не перечислила в бюджет НДФЛ с полученного работником заявителя дохода в результате оплаты предприятием стоимости его обучения. По мнению проверяющих, оплата предприятием обучения сотрудника является доходом последнего.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным принятого по результатам проверки решения налогового органа в части доначисления НДФЛ и привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из отсутствия у организации оснований для исчисления и уплаты НДФЛ.
Суд не признал спорную сумму доходом работника организации, поскольку она получена им от организации по договору займа.
Пунктом 1 статьи 209 НК РФ установлено, что объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
В подпункте 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ указано, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
При рассмотрении дела судом установлено, что между организацией и ее работником заключен договор займа для оплаты работником своего обучения.
По условиям договора оплата стоимости обучения производилась организацией при наличии встречного обязательства работника возвратить денежные средства в полном объеме.
Таким образом, предоставленные денежные средства по договору займа, которые в силу заключенного договора подлежат возврату займодавцу, не являются доходом по смыслу статьи 41 и главы 23 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.06.2006 N Ф09-4994/06-С2 по делу N А60-33045/05.
Пунктом 1 статьи 209 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций, «Налог на доходы от капитала» НК РФ.
Отношения по договорам займа и кредита регулируются главой 42 ГК РФ.
В соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных вещей того же рода и качества. В соответствии со статьей 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, предусмотренном договором займа.
В соответствии со статьей 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
По мнению арбитражных судов, получение кредитов и займов не связано с получением экономической выгоды в какой-либо форме, данные поступления в силу статьи 41 НК РФ не могут быть признаны доходом налогоплательщика и не могут участвовать в определении налоговой базы по НДФЛ.
Учитывая то, что при погашении заимствования заемщик возвращает заимодавцу такую же сумму денег, какая была получена им по договору займа, возврат денежных средств заимодавцу не приводит к образованию у него экономической выгоды. В связи с этим в данном случае сумма денежных средств, полученных заимодавцем в счет погашения задолженности по договору займа, не будет учитываться при исчислении налоговой базы по НДФЛ.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.03.2006 по делу N А09-3767/05-13.
2. Приобретение подотчетными лицами товаров у организаций, не включенных в Единый государственный реестр юридических лиц и не состоящих на налоговом учете, не является основанием для признания данных подотчетных сумм доходом работников организации по смыслу статей 210, 236, 237 НК РФ и объектом обложения НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2006 N Ф08-816/2006-356А по делу N А32-12502/2005-22/377).
Суть дела.
По результатам проведенной налоговым органом проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей и сборов за 2001 — 2004 годы, налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленный налог, пени и штраф.
В обоснование принятого решения налоговый орган указал, что организация неправомерно не исчислила и не уплатила НДФЛ, поскольку в 2001 — 2004 годах организация допустила списание подотчетных сумм по оправдательным документам, выданным от имени лиц, не включенных в Единый государственный реестр юридических лиц либо не зарегистрированных в налоговых органах.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Решение налогового органа в части начисления организации НДФЛ мотивировано тем, что денежные суммы, выданные подотчетным лицам из кассы, признаются выплатой в пользу физических лиц и подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и страховых взносов, поскольку израсходованы на приобретение товаров у предприятий, не зарегистрированных в Едином реестре налогоплательщиков.
Факт приобретения товаро-материальных ценностей, их оприходование и дальнейшее использование в производственной деятельности организации установлен судом и не оспаривается налоговым органом.
В подтверждение понесенных расходов налогоплательщиком представлены первичные документы, которые признаны судом надлежаще оформленными и соответствующими требованиям законодательства.
Налоговый орган не доказал, что материально ответственные лица организации израсходовали полученные ими денежные средства на иные цели, чем те, которые указаны в документах на приобретение товаров, имеющихся в материалах дела. Основания для признания данных сумм доходом работников организации по смыслу статей 210, 236, 237 НК РФ и объектом обложения НДФЛ отсутствуют.
3. То обстоятельство, что поставщики налогоплательщика как юридические лица не существуют, не является основанием признавать наличные денежные средства, выданные под отчет работникам налогоплательщика в целях приобретения у таких поставщиков товаров, доходом работников и исчислять с данных средств НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2006 N Ф08-697/2006-322А по делу N А63-233/2005-С4).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления НДФЛ за 2001 — 2002 годы.
При проверке установлено, что из кассы организации сотрудникам под отчет выдавались денежные средства на приобретение товарно-материальных ценностей за наличный расчет. В ходе встречных контрольных мероприятий налоговый орган выяснил, что организации, у которых приобретались эти товарно-материальные ценности, являются несуществующими юридическими лицами. По мнению налогового органа, данные обстоятельства свидетельствуют о неиспользовании выданных под отчет денежных сумм и фиктивности представленных авансовых отчетов. Полученные физическими лицами денежные средства являются их доходами.
Налоговый орган принял решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, доначислении НДФЛ и пени.
Организация обжаловала решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
Признавая недействительным решение налогового органа, суд указал на неправомерность доначисления налоговым органом НДФЛ, пени и штрафов в связи с исключением из состава затрат расходов по приобретению продукции у несуществующих юридических лиц, хозяйственные отношения организации с которыми по результатам встречных проверок не подтверждены.
В силу статьи 221 НК РФ налогоплательщики — индивидуальные предприниматели имеют право уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц на суммы фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные необходимыми документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
По смыслу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, для возникновения права на отнесение понесенных затрат по приобретению товара на себестоимость продукции необходимо документальное подтверждение именно затрат.
В обоснование оплаты товарно-материальных ценностей наличными денежными средствами указанным поставщикам в материалы дела представлены квитанции к приходным кассовым ордерам.
Денежные средства, переданные в оплату, получены работниками организации из кассы организации под отчет. Впоследствии сотрудники представили авансовые отчеты о расходовании полученных денежных средств.
Налоговое законодательство не возлагает на покупателя обязанности при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт постановки на налоговый учет поставщиков (продавцов) и не увязывает отсутствие продавцов товара в реестре налогоплательщиков с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов предприятия.
В материалы дела организация представила первичные бухгалтерские документы: авансовые отчеты, расходные кассовые ордера, квитанции к приходному кассовому ордеру, которыми подтверждаются произведенные организацией расходы в проверяемом периоде на приобретение товарно-материальных ценностей и услуг.
Приобретение организацией товарно-материальных ценностей и оприходование их в бухгалтерском учете налоговый орган не оспаривает, доказательств того, что приобретенные товары не были использованы организацией при выполнении производственных работ, налоговым органом не представлено. Основания для признания данных сумм доходом работников организации по смыслу статей 210, 236, 237 НК РФ отсутствуют.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2006 N Ф08-816/2006-356А по делу N А32-12502/2005-22/377, Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2006 N Ф08-697/2006-322А по делу N А63-233/2005-С4.
В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно статье 212 НК РФ.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, которой такую выгоду можно оценить.
Таким образом, НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате НДФЛ с получением налогоплательщиком (физическим лицом) дохода, полученного в денежной, натуральной формах или в виде материальной выгоды.
Налоговые агенты в силу пункта 4 статьи 226 НК РФ обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в названной статье обязательные реквизиты.
Во исполнение указанного Федерального закона N 129-ФЗ Правительством РФ принято Постановление от 08.07.1997 N 835 «О первичных учетных документах», согласно которому на Госкомстат России возложены функции по разработке и утверждению унифицированных форм первичной учетной документации.
Названным органом в Постановлении от 01.08.2001 N 55 утверждена унифицированная форма первичной учетной документации N АО-1 «Авансовый отчет» с указаниями по ее применению и заполнению (введена в действие с 01.01.2002). Данная форма применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы.
Согласно пункту 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру — при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.
Согласно пункту 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (письмо Банка России от 04.10.1993 N 18 в редакции письма от 26.02.1996 N 247), предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.
Из пункта 1 письма Банка России от 16.03.1995 N 14-4/95 (в редакции письма от 28.01.1997 N 14-4/50) «О разъяснениях по отдельным вопросам «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» и условий работы с денежной наличностью» следует, что расчеты наличными деньгами осуществляются по мере возникновения потребности. Подтверждением расходования наличных денег являются: копия товарного чека, счет, накладная, отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных наличных денег с приложением первичных документов.
При непредставлении работником в установленный срок документов, подтверждающих целевое использование выданного ему денежного аванса, сумму аванса можно удержать из его заработной платы по решению руководителя организации в соответствии со статьей 137 Трудового кодекса РФ. Это решение должно быть принято не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, если работник к тому же не оспаривает основания и размер такого удержания.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, можно ли признать подтвержденными в целях исчисления НДФЛ расходы подотчетного лица по приобретению товаров (работ, услуг) у несуществующих организаций.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 25.07.2006 N 03-05-01-04/219, если работник в качестве отчета о приобретении товаров или услуг представляет в бухгалтерию организации документы об их оплате и в них имеются реквизиты поставщика, а также указаны наименование и стоимость товара (услуги), то такие расходы, возмещаемые организацией, не могут быть признаны доходом работника и, соответственно, являться объектом налогообложения НДФЛ.
Управление ФНС по г. Москве в письме от 27.03.2006 N 28-11/23487 сообщило, что в случае если оправдательные документы на приобретение товара подотчетным лицом организации отсутствуют либо оформлены с нарушением законодательства и при этом товар не оприходован, суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.
По мнению арбитражных судов, приобретение подотчетными лицами товаров у организаций, не зарегистрированных в качестве юридического лица и не состоящих на налоговом учете, не является основанием для признания подотчетных сумм доходом работников организации и объектом обложения НДФЛ.
При этом судьи исходят из того, что организацией представлены авансовые отчеты, подтверждающие, что физические лица, получившие денежные средства под отчет, отчитались по ним. А также на недоказанность налоговым органом того, что материально ответственные лица организации израсходовали полученные ими денежные средства на иные цели, чем те, которые указаны в документах на приобретение товаров.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А по делу N А32-47203/2004-59/1171, 14.06.2005 N Ф08-2437/2005-990А, от 07.06.2005 N Ф08-2438/2005-989А, от 13.10.2004 N Ф08-4872/2004-1854А.
4. Отсутствие кассового чека, при наличии других оправдательных документов, не может являться безусловным свидетельством нецелевого использования подотчетными лицами денежных средств и получения последними дохода, облагаемого НДФЛ (Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/3977-06 по делу N А40-55182/05-128-506).
Суть дела.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации налоговым органом вынесено решение, которым организации доначислены НДФЛ, пени и применена налоговая санкция за неперечисление как налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджет.
Решение налогового органа мотивировано тем, что для подтверждения расходов заявителя на оплату услуг автостоянки необходимо представление чеков ККМ, а квитанции к приходному кассовому ордеру, выданные автостоянкой, не являются надлежащими документами, подтверждающими производственные расходы. В связи с чем расходы по данным услугам являются доходом физического лица — подотчетного работника организации.
Организация обратилась в арбитражный суд с требованием о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует налоговому законодательству, противоречит фактическим обстоятельствам и нарушает права и законные интересы организации.
Арбитражным судом сделан вывод о том, что организацией выполнены требования налогового законодательства, представленными документами надлежащим образом подтверждаются расходы по оплате за услуги автостоянки.
Судом проверены и обоснованно отклонены, как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и опровергаемые представленными доказательствами, доводы налогового органа об отсутствии документов, подтверждающих расходы организации по оплате за услуги автостоянки.
При этом суды исходили из того, что организацией представлены в материалы дела квитанции к приходно-кассовым ордерам, выданные кооперативом по строительству и эксплуатации коллективного гаража для автомобилей индивидуальных владельцев.
Названные доказательства надлежащим образом подтверждают принятие денежных средств от организации за оказанные услуги автостоянки.
В соответствии с пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18, прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Форма приходного кассового ордера утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, в связи с чем квитанция к приходно-кассовому ордеру является оправдательным документом, подтверждающим расходование подотчетных денежных средств.
Таким образом, ссылки налогового органа на то, что без чека контрольно-кассовой машины соответствующие расходы не могут считаться подтвержденными, признаны судом необоснованными, противоречащими действующему, в том числе налоговому, законодательству.
Судом также сделан вывод о том, что в соответствии со статьями 211, 237 НК РФ услуги автостоянки, оказанные организации, не являются личным доходом физического лица, так как автомашина является собственностью организации.
5. Денежные средства, полученные подотчетными лицами, не могут являться их доходом и, соответственно, облагаться НДФЛ, если производственный характер затрат, произведенных подотчетными лицами, документально подтвержден (Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06 по делу N А40-42008/05-33-337).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка организации по вопросу правильности и полноты исчисления НДФЛ за период с апреля 2002 г. по апрель 2005 г., по результатам которой вынесено оспариваемое решение, которым организации доначислен налог, пени, организация привлечена к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
При этом налоговый орган исходил из того, что организация принимала оправдательные документы по авансовым отчетам от сотрудников и проводила по бухгалтерскому учету суммы, не подтвержденные первичными документами и имуществом, что привело к нарушению подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ, статей 209, 210, 226 НК РФ и что организацией как налоговым агентом в 2002 — 2004 годах не выполнены обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Суд пришел к выводу о том, что организацией подтвержден документально производственный характер затрат, произведенных подотчетными лицами, в связи с чем полученные ими денежные средства не являются доходами физических лиц, объект налогообложения НДФЛ в соответствии со статьями 209, 210 НК РФ отсутствует.
Форма товарного чека не содержится в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Для принятия его к учету необходимо, чтобы он содержал реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Следовательно, номер товарного чека и печать не являются обязательными реквизитами.
Также налоговым органом включены в доход сотрудников приобретенные товарно-материальные ценности, на которые имеется чек контрольно-кассовой машины и отсутствуют товарные чеки.
Между тем для оприходования товарно-материальных ценностей, на которые отсутствуют товарные чеки, в организации утверждена форма акта, подотчетные лица также составляют акт по форме М-7, утвержденный Госкомстатом России, который подписывают члены комиссии и утверждает руководитель организации по направлению.
Сотрудники организации, направленные в командировки, отчитывались за полученные денежные средства следующими документами: приказ на командировку, командировочное удостоверение, билеты на проезд, документы на проживание в гостинице, отчет о командировке.
Счета из гостиниц оформлены в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 и Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121, в которых утверждены формы счетов гостиниц 3-Г и 3-Гм, являющиеся бланками строгой отчетности и при их использовании разрешено не применять контрольно-кассовую технику.
Таким образом, доказательств того, что полученные под отчет денежные средства являются доходами сотрудников организации, не имеется.
Полученные подотчетными лицами денежные средства израсходованы на приобретение товаров для организации для производственной деятельности, а не на личные нужды, затраты на приобретение товарно-материальных ценностей подтверждены документально, а также то обстоятельство, что представленные счета имеют все необходимые реквизиты для подтверждения произведенных затрат на проживание работников организации, находившихся в командировках.
В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В статье 208 НК РФ перечислено, что относится к доходам от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации. В частности, от источников в Российской Федерации в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ облагаются вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанные услуги, совершение действия в Российской Федерации, а в подпункте 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ перечислены доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации.
Сотрудники пансионата не являются налоговыми резидентами, так как они проживали и работали на территории Украины.
То, что документы составлены на украинском языке, свидетельствует лишь о том, что данные расходы произведены на территории Украины, на которую не распространяется действие российского законодательства.
Тем не менее в бухгалтерском учете данные расходы отражались в российских рублях и на русском языке: авансовые отчеты, журналы-ордера с расшифровкой расхода, инвентарные карточки при оприходовании материалов.
При наличии первичных документов не может быть опровергнут тот факт, что денежные средства использовались на приобретение товарно-материальных ценностей, участвующих в производстве, а также оплачивались оказанные услуги.
Авансовые отчеты сотрудников подразделения, находящегося на территории Украины, содержат все необходимые документы на оприходование товаров, работ, услуг (накладные, акты выполненных работ и др.) и оплату товаров, работ, услуг (чеки, ККМ, корешки к приходному ордеру, квитанции банка).
Следовательно, денежные средства были использованы для ведения хозяйственной деятельности организации, они не могут являться доходом подотчетных лиц и, соответственно, облагаться подоходным налогом.
6. Полученные физическим лицом под отчет денежные средства на оплату ремонтно-строительных работ фактически являются его доходом, поскольку указанные работы подрядчиком не производились, в связи с чем данные средства должны были быть включены в базу для исчисления НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 02.05.2006 N Ф09-2757/06-С2 по делу N А60-31794/04).
Суть дела.
Организацией выдано физическому лицу, являющемуся его директором, под отчет денежные средства для оплаты подрядчику произведенных в интересах организации ремонтно-строительных работ.
Посчитав, что указанные денежные средства были получены работником в качестве личного дохода, налоговый орган пришел к выводу, что с указанной суммы организация в качестве налогового агента должна была исчислить и удержать НДФЛ.
Указанное обстоятельство послужило основанием для привлечения организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из выплат работникам и перечислению в бюджет НДФЛ.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с организации штрафа.
Позиция суда.
Суд заявленные требования полностью удовлетворил, придя к выводу, что денежные средства, полученные физическим лицом под отчет, фактически являются его доходом, в связи с чем должны были быть включены в базу для исчисления НДФЛ.
Согласно статьям 209, 210, 212 НК РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход (экономическая выгода в денежной или натуральной форме), полученный налогоплательщиком.
В силу статьи 24 и пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.
Согласно авансовому отчету работника, полученные им денежные средства израсходованы на оплату ремонтно-строительных работ.
Между тем судом установлено и материалами дела (результаты встречной проверки подрядчика) подтверждается, что указанные работы подрядчиком не производились. Лицензия на осуществление строительных работ у подрядчика отсутствует, его отчетность не содержит сведений о выполнении работ в интересах организации и получения им денежных средств от заинтересованного лица. Представленная работником квитанция к приходно-кассовому ордеру не содержит подписей главного бухгалтера и кассира предприятия, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и в силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не является доказательством произведенных расходов.
Поскольку установленные судом обстоятельства свидетельствуют о получении директором организации денежных средств для личных нужд в качестве его экономической выгоды, организация должна была в качестве налогового агента исчислить и удержать с указанного дохода налогоплательщика НДФЛ. Неисполнение организацией этой обязанности является основанием для привлечения ее к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/3977-06 по делу N А40-55182/05-128-506, Постановлению ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06 по делу N А40-42008/05-33-337, Постановлению ФАС Уральского округа от 02.05.2006 N Ф09-2757/06-С2 по делу N А60-31794/04.
В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно статье 212 НК РФ.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, которой такую выгоду можно оценить.
Таким образом, НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате НДФЛ с получением налогоплательщиком (физическим лицом) дохода, полученного в денежной, натуральной формах или в виде материальной выгоды.
Налоговые агенты в силу пункта 4 статьи 226 НК РФ обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом уплата налога за счет денежных средств налоговых агентов не допускается.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в названной статье обязательные реквизиты.
Во исполнение указанного Федерального закона N 129-ФЗ Правительством РФ принято Постановление от 08.07.1997 N 835 «О первичных учетных документах», согласно которому на Госкомстат России возложены функции по разработке и утверждению унифицированных форм первичной учетной документации.
Названным органом в Постановлении от 01.08.2001 N 55 утверждена унифицированная форма первичной учетной документации N АО-1 «Авансовый отчет» с указаниями по ее применению и заполнению (введена в действие с 01.01.2002). Данная форма применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы.
Согласно пункту 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру — при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.
Согласно пункту 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (письмо Банка России от 04.10.1993 N 18 в редакции письма от 26.02.1996 N 247), предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.
Из пункта 1 письма Банка России от 16.03.1995 N 14-4/95 (в редакции письма от 28.01.1997 N 14-4/50) «О разъяснениях по отдельным вопросам «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» и условий работы с денежной наличностью» следует, что расчеты наличными деньгами осуществляются по мере возникновения потребности. Подтверждением расходования наличных денег являются: копия товарного чека, счет, накладная, отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных наличных денег с приложением первичных документов.
В соответствии с этими указаниями бухгалтерия организации проверяет целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм. При этом в перечне документов, подтверждающих расходы, поименованы: квитанции, транспортные документы, чеки контрольно-кассовых машин, товарные чеки и другие оправдательные документы. То есть такой перечень не является исчерпывающим.
При непредставлении работником в установленный срок документов, подтверждающих целевое использование выданного ему денежного аванса, сумму аванса можно удержать из его заработной платы по решению руководителя организации в соответствии со статьей 137 Трудового кодекса РФ. Это решение должно быть принято не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, если работник к тому же не оспаривает основания и размер такого удержания.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 25.07.2006 N 03-05-01-04/219, если работник в качестве отчета о приобретении товаров или услуг представляет в бухгалтерию организации документы об их оплате и в них имеются реквизиты поставщика, а также указаны наименование и стоимость товара (услуги), то такие расходы, возмещаемые организацией, не могут быть признаны доходом работника и, соответственно, являться объектом налогообложения НДФЛ.
Управление ФНС по г. Москве в письме от 27.03.2006 N 28-11/23487 сообщило, что в случае если оправдательные документы на приобретение товара подотчетным лицом организации отсутствуют либо оформлены с нарушением требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и при этом товар не оприходован, суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» установлено, что контрольно-кассовая техника применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, можно ли признать расходы подотчетных лиц подтвержденными при отсутствии кассового чека.
Доводы налогового органа о правомерности доначисления НДФЛ в связи с отсутствием чеков ККМ отклоняются арбитражными судами, как не соответствующие статьям 208, 209, 210 НК РФ.
Судьи указывают на то, что выданные сотрудникам денежные средства под отчет не являлись доходом этих сотрудников, так как были использованы ими в интересах заявителя, что подтверждается авансовыми отчетами, расходными ордерами, счетами об оплате гостиниц и т. д.
Кроме того, налоговое законодательство не связывает наличие или отсутствие кассового чека с отнесением подотчетных сумм на доходы физического лица.
Вместе с тем, если фактическое приобретение организацией товаров (работ, услуг) не подтверждено, арбитражные суды рассматривают полученные физическим лицом под отчет денежные средства в качестве экономической выгоды этого физического лица, его дохода, подлежащего включению в налоговую базу при исчислении НДФЛ. В этом случае у организации возникает обязанность в качестве налогового агента исчислить и удержать НДФЛ с указанного дохода налогоплательщика. Неисполнение организацией этой обязанности является основанием для привлечения ее к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Московского округа от 13.01.2006, 12.01.2006 N КА-А40/12974-05, от 30.12.2005, 28.12.2005 N КА-А40/13252-05, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1 по делу N А69-2609/05-2-6, Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006, 19.07.2006 N Ф03-А73/06-2/1776 по делу N А73-10756/05-12, от 26.10.2005 N Ф03-А51/05-2/3302.
7. Поскольку денежные средства, полученные физическими лицами в качестве оплаты по признанным недействительными сделкам купли-продажи долей в уставном капитале, не могут являться объектом обложения НДФЛ, то у организации, выплатившей указанные средства, отсутствовала обязанность удержать и перечислить НДФЛ в бюджет (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.05.2006 N Ф08-1921/2006-808А по делу N А32-12813/2005-51/323).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение в том числе о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ; доначисления НДФЛ и пени.
НДФЛ доначислен организации в связи с заключением ею договоров с физическими лицами о купле-продаже долей в уставном капитале другой организации, которые впоследствии по решению арбитражного суда признаны недействительными (ничтожными).
Налоговый орган считает, что решением арбитражного суда о признании недействительными договоров купли-продажи долей в уставном капитале не предусмотрены последствия признания сделки недействительной и возврат каждой из сторон всего полученного по сделке; налогооблагаемой базой по НДФЛ является не доля в уставном капитале организации, а доход, полученный от продажи этих долей в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ. Эта сумма организации (покупателю) не возвращена, полученный доход остался у физических лиц.
Не согласившись с решением налогового органа, организация в соответствии со статьями 137, 138 НК РФ обжаловала его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что физические лица по признанным недействительными сделкам купли-продажи долей в уставном капитале доход не получили, у них возникло установленное вступившим в законную силу решением суда обязательство возвратить полученное по сделке. Таким образом, у организации отсутствовали основания удержать и перечислить НДФЛ в бюджет.
В соответствии со статьей 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре, возместить его стоимость.
Судом сделан вывод о невозникновении у физических лиц в данном случае объекта налогообложения, исходя из положений статьи 209 НК РФ, согласно которой объектом обложения НДФЛ признается полученный налогоплательщиками доход.
Материалами дела не подтверждено получение дохода физическими лицами.
В судебном заседании представитель организации пояснил, что часть денежных средств, выплаченных организацией физическим лицам, возвращена организации. В отношении остальной части денежных средств заключено соглашение об их возврате.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 15.05.2006 N Ф08-1921/2006-808А по делу N А32-12813/2005-51/323.
В пункте 1 статьи 209 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Из подпунктов 5 и 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ следует, что к доходам от источников Российской Федерации относятся в том числе доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.
В соответствии с письмами ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-02/320@ и от 21.02.2006 N 04-1-02/100@ при приобретении у физического лица доли в уставном капитале организация является источником выплаты дохода, соответственно, на нее возлагается обязанность по исчислению и уплате НДФЛ с указанного дохода в порядке, установленном статьей 226 НК РФ. В случае если сумма налога не была удержана налоговым агентом, физическое лицо обязано осуществить уплату налога самостоятельно путем подачи налоговой декларации. Кроме того, на организацию согласно статье 230 НК РФ возлагается обязанность по подаче сведений о выплаченных физическим лицам доходах в налоговый орган по месту своего учета.
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике встречаются также споры по вопросу о том, возникает ли у налогоплательщика доход по несостоявшимся сделкам, а также сделкам, признанным судом недействительными.
По мнению арбитражных судов, денежные средства, полученные налогоплательщиком по несостоявшимся сделкам или сделкам, признанным в судебном порядке недействительными, не являются налогооблагаемым доходом в связи с тем, что у налогоплательщика в таких случаях в соответствии с законодательством возникает обязанность по возврату полученных денежных средств.
Судьи также ссылаются на то, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объекта налогообложения НДФЛ является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг. До исполнения налогоплательщиком своих обязательств по договору, в счет оплаты которых получены авансовые платежи, реализация отсутствует.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А04/05-2/4697 по делу N А04-5935/05-14/121 арбитражный суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления предпринимателю НДФЛ, пени и штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату налога, поскольку налоговый орган не представил доказательств выполнения обязательств по внешнеторговым контрактам, по которым поступали авансовые платежи, и передачи права собственности на товары в 2002 и 2003 годах.
Денежные средства, полученные предпринимателем в качестве предварительной оплаты (аванса) и в дальнейшем частично возвращенные по несостоявшимся хозяйственным операциям (контрактам), по мнению арбитражного суда, не могут быть отнесены к доходу, являющемуся объектом налогообложения по НДФЛ.
8. В случае приобретения у организации имущества по цене ниже рыночной или ниже балансовой стоимости у физического лица (покупателя) не возникает налогооблагаемого дохода, полученного в натуральной форме в виде материальной выгоды, если покупатель и продавец не являются взаимозависимыми лицами (Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2006 N КА-А40/5449-06 по делу N А40-55916/05-99-351).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, по результатам проверки принято решение, которым организация привлечена к ответственности, ей также доначислен НДФЛ.
Основанием для доначисления спорных платежей послужили следующие обстоятельства. По заключенным в 2002 — 2004 годах с физическими лицами договорам организация реализовала автомобили. Денежные средства в наличной форме были внесены данными физическими лицами в кассу организации. При этом указанные физические лица в организации не работают и выплат от организации не получают.
Налоговый орган счел, что в соответствии со статьями 210, 211 НК РФ у организации возникла обязанность по исчислению, удержанию и перечислению сумм НДФЛ с физических лиц — покупателей автомобилей.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, а также выставленных на его основании требований об уплате налога, пени и налоговых санкций.
Позиция суда.
Суд удовлетворил заявленные требования.
Делая в решении вывод о нарушении организацией пункта 1 статьи 210, статьи 211 НК РФ в 2002 и 2004 годах, налоговый орган указал на то, что организация не удержала НДФЛ с дохода (в натуральной форме) в виде материальной выгоды от приобретения физическими лицами основных средств (автомашин), принадлежащих организации, в 2002 году по цене ниже оценочной стоимости, определенной независимым оценщиком; в 2004 году оценка транспортного средства на момент продажи независимой фирмой не производилась.
Таким образом, из решения налогового органа следует, что указанными физическими лицами получен доход в натуральной форме в виде материальной выгоды.
Выводы налогового органа признаны судом необоснованными, поскольку в пункте 1 статьи 210 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются такие виды дохода, облагаемого НДФЛ, как приобретение имущества (в денежной и натуральной форме) и материальная выгода. Порядок определения дохода, полученного в натуральной форме, определен статьей 211 НК РФ, порядок определения дохода, полученного в виде материальной выгоды, определен статьей 212 НК РФ.
Категория «материальная выгода» не применима к правилам определения натуральной формы доходов в соответствии с пунктом 1 статьи 211 НК РФ, а применима лишь к сделкам с участием взаимозависимых лиц в соответствии пунктом 1 статьи 212 НК РФ. Между тем в решении налоговый орган указал, что вопрос взаимозависимости организации и физических лиц, получивших доход, организации не вменяется.
Также в решении налогового органа материальная выгода определена как разница между фактической и продажной стоимостью продаваемых автомашин, причем за фактическую стоимость в одном случае принята оценочная стоимость, определенная независимым оценщиком, а во втором случае — остаточная балансовая стоимость.
Между тем такого порядка определения размеров дохода, полученного в натуральной форме в виде материальной выгоды, действующее налоговое законодательство не содержит. В решении также не представлено доказательств того, что цены продажи автомобилей отклоняются более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях в соответствии со статьей 40 НК РФ.
С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о том, что у физических лиц не возникло доходов, подлежащих обложению НДФЛ, а у организации не возникло обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления НДФЛ и начисления пени.
Судом также признано неправомерным привлечение организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку данная норма применима к налоговому агенту только в случае возможности удержания им суммы налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате в соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ, чего не было в рассматриваемом случае.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 21.06.2006 N КА-А40/5449-06 по делу N А40-55916/05-99-351.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются такие виды дохода, облагаемого НДФЛ, как приобретение имущества (в денежной и натуральной форме) и материальная выгода. Порядок определения дохода, полученного в натуральной форме, определен статьей 211 НК РФ, порядок определения дохода, полученного в виде материальной выгоды, определен статьей 212 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты;
2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
В рассмотренном деле арбитражный суд отметил, что категория «материальная выгода» не применима к правилам определения натуральной формы доходов в соответствии с пунктом 1 статьи 211 НК РФ, а применима лишь к сделкам с участием взаимозависимых лиц в соответствии пунктом 1 статьи 212 НК РФ.
При отсутствии взаимозависимости организации и физических лиц, получивших доход, материальной выгоды у данных физических лиц не возникает.
Кроме того, арбитражный суд указал на то, что НК РФ не предусматривает такого порядка определения налоговой базы по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме, как разница между рыночной (балансовой) и продажной стоимостью имущества, приобретенного налогоплательщиком. При получении дохода в натуральной форме налоговую базу следовало определять в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.
В связи с тем что у физических лиц не возникло доходов, подлежащих обложению НДФЛ, у организации, по мнению суда, не возникло обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ.
9. Положительные курсовые разницы по суммам, подлежащим перечислению комитенту, не являются доходом предпринимателя-комиссионера и не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ, поскольку денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 N А05-8818/2005-29).
Суть дела.
В ходе проверки налоговый орган установил, что предприниматель при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2001 — 2002 годы не учел доход в виде положительных курсовых разниц по валютным счетам.
Налоговый орган счел, что указанные курсовые разницы являются доходом предпринимателя и подлежат налогообложению на основании пункта 1 статьи 224 НК РФ, в связи с чем доначислил предпринимателю за 2001 — 2002 годы налог на доходы физических лиц с соответствующими пенями и привлек его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками.
Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Судом установлено, что в проверяемый период предприниматель осуществлял деятельность в интересах других лиц на основании заключенных с ними договоров комиссии и субкомиссии. На валютные счета, открытые предпринимателем в банке, поступали денежные средства от иностранных покупателей за реализованные на экспорт пиломатериалы. Поступившие суммы, за минусом комиссионного вознаграждения, перечислялись им комитентам.
Пунктом 1 статьи 990 ГК РФ предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Таким образом, денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.
Следовательно, курсовые разницы по суммам, подлежащим перечислению комитентам, не могут являться доходом комиссионера.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 N А05-8818/2005-29.
В соответствии со статьями 209 — 210 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход налогоплательщика, полученный им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которым у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, должен ли комитент учитывать в составе внереализационных доходов в целях налогообложения НДФЛ положительные курсовые разницы исходя из всех сумм денежных средств в иностранной валюте, поступающих на валютный счет комитента в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, или только исходя из суммы своего комиссионного вознаграждения.
В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) по налогу на прибыль организаций признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ при методе начисления датой признания внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца — по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Порядок признания расходов в виде отрицательных курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ, аналогичен порядку признания доходов в виде положительных курсовых разниц.
Таким образом, налогоплательщик осуществляет переоценку денежных средств на валютном счете на последний день текущего месяца либо на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в зависимости от того, что произошло раньше.
Поступление имущества в рамках посреднического договора не признается доходом посредника — индивидуального предпринимателя. Минфин России в письме от 24.05.2005 N 03-03-02-05/23 рекомендует при определении доходов индивидуальных предпринимателей, подлежащих налогообложению, руководствоваться гражданским законодательством. В соответствии со статьями 971, 990, 1005 ГК РФ посредник обязуется совершить определенные юридические действия и сделки за счет другой стороны (доверителя, комитента, принципала).
Таким образом, имущество (включая денежные средства), поступившее индивидуальному предпринимателю в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за доверителя (комитента, принципала), если такие затраты не подлежат включению в состав их расходов, к доходам от предпринимательской деятельности не относятся.
Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ предусмотрено, что по агентскому договору агент по поручению принципала совершает за вознаграждение юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала. Статьей 972 ГК РФ предусмотрено, что за оказываемые посреднические услуги доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения.
Таким образом, доходом поверенного, комиссионера и агента является вознаграждение за услуги, оказываемые ими доверителю, комитенту или принципалу. Это положение распространяется и на индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по договорам поручения, комиссии или агентским договорам, поскольку предпринимательская деятельность индивидуальных предпринимателей, как и предпринимательская деятельность организаций, регулируется гражданским законодательством согласно пункту 3 статьи 23 ГК РФ.
Доходы в виде курсовой разницы от операций с иностранной валютой подлежат налогообложению НДФЛ на общих основаниях, поскольку они не поименованы в перечне доходов, не подлежащих налогообложению, перечисленных в статье 217 НК РФ. Следовательно, такие доходы относятся к доходам, облагаемым по ставке 13 процентов, полученным от источников выплаты в Российской Федерации.
Однако Минфин России в письме от 18.02.2005 N 03-05-01-04/37 указал, что статья 212 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда материальная выгода признается доходом для целей взимания НДФЛ, и этот перечень не включает курсовые разницы. Поэтому курсовая разница не может быть признана доходом и, соответственно, являться объектом налогообложения НДФЛ. Вместе с тем к указанным сделкам покупки (продажи) иностранной валюты в установленных случаях могут применяться положения статьи 40 НК РФ, а также подпункт 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ в случае приобретения иностранной валюты у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику — физическому лицу.
В то же время в письме Минфина России от 20.03.2006 N 03-03-04/1/259 содержатся разъяснения о том, что курсовые разницы учитываются агентом в составе внереализационных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли только исходя из суммы своего агентского вознаграждения.
Во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента.
Налогоплательщик (агент) в этом случае должен, по мнению Минфина России, самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Основанием для этой операции является агентский договор, а также первичные документы, применяемые данной организацией.
Анализ арбитражной практики показывает, что арбитражные суды не разделяют точку зрения финансового ведомства.
По мнению судей, возникающие положительные курсовые разницы учитываются комиссионером в составе внереализационных доходов в целях налогообложения НДФЛ, но только исходя из суммы его комиссионного вознаграждения.
Исходя из положений пункта 1 статьи 996 ГК РФ денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.
Следовательно, курсовые разницы по суммам, подлежащим перечислению комитенту, не могут являться доходом комиссионера.
2. ДОХОДЫ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ (СТАТЬЯ 217 НК РФ)
2.1. Компенсационные выплаты
(пункты 1 и 3 статьи 217 НК РФ)
10. Выплата муниципальному служащему на санаторно-курортное лечение является компенсационной, а следовательно, не облагается НДФЛ (Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2006 N КА-А40/3904-06 по делу N А40-71745/05-4-308).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДФЛ. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении муниципалитета к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ. Одновременно организации предложено уплатить неперечисленный НДФЛ, а также пени. В адрес организации выставлено требование об уплате налога.
Посчитав свои права нарушенными, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения и требования налогового органа.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
В соответствии со статьей 1 Закона г. Москвы от 21.10.1998 N 24 «О муниципальной службе в районах города Москвы» (далее — Закон N 24), действовавшего на момент возникновения спорных правоотношений, указано, что муниципальная служба в районах города Москвы — это профессиональная деятельность граждан Российской Федерации на постоянной основе по обеспечению полномочий Управ, осуществляемая на муниципальной должности, не являющейся выборной.
В соответствии со статьей 15 Закона N 24 муниципальному служащему гарантируется денежное содержание и иные выплаты, предусмотренные федеральными законами и законами субъектов РФ.
Также пунктом 3 статьи 15 Закона N 24 установлено, что законами субъектов РФ и уставом муниципального образования могут быть предусмотрены дополнительные гарантии для муниципального служащего.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 22 Закона N 24 муниципальному служащему гарантируется предоставление ежегодно бесплатной или льготной путевки с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующей компенсации.
Суд пришел к выводу о том, что выплата муниципальному служащему на санаторно-курортное лечение, по существу, является компенсационной, а следовательно, не облагаемой НДФЛ, в связи с чем довод налогового органа о том, что организация не включила в объект налогообложения по НДФЛ компенсационные выплаты на санаторно-курортное лечение, является несостоятельным.
11. Перечисления в пользу сотрудников муниципалитета за санаторно-курортное лечение не могут рассматриваться как объект обложения НДФЛ, поскольку они, являясь государственными гарантиями, осуществлялись безналичным путем в оплату договора с медицинским учреждением и не являлись доходом или материальной выгодой конкретных лиц (Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-А40/5142-06 по делу N А40-68205/05-108-370).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации, по результатам которой принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ. Кроме того, налоговый орган в решении доначислил суммы НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, и признал неправомерным непредставление организацией справок о доходах физического лица, предусмотренных статьей 230 НК РФ.
В обоснование решения положены выводы налогового органа о неправомерном невключении в налоговую базу по НДФЛ денежных средств, перечисленных организацией за санаторно-курортное лечение сотрудников и медицинское обслуживание, поскольку от налогообложения освобождаются только компенсационные выплаты, однако выплаты заявителя в пользу сотрудников за санаторно-курортное лечение и комплексное медицинское обслуживание имеют характер дополнительных гарантий.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа.
Позиция суда.
Признавая решение налогового органа незаконным, суд руководствовался положениями пункта 3 статьи 217 НК РФ, подпунктом 4 пункта 1 статьи 15 Федерального закона от 08.01.1998 N 8 «Об основах муниципальной службы в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 8) и исходил из нечеткости разделения гарантий и компенсаций для целей налогообложения, указав, что санаторно-курортное и медицинское обслуживание работников муниципалитета и членов их семей, гарантированное законом, не подлежит налогообложению.
Пунктом 3 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей.
Суд установил, что организация производила перечисление Московскому лечебно-санаторному объединению Управления делами Мэрии Москвы денежных средств по договору для обеспечения медицинского обслуживания сотрудников и членов их семей, а из материалов дела следует, что перечисление средств осуществлялось безналичным путем в оплату договора с этим учреждением, данная сумма носит вид абонементной платы, которая не зависит от количества и качества оказываемых услуг конкретному человеку.
По выводу суда, природа производимых перечислений как государственных гарантий обезличена и не может отождествляться с личным доходом или материальной выгодой конкретного физического лица, поэтому не может рассматриваться как объект обложения НДФЛ.
Доказательств получения доходов конкретными лицами, в том числе теми, которые не связаны трудовыми отношениями с заявителем, но являются членами их семей, в материалы дела не представлено.
Суд пришел к выводу о том, что НДФЛ с выплат в пользу сотрудников за санаторно-курортное лечение правомерно не начислялся и не удерживался, поскольку эти выплаты относятся к компенсационным, связанным с исполнением трудовых обязанностей.
Обязанности по представлению справок о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ у организации не возникло, поскольку денежные перечисления на медицинское обслуживание не являются материальной выгодой, что было отмечено выше.
12. Страховые взносы на добровольное медицинское страхование муниципальных служащих и членов их семей не подлежат обложению НДФЛ (Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2006 N КА-А40/5051-06 по делу N А40-37025/05-126-294).
Суть дела.
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом в том числе установлено, что организация (муниципалитет) не включила в налоговую базу по НДФЛ сумму страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования работников и членов их семей, полагая, что оплата по договору является гарантией и компенсацией, установленной законами Российской Федерации и города Москвы, и вследствие этого не облагается налогом в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ.
По результатам проверки принято решение, которым организации доначислен НДФЛ с сумм страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования в отношении членов семей работников организации, соответствующие пени за неперечисление НДФЛ и штрафы.
Организация оспорила решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
Суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ с сумм страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования в отношении членов семей работников заявителя, соответствующих пеней, штрафов.
Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Указанная норма реализуется муниципалитетом путем оформления договора добровольного медицинского страхования, в соответствии с которым страховая компания организует и финансирует предоставление муниципальным служащим и членам их семей медицинской помощи в лечебно-профилактических учреждениях. Перечисление средств производится муниципалитетом безналичным путем, исходя из количества служащих и членов их семей, по единым нормативам, установленным Законом города Москвы о бюджете на очередной финансовый год. В случае увольнения сотрудника в течение года никаких выплат, оставшихся от перечисляемой суммы финансирования средств, работнику не производится, в связи с чем право на пользование оплаченными медицинскими услугами предоставляется другому, вновь принятому сотруднику.
Таким образом, природа производимых перечислений как обеспечение государственной гарантии обезличена и не может отождествляться с личным доходом или материальной выгодой конкретного физического лица.
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Как установлено налоговым органом в ходе проверки, организация производила перечисление медицинскому учреждению денежных средств для обеспечения медицинского обслуживания сотрудников и членов их семей. Из материалов дела следует, что авансовое перечисление средств осуществлялось на основании счета медицинского учреждения в оплату договора с этим учреждением, а не за обслуживание конкретных лиц.
Таким образом, фактически осуществлялось резервирование средств на случай обращения за медицинской помощью, то есть обеспечивалось соблюдение гарантированных сотрудникам организации и членам их семей прав в области социально-трудовых отношений.
Вместе с тем из решения налогового органа не следует, что названные лица пользовались оплаченным медицинским обслуживанием, то есть получали доход. В оспариваемом решении налогового органа нет данных и о выдаче сотрудникам и членам их семей денежных средств на оплату медицинского обслуживания. Доказательства получения доходов конкретными лицами, в том числе теми, которые не связаны трудовыми отношениями с организацией, но являются членами семей работников организации, в материалах дела отсутствуют, и на наличие таких доказательств налоговый орган не ссылается.
Установленные Федеральным законом N 8 гарантии не относятся по своей природе ни к вознаграждению, ни к материальной выгоде.
В связи с этим указанные средства не подлежат обложению НДФЛ, в связи с чем вывод о включении в налоговую базу по НДФЛ сумм страховых взносов по договору обязательного медицинского страхования в отношении членов семей работников организации не основан на нормах налогового законодательства.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 12.05.2006 N КА-А40/3904-06 по делу N А40-71745/05-4-308, Постановлению ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-А40/5142-06 по делу N А40-68205/05-108-370, Постановлению ФАС Московского округа от 14.06.2006 N КА-А40/5051-06 по делу N А40-37025/05-126-294.
В соответствии с пунктом 1 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.
В соответствии пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения НДФЛ выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 15 Федерального закона от 08.01.1998 N 8 «Об основах муниципальной службы в Российской Федерации» муниципальному служащему гарантируется медицинское обслуживание его и членов его семьи.
Статьей 22 Закона города Москвы от 21.10.1998 N 24 «О муниципальной службе в районах города Москвы» установлена аналогичная гарантия.
Согласно статье 164 Трудового кодекса РФ гарантии представляют собой средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений; компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.02.2005 N 03-05-01-04/43, пунктом 3 статьи 217 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц.
Предусмотренные Законом г. Москвы от 24.03.2004 N 15 «О муниципальной службе в городе Москве» и Законом г. Москвы от 25.02.2004 N 9 «О статусе депутата муниципального Собрания внутригородского муниципального образования в городе Москве» компенсационные выплаты на лечение и отдых муниципальным служащим и стоимость проезда на всех видах городского транспорта депутатам муниципального Собрания не входят в поименованный в пункте 3 статьи 217 НК РФ перечень выплат, освобождаемых от налогообложения.
Данные компенсационные выплаты, по мнению Минфина России, также не могут освобождаться от обложения НДФЛ на основании пункта 1 статьи 217 НК РФ, поскольку данной нормой предусмотрены только те государственные пособия и иные подобные выплаты и компенсации, которые установлены законами или иными законодательными актами Российской Федерации, без упоминания, в отличие от пункта 3 статьи 217 НК РФ, законодательных актов субъектов Российской Федерации и решений представительных органов местного самоуправления.
Однако позиция финансового ведомства расходится со сложившейся судебной практикой.
В одном из рассмотренных дел арбитражным судом сделан вывод о том, что льгота, предусмотренная пунктом 1 статьи 217 НК РФ, распространяется не только на компенсации, установленные федеральным законодательством, но и на компенсации, предусмотренные законодательными актами субъектов Российской Федерации, а также решениями представительных органов местного самоуправления.
Понятием «действующее законодательство» охватываются законодательство Российской Федерации, законодательство субъектов Российской Федерации, нормативные правовые акты органов местного самоуправления.
В Постановлении ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-А40/5142-06 по делу N А40-68205/05-108-370 арбитражный суд пришел к выводу, что выплаты на санаторно-курортное лечение муниципальных служащих не облагаются НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ, поскольку эти выплаты относятся к компенсационным, связанным с исполнением трудовых обязанностей.
Судьи сослались на нечеткость разделения гарантий и компенсаций в смысле налогообложения, указав, что медицинское обслуживание работников муниципалитета и членов их семей, гарантированное законом, не подлежит налогообложению.
В соответствии со статьями 208, 209 НК РФ к доходам физических лиц от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, а также материальная выгода, определяемая по правилам статьи 212 НК РФ. Указанные гарантии не относятся по своей природе ни к вознаграждению, ни к материальной выгоде.
Кроме того, суд обратил внимание на то, что осуществляемое организацией перечисление денежных средств лечебному учреждению для обеспечения медицинского обслуживания сотрудников носило вид абонементной платы, которая не зависит от количества и качества оказываемых услуг конкретному человеку. Перечисление средств осуществлялось на основании счетов медицинского учреждения в оплату договора с этим учреждением, а не за обслуживание конкретных лиц. Следовательно, данные выплаты обезличены и не могут отождествляться с личным доходом или материальной выгодой конкретного физического лица, поэтому не может рассматриваться как объект обложения НДФЛ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 24.03.2006, 23.03.2006 N КА-А40/2127-06 по делу N А40-44713/05-109-276.
13. Выплаты в иностранной валюте взамен суточных работникам — членам экипажей судов заграничного плавания — не облагаются НДФЛ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А80/06-2/1729 по делу N А80-07/2006).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах, а также валютного законодательства за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, по результатам которой принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Этим же решением организации доначислен налог и соответствующие пени.
По мнению налогового органа, организация неправомерно не исчисляла НДФЛ с выплаченных сумм в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, поскольку данные выплаты являются не компенсацией, а частью заработной платы, которая подлежит обложению НДФЛ.
Организация оспорила решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком — физическим лицом. В пункте 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Вместе с тем пунктом 3 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежат налогообложению НДФЛ.
В соответствии со статьей 165 Трудового кодекса РФ, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, работникам предоставляются гарантии и компенсации, предусмотренные иными федеральными законами. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.
Материалами дела установлено, что работодатель наряду с заработной платой производил работникам — членам экипажей судов заграничного плавания выплаты в иностранной валюте взамен суточных. Указанные выплаты осуществлялись в соответствии с распоряжениями Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р, от 09.04.1992 N 711-р, от 23.05.1994 N 723-р, от 03.11.1994 N 1741-р и отраслевыми соглашениями по организациям рыбного хозяйства на 2000 — 2002 годы и на 2003 — 2005 годы (далее — отраслевые соглашения).
Довод налогового органа о том, что указанные распоряжения и отраслевые соглашения не относятся к нормативным актам, является несостоятельным по следующим основаниям.
Под нормативным актом, входящим в систему законодательства Российской Федерации, понимается документ, принятый соответствующим органом в пределах компетенции и содержащий предписания, обязательные для неопределенного круга лиц и рассчитанные на неоднократное применение.
Указанные выше распоряжения Правительства РФ устанавливают предельные размеры норм выплат иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, отвечают критериям нормативного правового акта.
Является несостоятельным довод заявителя жалобы о том, что отраслевые соглашения не носят нормативного обязательного к применению характера.
Отраслевым тарифным соглашением по организациям рыбного хозяйства (внутренние водоемы) на 2000 — 2002 годы установлено, что настоящее соглашение заключено в соответствии с Законом РФ от 11.03.1992 N 2490-1 «О коллективных договорах и соглашениях», КЗоТ РФ, другими законодательными и нормативными актами и является основным документом равноправного партнерства, устанавливающим общие принципы проведения социально-экономической политики, направленной на повышение эффективности работы организаций независимо от организационно-правовых форм собственности, усиления защиты социальных, экономических и трудовых прав и интересов работников отрасли.
Выплачивать иностранную валюту взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания работодателей обязывают Отраслевые соглашения по организациям рыбного хозяйства на 2003 — 2005 годы.
По правовому характеру указанные отраслевые соглашения являются разновидностью публично-правового договора — административными договорами, основанием заключения которых является закон.
Таким образом, выплаты в иностранной валюте взамен суточных являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море, следовательно, включение этих выплат в состав заработной платы работников организации, а также обложение их налогом на доходы физических лиц является неправомерным.
14. Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний носят компенсационный характер и не являются надбавкой к заработной плате этих работников (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1463/2006-631А по делу N А32-12956/2005-23/521).
Суть дела.
По результатам проведения выездной налоговой проверки организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2001 — 2003 годы налоговым органом вынесено решение, которым организация привлечена к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за невыполнение обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ, а также организации предложено уплатить НДФЛ и пени.
По мнению налогового органа, выплаты иностранной валюты взамен суточных являются надбавкой к заработной плате и подлежат налогообложению НДФЛ.
Реализуя право на обжалование, закрепленное статьями 137 и 138 НК РФ, организация обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда.
Судом сделан вывод о том, что организация в 2002 — 2003 годах обоснованно не включала в налогооблагаемую базу для исчисления НДФЛ выплаты валюты (в рублевом эквиваленте) взамен суточных членам экипажей судов при заграничном плавании.
По смыслу статей 209, 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно статье 212 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физического лица в виде компенсации, выплачиваемой в соответствии с действующим законодательством.
На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подвергаются налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физического лица в виде всех видов установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
В статье 164 Трудового кодекса РФ компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Перечень случаев предоставления гарантий и компенсаций, содержащийся в статье 165 Трудового кодекса РФ, не является закрытым.
Определение ВС РФ от 30.06.2005 N КАС05-272 касалось толкования норм Трудового кодекса РФ и не связано с толкованием налогового законодательства. В данном Определении подчеркивается, что работа членов экипажей судов заграничного плавания отличается от работы членов экипажа внутреннего плавания ее выполнением вне пределов действия государственного суверенитета России, и это отличие является существенным.
Отраслевое тарифное соглашение по морскому транспорту на 2000 год от 17.02.2000 и Отраслевое соглашение по морскому транспорту на 2003 — 2005 годы от 31.03.2003 возлагают на работодателей обязанность производить выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний в размерах, устанавливаемых Правительством РФ. В проверенный период необходимость выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний закреплялась распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р.
ВС РФ указал на то, что Правительство РФ, принимая такое распоряжение, действовало в переделах своих полномочий.
Учитывая изложенное, а также положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, судом сделан вывод о компенсационном характере спорных выплат, которые не подлежали обложению НДФЛ.
15. Выплаты в иностранной валюте, полученные членами экипажей судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ, поскольку данные выплаты являются компенсацией за особые условия труда в море (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2006 N А56-17846/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения организацией законодательства о налогах и сборах по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДФЛ. Проверкой в том числе установлено, что в нарушение статей 24, 207, 208, 209, 210, 235, 236 и 237 НК РФ в налоговую базу по НДФЛ в 2002 — 2003 годах не включены выплаты в иностранной валюте взамен суточных, полученные членами экипажей судов организации.
По мнению налогового органа, данные выплаты не являются компенсацией командировочных расходов, а являются оплатой стимулирующего характера в повышенном размере за особые условия труда и относятся к заработной плате, поэтому выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний и членам судов заграничного плавания флота рыбной промышленности подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
По результатам проверки принято решение о доначислении НДФЛ, соответствующих пеней и применения штрафа по статье 123 НК РФ.
Организация не согласилась с решением налогового органа и обжаловала его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд признал, что организация с выплаченных сумм иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания не должна была исчислять НДФЛ, поскольку они являются компенсационными.
В соответствии со статьями 209, 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход налогоплательщика, полученный им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которым у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физического лица в виде компенсации, выплачиваемой в соответствии с действующим законодательством.
В данном случае выплата иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний в проверяемый период была предусмотрена распоряжениями Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р и от 03.11.1994 N 1741-р (далее — распоряжения N 819-р и N 1741-р).
В соответствии с пунктом 42 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 10.07.1995 N 89 и согласованной с Минэкономики России, Минфином России, Минтруда России, Банком России, расходы, выплаченные взамен суточных, не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.
Пунктом 20 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т «Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности», утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.10.2002 N 195 и действующей в проверяемом периоде, предусмотрено, что к расходам, не учитываемым в фонде заработной платы и выплатах социального характера, относится в том числе выплата иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний.
Судами установлено, что основным видом деятельности организации в проверенный период являлось промышленное рыболовство, в ходе осуществления которого членам экипажей судов морского флота рыбной промышленности заявитель выплачивал иностранную валюту взамен суточных. При этом размер данных выплат определялся в пределах норм, установленных Распоряжениями N 819-р и N 1741-р.
Анализ вышеприведенных норм права позволяет сделать вывод о том, что указанные выплаты являются компенсацией за особые условия труда в море, в связи с чем они подлежат освобождению от обложения НДФЛ.
Материалами дела установлено и налоговым органом не оспаривается, что в проверяемом периоде выплаты иностранной валюты взамен суточных производились членам экипажей судов наряду с заработной платой, получаемой в организации.
Таким образом, у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения организации к налоговой ответственности, доначисления налога и пеней.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А80/06-2/1729 по делу N А80-07/2006, Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1463/2006-631А по делу N А32-12956/2005-23/521 и Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2006 N А56-17846/2005.
В соответствии со статьями 209 — 210 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход налогоплательщика, полученный им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которым у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 217 НК РФ закреплено, что все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации) не подлежат налогообложению НДФЛ.
В арбитражной практике возникают споры, являются ли выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний налогооблагаемым доходом указанных работников.
В соответствии с письмами Минфина России от 20.12.2004 N 03-05-01-04/114, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/111 и от 28.09.2004 N 03-05-01-04/27 указанные суммы выплат в иностранной валюте взамен суточных подлежат налогообложению в составе заработной платы на общих основаниях.
По мнению Минфина России, работа членов экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности носит разъездной характер и не может быть признана служебной командировкой в смысле статьи 166 Трудового кодекса РФ.
В связи с этим установленные распоряжениями Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р и от 03.11.1994 N 1741-р предельные нормы выплат в иностранной валюте взамен суточных членам судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности не являются компенсацией командировочных расходов, а включаются в заработную плату повышенного размера за особые условия труда в соответствии со статьей 146 Трудового кодекса РФ.
Данная позиция Минфина России доведена до сведения налоговых органов письмом МНС России от 27.10.2004 N 04-2-06/659.
Точка зрения финансового ведомства и налоговых органов расходится со сложившейся судебной практикой.
По мнению арбитражных судов, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, и не являются налогооблагаемым доходом этих работников.
Судьи при этом ссылаются на то, что в соответствии со статьей 165 Трудового кодекса РФ, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, работникам предоставляются гарантии и компенсации, предусмотренные иными федеральными законами. При этом к иным актам законодательства о труде, регулирующим данные правоотношения, по мнению арбитражных судов, относятся распоряжения Правительства РФ, устанавливающие предельные размеры норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания.
Несмотря на то что выплаты иностранной валюты членам экипажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты, по сути, направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов. Следовательно, включение этих выплат в состав заработной платы работников, а также обложение их НДФЛ является неправомерным.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2006, 22.06.2006 N Ф03-А80/06-2/1272 по делу N А80-425/2005, от 21.06.2006, 14.06.2006 N Ф03-А80/06-2/1726 по делу N А80-486/2005, от 26.04.2006, 19.04.2006 N Ф03-А73/05-2/4766 по делу N А73-2791/2005-23, от 26.04.2006, 19.04.2006 N Ф03-А24/06-2/192 по делу N А24-3042/05-14, от 05.10.2005 N Ф03-А24/05-2/3039, от 30.06.2005, 29.06.2005 N Ф03-А73/05-2/1812 по делу N А73-442/2005-10, от 15.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4191, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2006 по делу N А26-10858/2005-28, от 14.10.2005 N А42-2183/2005-20.
16. Выплата работодателем денежной компенсации членам экипажа летных судов при невозможности обеспечения бесплатным питанием освобождается от обложения НДФЛ (Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2006 N КА-А41/5312-06 по делу N А41-К2-9446/05).
Суть дела.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Основанием для принятия указанного решения послужило исключение из налогооблагаемой базы по НДФЛ сумм выплаченных работникам организации денежных компенсаций взамен натурального довольствия.
Позиция суда.
Делая вывод о том, что компенсация стоимости питания (суммы выплат взамен питания) не является объектом обложения НДФЛ, суд руководствовался пунктом 3 статьи 217 НК РФ, Приказом организации «Об организации бортпитания при выполнении летной работы», указанием Министерства гражданской авиации N 447/д от 30.08.1989 «О порядке обеспечения экипажей воздушных судов питанием в дни полетов», Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 «О рационе питания экипажей морских, речных и воздушных судов», утвержденным Приказом Минтранса РФ от 30.09.2002 N 122 Порядком обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов, согласно которому экипажи воздушных судов в дни полетов и дежурств обеспечиваются бесплатным рационом питания.
При невозможности обеспечения экипажа бесплатным питанием во внебазовых аэропортах (аэродромах, посадочных площадках) по причине отсутствия специализированных организаций общественного питания допускается возмещение расходов на питание членам экипажа.
Обязанности работодателя обеспечить выдачу бесплатного питания, выплату компенсации взамен бесплатного питания установлены также пунктами 7.10 — 7.12 Профессионального тарифного соглашения для членов летных экипажей воздушных судов авиации Российской Федерации на 2001 — 2002 годы, являющегося обязательным для работников и работодателей организаций гражданской авиации, от имени которых заключены соглашения.
Проанализировав положения перечисленных нормативных актов, суд пришел к выводу о том, что действующее законодательство допускает при невозможности обеспечения экипажа бесплатным питанием выплату работодателем денежной компенсации каждому члену экипажа в соответствующей стоимости утвержденного рациона питания, что является гарантией хорошего самочувствия членов экипажа и, соответственно, условием безопасности полета.
Налоговым органом не оспаривается, что выплаты организацией компенсаций осуществлены в пределах стоимости утвержденного рациона питания.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 21.06.2006 N КА-А41/5312-06 по делу N А41-К2-9446/05.
В соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен денежного довольствия.
В соответствии с письмом Минфина от 20.04.2005 N 03-05-01-04/104 бесплатное питание, предоставляемое членам экипажей судов, по сути, является полагающимся им натуральным довольствием (продовольственным обеспечением). Следовательно, стоимость такого питания не подлежит налогообложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.
При рассмотрении дела арбитражным судом сделан вывод, что возмещение расходов на питание членам экипажа является компенсационными выплатами, предусмотренными пунктом 3 статьи 217 НК РФ.
Суд исходил из того, что возмещение расходов на питание членам экипажа летных судов при невозможности обеспечения экипажа бесплатным питанием по причине отсутствия специализированных организаций общественного питания допускается законодательством, а также из того, что выплаты компенсаций осуществлены в пределах стоимости утвержденного рациона питания.
Облагается НДФЛ стоимость питания только в случае, если обязанность работодателя по обеспечению работников бесплатным питанием законодательно не закреплена.
17. Стоимость обучения работника в качестве соискателя с целью получения им научной степени не подлежит обложению НДФЛ, если работник был направлен на учебу по инициативе и в интересах работодателя и получение работником образования связано с его производственной деятельностью (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2006 N А56-29153/2005).
Суть дела.
В связи с неисполнением организацией как налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога со стоимости оплаты обучения работника налоговый орган вынес решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 НК РФ. Указанным решением организации также предложено уплатить НДФЛ, а также пени за его несвоевременную уплату.
По мнению налогового органа, затраты организации на обучение своего работника в качестве соискателя в СПбГУ являются доходом этого работника и подлежат обложению НДФЛ, так как обучение проводилось в интересах этого работника. Предоставление физическим лицам льгот по суммам, уплаченным предприятиями, в связи с получением ими ученой степени нормами действующего законодательства не предусмотрено.
Организация не согласилась с принятым решением и обратилась с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
К числу таких компенсационных выплат отнесены и расходы на повышение профессионального уровня работников.
В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Таким образом, в Трудовом кодексе РФ четко указано, что необходимость профессиональной подготовки для собственных нужд и вид получаемого образования определяет работодатель, а критерием включения или невключения расходов на обучение в доход физического лица является инициатива и цель получения образования. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения НДФЛ.
В силу указанного оплата обучения работника включается в облагаемый доход только в том случае, если работник получает образование по собственной инициативе и обучение не вызвано производственной необходимостью.
Данный вывод подтверждается Постановлением ВАС РФ от 18.07.2000 N 355/00, в котором указано, что стоимость подготовки сотрудников не может рассматриваться как доход сотрудников, если обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими своих обязанностей.
Судом установлено, что между организацией и учебным заведением — СПбГУ, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере профессионального образования, заключен договор, на основании которого СПбГУ в интересах организации зачисляет ее работника в соискатели юридического факультета сроком на 5 лет, а также осуществляет специальную подготовку соискателя по кафедре государственного и административного права.
Во исполнение указанного договора организацией осуществлены денежные переводы платежными поручениями.
Поскольку судом установлены факт направления на учебу своего работника по инициативе организации и в ее интересах, а также связь полученного работником образования с его производственной деятельностью, суд признал оплату за обучение названного работника компенсационными выплатами, не подлежащими обложению НДФЛ.
Довод налогового органа о том, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме в виде обучения, не относится стоимость обучения физического лица в качестве соискателя юридического факультета (получателя научной степени), а следовательно, нет оснований для применения льготы, не принят судом.
ВАС РФ в информационном письме от 14.03.2006 N 106 указал, что для применения льготы по налогообложению следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Поэтому оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит налогообложению.
18. Обучение работника организации на водительских курсах не может быть признано повышением его профессионального уровня в смысле пункта 3 статьи 217 НК РФ, поэтому оплата обучения подлежит включению в состав доходов работника, с которых организация обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2006, 11.05.2006 N Ф03-А37/06-2/690 по делу N А37-1938/05-2).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2002 по 01.04.2005. По результатам проверки принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания штрафа. Указанным решением также предложено уплатить НДФЛ и пени.
Основанием для доначисления названного выше налога и привлечения к налоговой ответственности явилось то, что заявителем в нарушение статей 208, 209, 210, 211 и 217 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ за 2002 — 2004 годы не была учтена сумма оплаты за обучение директора организации на водительских курсах, с которой не был исчислен, удержан и перечислен в бюджет НДФЛ.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
В обоснование заявленных требований организация указала на то, что в ее штате должности водителя не имеется, а приобретенные директором навыки вождения являются повышением образовательного уровня, поэтому спорная сумма на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежала включению в состав дохода работника.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет.
Суд, проверяя правомерность начисления налоговым органом НДФЛ, исходил из того, что в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных в том числе с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Судом на основании представленных в материалы дела доказательств установлен факт обучения работника — директора организации на водительских курсах и получения им прав категории «В», что не может быть признано повышением профессионального уровня такого работника в смысле пункта 3 статьи 217 НК РФ.
При этом суд исходил из положений статьи 21 Федерального закона от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании», в соответствии с которой профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, что не установлено судом в рассматриваемом случае.
19. Поскольку работник был направлен на учебу по инициативе и в интересах организации, а также имеется связь между образованием, полученным работником, и его производственной деятельностью, оплата обучения является компенсационной выплатой, не подлежащей обложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 22.02.2006 N А68-АП-14/10-05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления НДФЛ за период с 28.02.2003 по 31.08.2004, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершенные налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа.
Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении организацией как налоговым агентом в налогооблагаемую базу дохода, выплаченного в натуральной форме своим работникам, в виде оплаты стоимости за обучение в высших учебных заведениях.
Неисполнение организацией в добровольном порядке требования об уплате суммы штрафов послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, арбитражный суд исходил из того, что получение высшего образования за счет организации осуществлялось в ее интересах, в связи с чем его стоимость не подпадает под понятие дохода, полученного налогоплательщиком в натуральной форме, установленного подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ, и в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).
В соответствии со статьей 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями обучения в их интересах.
Вместе с тем согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в частности, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
В соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон N 3266-1) профессиональное образование бывает начальным, средним, высшим, послевузовским. После начального профессионального образования каждое последующее профессиональное образование направлено на подготовку и переподготовку специалистов соответствующего уровня, удовлетворение потребностей личности в углублении и расширении полученного профессионального образования.
Исходя из изложенного следует, что затраты на обучение работников организации будут относиться к категории компенсационных выплат и, соответственно, освобождаться от налогообложения НДФЛ лишь в случае, когда достоверно будет установлено, что данное обучение производилось по инициативе работодателя с целью повышения квалификации работников, приобретения новых специальных знаний по специальности и дальнейшего использования этих знаний в работе. В противном случае, когда обучение производится в личных интересах налогоплательщика (физического лица), сумма затрат на такое обучение на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ.
Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, работники с целью повышения их квалификации направлялись на учебу по решениям правления организации после назначения их на должности, требующие высшего образования, оплата производилась непосредственно учебному заведению.
Кроме того, с ними заключались договоры об отработке в данной организации по специальности в течение 7 лет с даты получения диплома об окончании учебного заведения.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что обучение указанных работников производилось по инициативе и в интересах организации, связано с производственной деятельностью (с использованием полученных знаний при выполнении трудовых обязанностей).
Доводы жалобы налогового органа о том, что имело место не повышение квалификации, а получение высшего образования, суд счел несостоятельными ввиду следующего.
Пункт 1 статьи 21 Закона N 3266-1 регламентирует вопросы профессиональной подготовки, под которой понимается процесс ускоренного приобретения навыков, необходимых для выполнения определенной работы, не сопровождающийся повышением образовательного уровня обучающихся.
Понятие «ускоренное приобретение обучающимся навыков» в контексте данной статьи следует понимать как получение в сжатые сроки небольшого объема знаний и навыков, достаточных для выполнения определенной работы или группы работ. Таким образом, профессиональная подготовка рассматривается как упрощенный процесс подготовки работников по профессиям, не требующим квалифицированного труда.
Кроме того, раздел IX Трудового кодекса РФ проводит различие понятий «профессиональная подготовка», «переподготовка» и «повышение квалификации».
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отнесении произведенной организацией оплаты за обучение указанных работников к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению, в связи с чем отказал во взыскании штрафа.
20. Поскольку сотрудники были направлены на учебу по инициативе организации и в ее интересах, оплата за обучение не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 N Ф04-685/2006(20075-А45-6) по делу N А45-11453/05-43/385).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и уплаты НДФЛ с 01.01.2001 по 21.02.2005. По результатам проверки вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, которым также доначислен НДФЛ и пени.
При вынесении решения налоговый орган исходил из того, что организация неправомерно не включала в налогооблагаемую базу доходы физических лиц, которые ими получены в виде оплаты стоимости за обучение.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Арбитражный суд не согласился с выводами налогового органа о неправомерном невключении в налогооблагаемые доходы физических лиц доходов, полученных ими в виде оплаты стоимости их обучения.
Согласно статье 211 НК РФ к доходам, полученным в натуральной форме, относится оплата обучения в интересах налогоплательщика.
Из пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
Следовательно, условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, выплатам за обучение не в интересах работника, а в интересах работодателя являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями.
Арбитражным судом установлено и подтверждается материалами дела, что в 2002 и 2003 годах обучение сотрудников организации осуществлялось в негосударственном образовательном учреждении согласно заключенным договорам между организацией и учебным заведением. Обучение проводилось по инициативе организации с целью получения сотрудниками специальных знаний, связанных с деятельностью организации по программам «Эффективный менеджер» и «Финансовый менеджер» и другим.
Поскольку судом установлен факт направления организацией на учебу своих сотрудников по инициативе организации и в ее интересах, арбитражный суд согласился с выводами о том, что оплата за обучение не подлежит обложению НДФЛ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2006 N А56-29153/2005, Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2006, 11.05.2006 N Ф03-А37/06-2/690 по делу N А37-1938/05-2, Постановлению ФАС Центрального округа от 22.02.2006 N А68-АП-14/10-05 и Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 N Ф04-685/2006(20075-А45-6) по делу N А45-11453/05-43/385.
В соответствии с абзацем 8 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды предусмотренных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
В случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.
Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.
В соответствии со статьей 21 Федерального закона от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.
Повышение квалификации специалистов организуется в целях их теоретических и практических знаний. Оно осуществляется на основе договоров, заключаемых организациями с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.
Согласно статье 211 НК РФ к доходам, полученным в натуральной форме, относится оплата обучения в интересах налогоплательщика.
Споры с налоговыми органами возникают по вопросу о том, облагаются ли НДФЛ затраты работодателя на обучение работников.
Письмом Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35 разъяснено, что доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования не облагается НДФЛ.
В соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2002 N 04-04-06/88 оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации рассматривается как компенсационная выплата, не подлежащая обложению НДФЛ. Если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям, то стоимость обучения (включая НДС) не включается в налогооблагаемую базу для исчисления НДФЛ.
При рассмотрении споров по данному вопросу арбитражные суды исходят из того, что критерием включения или невключения расходов на обучение в доход физического лица является инициатива и цель получения образования.
В том случае, если установлен факт направления на учебу работника по инициативе организации и в ее интересах, а также связь полученного работником образования с его производственной деятельностью, арбитражные суды признают оплату за обучение названного работника компенсационными выплатами, не подлежащими обложению НДФЛ в соответствии с абзацем 8 пункта 3 статьи 217 НК РФ.
ВАС РФ в информационном письме от 14.03.2006 N 106 указал, что для применения льготы по налогообложению следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.
Поскольку в Трудовом кодексе РФ указано, что необходимость профессиональной подготовки для собственных нужд и вид получаемого образования определяет работодатель, то необходимыми условиями для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, по мнению арбитражных судов, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных организацией с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.
Затраты на обучение работников организации относятся к категории компенсационных выплат и, соответственно, освобождаются от налогообложения НДФЛ лишь в случае, когда достоверно будет установлено, что данное обучение производилось по инициативе работодателя с целью повышения квалификации работников, приобретения новых специальных знаний по специальности и дальнейшего использования этих знаний в работе.
Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит налогообложению НДФЛ.
В противном случае, когда обучение производится в личных интересах налогоплательщика (физического лица), сумма затрат на такое обучение, по мнению арбитражных судов, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ. При этом согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организация, оплачивающая обучение этого физического лица, признается налоговым агентом со всеми вытекающими из этого обязанностями по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2 по делу N А60-13471/05, от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7 по делу N А60-35156/05, от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2.
21. Поскольку мобильные телефоны, закрепленные за работниками организации, находятся на балансе организации как основные средства, то все расходы, связанные с приобретением платежных карт, иной оплатой за услуги телефонной связи, являются расходами юридического лица, а не физических лиц, за которыми они закреплены (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А по делу N А32-47203/2004-59/1171).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и иных обязательных платежей и сборов за 2001 — 2003 годы.
При проверке установлено, что на балансе предприятия числятся мобильные телефоны, которые закреплены за директором организации и заместителями. Налоговый орган счел невозможным отнесение сумм оплаты услуг сотовой телефонной связи через указанных подотчетных лиц на затраты организации, отнеся их к доходам физических лиц.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности в том числе на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Данным решением организации также доначислены НДФЛ и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Признавая необоснованным доначисление налоговых платежей в связи с оплатой расходов за сотовые телефоны и услуги мобильной связи, арбитражный суд исходил из следующего.
Находящиеся на балансе организации как основные средства мобильные телефоны, закрепленные за директором и заместителями, оприходованы и поставлены на учет, следовательно, все расходы, связанные с приобретением платежных карт, иной оплатой за услуги телефонной связи, являются расходами юридического лица, а не физических лиц, за которыми они закреплены.
Использование мобильной связи руководством организации является обоснованным и связанным с производственной деятельностью организации, а расходы по оплате этих услуг имеют производственный характер.
Организация производила оплату услуг сотовой телефонной связи через указанных подотчетных лиц, что подтверждено авансовыми отчетами, счетами, товарными и кассовыми чеками.
Налоговый орган не представил доказательств использования телефонов для непроизводственных целей.
22. Затраты, связанные с использованием средств мобильной связи в производственных целях, не включаются в налогооблагаемую базу по НДФЛ (Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2006 N КА-А41/14217-05 по делу N А41-К2-5347/05).
Суть дела.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации по вопросу правильности исчисления и уплаты НДФЛ за 2001 — 2004 годы налоговым органом принято решение, в соответствии с которым организации было предложено уплатить НДФЛ, пени и штраф по статье 123 НК РФ в связи с неуплатой начисленных налогов.
Решение обосновано тем, что организацией необоснованно не включены в налогооблагаемую базу суммы оплаты в интересах работников за услуги мобильной связи. При проведении проверки организацией не были представлены в налоговый орган первичные бухгалтерские документы, подтверждающие производственный характер затрат по мобильной связи, а именно трудовые договоры. Представленные договоры по безвозмездному пользованию не могут быть приняты в качестве оснований к освобождению от уплаты НДФЛ.
Посчитав свои права нарушенными данным решением, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из права организации на основании статьи 217 НК РФ, статьи 118 КЗоТ РФ на невключение спорных выплат в налогооблагаемую базу НДФЛ, доказанности данного права надлежащими первичными документами.
В соответствии пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Согласно статье 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.
С учетом данных норм суды обоснованно пришли к выводу, что затраты, связанные с использованием средств мобильной связи в производственных целях, не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты НДФЛ.
Судом установлено, что на основании статьи 188 Трудового кодекса РФ организацией были изданы приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами и определением лиц, которым будет производиться оплата. С главным инженером, главным энергетиком, начальником ПДО и начальниками участков были заключены соответствующие трудовые договоры, которыми предусматривалась возможность использования мобильных телефонов в производственных целях с оплатой в установленных размерах организацией. Также судом установлено, что у организации имеются документы, подтверждающие данные расходы, а именно: авансовые отчеты, счета операторов связи. Доказательства в подтверждение данных обстоятельств представлены суду и имеются в материалах дела, что налоговым органом не оспаривается.
Налоговый орган не доказывает, что разговоры, оплата которых произведена организацией и не включена в налогооблагаемую базу по НДФЛ, не носят производственного характера.
При изложенных обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о том, что основания для начисления НДФЛ, пени и штрафа за неуплату данного налога не имелось, а решение и выставленные на основании данного решения требования не соответствуют нормам НК РФ.
Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание. В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 согласно части 1 статьи 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 59 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Учитывая изложенные обстоятельства, суд обоснованно принял и оценил документы, представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности невключения в налогооблагаемые базы по НДФЛ оплату услуг мобильной связи.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А по делу N А32-47203/2004-59/1171 и Постановлению ФАС Московского округа от 27.02.2006 N КА-А41/14217-05 по делу N А41-К2-5347/05.
В соответствии абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, подлежит ли включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ оплата работодателем использования работниками средств мобильной связи.
В письме от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43 Минфин России сообщил, что на суммы, выплаченные работникам за использование личных мобильных телефонов в служебных целях, НДФЛ не начисляется.
Финансовое ведомство сослалось на то, что согласно статье 188 Трудового кодекса РФ организации обязаны возмещать сотрудникам расходы, связанные с выполнением ими служебных обязанностей. Компенсации, установленные законодательством, не облагаются НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ. При этом Минфин России отметил, что размер компенсации организация определяет самостоятельно, но он должен быть четко прописан в трудовом договоре.
Арбитражные суды признают оплату работодателем услуг мобильной связи компенсационными выплатами, не подлежащими включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ, при условии что подтверждено использование средств мобильной связи в производственных целях. При этом независимо от того, в чьей собственности находятся мобильные телефоны — в собственности (на балансе) организации или в собственности работников.
В случаях, когда мобильные телефоны, закрепленные за работниками организации, находятся на балансе организации как основные средства, то все расходы, связанные с оплатой за услуги мобильной связи, являются расходами юридического лица, а не физических лиц, за которыми они закреплены.
Производственный характер данных затрат может подтверждаться договорами на предоставление услуг связи, заключенными организацией с операторами мобильной связи, приказами директора организации о закреплении телефонов за должностными лицами организации, счетами за оказанные услуги, выставляемыми операторами связи в адрес организации и оплачиваемыми последней, либо авансовыми отчетами, счетами, товарными и кассовыми чеками при оплате услуг сотовой связи через подотчетных лиц.
В тех случаях, когда телефоны являются собственностью работников, судьи ссылаются на положения статьи 188 Трудового кодекса РФ, согласно которой при использовании работником с согласия или ведома работодателя в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Такие компенсационные выплаты освобождаются от налогообложения в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ.
Подтверждением производственного характера данных затрат в данном случае могут являться изданные приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами и определением лиц, которым будет производиться оплата; заключенные с работниками трудовые договоры, предусматривающие возможность использования мобильных телефонов в производственных целях с оплатой в установленных размерах организацией, а также документы, подтверждающие данные расходы, а именно: авансовые отчеты, счета операторов связи.
Основанием для включения расходов на оплату услуг мобильной связи в налоговую базу по НДФЛ, по мнению арбитражных судов, может являться передача телефонного аппарата в пользование конкретному работнику без указания на производственный характер такого пользования либо оплата счетов за оказанные услуги связи с использованием аппарата, принадлежащего работнику
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Уральского округа от 20.04.2006 N Ф09-2845/06-С2 по делу N А47-8206/04, от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 по делу N А26-1334/2005-211, Постановлениях ФАС Московского округа от 21.06.2006 N КА-А41/5312-06 по делу N А41-К2-9446/05, от 13.04.2006, 11.04.2006 N КА-А40/2643-06 по делу N А40-47846/05-116-424.
23. Поскольку надбавки за вахтовый метод работы являются компенсационными выплатами, они не подлежат обложению НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2006 N Ф09-2475/06-С2 по делу N А07-35525/05).
Суть дела.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части начисления НДФЛ, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.
Основанием для принятия оспариваемого решения послужило необоснованное, по мнению налогового органа, невключение в объект налогообложения надбавок за вахтовый метод работы в период с мая 2004 года и до конца 2004 года.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что надбавки за вахтовый метод работы обоснованно выплачивались работникам организации в пределах нормативов, установленных Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51, поскольку в спорный период Правительством РФ не был принят соответствующий нормативный акт.
Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ, не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии со статьей 164 Трудового кодекса РФ компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Согласно статье 302 Трудового кодекса РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ.
Из анализа пункта 1 статьи 165, статьи 168, пункта 1 статьи 302 Трудового кодекса РФ следует, что данные надбавки, выплачиваемые взамен суточных, являются компенсационными выплатами по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянного проживания работников, при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя, в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что надбавки за вахтовый метод работы выплачиваются взамен суточных, а не за трудовую деятельность, следовательно, относятся к компенсационным выплатам, не подлежащими налогообложению НДФЛ.
24. Оплата проезда работников при вахтовом методе организации работ является компенсационными платежами, связанными с выполнением работниками трудовых обязанностей, и не подлежат обложению НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 по делу N А05-17066/05-22).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления организацией НДФЛ за период с 01.09.2003 по 31.03.2005. По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании статьи 123 НК РФ. Данным решением организации предложено уплатить указанный штраф, а также неправомерно неперечисленный НДФЛ, подлежащий удержанию и перечислению, пени, начисленные за несвоевременную уплату НДФЛ.
По мнению налогового органа, выплаты, производимые работникам организации за проезд от места жительства до пункта сбора и обратно при вахтовом методе, не являются компенсационными в целях обложения НДФЛ и должны включаться в объект для исчисления названного налога.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд руководствовался статьями 15, 313 Трудового кодекса РФ, пунктом 4 статьи 8 Закона РФ от 19.06.1996 N 78-ФЗ «Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации» (далее — Закон N 78-ФЗ), статьей 3 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее — Закон N 4520-1).
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В статье 217 НК РФ, определяющей доходы и суммы, не подлежащие налогообложению, понятие «компенсационные выплаты» употребляется в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права.
Из содержания статьи 164 Трудового кодекса РФ следует, что под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
В силу статьи 313 Трудового кодекса РФ государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами. Дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться законами субъектов Российской Федерации, коллективными договорами, соглашениями, исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов Российской Федерации и работодателей.
Пунктом 4 статьи 8 Закона N 78-ФЗ предусмотрено, что наряду с лицами, работающими и проживающими на Севере, отдельные гарантии и компенсации предоставляются лицам, не проживающим на Севере, но выполняющим работы на Севере вахтовым методом.
В силу статьи 3 Закона N 4520-1 до внесения изменений Законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ государственные гарантии и компенсации для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются настоящим Законом и другими соответствующими законодательными актами Российской Федерации. Дополнительные гарантии и компенсации могут предоставляться за счет средств бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, средств предприятий, учреждений, организаций (работодателей).
В силу статьи 15 Трудового кодекса РФ трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Судом установлено, что в организации используется вахтовый метод работы. Поскольку работники организации проживают в различных регионах Российской Федерации, организация, применительно к специфике работы, определила несколько пунктов сбора для организованной отправки работников к месту работы в соответствии с графиками. Таким образом, работники, не проживающие непосредственно в пунктах сбора, вынуждены нести затраты на проезд к месту сбора. Вместе с тем судом установлено, что положение о вахтовом методе организации работ, утвержденное организацией, предусматривает обязанность организации оплачивать работникам проезд от места жительства до пункта сбора при наличии проездных документов. Кроме того, в соответствии с трудовым договором организация обязалась оплачивать работнику проезд от места жительства до места работы и обратно.
Таким образом, спорные суммы являются компенсационными платежами, связанными с выполнением работниками трудовых обязанностей, и не подлежат обложению НДФЛ, следовательно, начисление налоговым органом налога, соответствующих пеней и штрафов необоснованно.
25. Произведенная организацией оплата расходов по проезду работников до места работы и обратно железнодорожным транспортом относится к компенсационным выплатам и обложению НДФЛ не подлежит, поскольку проездной документ не мог быть использован для личных нужд работника, а значит, работник дохода от возмещения затрат на проезд не получал (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-3911/2005(20621-А81-33) по делу N А81-384/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам правильности и полноты перечисления НДФЛ за 2001 — 2003 годы, по итогам которой было принято решение, в том числе о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 123 НК РФ за неудержание и неперечисление НДФЛ; предложено удержать и перечислить НДФЛ, уплатить пени за несвоевременную уплату налога.
Основанием для принятия такого решения послужило то обстоятельство, что произведенная организацией оплата расходов по проезду аттестованных работников от постоянного места жительства до места нахождения организации не может быть отнесена к компенсационным выплатам и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. По мнению налогового органа, организация (учреждение, относящееся к системе МВД России) не входит в Перечень предприятий, организаций и объектов, на которых может применяться вахтовый метод организации работы, утвержденный Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82.
Организация оспорила решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
Статья 217 НК РФ предусматривает, что все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением работником трудовых обязанностей, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
Исходя из положений статьи 164 Трудового кодекса РФ, компенсации — это денежные выплаты работнику организации, которые связаны с возмещением ему затрат, понесенных при исполнении трудовых обязанностей.
Согласно Основным положениям о вахтовом методе организации работ, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, и статье 297 Трудового кодекса РФ вахтовый метод — это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания, применяется в необжитых, отдаленных районах с особыми природными условиями и районах с высокими темпами работ при необеспечении данного района трудовыми ресурсами.
В соответствии с Перечнем предприятий, организаций и объектов, на которых может применяться вахтовый метод работ, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (с изменениями от 29.11.1988), вахтовый метод организации работ может применяться, в частности, на предприятиях и в организациях нефтяной, газовой промышленности, а также на предприятиях и в организациях, ведущих сервисное обслуживание и ремонт трубоукладчиков в районах Ямала и Ямбурга и выполняющих работы на объектах нефтяной и газовой промышленности.
Исходя из пункта 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, доставка работников на вахту осуществляется экономически целесообразными видами транспорта.
В соответствии с пунктом 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, сотрудникам учреждения, работающим вахтовым методом, оплата проезда от базовых городов к месту работы и обратно железнодорожным транспортом (не выше стоимости плацкартного билета) оплачивается согласно поданному заявлению с авансовым отчетом, оформленным надлежащим образом.
Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 «О милиции» (далее — Закон N 1026-1), Положением о милиции общественной безопасности (местной милиции) в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ от 12.02.1993 N 209, Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности; порядок их создания, реорганизации и ликвидации определяется МВД России.
Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что организацией применялся вахтовый метод организации несения службы личным составом подразделений в соответствии с Положением о вахтовом методе организации несения службы личным составом подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел Ямало-Ненецкого автономного округа, утвержденным Приказом ОВО при УВД Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.12.2001 N 501, на территории Ямала и Ямбурга по осуществлению охраны исключительно на объектах нефтяной промышленности, что для несения службы вахтовым методом по согласованию с ОВО при УВД Ямало-Ненецкого автономного округа была создана рота милиции, вопросы комплектования вахтового персонала которой вне места нахождения учреждения, в силу специфики, не требуют согласования с местными органами по труду и социальным вопросам, которым подведомственна территория, а регулируются в соответствии с Положением о службе в органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением ВС РФ от 23.12.1992 N 4202-1 и Законом N 1026-1.
Кроме того, из материалов дела усматривается, что организация возмещала работнику проезд до места работы и обратно железнодорожным транспортом (плацкарт), при пользовании которым проездной документ является разовым и индивидуальным. Следовательно, в данном случае проездной документ не мог быть использован для личных нужд работника, а значит, работник дохода от возмещения затрат на проезд не получал.
Учитывая изложенное, арбитражный суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа в части привлечения организации к ответственности по статье 123 НК РФ за неудержание и неперечисление сумм НДФЛ; предложения удержать и перечислить НДФЛ, уплатить пени за несвоевременно уплату налога.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.04.2006 N Ф09-2475/06-С2 по делу N А07-35525/05, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 по делу N А05-17066/05-22, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-3911/2005(20621-А81-33) по делу N А81-384/2005.
В соответствии с абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, облагаются ли НДФЛ надбавки за вахтовый метод работы, компенсационные выплаты за разъездной характер работы.
Согласно разъяснениям Минфина РФ, изложенным в письмах от 09.02.2006 N 03-05-01-04/21, от 14.06.2005 N 03-05-01-04/188, от 03.05.2005 N 03-05-01-04/121, от 08.04.2005 N 03-05-01-04/92, надбавки за вахтовый метод работы, выплачиваемые с 01.01.2005 в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, не подлежат налогообложению НДФЛ при условии, что они выплачиваются в порядке и размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Аналогичные разъяснения даны также в письме ФНС России от 27.06.2005 N 05-1-03/590.
В обоснование своей позиции финансовое ведомство ссылается на то, что надбавки за вахтовый метод работы, выплачиваемые взамен суточных, являются как по сути, так и формально в соответствии со статьей 302 Трудового кодекса РФ компенсационными выплатами, установленными законодательством Российской Федерации, то есть они не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом при условии выплаты в размере и порядке, предусмотренных Трудовым кодексом РФ.
Статьей 302 Трудового кодекса РФ (в редакции, действующей с 01.01.2005) установлено, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы. Работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых работодателем.
До 24.06.2004 размеры надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы были установлены Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации» (далее — Постановление N 51).
Постановлением Минтруда России от 26.04.2004 N 60 «О признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства труда Российской Федерации» вышеуказанное Постановление N 51 было признано утратившим силу.
Письмами Минфина России от 18.04.2005 N 03-05-02-04/69, от 09.03.2005 N 03-05-02-04/46, от 23.12.2004 N 03-05-01-04/121 разъяснено, что поскольку новый порядок определения размеров надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы после отмены Постановления N 51 и до вступления в силу изменений, внесенных в статью 302 Трудового кодекса РФ, Правительством РФ не был установлен, то денежные средства, выплаченные работникам, выполняющим работы вахтовым методом, с 24.06.2004 до 01.01.2005 не являлись выплатами, производимыми в соответствии со статьей 302 Трудового кодекса РФ. Поэтому данные денежные средства, по мнению Минфина России, подлежали обложению НДФЛ.
Согласно письму Минфина России от 23.12.2004 N 03-05-01-04/121 Постановления Госкомтруда СССР, ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 и Постановления Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 01.06.1989 N 169/10-87 хотя и являются действующими, однако применяются в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.
В частности, по мнению Минфина России, не могут применяться пункт 5.6 приложения 1 к Постановлению N 794/33-82 и пункт 6 приложения 1 к Постановлению N 169/10-87 о необложении налогами надбавки за вахтовый метод работы и надбавки за подвижной и разъездной характер работ, поскольку порядок уплаты налогов определяется исключительно законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Однако точка зрения Минфина России не совпадает со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, надбавки за вахтовый метод работы, выплаченные работникам с 24.06.2004 до 01.01.2005, относятся к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению НДФЛ, несмотря на то что порядок определения размеров надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы после отмены Постановления N 51 и до вступления в силу изменений, внесенных в статью 302 Трудового кодекса РФ, Правительством РФ не был установлен.
Из анализа пункта 1 статьи 165, статьи 168, пункта 1 статьи 302 Трудового кодекса РФ следует, что данные надбавки, выплачиваемые взамен суточных, являются компенсационными выплатами по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянного проживания работников, при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя, в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 по делу N А05-17066/05-22 арбитражным судом сделан вывод о том, что выплаты, производимые работникам организации за проезд от места жительства до пункта сбора и обратно при вахтовом методе, являются компенсационными в целях обложения НДФЛ и не включаются в объект для исчисления названного налога.
При этом суд исходил из того, что указанные выплаты относятся к компенсациям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, поскольку в силу статьи 3 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (утратившим силу с 01.01.2005 в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ) дополнительные гарантии и компенсации могли предоставляться за счет средств предприятий, учреждений, организаций (работодателей).
Положение о вахтовом методе организации работ, утвержденное организацией, предусматривало обязанность организации оплачивать работникам проезд от места жительства до пункта сбора при наличии проездных документов. Кроме того, в соответствии с трудовым договором организация обязалась оплачивать работнику проезд от места жительства до места работы и обратно.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-3911/2005(20621-А81-33) по делу N А81-384/2005 арбитражный суд пришел к выводу, что компенсационные выплаты, предусмотренные Постановлением Госкомтруда СССР, ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (далее — Постановление N 794/33-82), не подлежат обложению НДФЛ.
При этом действие Постановления N 794/33-82 распространяется не только на те предприятия, организации и объекты, которые поименованы в Перечне, утвержденным данным Постановлением, но и на другие организации, применяющие вахтовый метод работы.
26. Не облагаются НДФЛ суточные в части, превышающей нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, поскольку они представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и не являются его материальной выгодой (Постановление ФАС Центрального округа от 10.03.2006 по делу N А35-6704/04-С3).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДФЛ, за 2001 — 2003 годы налоговым органом принято решение о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ и пени за просрочку его уплаты.
Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении налоговым агентом в налогооблагаемую базу расходов на командировки сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации. Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» установлен размер суточных в 100 руб., выплачиваемых работодателем работнику за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.
Посчитав данное решение незаконным, организация оспорила его в судебном порядке.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.
Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются в том числе суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Таким образом, нормы суточных, а также порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не определены.
Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством.
Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
Кроме того, в соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно статье 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Между тем в соответствии со статьей 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Таким образом, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде налога на доходы физических лиц в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.
При таких обстоятельствах решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, пени и налоговых санкций подлежит признанию недействительным.
27. Для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных в целях исчисления НДФЛ устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1 по делу N А19-43926/05-5).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации, по результатам которой принято решение о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, доначислении НДФЛ и пени.
Основанием для доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и взыскания налоговой санкции послужили выводы налогового органа о занижении организацией налоговой базы на суммы командировочных расходов (суточных), выплаченных свыше предусмотренных норм. По мнению налогового органа, суммы суточных, превышающие установленную норму, следует включать в налогооблагаемую базу по НДФЛ.
Организация, считая решение в указанной части недействительным, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что не подлежат обложению НДФЛ суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором.
В соответствии с абзацем 10 подпункта 3 статьи 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Арбитражным судом установлено, что приказами, положением о порядке командирования работников, коллективным договором организации были установлены размеры суточных, подлежащих возмещению.
Налоговый орган в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ не доказал правомерность включения в налоговую базу по НДФЛ суточных, превышающих минимально установленный законодателем размер.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 10.03.2006 по делу N А35-6704/04-С3 и Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1 по делу N А19-43926/05-5.
В соответствии с абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии с абзацем 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются в том числе суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Нормы суточных, а также порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не определены.
На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно статье 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».
Для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, конкретный размер выплат при командировках устанавливается непосредственно работодателем.
Вместе с тем в письмах Минфина России от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/106, от 28.10.2004 N 03-05-01-04/63, от 21.01.2004 N 04-04-06/11 разъяснено, что организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета, при определении не облагаемых НДФЛ размеров суточных, выплачиваемых работникам, находящимся в командировке на территории Российской Федерации, следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729. Остальным организациям для этих целей надлежит руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Размеры суточных, превышающие нормы, утвержденные названными нормативными актами, подлежат налогообложению НДФЛ в установленном порядке.
Согласно письмам Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/345, от 20.10.2004 N 03-05-01-04/69 в случае командирования работников в иностранные государства для целей обложения НДФЛ используются нормы суточных, утвержденные Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н. При этом такие выплаты могут производиться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации.
Следует отметить, что с 01.01.2006 начали действовать новые суточные для загранкомандировок, установленные Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 N 299. Они полностью совпадают с нормативами Минфина России из Приказа N 64н.
Таким образом, по мнению Минфина России, к законодательству Российской Федерации, в соответствии с которым установлены нормы, в пределах которых суточные не включаются в налогооблагаемую базу по НДФЛ, относятся Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и от 02.10.2002 N 729. Согласно названным нормативным правовым актам нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены в размере 100 рублей.
В соответствии с позицией финансового ведомства, изложенной в письмах Минфина России от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59, от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1, Трудовой кодекс РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.
Аналогичной точки зрения придерживались и налоговые органы в письме МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками» (в настоящее время отозвано письмом ФНС России от 11.04.2005 N ГИ-6-04/281@).
В то же время точка зрения Минфина России и налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных в целях исчисления НДФЛ устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
Решением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками».
ВАС РФ указал, что позиция МНС России, представленная в оспариваемом письме, не соответствует нормам налогового законодательства. Предложенное в указанном письме толкование положений пункта 3 статьи 217 НК РФ и Постановлений Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и от 02.10.2002 N 729, а также Приказа Минфина России от 12.11.2001 N 92н произведено не в соответствии с их буквальным содержанием и вне системной связи со статьями 11, 41, 210 НК РФ, а также статьей 168 Трудового кодекса РФ и придает перечисленным нормативным правовым актам смысл, противоречащий их аутентичному смыслу, цели и сути возникающих на их основе отношений.
В решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04 отмечено, что общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера в целях исчисления НДФЛ предусмотрен трудовым законодательством. В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса РФ порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, превышающие размер, установленный таким договором или актом.
Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 в целях исчисления НДФЛ не подлежит применению, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
В статье 217 НК РФ отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует. Применение налогового законодательства по аналогии противоречит положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Таким образом, установление норматива для целей исчисления одного налога не может быть применено к другому налогу при отсутствии прямого указания в законе.
Аналогичные выводы содержатся и в постановлениях федеральных окружных судов.
Кроме того, арбитражные суды обращают внимание на то, что работник в данном случае реально не получает дохода, подотчетные средства не остаются в его распоряжении, поэтому не могут включаться в налоговую базу по НДФЛ.
Взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, по мнению арбитражных судов, неправомерно.
См., например, помимо рассмотренных дел, Постановления ФАС Центрального округа от 21.10.2005 N А54-1061/05, от 18.04.2005 N А09-13346/04-12, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А19-4631/05-43-Ф02-200/06-С1 по делу N А19-4631/05-43, Постановления ФАС Уральского округа от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2, от 21.11.2005 N Ф09-5198/05-С2, от 23.08.2005 N Ф09-3636/05-С2, от 09.03.2005 N Ф09-561/05-АК, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А по делу N А32-47203/2004-59/1171, от 19.09.2005 N Ф08-4317/2005-1714А, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4191, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2005 N Ф04-4541/2005(12860-А27-23), от 29.06.2005 N Ф04-9203/2004(12477-А27-35), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2005 N А52/3844/2004/2, Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2005 N А49-5652/04-580А/13.
28. Оплата работодателем стоимости пользования работниками в командировках услугами VIP-зала аэропорта при вылете и прилете облагается НДФЛ, поскольку плата за данные услуги не относится к обязательным платежам, не является сбором за услуги аэропорта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3)).
Суть дела.
В ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что организацией как налоговым агентом при определении налоговой базы по НДФЛ не учтен доход, полученный ее работниками, в виде оплаты за счет средств этой организации стоимости пользования в командировках услугами залов для официальных лиц и делегаций аэропортов и аэровокзалов (VIP-залов).
По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым организации доначислен НДФЛ, пени и штраф по статье 123 НК РФ.
Организация оспорила решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из следующего.
В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов.
Анализ положения пункта 2 статьи 8 НК РФ, Правил перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях СССР, утвержденных Приказом МГА СССР от 16.01.1985 N 19, позволяет сделать вывод, что для всех видов сборов присущ признак обязательности платежа, взимаемого с организаций и физических лиц.
Плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала таким обязательным платежом не является, что следует из пунктов 1, 9 Положения о залах официальных лиц и делегаций, организуемых в составе железнодорожных и автомобильных вокзалов (станций), морских и речных портов, аэропортов (аэродромов), открытых для международных сообщений (международных полетов), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.09.1996 N 1116 (далее — Положение).
Ссылка организации в кассационной жалобе на пункт 3.4 приложения N 1 к Приказу Минтранса России от 02.10.2000 N 110 является несостоятельной. По смыслу данного пункта взимается сбор за обслуживание в залах ожидания и здании аэровокзала всех убывающих и прибывающих пассажиров. Следовательно, сборы за пользование аэровокзалом не включают в себя пользование VIP-залом.
Кроме того, в сумму сбора включается также предоставление помещений обязательного дополнительного обслуживания пассажиров (комнаты матери и ребенка, медпункта, туалета и других), за пользование которыми отдельная плата не взимается. За пользование VIP-залом взимается отдельная плата в соответствии с пунктом 9 Положения.
Как указал суд, стоимость услуг VIP-залов аэропортов не подлежит налогообложению только в случае оплаты в соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 19.09.1996 N 1116.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3).
В соответствии с абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения), в том числе, все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии с абзацем 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются в том числе фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, провоз багажа.
В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, облагается ли НДФЛ оплата за счет работодателя стоимости пользования работником в командировках услугами VIP-залов аэропорта при вылете и прилете.
В соответствии с письмом МНС России от 23.07.2003 N 04-2-07/510-я358 сумма платежа, произведенного организацией за пользование работником в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете, предусмотренная Положением о командировании работников организации, подпадает под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ и не включается в налоговую базу этих работников.
Свою позицию налоговые органы обосновали тем, что согласно статье 168 Трудового кодекса РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, включая возмещение иных документально подтвержденных расходов, произведенных работником с разрешения или ведома работодателя, связанных со служебной командировкой.
Аналогичные разъяснения даны в письме Управления МНС России по г. Москве от 07.08.2003 N 27-08а/43214.
Вместе с тем арбитражная практика по данному вопросу до недавнего времени складывалась сугубо отрицательная.
Судьи при этом исходят из того, что плата за пользование услугами VIP-залов с повышенной комфортностью не является сбором, к которому можно отнести только обязательные платежи.
Как указывают суды, расходы за услуги аэропорта по обслуживанию в зале VIP не относятся к сборам за услуги аэропорта, перечисленным в Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов — эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденном Приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110.
Спорные услуги являются дополнительными, связанными с повышением комфортности для пассажиров аэропорта. Так же как и некоторые другие: повышенный комфорт и обслуживание на борту, охрана воздушного судна или персональное сопровождение, специальное обслуживание в здании аэропорта. Список таких услуг приведен в приложении к пункту 1 части 4 Приказа Министерства транспорта от 2 октября 2000 г. N 110.
Следовательно, компенсация таких услуг не связана с компенсацией командировочных расходов и должна включаться в базу, облагаемую подоходным налогом.
По мнению суда, компенсация работодателем таких услуг освобождается от налогообложения только в отношении лиц, которые в соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 19.09.1996 N 1116 включены в перечень граждан, обслуживаемых в залах официальных лиц и делегаций, утверждается Минтрансом России и МПС России по согласованию с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а во вновь организуемых залах официальных лиц и делегаций в аэропортах г. Москвы и Московской области — Управлением делами Президента РФ по согласованию с Федеральной службой охраны РФ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 18.10.2004 N КА-А40/9456-04-П, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2003 по делу N А05-2123/03-119/10, от 08.10.2003 N А05-3238/03-166/11.
Однако в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.07.2006 N Ф09-5697/06-С7 по делу N А07-23777/05 арбитражным судом сделан вывод о том, что оплата организацией услуг залов официальных делегаций (VIP-залов) не является доходом работников организации и освобождается от налогообложения на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ, отклонив при этом ссылку налогового органа на Постановление Правительства РФ от 19.09.1996 N 1116.
29. Оплата работодателем стоимости услуг по бронированию билетов, а также стоимости услуг по организации продажи билетов в отдаленных пунктах относится к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9782/2005(18849-А75-25)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам полноты и своевременности уплаты НДФЛ за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по результатам которой принято решение, в соответствии с которым заявителю начислен НДФЛ и соответствующие пени, а также наложены налоговые санкции, предусмотренные статьей 123 НК РФ.
Основанием принятия указанного решения послужило неосновательное, по мнению налогового органа, исключение организацией из налогооблагаемой базы НДФЛ сумм, уплаченных по квитанциям разных сборов за услуги по бронированию билетов, за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах, что повлекло занижение указанного налога.
Налоговый орган счел, что в силу статей 784, 786 ГК РФ включению в состав расходов на оплату труда подлежат только суммы, уплаченные непосредственно за перевозку пассажиров и багажа, удостоверяемые билетом, а услуги, оплаченные по квитанциям разных сборов, считает направленными на повышение комфортности пассажира, следовательно, суммы на их уплату не могут быть включены в сумму компенсации, поскольку не относятся к расходам за проезд и, соответственно, подлежат включению в налоговую базу НДФЛ.
Организация, не согласившись с данным решением налогового органа, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно из стоимости оплаты проезда сотрудников организации до места отдыха и обратно, возмещаемой работодателем в соответствии с законодательством о гарантиях для лиц, проживающих в районах Крайнего Севера, исключил суммы, уплаченные по квитанциям разных сборов за услуги по бронированию билетов, за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ НДФЛ не облагаются все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, при наличии подтверждающих документов.
Статьей 325 ТК РФ и статьей 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый работодателем один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.
Исходя из содержания изложенных норм, суд указал, что из налогооблагаемой базы НДФЛ исключается не стоимость перевозки работника и его багажа до места отдыха и обратно, а стоимость именно проезда работника до места отдыха и обратно.
При этом судом, с учетом имеющихся в материалах дела доказательств, учтены также положения пункта 1 статьи 64 Воздушного кодекса РФ и пункта 3 Временного порядка установления и регулирования тарифов на линиях, утвержденного Роскомцен и Минтрансом РФ от 19.02.1993 NN 01-55/306-15, 1-ц.
Кроме того, судом установлено и подтверждается материалами дела, что расходы по проезду работников организации и членов их семей к месту проведения отдыха и обратно документально подтверждены.
Таким образом, стоимость услуг по бронированию билетов, за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах является частью стоимости проезда работников до места отдыха и обратно, соответственно, данные суммы обоснованно отнесены организацией к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению НДФЛ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9782/2005(18849-А75-25).
В соответствии с абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии с абзацем 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются в том числе фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, провоз багажа.
Статьей 325 Трудового кодекса РФ и статьей 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 килограммов.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, облагается ли НДФЛ оплата за счет работодателя стоимости услуг по бронированию билетов и за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах, производимой лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в письмах от 18.02.2005 N 03-05-02-04/30, от 31.01.2005 N 03-05-02-04/16, от 18.11.2004 N 03-05-02-04/53, оплата расходов по бронированию проездных документов и услуг по оформлению проездных документов (сборов за сервисное обслуживание) при покупке билетов за счет работодателя подлежит обложению НДФЛ.
Согласно письму ФНС России от 31.10.2005 N 04-1-03/770, если в коллективном договоре предусмотрено обязательство работодателя по оплате один раз в два года стоимости проезда работника и членов его семьи к месту использования отпуска и обратно, а также стоимости провоза багажа, указанные суммы не подлежат налогообложению НДФЛ. При этом размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.
Однако позиция Минфина России в этом вопросе расходится с судебной практикой.
Арбитражный суд указал, что из налогооблагаемой базы НДФЛ исключается не стоимость перевозки работника и его багажа до места отдыха и обратно, а стоимость именно проезда работника до места отдыха и обратно.
Стоимость услуг по бронированию билетов и за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах является частью стоимости проезда работников до места отдыха и обратно, следовательно, данные суммы относятся к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.
2.2. Гранты (пункт 6 статьи 217 НК РФ)
30. Льгота по НДФЛ, предусмотренная пунктом 6 статьи 217 НК РФ, не применяется, если получателем гранта является юридическое лицо, а не физические лица (Постановление ФАС Московского округа от 28.02.2006, 22.02.2006 N КА-А40/608-06 по делу N А40-33242/05-114-247).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросу соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2001 по 31.12.2003 налоговым органом вынесено решение, в соответствии с которым организация была привлечена к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, а также доначислен налог и соответствующие пени.
Во исполнение указанного решения в адрес налогоплательщика выставлены требования, приняты решения о взыскании соответствующих средств в бесспорном порядке, о приостановлении расходных операций по банковским счетам.
Считая указанные акты налогового органа незаконными и необоснованными, организация обратилась с заявлением в арбитражный суд, ссылаясь на отсутствие у него обязанности удерживать в качестве налогового агента и перечислять в бюджет НДФЛ с сумм, выплаченных физическим лицам за счет средств, поступающих по гранту Комиссии Европейских сообществ.
Позиция суда.
Принимая решение о частичном удовлетворении заявленных требований, суд руководствовался статьями 25, 45, 75, 207, 217, 235, 236 НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ.
Суд со ссылкой на Контракт по возмещению расходов на проведение научных исследований и технических разработок по проекту согласно контракту, письмо Главы Отдела Науки и Техники Представительства Европейской Комиссии в России установил, что получателем грантовых средств является организация.
В связи с изложенным, организация не вправе была отнести льготу по НДФЛ, предусмотренную пунктом 6 статьи 217 НК РФ, на деятельность юридического лица, который получил грант. Следовательно, заявитель как налоговый агент был обязан своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет НДФЛ.
Согласно пункту 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
С учетом вышеизложенных норм суд указал на то, что налоговый орган обоснованно привлек организацию к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ.
Довод организации о неправомерном применении судами норм материального права является необоснованным.
Статья 7 Соглашения между Правительством РФ и Европейским сообществом о сотрудничестве в области науки и технологии от 16.11.2000 предусматривает, что на любые гранты, финансовые или другие вклады, передаваемые одной стороной участникам другой стороны для поддержки их деятельности, распространяются льготы на налоги и таможенные пошлины в соответствии с законодательством каждой из сторон.
Поскольку применение льготы по НДФЛ в случае получения гранта юридическим лицом действующим налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрено, налоговый орган правомерно привлек организацию к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 28.02.2006, 22.02.2006 N КА-А40/608-06 по делу N А40-33242/05-114-247.
В соответствии с пунктом 6 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ.
По мнению арбитражных судов, в том случае, если получателем гранта является организация, а не физическое лицо, пункт 6 статьи 217 НК РФ не может быть применен.
Поэтому организация как налоговый агент в этом случае обязана своевременно исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с сумм, выплаченных физическим лицам за счет средств, поступивших по гранту.
Исходя из того что поощрение физических лиц является самостоятельным решением получателя гранта (организации), а не грантодателя, на такие выплаты не распространяется льгота, предусмотренная пунктом 6 статьи 217 НК РФ.
В соответствии со статьей 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В связи с этим доход физического лица в виде поощрения, выплачиваемого ему организацией за счет денежных средств гранта, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях в соответствии с подпунктами 7, 10 пункта 1 статьи 208, статьи 209, пунктов 1, 3 статьи 210 НК РФ.
При этом исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся налоговым агентом (организацией) в порядке, предусмотренном статьей 226 НК РФ.
2.3. Единовременная материальная помощь
(подпункт 2 пункта 8 статьи 217 НК РФ)
31. Выплаченная налогоплательщиком в связи с несчастным случаем на производстве компенсация морального вреда семье погибшего работника признана судом единовременной материальной помощью, освобожденной от обложения НДФЛ в соответствии с подпунктом 2 пункта 8 статьи 217 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 22.06.2006 N Ф09-5304/06-С7).
Суть дела.
В связи с несчастным случаем на производстве организация в 2003 году выплатила семье погибшего рабочего денежные средства в счет компенсации морального вреда.
В связи с тем что с данной суммы организацией не был удержан и уплачен НДФЛ, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, ей предложено уплатить неудержанный и неперечисленный налог и пени.
Организация, не согласившись с указанным решением, обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда.
Удовлетворяя требования организации, суд исходили из того, что спорные выплаты не подлежат налогообложению.
Из статьи 208 НК РФ следует, что для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации компенсация за причиненный моральный вред не относится.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 8 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
В связи с несчастным случаем на производстве организация выплатила семье погибшего рабочего денежные средства в счет компенсации морального вреда. Данная компенсация по сути своей признана судом единовременной материальной помощью, оказанной членам семьи погибшего работника и освобожденной от налогообложения.
Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для начисления организации суммы НДФЛ.
Кроме того, в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
32. Произведенные организацией выплаты компенсаций морального вреда членам семей погибших работников не подлежат обложению НДФЛ, при этом не имеет значения, возмещается вред по решению суда, добровольно или в результате заключения соглашения между работодателем и членами семей погибших (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2006 N Ф04-3386/2006(23325-А27-31) по делу N А27-38636/2005-2).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за 2003 — 2005 годы.
По результатам проверки налоговым органом принято решение, согласно которому организация привлечена к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление в бюджет сумм НДФЛ в качестве налогового агента.
Основанием для принятия решения послужило то обстоятельство, что организация, производившая выплаты компенсаций морального вреда членам семей погибших работников, не исчислила, не удержала и не перечислила в бюджет НДФЛ с сумм указанных выплат. По мнению налогового органа, предусмотренная подпунктом 8 статьи 217 НК РФ льгота, в соответствии с которой освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника, не относится к выплатам компенсаций морального вреда.
Считая решение налогового органа неправомерным, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Согласно пункту 8 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
В силу статьи 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.
Статьей 22 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» установлено, что в случае гибели работника организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев), занятого на работах с опасными и (или) вредными условиями труда, или в случае смерти инвалида, связанной с полученным им увечьем на производстве, каждому члену семьи пострадавшего, находящемуся на его иждивении, помимо компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами, выплачиваются единовременное пособие за счет средств этих организаций в порядке и на условиях, которые определяются соглашениями, коллективными договорами.
Как установлено судом, организация выплатила членам семей погибших единовременные пособия, заключив с семьями соглашения «О компенсации морального вреда».
Суд, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с имеющимися в деле доказательствами, сделал вывод о том, что произведенные налогоплательщиком выплаты членам семей погибших не подлежат обложению НДФЛ, в связи с чем его доначисление, привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа является необоснованным.
Поскольку указанные выплаты являются выплатами социального характера, то они не подлежат обложению НДФЛ, и при этом не имеет значения, возмещается вред по решению суда, добровольно или в результате заключения соглашения между работодателем и членами семей погибших.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 22.06.2006 N Ф09-5304/06-С7, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2006 N Ф04-3386/2006(23325-А27-31) по делу N А27-38636/2005-2.
В соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Согласно абзацу 3 пункта 8 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
В силу статьи 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.
В соответствии со статьей 237 Трудового кодекса РФ моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.
Как видно из рассмотренных дел, возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, облагается ли НДФЛ выплаченная работодателем компенсация морального вреда членам семей погибших работников.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 15.12.2004 N 03-05-01-04/107, выплаченная в соответствии со статьей 237 Трудового кодекса РФ на основании заявления работника компенсация морального вреда в связи с несчастным случаем на производстве подпадает под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ.
В письмах Минфина России от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53, от 08.04.2005 N 03-05-01-04/91, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/110, от 03.11.2004 N 03-05-01-04/74 разъяснено, что компенсация работнику морального вреда, причиненного неправомерными действиями или бездействием работодателя, выплаченная по исполнительным листам или на основании мирового соглашения, является компенсационной выплатой, предусмотренной пунктом 3 статьи 217 НК РФ, и на этом основании не подлежит налогообложению НДФЛ.
В то же время согласно письму ГНС России от 29.09.1995 N ПВ-2-03/1073 выплаты физическим лицам, имеющие характер возмещения по решению суда причиненного им ущерба, материальных и моральных потерь согласно Закону РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей», являются компенсационными и, таким образом, не подлежат налогообложению. Выплаты, произведенные гражданам на основании решения суда в возмещение морального ущерба в остальных случаях, а также суммы, выплачиваемые по решениям суда в возмещение неполученной физическими лицами выгоды, являются доходом и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Согласно письму ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/877 выплата компенсации в случае гибели работника организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев), занятого на работах с опасными и (или) вредными условиями труда, предусмотренная статьей 22 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности», не относится к компенсационной выплате, а является гарантией и, соответственно, включается в налоговую базу в целях исчисления НДФЛ.
В соответствии с письмом ФНС России от 23.11.2005 N 04-1-02/888@ компенсационные выплаты, произведенные на основании мирового соглашения по делу о возмещении ущерба и морального вреда, попадают под действие норм главы 59 ГК РФ, носят компенсационный характер и согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ.
В соответствии с письмом ФНС России от 14.12.2004 N 05-1-11/400 взысканная по решению суда в пользу физического лица компенсация в возмещение морального вреда по статье 151 ГК РФ не подлежит налогообложению независимо от ее размера на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.
Письмом от 01.02.2006 N 04-1-02/56@ ФНС России сообщила, что выплата организацией компенсации морального вреда, причиненного работнику в результате травмы на производстве, подпадает под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ.
По мнению арбитражных судов, выплата работодателем компенсации морального вреда членам семей погибших работников не облагается НДФЛ. При этом не имеет значения, возмещается вред по решению суда, добровольно или в результате заключения соглашения между работодателем и членами семей погибших.
При этом судьи признают данную компенсацию по сути единовременной материальной помощью, оказанной членам семьи погибшего работника и освобожденной от налогообложения в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 217 НК РФ.
33. Налоговый агент не вправе предоставить налогоплательщикам при исчислении НДФЛ стандартные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 218 НК РФ, без их письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговый вычет (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-1436/2006(21704-А46-7) по делу N 25-830/05).
Суть дела.
Решением налоговый орган привлек предпринимателя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ в виде штрафа, доначислил НДФЛ, предложил уплатить неудержанный, неправомерно неперечисленный НДФЛ и пени за несвоевременное перечисление НДФЛ.
Основанием для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в оспоренной части является нарушение статьи 210, пункта 1 статьи 218 НК РФ, выразившееся в предоставлении работникам стандартных налоговых вычетов без их письменного заявления и документов, подтверждающих их право на налоговые вычеты.
Предприниматель оспорила данное решение в арбитражном суде, ссылаясь на отсутствие у него как у налогового агента обязанности по хранению и предоставлению в налоговый орган документов, обосновывающих стандартные налоговые вычеты, полученные его работниками.
Позиция суда.
Арбитражный суд, отказывая в признании недействительным решения налогового органа, исходил из толкования пункта 3 статьи 24, пункта 3 статьи 218, пунктов 1, 4 статьи 226 НК РФ, указал, что налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислить, удержать из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и своевременно перечислить в бюджет соответствующие налоги, а также документально подтвердить предоставленные налогоплательщику стандартные налоговые вычеты.
Пунктом 3 статьи 24 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Пункт 4 статьи 226 НК РФ обязывает налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Статья 218 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на стандартные налоговые вычеты, в том числе:
— в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода, который распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1 — 2 настоящей статьи, и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется;
— в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 налоговый вычет в размере 300 рублей (в редакции, действующей в проверяемом периоде) за каждый месяц налогового периода распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей.
В соответствии с пунктом 3 статьи 218 НК РФ установленные настоящей статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
По смыслу указанных выше норм право на стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей распространяется на лиц, имеющих доход не более 20000 рублей за определенный период, право на стандартный налоговый вычет в ином размере, предусмотренном подпунктами 1 — 2, 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, зависит от иных обстоятельств, например категории налогоплательщиков, наличия детей, их возраста и т. п. Данные обстоятельства должны быть заявлены налогоплательщиком и подтверждены им документально. Учитывая, что налоговый агент исчисляет налоговую базу для исчисления НДФЛ работникам с учетом налоговых вычетов, обязанность проверить право работника на стандартный налоговый вычет и, следовательно, обязанность по хранению и предоставлению при необходимости данных документов в налоговый орган лежит на налоговом агенте.
Из материалов дела усматривается, что предприниматель, являясь налоговым агентом, предоставляла налогоплательщикам при исчислении НДФЛ стандартный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, без их письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговый вычет.
При таких обстоятельствах предприниматель правомерно привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
34. Указание предпринимателем стандартного налогового вычета в налоговой декларации по НДФЛ может рассматриваться как подача налоговому органу соответствующего заявления (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.03.2006 по делу N А57-20769/04-28).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной предпринимателем декларации по НДФЛ за 2003 год. Проверкой установлено, что предпринимателем в декларации заявлены стандартные вычеты, которые не подтверждены документально.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением предпринимателю предложено уплатить начисленные ему суммы налога и пени.
В связи с неуплатой сумм налога, пени и штрафных санкций в срок, указанный в требованиях, налоговый орган обратился в арбитражный суд.
Предприниматель обратился в суд со встречным заявлением.
Позиция суда.
Удовлетворяя требования предпринимателя и отказывая в удовлетворении требований налогового органа, арбитражный суд исходил из наличия у предпринимателя права на стандартный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ.
В соответствии подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1, 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ.
Данный вычет определен НК РФ как стандартный. Стандартный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику за каждый месяц налогового периода и уменьшает налоговую базу на соответствующий установленный размер.
Указанный стандартный налоговый вычет заявлен предпринимателем в налоговой декларации по НДФЛ за 2003 год.
Отсутствие заявления в рассматриваемом случае не лишает права налогоплательщика на применение установленного законом налогового вычета. Предприниматель самостоятельно производит исчисление налога, он не является работником, которому вычеты предоставляются налоговым агентом, являющимся источником выплаты дохода.
Арбитражный суд на основании копии трудовой книжки установил, что предприниматель в проверяемый период не являлся работником какого-либо работодателя и не мог воспользоваться указанным налоговым вычетом у иного источника выплаты доходов.
Предприниматель документально подтвердил факт произведенных расходов, в связи с чем суд признал необоснованным доначисление налоговым органом НДФЛ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-1436/2006(21704-А46-7) по делу N 25-830/05, Постановлению ФАС Поволжского округа от 07.03.2006 по делу N А57-20769/04-28.
Статья 218 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на стандартные налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 3 статьи 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
Стандартные налоговые вычеты, установленные статьей 218 НК РФ, предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет уменьшает налоговую базу на соответствующий установленный размер вычета. Таким образом, стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.
В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу о правомерности применения налоговым агентом стандартных налоговых вычетов по НДФЛ при отсутствии соответствующего заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
В письме Минфина России от 27.04.2006 N 03-05-01-04/105 разъяснено, что в соответствии с пунктом 3 статьи 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты, установленные подпунктами 1 — 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ, предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. При этом НК РФ не требует, чтобы такое заявление подавалось налогоплательщиком ежегодно. В связи с этим впредь до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно «бессрочное» заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет.
Согласно письму Минфина России от 28.11.2005 N 03-05-01-04/372 организация — налоговый агент не обязана применять стандартные налоговые вычеты при определении налоговой базы в случае отсутствия заявления налогоплательщика о предоставлении вычета, а также требовать от налогоплательщика предоставления такого заявления или документов, подтверждающих право на предоставление вычета, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ.
По мнению арбитражных судов, налоговый агент не вправе предоставить налогоплательщикам при исчислении НДФЛ стандартные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 218 НК РФ, без их письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговый вычет.
При этом суд исходит из того, что данные условия для применения стандартных налоговых вычетов прямо предусмотрены НК РФ.
Обстоятельства, которые являются основанием для предоставления налогоплательщику стандартных налоговых вычетов, должны быть заявлены налогоплательщиком и подтверждены им документально.
Учитывая, что налоговый агент исчисляет налоговую базу для исчисления НДФЛ работникам с учетом налоговых вычетов, обязанность проверить право работника на стандартный налоговый вычет и, следовательно, обязанность по хранению и предоставлению при необходимости данных документов в налоговый орган лежит на налоговом агенте.
Необоснованное предоставление налоговым агентом налогоплательщику стандартных налоговых вычетов влечет применение ответственности по статье 123 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2006 N Ф04-4697/2006(24695-А46-27) по делу N 13-1176/05, от 14.06.2006 N Ф04-3390/2006(23312-А46-23) по делу N 18-1197/05, от 13.10.2004 N Ф04-7340/2004(5449-А27-32), Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2005 N А31-8194/22, Постановлении ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5722/06-С2 по делу N А76-51483/05, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2005 N А69-1778/04-7-Ф02-2368/05-С1.
Вместе с тем отсутствие соответствующего заявления не лишает налогоплательщика права на применение установленного законом налогового вычета также в том случае, если стандартный налоговый вычет заявлен предпринимателем в налоговой декларации по НДФЛ.
Подача декларации, в которой заявлены стандартные налоговые вычеты, по мнению арбитражных судов, может рассматриваться в этом случае как подача соответствующего заявления.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2006 N А78-5657/05-С2-12/489-Ф02-2197/06-С1 по делу N А78-5657/05-С2-12/489 содержит вывод о том, что отсутствие заявления налогоплательщика не является основанием для отказа в применении стандартного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, если налогоплательщиком представлены налоговому агенту документы, подтверждающие право на такой налоговый вычет, — справки о наличии детей соответствующего возраста.
Судьи сослались на то, что представление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на стандартные налоговые вычеты, уже само по себе свидетельствует о его намерении получить такие вычеты.
35. При продаже акций, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, он вправе применить имущественный налоговый вычет, предусмотренный абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, только в случае, если расходы налогоплательщика по приобретению этих ценных бумаг не могут быть подтверждены документально (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.2006 по делу N А65-22385/2005-СА1-37).
Суть дела.
Предприниматель представила в налоговый орган налоговую декларацию по НДФЛ за 2004 год, в которой отразила имущественный налоговый вычет на сумму, полученную при продаже акций, находившихся в ее собственности более трех лет.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДФЛ, отказе в предоставлении имущественного вычета, доначислении НДФЛ и пени.
Решение налогового органа мотивировано тем, что расходы предпринимателя по приобретению акций имеют документальное подтверждение, в связи с чем налоговый орган отказал предпринимателю в применении имущественного налогового вычета и доначислил НДФЛ с разницы между суммой дохода, полученного от продажи акций, и суммой расходов на их приобретение.
Не согласившись с вынесенным решением, предприниматель обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 3 статьи 214.1 НК РФ доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Абзацем 13 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. При продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже имущества.
Как установлено судом и видно из материалов дела, расходы предпринимателя по приобретению акций подтверждены документами, полученными налоговым органом в ходе встречной проверки от продавца акций. При этом налоговым органом было использовано его право истребовать у иных лиц информацию о налогоплательщике, предусмотренное статьей 87 НК РФ.
Таким образом, налоговый орган правомерно применил метод определения доходов от операций купли-продажи ценных бумаг как разницу между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком.
Судом был отклонен довод предпринимателя о том, что в абзаце 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ единственным условием для применения вычета предусмотрено нахождение имущества в собственности налогоплательщика более трех лет, так как особенности исчисления налога на доходы по операциям с ценными бумагами, в том числе условие применения указанного налогового вычета при продаже ценных бумаг, предусмотренные статьей 214.1 НК РФ, являются специальной нормой.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 18.04.2006 по делу N А65-22385/2005-СА1-37.
В соответствии с абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже имущества.
Абзацем 13 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) предусмотрено, что в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) предусмотрено определение дохода (убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг, которым является сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Как видно из рассмотренного дела, в судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности применения налогоплательщиком имущественного налогового вычета на доход от продажи ценных бумаг со сроком владения более трех лет.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 10.07.2006 N 03-05-01/139, чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом, у налогоплательщика должны быть документы (контракты, договоры и т. д.), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг, поскольку они могли быть получены бесплатно.
При отсутствии платежных документов, подтверждающих фактическую оплату стоимости приобретенных ценных бумаг, но при наличии документов, подтверждающих приобретение ценных бумаг на возмездной основе (контракты, договоры и т. п.), налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет.
В случае отсутствия документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, доходы налогоплательщика от продажи ценных бумаг могут быть уменьшены на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с реализацией и хранением ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.
Письмом Минфина России от 03.03.2006 N 03-05-01-04/48 разъяснено, что в отличие от положений пункта 1 статьи 220 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик имеет право выбрать, уменьшать ли ему налогооблагаемые доходы на сумму документально подтвержденных расходов или на сумму, полученную от продажи имущества, статьей 214.1 НК РФ предусматривается, что только при невозможности документально подтвердить понесенные расходы налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом.
Из положений статьи 214.1 НК РФ следует, что имущественный налоговый вычет предоставляется в тех случаях, когда расходы были, но не могут быть подтверждены документально, а не тогда, когда расходов на приобретение ценных бумаг не производилось или требующиеся документы, подтверждающие произведенные расходы, хотя и имеются, но не представляются налогоплательщиком в налоговые органы.
Положений, предусматривающих уменьшение налоговой базы на сумму имущественного налогового вычета в случае, если расходов по приобретению ценных бумаг налогоплательщиком понесено не было, в статье 214.1 НК РФ не содержится.
То есть имущественный налоговый вычет выступает, по мнению финансового ведомства, в качестве эквивалента расходов, которые хотя и были произведены, но не могут быть подтверждены документально.
Согласно письмам Минфина России от 28.04.2006 N 03-05-01-04/107, от 11.04.2006 N 03-05-01-04/83 НК РФ не предусматривает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода расчета налоговой базы, а лишь предоставляет право при невозможности документально подтвердить произведенные им расходы получить взамен имущественный налоговый вычет.
При этом налоговая база в пределах одной категории ценных бумаг рассчитывается отдельно с применением имущественного налогового вычета по ценным бумагам, расходы на приобретение которых невозможно подтвердить документально, и с применением вычета в размере документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, если такие расходы могут быть документально подтверждены.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, только в том случае, если расходы налогоплательщика по приобретению ценных бумаг не могут быть подтверждены документально. Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2005 N Ф04-6218/2005(15058-А70-27).
В ином случае доход от продажи ценных бумаг со сроком владения более трех лет может быть уменьшен только на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг, фактически произведенных налогоплательщиком.
В рассмотренном деле расходы предпринимателя по приобретению акций подтверждены документами, полученными налоговым органом в ходе встречной проверки от продавца акций в порядке статьи 87 НК РФ. Поэтому налоговая база физического лица по доходам от операций купли-продажи ценных бумаг может рассчитываться только как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, без применения налоговых вычетов.
В связи с чем суд пришел к выводу о правомерности доначисления налоговым органом НДФЛ с разницы между суммой дохода, полученного от продажи акций, и суммой расходов на их приобретение.
Следует отметить, что пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон N 58-ФЗ) внесены изменения в пункт 3 статьи 214.1 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2007, согласно которым из текста указанного пункта исключены положения, связанные с предоставлением налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, по операциям купли-продажи ценных бумаг.
В соответствии с абзацами 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд).
Абзацем 23 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ установлено, что вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Таким образом, с вступлением в силу с 01.01.2007 изменений, внесенных Федеральным законом N 58-ФЗ в пункт 3 статьи 214.1 НК РФ, имущественный налоговый вычет при продаже ценных бумаг предоставляться не будет.
36. Налогоплательщик, у которого отсутствуют документы, подтверждающие его расходы на приобретение ценных бумаг, реализованных в дальнейшем налоговым агентом на основании договоров о брокерском обслуживании, вправе воспользоваться налоговым вычетом, установленным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А56-31403/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленных организацией справок о доходах физических лиц за 2004 год. В ходе налоговой проверки установлено, что организация на основании договоров о брокерском обслуживании на рынке ценных бумаг, заключенных с физическими лицами, производила выплаты дохода от реализации ценных бумаг в пользу владельцев этих ценных бумаг за минусом документально подтвержденных расходов, связанных с хранением и реализацией ценных бумаг.
Налоговый орган посчитал, что организация необоснованно применила имущественные налоговые вычеты, установленные подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, что привело к занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Налоговый орган указал на отсутствие «документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг».
Результаты камеральной проверки отражены в решении, которым организация привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Указанным решением организации также предложено представить в налоговый орган уточненные справки о доходах физических лиц за 2004 год.
Организация не согласилась с решением налогового органа и обжаловала его в арбитражный суд.
В обоснование заявленных требований организация указала на правомерность применения ею налоговых вычетов при отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг и подтверждении расходов, связанных с хранением и реализацией ценных бумаг. При этом, по мнению организации, статья 214.1 НК РФ не обязывает налогоплательщика представлять документы, подтверждающие «возмездный характер приобретения ценных бумаг».
Позиция суда.
Суд поддержал доводы организации и удовлетворил заявленные требования.
Согласно абзацам 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков; доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Абзацем 13 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
В соответствии с абзацем 14 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Согласно абзацу 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
Таким образом, если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально, налогоплательщик при продаже ценных бумаг пользуется имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
Как отметил суд, НК РФ не предусматривает в качестве условия применения имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при реализации ценных бумаг наличия у налогоплательщика документов, свидетельствующих о приобретении им этих ценных бумаг на возмездной основе.
Следовательно, в данном случае требования налогового органа о необходимости при применении имущественных налоговых вычетов представления документов, подтверждающих возмездный характер приобретения физическими лицами ценных бумаг, реализованных в дальнейшем налоговым агентом согласно договорам о брокерском обслуживании, не основан на нормах законодательства о налогах и сборах.
Как видно из материалов дела, расходы налогоплательщиков на хранение и реализацию ценных бумаг (комиссия дилера, комиссия торговой системы, комиссия при продаже, прочие комиссии) подтверждены документально.
Как утверждает организация, применяя имущественные налоговые вычеты, она исходила из того, что налогоплательщики (физические лица) документально не подтвердили свои расходы на приобретение ценных бумаг, реализованных по договорам о брокерском обслуживании.
По смыслу пункта 3 статьи 214.1 НК РФ имущественные вычеты применяются, если налогоплательщик не может представить доказательства, подтверждающие фактически произведенные расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг. При этом, как указал суд, применение имущественного вычета не зависит от того, какая часть расходов (на приобретение, на хранение или на реализацию) подтверждена.
Следует признать, что организация правомерно применила имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в связи с чем суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным.
37. Предоставление имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг и отсутствии доказательств произведенных расходов на их приобретение обусловлено только фактом нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 по делу N А56-42192/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка справок о доходах физических лиц за 2004 год, представленных организацией в качестве налогового агента. Рассмотрев материалы проверки и пояснения налогоплательщика, налоговый орган принял решение, которым привлек организацию к ответственности по статье 123 НК РФ и предложил представить уточненные справки о доходах физических лиц за 2004 год на ряд лиц.
Основанием для вынесения решения послужили следующие обстоятельства.
В проверяемом периоде организация осуществляла профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг и являлась налоговым агентом по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ с клиентов компании — физических лиц при получении ими доходов от продажи ценных бумаг. При проверке налоговый орган установил, что организация неправомерно предоставила ряду физических лиц имущественные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 220 НК РФ, в суммах, фактически полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три и более года, что привело к занижению налогооблагаемой базы и неуплате налога.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговой санкции.
Позиция суда.
Суд отказал во взыскании штрафа, посчитав обоснованным применение налоговым агентом указанных имущественных налоговых вычетов.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии со статьей 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, в том числе как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены статьей 214.1 НК РФ.
Так, при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим операциям:
купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи.
В случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Согласно абзацу первому подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов:
в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1000000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
В материалах дела имеются заявления физических лиц — клиентов организации, из которых следует, что физические лица просят при определении размера налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами предоставить имущественный налоговый вычет в соответствии со статьей 220 НК РФ применительно к продаже имущества, находящегося в собственности физического лица три и более лет. При этом физические лица не представляли документов о расходах на приобретение акций.
Из анализа норм статей 214.1 и 220 НК РФ в их совокупности следует, что предоставление имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг и отсутствии доказательств произведенных расходов на их приобретение обусловлено только фактом нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика. Такие доказательства у налогового агента имелись, что не оспаривается налоговым органом.
Следовательно, организация правомерно применила имущественные налоговые вычеты в размере стоимости реализации акций физических лиц.
Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Поскольку имущественные налоговые вычеты организацией применены обоснованно, у налогового органа не было оснований для привлечения организации к ответственности по статье 123 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А56-31403/2005, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 по делу N А56-42192/2005.
В соответствии с абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже имущества.
Абзацем 13 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) предусмотрено, что в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) предусмотрено определение дохода (убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг как суммы доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Как видно из рассмотренных дел, в судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности применения налогоплательщиком имущественного налогового вычета на доход от продажи ценных бумаг при отсутствии документально подтвержденных расходов на их приобретение.
В соответствии с письмами Минфина России от 10.07.2006 N 03-05-01-05/139, от 26.12.2005 N 03-05-01-05/231, от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63, от 30.05.2005 N 03-05-01-04/161, от 11.05.2005 N 03-05-01-04/120 чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом, у налогоплательщика должны быть документы (контракты, договоры и т. д.), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг.
При отсутствии платежных документов, подтверждающих фактическую оплату стоимости приобретенных ценных бумаг, но при наличии документов, подтверждающих приобретение ценных бумаг на возмездной основе (контракты, договоры и т. п.), налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет.
В случае отсутствия документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, доходы налогоплательщика от продажи ценных бумаг могут быть уменьшены на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с реализацией и хранением ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.
При реализации налогоплательщиком ценных бумаг, полученных бесплатно при размещении дополнительного выпуска, имущественный налоговый вычет, согласно письму Минфина России от 12.04.2006 N 03-05-01-05/56, не предоставляется, поскольку никаких расходов, связанных с их приобретением, налогоплательщик не нес.
Согласно письму Минфина России от 03.03.2006 N 03-05-01-04/48, из положений статьи 214.1 НК РФ следует, что имущественный налоговый вычет предоставляется в тех случаях, когда расходы были, но не могут быть подтверждены документально, а не тогда, когда расходов на приобретение ценных бумаг не производилось или требующиеся документы, подтверждающие произведенные расходы, хотя и имеются, но не представляются налогоплательщиком в налоговые органы.
Положений, предусматривающих уменьшение налоговой базы на сумму имущественного налогового вычета в случае, если расходов по приобретению ценных бумаг налогоплательщиком понесено не было, в статье 214.1 НК РФ не содержится.
То есть имущественный налоговый вычет выступает здесь в качестве эквивалента расходов, которые хотя и были произведены, но не могут быть подтверждены документально.
В противном случае налогоплательщики, не производившие расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, имели бы преимущество по сравнению с налогоплательщиками, понесшими такие расходы, так как получали бы, по сути, равные вычеты, уменьшающие размер облагаемого дохода (первые — в виде фактически понесенных ими расходов, а вторые, не неся реальных затрат, — в виде имущественного налогового вычета), что, по мнению Минфина России, противоречило бы принципу равенства налогообложения.
Однако, как видно из рассмотренного дела, позиция Минфина России расходится со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, НК РФ не предусматривает в качестве условия применения имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при реализации ценных бумаг наличия у налогоплательщика документов, свидетельствующих о приобретении им этих ценных бумаг на возмездной основе.
Следовательно, требования налогового органа о необходимости при применении имущественных налоговых вычетов представления документов, подтверждающих возмездный характер приобретения физическими лицами ценных бумаг, реализованных в дальнейшем налоговым агентом согласно договорам о брокерском обслуживании, не основан на нормах законодательства о налогах и сборах.
Из анализа норм статей 214.1 и 220 НК РФ в их совокупности следует, что предоставление имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг и отсутствии доказательств произведенных расходов на их приобретение обусловлено только фактом нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2006 по делу N А56-31416/2005, от 13.06.2006 по делу N А56-29945/2005.
Также, по мнению судов, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в том случае, если расходы налогоплательщика на хранение и реализацию ценных бумаг подтверждены документально, однако налогоплательщик документально не подтвердил свои расходы на приобретение ценных бумаг.
По смыслу пункта 3 статьи 214.1 НК РФ имущественные вычеты применяются, если налогоплательщик не может представить доказательства, подтверждающие фактически произведенные расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг. При этом применение имущественного вычета не зависит от того, какая часть расходов (на приобретение, на хранение или на реализацию) подтверждена.
В то же время следует отметить, что пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон N 58-ФЗ) внесены изменения в пункт 3 статьи 214.1 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2007, согласно которым из текста указанного пункта исключены положения, связанные с предоставлением налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, по операциям купли-продажи ценных бумаг.
В соответствии с абзацем 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд).
Абзацем 23 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ установлено, что вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Таким образом, с вступлением в силу с 01.01.2007 изменений, внесенных Федеральным законом N 58-ФЗ в пункт 3 статьи 214.1 НК РФ, имущественный налоговый вычет при продаже ценных бумаг предоставляться не будет.
38. Налоговое законодательство не предусматривает ограничений права налогоплательщика отказаться от применения имущественных налоговых вычетов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 по делу N А82-13355/2005-29).
Суть дела.
Предприниматель представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДФЛ за 2002 год, одновременно заявив право на имущественный налоговый вычет в связи с реализацией недвижимого имущества, находящегося в собственности менее пяти лет, в размере 1000000 рублей.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросу правильности исчисления и уплаты НДФЛ за 2002 — 2002 годы и установил в том числе неполную уплату предпринимателем НДФЛ в результате того, что налогоплательщик в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ неправомерно использовал имущественный налоговый вычет в сумме 1000000 рублей, полученной от продажи нежилых помещений, находившихся в собственности менее трех лет, тогда как сумма вычета составила 125000 рублей.
Предприниматель после проведения выездной проверки представил в налоговый орган заявление об отказе от использования имущественного вычета от продажи недвижимого имущества (нежилых помещений) в размере 125000 рублей при налогообложении доходов за 2002 год, а затем представил уточненную налоговую декларацию по НДФЛ за 2002 год.
В результате рассмотрения заявления и уточненной налоговой декларации налоговый орган направил в адрес налогоплательщика письмо, в котором указал, что налоговым законодательством не предусмотрен отказ налогоплательщика от предоставленной ему ранее налоговой льготы.
Налоговый орган счел, что возможность отказа от использования или приостановления использования налоговой льготы, предусмотренная положениями пункта 2 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть реализована только в отношении текущего или следующих налоговых периодов. Налоговым законодательством не предусмотрен отказ налогоплательщика от предоставленной ранее налоговой льготы, поэтому предприниматель не вправе претендовать на предоставление имущественного налогового вычета в связи с продажей имущества в сумме документально подтвержденных расходов.
Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании письма налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленное требование, арбитражный суд руководствовался статьями 56 и 220 НК РФ и исходил из того, что право на отказ от применения имущественного налогового вычета при реализации иного недвижимого имущества не ограничено ни общей, ни специальной нормой налогового законодательства, поэтому у налогового органа не было законных оснований для ограничения права налогоплательщика на отказ от использования льготы.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
Согласно подпункту 1 пункта 1 и пункту 2 статьи 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1000000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125000 рублей.
Имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
На основании пунктов 1 и 2 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Из приведенных норм видно, что право на отказ от применения имущественного налогового вычета при реализации иного недвижимого имущества не ограничено ни общей, ни специальной нормой налогового законодательства.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговый орган заявление и уточненную налоговую декларацию за 2002 год, в которых отказался от использования льготы, тем самым реализовав свое право на отказ от налоговой льготы.
При таких обстоятельствах арбитражный суд признал недействительным письмо налогового органа в части ограничения права предпринимателя на отказ от применения имущественного налогового вычета в размере 125000 рублей.
Доводы налогового органа о том, что возможность отказа от использования или приостановления использования налоговой льготы, предусмотренная пунктом 2 статьи 56 НК РФ, может быть реализована только в отношении текущего или следующего налоговых периодов, отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку статья 220 НК РФ не содержит указания, в каком налоговом периоде может быть заявлен отказ от льготы.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 по делу N А82-13355/2005-29.
Согласно подпункту 1 пункта 1 и пункту 2 статьи 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1000000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125000 рублей.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик отказаться от заявленного им ранее имущественного налогового вычета.
Рассматривая спор по существу, суд не поддержал позицию налогового органа и пришел к выводу об обоснованности требований налогоплательщика.
При этом суд исходил из того, что применение имущественного налогового вычета является налоговой льготой.
Предусмотренная пунктом 2 статьи 56 НК РФ возможность отказа от использования или приостановления использования налоговой льготы, по мнению суда, может быть реализована налогоплательщиком не только в отношении текущего или следующего налоговых периодов, но и в отношении прошлых налоговых периодов, то есть в отношении уже заявленного им ранее имущественного налогового вычета.
39. Уплаченные поставщикам суммы НДС при приобретении предпринимателем товаров (работ, услуг, имущественных прав) не могут быть включены в состав профессиональных вычетов при исчислении НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-2519/2006(22119-А27-29) по делу N А27-23272/2005-5).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2002 по 31.12.2003.
Как установлено в ходе проверки, при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ предприниматель помимо того, что определил доходы и расходы с учетом НДС, суммы уплаченного поставщикам НДС включил в состав прочих расходов, что привело к завышению расходов и уменьшению налогооблагаемой базы.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ. Также предпринимателю предложено перечислить в бюджет доначисленный налог и пени, начисленные за его несвоевременную уплату.
Неисполнение предпринимателем в установленные сроки направленных ему требований об уплате доначисленных налогов, пени и штрафных санкций явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 221, пункту 1 статьи 227 НК РФ при исчислении налоговой базы предприниматели имеют право ее уменьшить на фактически произведенные ими и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с их извлечением.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организации».
Из пункта 1 статьи 264 НК РФ следует, что к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
Исходя из положений пункта 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Право на отнесение к расходам уплаченных сумм налогов при приобретении товаров главой 25 НК РФ не предусмотрено.
Из материалов дела следует и предпринимателем не оспаривается, что им в состав прочих расходов отнесены уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) НДС.
Исходя из вышеизложенных обстоятельств и норм права, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности доначисления предпринимателю НДФЛ в оспариваемой сумме.
Ссылка предпринимателя в кассационной жалобе на нарушение арбитражным судом апелляционной инстанции при принятии решения норм, закрепленных в статье 166, пунктах 1, 2 статьи 171, статье 172, статье 154 НК РФ признается необоснованной, так как данные нормы не подлежали применению в данной ситуации, поскольку они регулируют порядок исчисления налогооблагаемой базы налога на добавленную стоимость.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-2519/2006(22119-А27-29) по делу N А27-23272/2005-5.
Согласно пункту 1 статьи 221, пункту 1 статьи 227 НК РФ при исчислении налоговой базы предприниматели имеют право ее уменьшить на фактически произведенные ими и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с их извлечением.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организации».
В целях статьи 221 НК РФ к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в статье 221 НК РФ (за исключением НДФЛ), исчисленные либо уплаченные им за налоговый период.
При рассмотрении данного дела арбитражный суд исходил из того, что в состав вычетов при исчислении НДФЛ не могут быть включены расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль по налогу на прибыль организаций.
Поскольку глава 25 НК РФ не предусматривает возможность уменьшить полученные доходы при исчислении налога на прибыль на суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), то данные расходы не могут быть включены предпринимателем в состав вычетов при исчислении НДФЛ.
Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9826/2005(18909-А27-25).
40. В случае осуществления налогоплательщиком нескольких видов деятельности и применения разных систем налогообложения сумма уплаченного ЕНВД не может быть принята в расходы при исчислении НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2006 N Ф09-5547/06-С2 по делу N А60-35921/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросу правильности исчисления налогов, в том числе НДФЛ, за 2002 — 2003 годы. По результатам проверки вынесено решение, согласно которому предпринимателю предложено уплатить в бюджет НДФЛ, соответствующие суммы пеней и налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
В проверяемом периоде предприниматель, осуществляя два вида деятельности (розничная торговля, ремонт и обслуживание оргтехники), применял соответственно систему налогообложения в виде ЕНВД и общую систему налогообложения.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом выявлено включение предпринимателем в расходы сумм ЕНВД.
Неисполнение предпринимателем в установленный срок требований налогового органа об уплате налога и налоговой санкции послужило поводом для обращения с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявление, суды обеих инстанций указали на правомерное начисление налоговым органом налогов, пеней и штрафов.
Согласно статьям 210 и 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы по НДФЛ доходы индивидуальных предпринимателей уменьшаются на фактически произведенные ими и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов (профессиональный налоговый вычет).
Поскольку уплата ЕНВД при осуществлении розничной торговли не связана с извлечением дохода от другого вида деятельности (ремонта и обслуживания оргтехники), сумма этого налога не может быть принята в расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения. Кроме того, в случае осуществления нескольких видов деятельности и применения разных систем налогообложения предприниматель должен вести раздельный учет доходов и расходов. При этом общехозяйственные расходы, которые относятся ко всем видам деятельности, должны распределяться пропорционально выручке от реализации по каждому виду деятельности.
Таким образом, суды сделали обоснованный вывод о завышении предпринимателем расходов при исчислении НДФЛ.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 28.06.2006 N Ф09-5547/06-С2 по делу N А60-35921/05.
Согласно пункту 1 статьи 221, пункту 1 статьи 227 НК РФ при исчислении налоговой базы предприниматели имеют право ее уменьшить на фактически произведенные ими и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с их извлечением.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организации».
В целях статьи 221 НК РФ к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в статье 221 НК РФ (за исключением НДФЛ), исчисленные либо уплаченные им за налоговый период.
При рассмотрении данного дела арбитражный суд исходил из того, что согласно статье 221 НК РФ в состав профессиональных налоговых вычетов могут быть включены только те расходы, которые непосредственно связаны с извлечением дохода, подлежащего обложению НДФЛ.
Поскольку уплата ЕНВД при осуществлении розничной торговли не связана с извлечением дохода от другого вида деятельности, то сумма этого налога не может быть принята в расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения.
Кроме того, в случае осуществления нескольких видов деятельности и применения разных систем налогообложения предприниматель должен вести раздельный учет доходов и расходов.
В связи с тем что налогоплательщик неправомерно включил суммы уплаченного ЕНВД в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, суд признал обоснованным доначисление налоговым органом НДФЛ, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
41. Отрицательные курсовые разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, поступившей в качестве валютной выручки от внешнеторговой деятельности предпринимателя, подлежат включению в состав расходов профессиональных вычетов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А04/05-2/4697 по делу N А04-5935/05-14/121).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления и уплаты в бюджет НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. По результатам проверки принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, в том числе за неуплату НДФЛ. В решении предпринимателю предложено перечислить в бюджет неуплаченные суммы налогов и соответствующие им пени.
Основанием для доначисления предпринимателю спорных сумм НДФЛ явилось, по мнению налогового органа, занижение налогооблагаемой базы за 2002 и 2003 годы в результате включения в состав расходов сумм отрицательной курсовой разницы от обмена иностранной валюты, полученной по внешнеторговым контрактам, на валюту Российской Федерации.
Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
В ходе судебного разбирательства налоговый орган подал встречное заявление о взыскании с предпринимателя недоимки по налогам, пени и штрафа.
Позиция суда.
Суд пришел к выводу о необоснованности действий налогового органа по исключению из суммы расходов предпринимателя отрицательной курсовой разницы от обмена иностранной валюты, поступившей налогоплательщику от осуществления внешнеторговой деятельности.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
В пункте 1 статьи 221 НК РФ установлено, что налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленных главой «Налог на прибыль организаций».
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Под расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Исходя из положений бухгалтерского учета и отчетности, курсовая разница — это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату соответствия бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Следовательно, отрицательная курсовая разница, образовавшаяся в результате обмена валютных ценностей (перерасчета иностранной валюты в рублевый эквивалент), входит в формирование налогооблагаемой базы налогоплательщика и включается в состав внереализационных расходов.
Поскольку в результате обмена иностранной валюты, полученной от осуществления внешнеторговой деятельности, у предпринимателя образовалась отрицательная курсовая разница в спорные налоговые периоды (2002 — 2003 годы), то у налогоплательщика возникло право на включение отрицательной курсовой разницы в состав внереализационных расходов при исчислении НДФЛ в соответствующие периоды.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А04/05-2/4697 по делу N А04-5935/05-14/121.
Пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база для исчисления НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, следует ли учитывать отрицательные курсовые разницы в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу индивидуальных предпринимателей.
Пункт 2 статьи 250 и подпункт 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусматривают признание положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России, на дату перехода права собственности на иностранную валюту в качестве внереализационного дохода (расхода).
Исходя из этого индивидуальный предприниматель должен учесть в составе доходов или расходов в рамках предпринимательской деятельности курсовые разницы в целях обложения НДФЛ.
Вместе с тем из нормативно-правовых актов неясно, каким образом предприниматель должен отражать данные операции в книге учета.
В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. При этом пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей установлен Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее — Порядок). В соответствии с пунктом 7 Порядка индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета. При этом пункт 5 Порядка предусматривает, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя ведется в валюте Российской Федерации — в рублях.
В соответствии с пунктом 5 статьи 210 НК РФ и пунктом 5 Порядка записи в Книге учета по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения дохода.
Таким образом, предприниматель должен отражать поступившую от оказания услуг выручку в рублях по курсу ЦБ РФ на дату поступления валютной выручки.
Что же касается дальнейшей продажи части валютной выручки и весьма вероятной возможности возникновения разницы между курсом ЦБ, по которому отражено поступление валютной выручки, и курсом, по которому часть валюты была фактически реализована, необходимо отметить, что ни пункт 5 Порядка, регламентирующий порядок отражения в учете операцией индивидуального предпринимателя в иностранной валюте, ни Общие требования к порядку заполнения книги учета (приложение к Порядку) ничего не говорят об отражении в книге учета курсовых разниц. Они также не упоминаются в нормах главы 23 НК РФ. Следовательно, индивидуальный предприниматель вправе не учитывать их ни в качестве дохода, ни в качестве расходов и не отражать обменные операции в Книге учета.
По мнению налоговых органов, убытки, полученные индивидуальными предпринимателями по таким операциям, не относятся к расходам, непосредственно связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов, указываемых налогоплательщиками в пункте 2 приложения «В» «Доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности и частной практики» декларации формы 3-НДФЛ, а также, соответственно, и профессионального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 статьи 221 НК РФ.
Налоговые органы ссылаются на то, что, согласно пункту 15 Порядка, под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Следовательно, расходы индивидуальных предпринимателей, определяемые в статье 265 НК РФ как «внереализационные расходы» юридических лиц, могут рассматриваться в целях их учета при определении налоговой базы по НДФЛ исключительно с точки зрения их непосредственной связи с получением налогоплательщиками доходов от осуществляемой ими предпринимательской деятельности.
Анализ арбитражной практики показывает, что у судов отсутствует единый подход по данной проблеме.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что при исчислении предпринимателями НДФЛ отрицательные курсовые разницы подлежат включению в состав профессиональных налоговых вычетов.
Судьи при этом исходили из того, что данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль по налогу на прибыль организаций. Поскольку глава 25 НК РФ предусматривает возможность уменьшить полученные доходы при исчисления налога на прибыль на суммы возникших отрицательных курсовых разниц, то данные расходы могут быть включены предпринимателем в состав вычетов при исчислении НДФЛ.
Но такой подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2005 N А19-3964/05-24-Ф02-3452/05-С1 арбитражным судом сделан вывод, что предпринимательские расходы в виде отрицательной курсовой разницы не учитываются при определении облагаемой базы по НДФЛ, поскольку непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров.
Суд счел, что произведенные расходы должны быть не только поименованы в главе 25 НК РФ, но и непосредственно связаны с осуществлением предпринимательской деятельности. В противном случае они не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по НДФЛ.
42. Предприниматель (комиссионер) вправе включить в состав расходов при исчислении НДФЛ затраты, которые по условиям договора комиссии должны быть возмещены комитентом, если фактически данные расходы комитентом не были возмещены (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2006 N Ф04-2313/2006(21816-А27-25) по делу N А27-25968/05-2).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя, в ходе которой налоговым органом выявлены нарушения предпринимателем налогового законодательства в виде неполной уплаты налогов, непредставления в налоговый орган документов. По результатам проверки принято решение о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, которым предпринимателю также доначислен налог и соответствующие пени.
По мнению налогового органа, налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ неправомерно включил в состав расходов затраты, связанные с услугами банка и конвертацией валюты по договору комиссии, поскольку по условиям договора комиссии предусмотрено возмещение комитентом всех понесенных комиссионером (предпринимателем) расходов.
Неуплата предпринимателем в добровольном порядке сумм доначисленных налогов, соответствующих пеней и штрафных санкций послужила основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Предпринимателем заявлен встречный иск о признании решения налогового органа незаконным.
Позиция суда.
В проверяемый период предприниматель осуществлял деятельность на основании договора комиссии, согласно которому предприниматель (комиссионер) обязался по поручению комитента за вознаграждение совершить сделки по продаже принадлежащего последнему товара на экспорт. Согласно условиям данного договора комитент обязался возместить предпринимателю все издержки, связанные с исполнением договора.
Однако судом отклонены доводы налогового органа о фактическом возмещении комитентом всех понесенных комиссионером расходов, поскольку предусмотренное условие договора не является безусловным подтверждением фактического возмещения расходов. Данный факт подтверждается отчетом комиссионера, а также первичными документами по возмещению расходов, согласно которым затраты, связанные с конвертацией и услугами банка, предпринимателю не возмещались.
С учетом изложенного судом признано необоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ в результате невключения в состав затрат предпринимателя к вычету при определении налоговой базы расходов, связанных с конвертацией и услугами банка, поскольку указанные расходы соответствуют профессиональным налоговым вычетам согласно статье 221 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2006 N Ф04-2313/2006(21816-А27-25) по делу N А27-25968/05-2.
Пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база для исчисления НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ.
В рассмотренном деле основанием для доначисления НДФЛ, пени и штрафов послужило включение предпринимателем (комиссионером) в состав профессиональных налоговых вычетов понесенных им расходов по договору комиссии.
Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Поступление имущества в рамках посреднического договора не признается доходом посредника — индивидуального предпринимателя. Минфин России в письме от 24.05.2005 N 03-03-02-05/23 рекомендует при определении доходов индивидуальных предпринимателей, подлежащих налогообложению, руководствоваться гражданским законодательством. В соответствии со статьями 971, 990, 1005 ГК РФ посредник обязуется совершить определенные юридические действия и сделки за счет другой стороны (доверителя, комитента, принципала).
Таким образом, имущество (включая денежные средства), поступившее индивидуальному предпринимателю в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за доверителя (комитента, принципала), если такие затраты не подлежат включению в состав их расходов, к доходам от предпринимательской деятельности не относятся.
В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.
Таким образом, расходы индивидуального предпринимателя на реализацию посреднического договора компенсируются ему доверителем (комитентом, принципалом).
В то же время, если посредник в рамках посреднического договора осуществляет расходы, не возмещаемые доверителем (комитентом, принципалом), то такие расходы посредник вправе включить в состав профессиональных вычетов по НДФЛ.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что предусмотренная ГК РФ и условиями договора комиссии обязанность комитента по возмещению расходов комиссионера сама по себе еще не является безусловным подтверждением фактического возмещения этих расходов.
Только при фактическом возмещении комитентом всех понесенных комиссионером расходов данные расходы не подлежат включению в состав профессиональных налоговых вычетов у предпринимателя-комиссионера.
Данный вывод, помимо рассмотренного дела, содержится также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2004 по делу N А79-2020/2004-СК1-2020.
Аналогичная позиция изложена и в письмах Минфина России от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604, от 16.02.2006 N 03-03-04/1/117. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ об обоснованности и документальном подтверждении.
43. Затраты на аннулированные производственные заказы могут быть включены предпринимателем в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2006 N Ф09-3321/06-С2 по делу N А50-37199/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной предпринимателем налоговых деклараций по НДФЛ за 2004 год. По результатам проверки вынесено решение, согласно которому предпринимателю начислен НДФЛ.
Основанием для доначисления сумм налога послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение предпринимателем в состав профессиональных налоговых вычетов затрат по производству продукции, реализация которой оказалась невозможной ввиду аннулирования заказа.
Предприниматель, считая решение налогового органа нарушающим его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из документального подтверждения им осуществления расходов, связных с предпринимательской деятельностью, и недоказанности налоговым органом оснований отказа в принятии расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ предприниматель самостоятельно определяет состав расходов, принимаемых к вычету в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.
Согласно статье 319 НК РФ, к незавершенному производству не относится законченная изготовлением продукция.
Судом установлено и материалами дела подтверждено, что предприниматель изготовил по заданию заказчика рекламную продукцию (вывески с фирменным наименованием заказчика и рекламные щиты с фирменной символикой), от получения которой заказчик отказался в связи с тяжелым финансовым положением.
Изготовление предпринимателем рекламной продукции завершено им в полном объеме и в установленный договором срок, однако ее реализация оказалась невозможной ввиду аннулирования заказа.
Таким образом, затраты предпринимателя на приобретение у поставщиков материалов для изготовления рекламной продукции являются внереализационными расходами.
Порядок признания расходов для целей налогообложения установлен статьями 272, 273 НК РФ.
Согласно статье 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что при методе начисления датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. А согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ, при косвенном методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
С учетом того что оплата материалов осуществлена предпринимателем в 2004 году и акт о списании данных материалов, использованных при изготовлении заказанной продукции, в связи с аннулированием заказа составлен им 29.12.2004, право на включение затрат в расходы в 2004 году им документально подтверждено.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 05.05.2006 N Ф09-3321/06-С2 по делу N А50-37199/05.
Пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база для исчисления НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ.
В судебной практике встречаются споры о правомерности включения налогоплательщиком в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ затрат по производству продукции, реализация которой оказалась невозможной ввиду аннулирования заказа.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам относятся, в частности: затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.
В рассмотренном деле арбитражный суд признал правомерным включение налогоплательщиком в состав профессиональных вычетов затрат на изготовление продукции, от получения которой заказчик впоследствии отказался.
При этом суд исходил из документального подтверждения им осуществления расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, а также из того, что произведенные предпринимателем расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
44. Предприниматель неправомерно включил в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ затраты по приобретению основных средств в том же году, когда они были приобретены, поскольку не смог документально подтвердить обоснованность досрочного списания основных средств — использование амортизируемых основных средств для работы в условиях агрессивной среды, а также использование ранее уже бывших в эксплуатации основных средств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 по делу N А44-1949/2005-9).
Суть дела.
В ходе проведенной выездной налоговой проверки соблюдения предпринимателем налогового законодательства за 2003 год налоговый орган установил, что в проверенном периоде предприниматель осуществлял заготовку, переработку и реализацию древесины, налогоплательщиком приобретены основные средства (распределитель, две кабины МАЗ, коленвал, комплект гусениц, раму, гидроцилиндр рукояти, 2 комплекта гусениц, 3 бензопилы). Данные основные средства были предпринимателем списаны в том же году, и их стоимость в нарушение пункта 1 статьи 221 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» была неправомерно включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении сумм налога и пеней.
Предприниматель с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражном суде, ссылаясь на обоснованность списания полной стоимости спорных основных средств в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по НДФЛ.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из следующего.
В силу статьи 207 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ.
Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы начисленной амортизации.
Пунктом 1 статьи 256 НК РФ предусмотрено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.
В пункте 1 статьи 258 НК РФ указано, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями названной статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Пунктом 3 статьи 258 НК РФ установлены амортизационные группы основных средств (имущества).
В соответствии с пунктом 4 статьи 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ.
Согласно пункту 5 статьи 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация), применяемая с 01.01.2002 в том числе и для целей бухгалтерского учета.
Судом установлено, что в соответствии с данной Классификацией приобретенные предпринимателем основные средства (за исключением бензопил) относятся к III амортизационной группе, срок их использования определен в 5 лет. Бензопилы «Штиль» относятся к I амортизационной группе со сроком использования 18 месяцев, гидроцилиндр рукояти относится к оборудованию лесопромышленной отрасли III амортизационной группы со сроком использования от 3 до 5 лет.
В соответствии с положениями пункта 7 статьи 259 НК РФ налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Из материалов дела следует, что ряд основных средств, приобретенных предпринимателем, уже ранее находились в эксплуатации.
Пункт 12 статьи 259 НК РФ определяет правила начисления амортизации для организаций, приобретающих объекты основных средств, бывшие в употреблении.
Согласно положениям названной нормы организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Суд отклонил доводы предпринимателя о природно-климатических особенностях местности, где осуществляется заготовка леса, объемах заготовок, а также об использовании ранее уже бывших в эксплуатации транспортных средств и механизмов, которые судом были отклонены.
Исходя из установленных судом обстоятельств, а именно отсутствия документов, выданных компетентными органами, подтверждающих повышенную агрессивность среды, в которой использовались основные средства, равно как и подтверждающих срок использования основных средств, заявленных налогоплательщиком как бывших ранее в эксплуатации, с учетом представленных сторонами дополнительных документов и принимая во внимание нормы статей 221, 252, 258, пунктов 7 и 12 статьи 259 НК РФ, суд сделал вывод о необоснованном досрочном списании основных средств, исключении им из состава расходов затрат по их приобретению при исчислении НДФЛ, поскольку в состав расходов могут быть отнесены суммы обоснованных и документально подтвержденных расходов. В данном случае, как установлено судом, обоснованность досрочного списания основных средств предпринимателем не доказана.
Кроме того, суд применил положения пункта 1 статьи 221 НК РФ, согласно которой, если индивидуальные предприниматели не могут документально подтвердить свои расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.
45. Налогоплательщик вправе включить в состав профессиональных вычетов по НДФЛ суммы амортизации, начисленной в ускоренном порядке (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2006 по делу N А29-1581/2005а).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя за 2001 — 2003 годы, в ходе которой налоговый орган установил необоснованное отнесение на расходы амортизационных отчислений по зданию бара-ресторана. По мнению налогового органа, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие, что произведенные им расходы связаны с получением доходов от предпринимательской деятельности.
По мнению налогового органа, предприниматель не доказал факт применения механизма ускоренной амортизации основных средств, в частности здания бара-ресторана.
По результатам проверки принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. В том же решении налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДФЛ, а также пени за несвоевременную уплату указанного налога.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражном суде.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что нарушение установленного порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций не лишает предпринимателя права применить механизм ускоренной амортизации основных производственных фондов.
В пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 88-ФЗ) определено, что под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.
Субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет согласно статье 10 Федерального закона N 88-ФЗ.
В силу пункта 26 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419 (далее — Порядок), стоимость основных средств, приобретенных и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, погашается путем начисления амортизации. Основные средства амортизируются в течение срока их полезного использования. Срок полезного использования — это период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход или служить для выполнения целей деятельности индивидуального предпринимателя. Срок полезного использования определяется по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 (далее — Единые нормы).
В соответствии с пунктом 33 Порядка индивидуальные предприниматели вправе применять механизм ускоренной амортизации основных средств в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Амортизационные отчисления начисляются по каждому объекту основных средств согласно разделу II Книги учета с первого числа месяца, следующего за месяцем начала его использования. Для целей налогообложения амортизация по основным средствам, используемым для осуществления деятельности, начисляется линейным способом по Единым нормам в соответствии с пунктом 29 Порядка.
Согласно пункту 39 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (основным средствам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, нематериальным активам), приобретенным до 01.01.2002 и используемым для осуществления предпринимательской деятельности, производится в порядке, действовавшем на момент их приобретения. Индивидуальные предприниматели вправе продолжать применять механизм ускоренной амортизации по основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 и используемым для осуществления предпринимательской деятельности, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Как установлено судом, предприниматель, относящийся к субъектам малого предпринимательства, подтвердил факты приобретения основных средств документально. Право применять механизм ускоренной амортизации по зданию бара-ресторана использовано в соответствии с законодательством. Кроме того, предприниматель правомерно списывал дополнительно как амортизационные отчисления в размере 50 процентов первоначальной стоимости здания бара-ресторана как основного средства со сроком службы более трех лет.
Отсутствие соответствующего расчета в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций не является основанием для отказа предпринимателю использовать механизм ускоренной амортизации и списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных производственных фондов со сроком службы более трех лет.
46. Налогоплательщик, не подтвердивший в установленном порядке приобретение и постановку на учет основных средств, не вправе включать в состав профессиональных налоговых вычетов амортизационные отчисления по этим основным средствам (Постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2006 N Ф09-3885/06-С2 по делу N А71-572/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов за 2002 — 2003 годы. По результатам проверки вынесено решение, согласно которому предпринимателю доначислен НДФЛ, начислены соответствующие суммы пеней и он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о том, что предпринимателем неправомерно включена в состав материальных расходов полная стоимость основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.
Предприниматель, считая данное решение незаконным, обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
При рассмотрении дела суд исходил из отсутствия доказательств приобретения предпринимателем и постановки на учет в 2001 г. основных средств, однако согласился с обоснованностью начисления амортизации в ускоренном порядке, установленном статьей 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства» в отношении основных средств, находившихся на учете налогоплательщика в проверяемом периоде.
В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Судом установлено, что основные средства, отраженные предпринимателем в уточненной налоговой декларации за 2002 год как введенные в эксплуатацию в 2000 — 2001 годах, фактически на его учете не числились, налоговому органу в ходе проведения проверки не предъявлялись, затраты на их приобретение в налоговых декларациях за 2000 — 2001 годах не отражались. Представленные предпринимателем в суд первичные документы также не подтверждают факт приобретения данных основных средств.
При таких обстоятельствах начисление амортизации по указанным основным средствам является неправомерным.
В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона N 88-ФЗ в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.
Из материалов дела следует, что предприниматель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, 14.11.2000. Следовательно, в 2002 году предприниматель вправе применить порядок начисления амортизации, установленный статьей 10 Федерального закона N 88-ФЗ.
47. Поскольку обоснованность и факт приобретения оборудования предпринимателем не доказаны, налоговый орган правомерно исключил из состава расходов предпринимателя амортизационные отчисления по указанному оборудованию (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А51/05-2/5040 по делу N А51-19133/04-33-704/45).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 — 2002 годы, по результатам которой принято решение о доначислении НДФЛ, начислении пени за нарушение сроков уплаты сумм доначисленных налогов, а также о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности включения предпринимателем в состав профессиональных налоговых вычетов за 2002 год амортизационных отчислений по компьютеру и по вагону-рефрижератору.
Считая принятое налоговым органом решение не соответствующим нормам законодательства о налогах и сборах, предприниматель обжаловал его в арбитражном суде.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего.
В силу статьи 207 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В случае, когда налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, на основании статьи 221 НК РФ.
В рассматриваемом случае налогоплательщик воспользовался правом на получение профессионального налогового вычета в сумме произведенных расходов, представив в налоговый орган документы, подтверждающие, по его мнению, произведенные расходы.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, при исчислении НДФЛ предприниматели вправе уменьшить полученный ими в течение налогового периода доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода, то есть понесенных в силу их экономической необходимости и целесообразности.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ установлено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы начисленной амортизации.
Подпунктом 2 пункта 32 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Минфина России и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, определено, что из состава амортизационного имущества исключаются основные средства, по которым фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены.
В акте налоговой проверки отражено, что налогоплательщиком документально не подтверждена обоснованность включения вышеуказанных расходов в профессиональные налоговые вычеты, так как по приобретенному в 2002 году компьютеру предпринимателем представлена квитанция к приходному кассовому ордеру за 2003 год.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что налогоплательщик получил от поставщика исправленную квитанцию к приходному кассовому ордеру N 0000000446 от 03.04.2002 в связи с приобретением названного компьютера.
Исходя из установленных судом обстоятельств, а именно того, что оплата за приобретенный компьютер произведена в 2003 году согласно квитанции к приходному кассовому ордеру N 0000000446 от 03.04.2003 (при наличии исправленной квитанции N 0000000446 от 03.04.2002), а также фактического отсутствия поставщика по приобретенному предпринимателем в 2002 году вагону-рефрижератору, и принимая во внимание положения статей 221, 252, пункта 2 статьи 254, подпункта 2 пункта 1 статьи 235, пункта 3 статьи 237 НК РФ следует, что налоговый орган правомерно исключил из состава расходов амортизационные отчисления по компьютеру, вагону-рефрижератору и доначислил НДФЛ, поскольку в состав расходов могут быть отнесены суммы обоснованных и документально подтвержденных расходов, в том числе и амортизационных отчислений.
В данном случае, как усматривается из материалов дела, обоснованность расходов и факт приобретения оборудования (компьютер, вагон-рефрижератор) в 2002 году предпринимателем не доказаны. Поэтому налоговый орган обоснованно привлек предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по указанным выше эпизодам.
48. Поскольку запчасть, использованная при ремонте основного средства, не может рассматриваться в качестве отдельного амортизируемого объекта основных средств, то предприниматель правомерно уменьшил базу, облагаемую НДФЛ, на полную стоимость данной запчасти в качестве расходов на ремонт, относящихся к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2006 по делу N А44-4780/2005-15).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку деятельности предпринимателя за 2002 — 2003 годы, по результатам которой принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности в виде взыскания штрафа за неуплату НДФЛ на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Названным решением предпринимателю доначислен НДФЛ и начислены пени за его несвоевременную уплату.
Налоговый орган сделал вывод о необоснованности уменьшения предпринимателем базы, облагаемой НДФЛ, на сумму расходов по приобретению заднего моста, использованного при ремонте трактора ТДТ-55. По мнению налогового органа, предприниматель не имел права уменьшать сумму доходов на полную стоимость данной составной части подвески, а был обязан учесть задний мост как отдельный объект основных средств и произвести перерасчет налогов, подлежащих уплате в бюджет, с учетом амортизационных отчислений в соответствии с положениями статей 221, 252, 256 и 258 НК РФ.
В связи с неисполнением предпринимателем в добровольном порядке направленных ему требований по уплате доначисленных налогов, пеней и штрафов, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их принудительном взыскании.
Позиция суда.
Суд признал выводы налогового органа противоречащими нормам налогового законодательства и отказал в удовлетворении его заявления.
В соответствии со статьей 221 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Порядок отнесения расходов на ремонт основных средств определен статьей 260 НК РФ. Пунктом 1 статьи 260 НК РФ предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее — Порядок).
Согласно пункту 30 Порядка к амортизируемому имуществу относится имущество, одновременно отвечающее следующим условиям:
1) оно должно принадлежать на праве собственности;
2) непосредственно использоваться для осуществления предпринимательской деятельности;
3) срок полезного использования его должен быть более 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость — более 10000 руб.;
5) стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации.
Согласно пункту 24 Порядка к основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Задний мост, являясь частью задней подвески трактора ТДТ-55, не может самостоятельно использоваться в качестве средства труда, а следовательно, изначально может рассматриваться либо как запасная часть для ремонта трактора, либо как товар для продажи. В данном случае судом установлено и сторонами не оспаривается, что задний мост в марте 2003 года использован для капитального ремонта трактора, приобретенного предпринимателем в феврале 2003 года.
Таким образом, у налогового органа не было оснований для оценки заднего моста к трактору ТДТ-55 в качестве амортизируемого основного средства.
Суд не находит оснований и для увеличения стоимости трактора ТДТ-55 на стоимость установленного на нем узла — заднего моста.
Согласно пункту 25 Порядка первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Изменение в учете первоначальной стоимости основных средств в иных случаях, в том числе путем индексации или прямого пересчета (переоценки) по рыночным ценам, не производится. Ремонт основных средств к достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению не относится.
Таким образом, при проведении индивидуальным предпринимателем капитального ремонта основного средства его первоначальная стоимость, отраженная в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, остается прежней.
В соответствии с подпунктом 18 пункта 47 Порядка расходы на ремонт основных средств независимо от его вида (текущий или капитальный) относятся к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности.
Таким образом, если основное средство соответствует определению, которое приведено в пункте 24 Порядка, оно непосредственно используется в процессе осуществления предпринимательской деятельности, затраты на его ремонт рассматриваются как прочие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. Следовательно, предприниматель обоснованно уменьшил базу, облагаемую НДФЛ, на сумму расходов по приобретению заднего моста, использованного при капитальном ремонте трактора ТДТ-55.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа 27.04.2006 по делу N А44-1949/2005-9, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2006 по делу N А29-1581/2005а, Постановлению ФАС Уральского округа от 18.05.2006 N Ф09-3885/06-С2 по делу N А71-572/05, Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А51/05-2/5040 по делу N А51-19133/04-33-704/45, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2006 по делу N А44-4780/2005-15.
Пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база для исчисления НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
Согласно подпункту 1 пункта 1, подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.
Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 NN 86н, БГ-3-04/430, амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление в счет амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности, приобретенное за плату.
Согласно пункту 30 Порядка к амортизируемому имуществу относятся принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.
Таким образом, к амортизируемому имуществу относится имущество, одновременно отвечающее пяти условиям, а именно: оно должно находиться на праве собственности; непосредственно использоваться для осуществления предпринимательской деятельности; срок полезного использования его должен быть более 12 месяцев; первоначальная стоимость — более 10000 руб.; стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации.
Согласно пункту 41 Порядка начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование.
Соответственно, амортизационные отчисления подлежат включению в состав затрат индивидуального предпринимателя.
Амортизация в соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ начисляется линейным и нелинейным методом.
Налогоплательщик согласно пункту 3 статьи 259 НК РФ применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных в пункте 1 статьи 259 НК РФ. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Таким образом, нормы права, установленные статьей 259 НК РФ, не предусматривают ограничений прав налогоплательщиков по самостоятельному выбору метода начисления амортизации, за исключением тех, которые прямо предусмотрены данной статьей НК РФ.
Вместе с тем пунктом 40 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее — Порядок), предусмотрено, что амортизация по объектам амортизируемого имущества, приобретенного после 01.01.2002 и непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности, начисляется линейным методом.
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике встречаются споры о правомерности включения в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ сумм амортизации начисленных нелинейным методом.
По мнению арбитражных судов, пункт 40 Порядка не подлежит в данном случае применению, поскольку закрепленная в ней норма изменяет налоговое законодательство, ограничивает права налогоплательщика, установленные пунктом 3 статьи 259 НК РФ, в том числе по самостоятельному выбору метода начисления амортизации.
Предприниматели также вправе уменьшить налогооблагаемую базу по НДФЛ на суммы амортизации, начисленной в ускоренном порядке.
В то же время арбитражные суды обращают внимание на то, что условием для включения налогоплательщиком, использующим амортизируемые основные средства, сумм амортизации в состав профессиональных налоговых вычетов является начисление амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
Исходя из этого арбитражным судом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа 27.04.2006 по делу N А44-1949/2005-9 сделан вывод, что предприниматель неправомерно включил в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ затраты по приобретению основных средств в том же году, когда они были приобретены, поскольку не смог документально подтвердить обоснованность досрочного списания основных средств — использование амортизируемых основных средств для работы в условиях агрессивной среды, а также использование ранее уже бывших в эксплуатации основных средств.
В том случае, если налогоплательщик неправильно применил правила ускоренной амортизации основных средств, он не вправе включить данные расходы в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ.
Данный вывод содержится также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2005 N Ф03-А37/05-2/412.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в состав расходов могут быть отнесены только суммы обоснованных и документально подтвержденных затрат, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком. Данные положения относятся и к амортизационным отчислениям.
Подпунктом 2 пункта 32 Порядка определено, что из состава амортизационного имущества исключаются основные средства, по которым фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены.
Следовательно, предприниматель, не подтвердивший в установленном порядке приобретение и постановку на учет основных средств, по мнению арбитражных судов, не вправе включить в состав профессиональных налоговых вычетов амортизационные отчисления по этим основным средствам.
49. Поскольку затраты на содержание имущества, переданного по договору аренды, включая и амортизацию по этому имуществу, относятся к внереализационным расходам по налогу на прибыль, то предприниматель правомерно включил их в состав профессионального налогового вычета по доходам, полученным от сдачи имущества в аренду (Постановление ФАС Уральского округа от 10.01.2006 N Ф09-5947/05-С2).
Суть дела.
Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДФЛ.
Основанием для принятия налоговым органом решения, которым доначислен налог, послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ за 2004 год в результате неправомерного применения профессионального налогового вычета по доходам, полученным от сдачи имущества в аренду.
Налоговый орган счел необоснованным включение налогоплательщиком в состав расходов, принимаемых к профессиональному вычету, расходы, связанные с его деятельностью по сдаче в аренду имущества, поскольку данная деятельность не указана в свидетельстве о государственной регистрации. Кроме того, нежилое помещение, принадлежащее предпринимателю на праве собственности, по мнению налогового органа, не может быть отнесено к основным средствам, и его стоимость не подлежит погашению путем начисления амортизации.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд руководствовался статьями 210, 221, 227, 252, 253, 256, 264, 265 НК РФ и исходил из того, что налогоплательщик правомерно применил профессиональный налоговый вычет по НДФЛ.
Согласно статьям 210 и 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы по НДФЛ доходы предпринимателей уменьшаются на фактически произведенные ими и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов (профессиональный налоговый вычет).
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
На основании статей 252, 265 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды, включая и амортизацию по этому имуществу, включаются в состав внереализационных расходов.
Судом установлено и материалами дела подтверждены фактические расходы, произведенные предпринимателем в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности по сдаче имущества в аренду, включая и амортизацию по этому имуществу.
Следовательно, спорные суммы правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов.
Действующее законодательство не устанавливает каких-либо ограничений при исчислении амортизации для индивидуальных предпринимателей при осуществлении ими предпринимательской деятельности по сдаче в аренду недвижимого имущества, поэтому ссылки налогового органа на то, что эта деятельность не указана в свидетельстве о государственной регистрации, а нежилое помещение не может быть отнесено к основным средствам и его стоимость не подлежит погашению путем начисления амортизации, являются несостоятельными и отклоняются.
50. Налогоплательщиком правомерно включены в состав профессиональных налоговых вычетов затраты на коммунальные платежи сданного им в аренду имущества, несмотря на то что по условиям договора аренды расходы на коммунальное обслуживание возмещались арендаторами, поскольку расходы за потребляемую электро — и теплоэнергию уплачивались самим арендодателем, а не арендаторами, кроме того, возмещаемые арендаторами расходы на коммунальное обслуживание включались арендодателем в состав доходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2704/2006(22424-А27-31) по делу N А27-36392/2005-5).
Суть дела.
По результатам камеральной налоговой проверки представленной предпринимателем налоговой декларации по НДФЛ за 2004 год налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ за неполную уплату налога. Указанным решением предпринимателю также предложено уплатить суммы доначисленного налога и пени.
Основанием для принятия решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, уменьшение доходов по налогу на сумму расходов, не связанных с извлечением доходов от сдачи в аренду нежилых помещений: затрат на коммунальные платежи сданного в аренду имущества, амортизационные отчисления на указанное имущество (электростанцию, контейнер, нежилое и складское помещение).
По мнению налогового органа, расходы на коммунальное обслуживание были возмещены налогоплательщику арендаторами и учитывать их в составе расходов, понесенных предпринимателем, неправомерно; исключение налогоплательщиком из состава доходов при определении налоговой базы амортизационных отчислений на сдаваемое в аренду имущество является неправомерным.
Не согласившись с указанным решением, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.
В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 и подпункту 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на содержание переданного в аренду имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются во внереализационные расходы либо в расходы, связанные с производством и реализацией.
Судом установлено, что в проверяемом периоде предприниматель сдавал в аренду принадлежащие ему на праве собственности складские помещения. Согласно договорам аренды расходы на коммунальное обслуживание возмещались арендаторами пропорционально занимаемой площади по предъявлении арендодателем счетов-фактур с приложением расчета и копий счетов-фактур от поставщиков электро — и теплоэнергии.
Также установлено, что на сдаваемое в аренду имущество (складские помещения, электростанция, контейнер) предприниматель начислял амортизацию.
Таким образом, материалами дела подтверждается, что расходы за потребляемую электро — и теплоэнергию уплачивались самим арендодателем, а не арендаторами.
Подтверждением указанных обстоятельств является то, что предпринимателем возмещаемые арендаторами расходы на коммунальное обслуживание включались в состав доходов (книга учета доходов и расходов N 2, серия 2004 год, том 1).
Руководствуясь указанными нормами, а также пунктами 1 и 2 статьи 252 НК РФ, предприниматель обоснованно расходы по содержанию своего имущества включил в расходы, связанные с производством и реализацией.
Суд кассационной инстанции считает, что не могут быть приняты во внимание доводы налогового органа и в части амортизационных отчислений.
Поскольку сдача в аренду имущества является для налогоплательщика предпринимательской деятельностью в целях извлечения дохода, предприниматель обоснованно, руководствуясь положениями статей 253, 256, 265 НК РФ, начислял амортизацию на сдаваемое в аренду имущество и на эту сумму уменьшал налоговую базу по НДФЛ.
При таких обстоятельствах, учитывая, что размер понесенных расходов налоговым органом не оспаривается, суд пришел к выводу о наличии у предпринимателя фактически понесенных расходов, которые связаны с осуществлением предпринимательской деятельности. Данные расходы правомерно исключены предпринимателем из состава доходов при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ.
51. Расходы по благоустройству арендованного имущества, в свою очередь переданного предпринимателем в аренду, подлежат включению в состав профессиональных налоговых вычетов, вне зависимости от того, указана ли эта деятельность в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя (Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2006 по делу N А14-11755/2005/404/24).
Суть дела.
Предпринимателем оспорено решение налогового органа, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки. Указанным решением предпринимателю начислены к уплате НДФЛ и пеня, применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
В качестве основания для принятия данного решения указано, что предприниматель в проверяемом периоде занизил налогооблагаемую базу по указанному налогу, необоснованно, по мнению налогового органа, включив в состав профессиональных налоговых вычетов расходы по организации работы и благоустройству имущественного комплекса мини-рынка — муниципального имущества, взятого в аренду.
Необоснованность включения этих затрат в состав профессиональных налоговых вычетов, по мнению налогового органа, состояла в том, что в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя был указан вид деятельности «торгово-закупочная», поэтому затраты по виду деятельности, не указанной в свидетельстве о регистрации, не имеют непосредственной связи с осуществлением предпринимательской деятельности и не могут быть учтены в составе вычетов.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд указал, что предприниматель вправе заниматься любыми видами деятельности, не запрещенными законом; деятельность, по которой им понесены расходы, законом не запрещена и не требует лицензирования.
Суд счел несостоятельными доводы налогового органа о том, что расходы предпринимателя по благоустройству мини-рынка должны были возмещаться путем начисления амортизации, а не учитываться в полном объеме, а также о том, что имущество мини-рынка сдавалось предпринимателем в аренду и расходы по его содержанию должны нести арендаторы.
В соответствии с положениями главы 24 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов суд осуществляет проверку оспариваемого акта или отдельных его положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту; обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту возлагается на орган, принявший акт.
Как указано выше, единственным основанием для принятия оспоренного предпринимателем решения явился вывод налогового органа о невозможности учета его расходов по благоустройству мини-рынка в качестве профессиональных налоговых вычетов в связи с отсутствием такого вида деятельности в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя.
Суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку данному выводу, правильно применил положения ГК РФ, регламентирующие право граждан заниматься предпринимательской деятельностью. Каких-либо доводов, опровергающих выводы суда в этой части, налоговый орган не привел.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.01.2006 N Ф09-5947/05-С2, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2704/2006(22424-А27-31) по делу N А27-36392/2005-5, Постановлению ФАС Центрального округа от 19.04.2006 по делу N А14-11755/2005/404/24.
Пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база для исчисления НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды, включая и амортизацию по этому имуществу, включаются в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций.
На основании подпункта 3 пункта 16 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 NN 86н, БГ-3-04/430, амортизационные отчисления по передаваемому в аренду на систематической основе имуществу относятся к расходам, непосредственно связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
Операции по сдаче внаем собственного нежилого недвижимого имущества являются самостоятельным видом экономической деятельности, имеющим код по ОКВЭД 70.20.2 (см. Постановление Госкомстата России от 06.11.2001 N 454-ст).
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности включения налогоплательщиком в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ расходов на содержание имущества, переданного им по договору аренды.
В соответствии с письмом МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@ при сдаче физическим лицом помещений в аренду собственник помещения и арендатор являются сторонами договора гражданско-правового характера — договора аренды помещения, заключаемого в соответствии с главой 34 ГК РФ. Учитывая, что в соответствии со статьей 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, уплата платежей, также и поддержание помещения в надлежащем состоянии является обязанностью его собственника вне зависимости от того, используется это помещение самим владельцем или помещение сдается в аренду. В связи с этим указанные затраты собственника помещений (уплата коммунальных платежей, расходы, связанные с поддержанием помещения в надлежащем состоянии) не являются расходами, непосредственно связанными с получением дохода от оказания им услуги по сдаче в аренду принадлежащего ему помещения.
Аналогичная позиция изложена в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.03.2003 N 27-08н/15490.
Однако, как видно из рассмотренных дел, позиция налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав профессиональных налоговых вычетов расходы, связанные с его деятельностью по сдаче в аренду имущества, в том числе амортизационные отчисления на сданное в аренду имущество.
Поскольку в соответствии со статьей 221 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленных главой 25 НК РФ, действующее законодательство, по мнению судей, не устанавливает каких-либо ограничений при исчислении амортизации для индивидуальных предпринимателей при осуществлении ими предпринимательской деятельности по сдаче в аренду недвижимого имущества.
Судьи также исходят из того, что сдача в аренду имущества является для налогоплательщика предпринимательской деятельностью в целях извлечения дохода. При этом не имеет значения, указана ли эта деятельность в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.
В соответствии с пунктом 3 статьи 23, пунктом 1 статьи 49 ГК РФ предприниматель вправе заниматься любыми видами деятельности, не запрещенными законом; отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, предприниматель может заниматься только на основании разрешения (лицензии).
Таким образом, предприниматель, по мнению арбитражных судов, вправе включить в состав профессиональных налоговых вычетов затраты по виду деятельности, не указанной в его свидетельстве о регистрации.
Следовательно, если указанные в вопросе расходы оплачены, подтверждены документально, непосредственно связаны с извлечением доходов и, таким образом, соответствуют критериям, предусмотренным пунктом 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н, N БГ-3-04/430 и статьей 252 НК РФ, то они могут быть включены индивидуальным предпринимателем в состав профессиональных налоговых вычетов при определении налоговой базы по итогам налогового периода. При этом в качестве налогооблагаемого дохода должна быть учтена вся сумма арендной платы, полученная индивидуальным предпринимателем.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2005 N Ф04-4958/2005(13360-А70-32).
52. Предприниматель вправе включить в состав профессиональных вычетов по НДФЛ суммы арендной платы за земельный участок, на котором находится принадлежащий ему объект недвижимости, несмотря на то что арендные платежи были уплачены до момента государственной регистрации права собственности предпринимателя на данный объект недвижимости (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2006 N А19-28405/04-33-Ф02-3027/06-С1 по делу N А19-28405/04-33).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки, в частности, установлена неполная уплата НДФЛ за 2001 год в результате неправомерного уменьшения доходов на расходы, не связанные непосредственно с извлечением дохода.
По результатам проверки вынесено решение, которым, в частности, предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ за 2001 год, ему доначислены налог и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в полном объеме.
Позиция суда.
При разрешении вопроса об обоснованности отнесения к расходам сумм арендной платы суд исследовал представленные сторонами доказательства, а именно: договор субаренды земельного участка, заключенный между предпринимателем и арендодателем, письмо арендодателя, акт зачета взаимных требований, платежное поручение о перечислении денежных средств за арендодателя, договор купли-продажи и акт приема-передачи недвижимости — и сделал вывод о том, что указанные денежные средства были зачтены в счет арендной платы за земельный участок, на котором расположено здание типографии, принадлежащее предпринимателю и в котором он осуществлял полиграфическую деятельность и оптовую торговлю.
Довод налогового органа о том, что право собственности у налогоплательщика на здание типографии зарегистрировано только 15.11.2001, а спорный платеж произведен 11.10.2001, то есть до возникновения у предпринимателя права собственности на здание, был проверен и отклонен судом.
Так, из договора купли-продажи и технического паспорта следует, что право собственности на указанный объект недвижимости налогоплательщик приобрел еще в 1996 году. Тот факт, что здание типографии было приобретено налогоплательщиком как физическим лицом, поскольку в 1996 году налогоплательщик не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, не имеет правового значения.
Понятие «физическое лицо» как другое название понятия «гражданин» введено ГК РФ.
Как установлено пунктом 1 статьи 23 ГК РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Поскольку законодатель в главе 3 ГК РФ юридически не разграничивает имущество физических лиц и индивидуальных предпринимателей, суд счел, что движимое и недвижимое имущество, находящееся в личной собственности физического лица, является материально-вещественной ценностью, действующей в натуральной форме в течение длительного времени, и суть этой ценности не меняется в зависимости от изменения статуса самого физического лица.
Следовательно, суммы арендной платы признаны судом расходами, непосредственно связанными с извлечением дохода.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2006 N А19-28405/04-33-Ф02-3027/06-С1 по делу N А19-28405/04-33.
Пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база для исчисления НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н, N БГ-3-04/430 (далее — Порядок).
Пунктом 47 Порядка установлено, что в составе прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, могут учитываться арендные платежи за арендуемое индивидуальными предпринимателями имущество, используемое ими в своей деятельности.
Как следует из письма Минфина России от 06.12.2005 N 03-05-01-05/205, предприниматель имеет право на основании пункта 3 статьи 210 и пункта 1 статьи 221 НК РФ уменьшить сумму доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 13 процентов, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, на сумму затрат, понесенных в связи с оформлением договора аренды земли под принадлежащим ему помещением.
По мнению арбитражных судов, оплаченные по договору аренды платежи должны учитываться в составе профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
В рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод о том, что предприниматель был вправе включить в состав профессиональных вычетов по НДФЛ суммы арендной платы за земельный участок, на котором находится принадлежащий ему объект недвижимости, несмотря на то что арендные платежи были уплачены до момента государственной регистрации права собственности предпринимателя на данный объект недвижимости.
При этом суд исходил из того, что ГК РФ юридически не разграничивает имущество физических лиц и индивидуальных предпринимателей, и счел, что движимое и недвижимое имущество, находящееся в личной собственности физического лица, является материально-вещественной ценностью, действующей в натуральной форме в течение длительного времени, и суть этой ценности не меняется в зависимости от изменения статуса самого физического лица. Поэтому тот факт, что здание было приобретено налогоплательщиком до момента его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не имеет, по мнению суда, правового значения.
Учитывая, что основанием для включения того или иного вида расходов в состав профессиональных налоговых вычетов индивидуальных предпринимателей, уменьшающих их налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц, является документальное подтверждение самого факта совершения расходов, а также их непосредственная связь с извлечением доходов, в данной ситуации налогоплательщик вправе учесть в составе профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих его налоговую базу для исчисления НДФЛ за отчетный налоговый период, расходы по оплате арендных платежей, определенных договором аренды, при условии их правильного документального оформления.
53. Нарушения в оформлении первичных документов, подтверждающих затраты по приобретению у поставщика товаро-материальных ценностей, не влечет признания отсутствия затрат как таковых и не может служить основанием для исключения таких затрат из состава профессиональных налоговых вычетов у предпринимателя при исчислении НДФЛ, если эти товары приняты к учету в установленном порядке и использованы в производстве (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2006 N Ф08-936/2006-413А)
Суть дела.
Налоговый орган посчитал, что предприниматель неправомерно включил в расходы по НДФЛ затраты по приобретению у поставщика товаро-материальных ценностей, ссылаясь на то, что они документально не подтверждены по смыслу статьи 252 НК РФ, так как в ходе встречной проверки получены сведения о том, что до момента продажи товаров поставщик утратил статус индивидуального предпринимателя, его свидетельство о регистрации в качестве предпринимателя аннулировано, сам он отрицает факт продажи товаров и выдачи счетов-фактур, товарных накладных и квитанций приходно-кассовых ордеров к ним.
Налоговым органом принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц. Названным решением предпринимателю также предложено уплатить налог и пени. В связи с неисполнением предпринимателем направленных ему требований об уплате налоговых санкций, налога и пени, налоговый орган обратился в арбитражный суд за взысканием их в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно статьям 210, 221, 227 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы предпринимателя, уменьшенные на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций».
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а статьей 252 НК РФ предусмотрено, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Вместе с тем глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия бухгалтера вызывают сомнения), как, например, указано в статье 169 НК РФ относительно счетов-фактур.
Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Отсутствие оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации документов, подтверждающих затраты на приобретение товара, не свидетельствует о факте безвозмездного приобретения товара, тем более если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг).
Суд установил, что предприниматель приобрел, оплатил, оприходовал и использовал в производственной деятельности товары, указанные в спорных счетах-фактурах и товарных накладных.
54. Указание поставщиком в счетах-фактурах, выставленных предпринимателю, ИНН другого юридического лица не лишает предпринимателя права включить в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ расходы по оплате товаров, приобретенных у этого поставщика (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 N А55-10657/2005-51).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по вопросам правильности исчисления и перечисления в бюджет НДФЛ за 2001 — 2003 годы. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату НДФЛ в результате занижения налоговой базы и наложении штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении НДФЛ и пеней.
Решение налогового органа мотивировано тем, что предприниматель неправомерно исключил из налоговой базы по НДФЛ расходы по оплате товара, приобретенного у поставщика, ИНН которого в выставленных им счетах-фактурах принадлежит другому юридическому лицу. Поскольку данные документы не соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон N 129), они не могут подтвердить произведенные расходы и в силу пункта 1 статьи 221 НК РФ данные расходы не подлежат исключению из налоговой базы по НДФЛ.
В связи с неисполнением предпринимателем в добровольном порядке требования об уплате налоговой санкции налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о ее взыскании.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из следующего.
Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком.
Как следует из пункта 1 статьи 221 и пункта 1 статьи 227 НК РФ, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Судом установлено, что предприниматель включил в состав профессиональных налоговых вычетов за 2002 — 2003 годы расходы, произведенные на основании счетов-фактур и приходных кассовых ордеров по оплате товаров, приобретенных у поставщика.
Судом отклонен довод налогового органа об отсутствии у предпринимателя права на налоговые вычеты в связи с указанием в названных счетах-фактурах ИНН другого юридического лица, поскольку нормы налогового законодательства, регулирующие порядок принятия расходов при определении налоговой базы по НДФЛ, не возлагают на налогоплательщика обязанности по контролю за соблюдением налогового законодательства другими лицами, в данном случае — поставщиком.
В этой связи несостоятельным является и довод налогового органа о несоответствии представленных налогоплательщиком документов требованиям статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ.
В соответствии со статьей 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Налоговым органом не представлены доказательства недобросовестного исполнения предпринимателем его налоговых обязанностей и реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов.
Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога, пеней и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности.
55. Нарушения в оформлении документов, на основании которых заявлен профессиональный налоговый вычет, не лишает налогоплательщика права на такой вычет при исчислении НДФЛ, если установлено, что налогоплательщиком фактически понесены расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и направленные на извлечение дохода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 по делу N А26-9456/2005-210).
Суть дела.
В ходе выездной проверки соблюдения предпринимателем налогового законодательства в 2002 — 2004 годах налоговый орган выявил ряд правонарушений, повлекших неполную уплату налогов. В частности, предпринимателю вменено в вину завышение сумм профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ в связи с представлением расходных документов — закупочных актов на приобретение ягод, оформленных с нарушением статьи 221 и пункта 1 статьи 252 НК РФ — «отсутствие даты выдачи паспорта, имени, отчества гражданина».
По мнению налогового органа, представленные предпринимателем акты по форме N ОП-5 по закупки ягод у населения, в нарушение пункта 1 статьи 221 НК РФ и пункта 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон N 129-ФЗ), не в полной мере подтверждают произведенные им расходы, так как в них искажены фамилии, инициалы граждан, их пол, указаны данные о недействительных паспортах, а также представлены документы, которые оформлены на лиц, по данным паспортно-визовой службы Беломорского РОВД, не проживающих и даже не числящихся в картотеке. В связи с этим налоговый орган счел, что представленные документы оформлены на неизвестных лиц и подписаны неизвестными лицами.
Принятым по результатам проверки решением налоговый орган привлек предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ, предложив предпринимателю в срок, установленный в требовании, уплатить названные суммы налоговых санкций, НДФЛ и пеней.
Поскольку предприниматель не исполнил направленные на основании этого решения требования, налоговый орган в порядке статей 48 и 104 НК РФ обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя недоимок, пеней и налоговых санкций.
Позиция суда.
Арбитражный суд отказал в удовлетворении заявленных требований со ссылкой на то, что предприниматель подтвердил право на профессиональные налоговые вычеты, поскольку его расходы связаны с предпринимательской деятельностью, а размер и объем этих расходов подтвержден представленными документами.
При этом суд отклонил доводы налогового органа, основанные на ошибках, допущенных при расшифровке фамилии, имени и отчества лиц, подписавших закупочные акты, которые не оспорены в судебном порядке, а также указал на то, что налоговый орган не представил в соответствии с требованиями статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ доказательства недобросовестности налогоплательщика при отнесении на расходы в целях налогообложения стоимости ягод.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена ставка НДФЛ 13%, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных названной главой.
При этом в статье 221 НК РФ предусмотрено право индивидуальных предпринимателей при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В силу названной нормы состав принимаемых к вычету расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
Согласно же пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных им расходов, которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, затраты, осуществленные налогоплательщиком.
В данном случае для подтверждения права на применение налоговых вычетов по НДФЛ предприниматель представил в налоговый орган закупочные акты, оформленные по унифицированной форме N ОП-5, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Указанные акты содержат все сведения, предусмотренные статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ для первичных бухгалтерских документов, которые подтверждают приобретение предпринимателем ягод у населения для осуществления предпринимательской деятельности, а следовательно, и факт несения в виде стоимости этих ягод расходов, подлежащих вычету в силу статьи 221 НК РФ при исчислении НДФЛ.
То обстоятельство, что при расшифровке подписи лица, получившего денежные суммы, отсутствуют имя и отчество продавца, указанного в закупочном акте, а также дата выдачи ему паспорта, не имеет правового значения для применения названных норм и реализации права предпринимателя на налоговые вычеты при исчислении НДФЛ.
Не основаны на нормах НК РФ и материалах выездной проверки доводы налогового органа, изложенные только в кассационной жалобе, о том, что в представленных предпринимателем актах «искажены фамилии, инициалы граждан, их пол, указаны данные о недействительных паспортах, а также представлены документы, которые оформлены на лиц, по данным паспортно-визовой службы Беломорского РОВД, не проживающих и даже не числящихся в картотеке». Не подтверждены указанные доводы и имеющимися в деле доказательствами, несмотря на то что именно на налоговые органы статья 65 и часть 5 статьи 200 АПК РФ возлагают бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для начисления недоимки и привлечения к ответственности за неполную уплату налогов.
56. Отсутствие счетов-фактур и товарно-транспортных накладных не опровергает факт оказания транспортных услуг и не препятствует включению предпринимателем затрат по оплате этих услуг в состав вычетов при исчислении НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 06.06.2006 N Ф09-4605/06-С2 по делу N А71-913/05).
Суть дела.
Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.
Основанием для вынесения оспариваемого решения послужило включение предпринимателем в расходы при исчислении налоговой базы по НДФЛ затрат на транспортные услуги без их соответствующего документального подтверждения — непредставление товарно-транспортных накладных и счетов-фактур. Данное обстоятельство, а также то, что поставщик предпринимателя с ИНН, указанным в представленных документах, не существует, по мнению налогового органа, опровергают факт оказания транспортных услуг налогоплательщику.
Позиция суда.
Суд удовлетворил заявленные требования, посчитав установленным наличие затрат и обоснованное их включение в вычеты при исчислении налогов.
В силу статьи 207 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ.
Согласно статьям 209, 210, 221 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, уменьшенные на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях исчисления НДФЛ, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.
Судом при исследовании представленных доказательств с учетом статей 65, 71, 200 АПК РФ установлено, что предпринимателем понесены расходы на транспортные услуги, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и направленные на извлечение дохода.
Выводы суда подтверждаются имеющимися в материалах дела квитанциями к приходно-кассовым ордерам и приложенными контрольно-кассовыми чеками с указанием в них основания платежа — транспортные услуги. О факте оказания транспортных услуг свидетельствуют также имеющиеся в материалах дела договоры и указание в оспариваемом решении налогового органа на подтверждение реализации налогоплательщиком товаров.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2006 N Ф08-936/2006-413А, Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 N А55-10657/2005-51 и Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 по делу N А26-9456/2005-210, Постановлению ФАС Уральского округа от 06.06.2006 N Ф09-4605/06-С2 по делу N А71-913/05.
В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
В соответствии со статьей 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение всех расходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (расходов), предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ.
Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и документально подтвержденные первичными учетными документами затраты.
В соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать такие обязательные реквизиты, как наименование документа, дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.
Документы, форма которых не предусмотрена нормативными правовыми актами, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в пункте 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, и обеспечивающие возможность проверки достоверности указанных в них сведений.
Необходимыми условиями для учета затрат при определении налоговой базы налогоплательщиков являются подтверждение произведенных ими расходов первичными платежными документами, а также их непосредственная связь с полученными налогоплательщиками доходами.
В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу о правомерности включения налогоплательщиком в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ расходов по оплате товаров (работ, услуг), если подтверждающие данные расходы документы оформлены с нарушением требований законодательства.
По мнению налоговых органов, отсутствие надлежащим образом оформленных документов является основанием для отказа во включении расходов в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ. Данные расходы, по мнению налоговых органов, не могут считаться документально подтвержденными.
Однако арбитражные суды признают доводы налоговых органов неправомерными.
Как видно из рассмотренных дел, судьи ссылаются на то, что предпринимателем подтверждено право на профессиональные налоговые вычеты, поскольку его расходы связаны с предпринимательской деятельностью, а размер и объем этих расходов подтвержден представленными документами.
При этом судьи отмечают, что нормы налогового законодательства, регулирующие порядок принятия расходов при определении налоговой базы по НДФЛ, не возлагают на налогоплательщика обязанности по контролю за соблюдением налогового законодательства другими лицами, в данном случае — поставщиком.
В случае уменьшения предпринимателями НДФЛ на сумму профессиональных вычетов подтверждающие расходы документы должны соответствовать требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Представление ненадлежащим образом оформленных первичных документов не опровергает наличие понесенных расходов, уменьшающих полученные доходы.
Нарушения в оформлении документов, на основании которых был заявлен профессиональный налоговый вычет, по мнению арбитражных судов, не лишает налогоплательщика права на такой вычет, если установлено, что предпринимателем фактически понесены расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и направленные на извлечение дохода.
Арбитражные суды также обращают внимание на то, что дефекты в спорных документах носят несущественный характер.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Центрального округа от 06.07.2006 по делу N А62-4192/2004, от 03.07.2006 по делу N А-62-834/2005, от 11.05.2005 N А09-10820/04-15.
Вместе с тем такой подход не является единообразным. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 23.05.2006 по делу N А62-2025/2004 арбитражным судом сделан вывод о том, что документы, представленные предпринимателем в подтверждение приобретения товаров и фактической уплаты им денежных средств поставщикам, являются недостоверными, в связи с чем не могут служить основанием для уменьшения налогооблагаемой базы и применения налоговых вычетов по НДФЛ.
57. Предприниматель правомерно включил в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ стоимость товаров, приобретенных у контрагентов, сведения о которых отсутствуют в Едином государственном реестре налогоплательщиков, поскольку данное обстоятельство не опровергает факты приобретения предпринимателем товаров и их оплаты (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2006 N А42-9772/2005).
Суть дела.
По мнению налогового органа, предприниматель необоснованно включил в состав расходов, связанных с предпринимательской деятельностью (профессиональных налоговых вычетов), суммы, оплаченные поставщику за приобретенный у него товар, поскольку этот поставщик не состоит на учете в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков, следовательно, первичные документы, составленные этим поставщиком, содержат недостоверные сведения и не могут подтверждать расходы налогоплательщика по приобретению товара у данной организации.
По результатам камеральной проверки представленной предпринимателем декларации по НДФЛ и приложенных к ней документов, подтверждающих доходы и расходы предпринимателя, налоговый орган принял решение о доначислении предпринимателю НДФЛ и направил налогоплательщику требование об уплате налога.
Предприниматель требование в добровольном порядке не исполнил, поэтому налоговый орган обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, суд указал, что представленные предпринимателем в обоснование понесенных расходов и применения профессиональных налоговых вычетов первичные документы подтверждают обоснованность понесенных им расходов, их связь с получением дохода от предпринимательской деятельности. Факт отсутствия поставщика в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков не опровергает факт приобретения предпринимателем спорных товаров и реальность их оплаты. Доказательств же того, что поставщик не зарегистрирован надлежащим образом в качестве юридического лица, налоговым органом не представлено.
Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности, по окончании того налогового периода, в котором были произведены вышеуказанные расходы. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления как налога на прибыль, так и НДФЛ, необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
В рассматриваемом случае судом первой инстанции установлено, что понесенные предпринимателем расходы подтверждены первичными документами, соответствующими требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в частности, факты приобретения, оплаты и оприходования непродовольственных товаров подтверждены счетами-фактурами, накладными, кассовыми чеками, а также книгой учета доходов и расходов и хозяйственных операций предпринимателя.
Ссылка налогового органа на недостоверность сведений, содержащихся в составленных поставщиком первичных документах, препятствующих включению приобретенных у него товаров в состав расходов для целей налогообложения, отклонена судом.
Информация, полученная при проведении встречной проверки поставщика, не может служить основанием для признания понесенных предпринимателем расходов по приобретению товара документально неподтвержденными. Согласно статье 51 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает с момента его государственной регистрации, а не постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Доказательств отсутствия поставщика в Едином государственном реестре юридических лиц налоговый орган не представил.
Кроме того, при доказанности налоговым органом факта отсутствия соответствующей организации в Едином государственном реестре налогоплательщиков именно налоговый орган обязан доказать недобросовестность налогоплательщика в исполнении им налоговых обязанностей — намеренный выбор несуществующего партнера, а также правовую зависимость этого факта с порядком исчисления конкретного вида налога. Налоговый орган соответствующих доказательств суду не представил.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что предприниматель документально подтвердил спорную сумму расходов при исчислении налоговой базы по НДФЛ и у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления НДФЛ.
58. Налоговым органом неправомерно не приняты в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ расходы, связанные с приобретением товара у организаций-поставщиков, не состоящих на налоговом учете и отсутствующих по указанным в документах адресам (Постановление ФАС Центрального округа от 05.04.2006 по делу N А09-4906/05-30).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщику доначислен НДФЛ, пени за его несвоевременную уплату, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа.
Основанием для доначисления предпринимателю НДФЛ, сумм пени и штрафа послужило непринятие налоговым органом в состав профессиональных налоговых вычетов расходов, связанных с приобретением товара у предприятий-поставщиков, не состоящих на налоговом учете и отсутствующих по указанным в документах адресам.
В связи с неисполнением в добровольном порядке выставленного налогоплательщику требования об уплате налога, пени и налоговой санкции, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их принудительном взыскании.
Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в суд со встречным заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении требований налогового органа и удовлетворяя встречные требования предпринимателя, суд исходил из следующего.
В соответствии со статьей 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой «Налог на доходы физических лиц».
Статьей 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
На основании пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В материалы дела предпринимателем представлены накладные на получение товара, счета-фактуры и квитанции к приходным кассовым ордерам, свидетельствующие об оплате поставленной продукции и подтверждающие понесенные им расходы по приобретению товаров. Все хозяйственные операции отражены в книге покупок предпринимателем. Нарушений в оформлении первичных документов судом не установлено.
Кроме того, налоговым органом не оспаривается и факт наличия приобретенного предпринимателем товара.
При таких обстоятельствах вывод суда о том, что действующим законодательством не связывается факт регистрации поставщика в налоговом органе и его нахождения по указанному в документах адресу с правом покупателя при наличии надлежащим образом оформленных документов отнести к расходам потраченные на приобретение товара денежные средства, является законным и обоснованным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2006 N А42-9772/2005 и Постановлению ФАС Центрального округа от 05.04.2006 по делу N А09-4906/05-30.
В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
В соответствии со статьей 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение всех расходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (расходов), предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ.
Как видно из рассмотренных дел, одним из оснований для отказа во включении расходов в состав профессиональных налоговых вычетов налоговые органы считают отсутствие сведений о постановке на налоговый учет поставщика приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Налоговые органы ссылаются при этом на документальную неподтвержденность данных расходов, поскольку представленные налогоплательщиком первичные документы содержат недостоверные сведения о поставщике.
Однако, по мнению арбитражных судов, приобретение предпринимателем товаров (работ, услуг) у поставщиков, сведения о которых отсутствуют в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков, не является препятствием для включения расходов в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ.
Судьи исходят из того, что отсутствие сведений о постановке поставщика на налоговый учет не опровергает факт приобретения предпринимателем спорных товаров и реальность их оплаты.
Действующим законодательством не связывается факт регистрации поставщика в налоговом органе с правом покупателя при наличии надлежащим образом оформленных документов отнести к расходам потраченные на приобретение товара денежные средства.
Кроме того, согласно статье 51 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает с момента его государственной регистрации, а не постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика. В связи с тем что налоговым органом не представлены доказательства отсутствия поставщика в Едином государственном реестре юридических лиц, арбитражные суды признают неправомерным доначисление НДФЛ, пени за его несвоевременную уплату, а также привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 по делу N А42-12197/2005.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 12.07.2006 N Ф09-5904/06-С2 по делу N А47-17731/05 арбитражным судом сделан вывод о том, что нормы налогового законодательства не ставят право на уменьшение налоговых баз при исчислении сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика, в зависимость от наличия сведений о внесении налога в бюджет поставщиками товара.
59. Отсутствие поставщика в Едином государственном реестре юридических лиц не лишает предпринимателя права при исчислении НДФЛ включить в профессиональные вычеты расходы по приобретению товаров у данного поставщика, поскольку документально подтвержден факт несения налогоплательщиком указанных расходов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2006, 22.02.2006 N Ф03-А51/06-2/122 по делу N А51-14295/2004-30-513).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в ходе которой установлено, что предприниматель в 2002 году приобрел у поставщика оконные блоки и сетчатые ограждения и в том же месяце их реализовал покупателю, который оплатил стройматериалы через расчетный счет предпринимателя согласно авизо.
В ходе встречной проверки этого поставщика налоговым органом установлено, что поставщик в базе данных Единого государственного реестра юридических лиц не значится, на налоговом учете не состоит.
Указанные обстоятельства явились основанием для непринятия налоговым органом в качестве расходов стоимости приобретенных у данного поставщика строительных материалов.
Поскольку в нарушение пункта 1 статьи 221 НК РФ предприниматель неверно исчислил сумму профессиональных вычетов в 2002 году, в результате чего был завышен расход, налоговый орган доначислил НДФЛ, соответствующие пени и штраф.
Предприниматель оспорил в арбитражном суде решение налогового органа, принятое по результатам проверки.
Позиция суда.
Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что право на налоговый вычет, предусмотренное статьей 221 НК РФ, законодатель связывает с наличием документально подтвержденного факта несения налогоплательщиком расходов, а так как факты приобретения предпринимателем стройматериалов и их последующей реализации материалами дела установлены, документы оформлены в установленном законом порядке и претензий к их оформлению у налогового органа нет, то и оснований для непринятия таких расходов в качестве затрат по приобретению стройматериалов не имеется.
Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных или документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о неправомерности доначисления налоговым органом НДФЛ, пени и штрафа.
60. Отсутствие поставщика в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей не лишает налогоплательщика права на включение в состав профессиональных вычетов при исчислении НДФЛ сумм амортизации по основным средствам, приобретенным у такого поставщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2006 N Ф04-3391/2006(23369-А70-7) по делу N А70-7585/8-05).
Суть дела.
Решением налогового органа, вынесенным на основании акта выездной налоговой проверки, предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ за 2003 год. Этим же решением предпринимателю доначислены НДФЛ и соответствующие пени.
Основанием для привлечения к ответственности послужило необоснованное, по мнению налогового органа, включение предпринимателем при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ расходов по амортизации основных средств (бензопил и кусторезов), приобретенных у поставщика, не состоящего в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
Предприниматель оспорил решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
Признавая решение налогового органа недействительным, арбитражный суд исходил из того, что предприниматель при исчислении НДФЛ за 2003 год правомерно включил в налогооблагаемую базу в состав расходов спорные суммы амортизации основных средств, поскольку им выполнены установленные статьями 210, 221 и частью 1 статьи 252 НК РФ, пунктами 15 и 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, требования к составу расходов: фактически произведенные, документально подтвержденные и непосредственно связанные с извлечением доходов.
Пункт 1 статьи 122 НК РФ предусматривает ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Следовательно, при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика. Данная правовая позиция закреплена в Постановлениях Конституционного Суда РФ от 17.12.1996, от 25.01.2001, в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О.
В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ и пункта 1 статьи 65 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, — в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
Следовательно, право налогоплательщика на формирование состава расходов обусловлено наличием у него соответствующих документов, подтверждающих факт приобретения основных средств, их оплату и использование в предпринимательской деятельности.
Материалами дела установлено и не отрицается налоговым органом, что данные требования предпринимателем исполнены.
Следовательно, вывод арбитражного суда о том, что налогоплательщик при исчислении НДФЛ правомерно включил в состав расходов суммы амортизации, обоснован.
При таких обстоятельствах отсутствие продавца основных средств в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей не влияет на право налогоплательщика включить в расходы спорные суммы.
Ссылка налогового органа на постановление кассационной инстанции, вынесенное по делу, связанному с исчислением налога на добавленную стоимость, во внимание не принимается, поскольку указанные выше статьи НК РФ не содержат иных требований для подтверждения состава расходов при исчислении НДФЛ.
61. Отсутствие поставщиков в Едином государственном реестре юридических лиц, а также в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей не препятствует включению затрат на приобретение товаров у таких поставщиков в расходы, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ, поскольку факт несения налогоплательщиком указанных расходов документально подтвержден (Постановление ФАС Уральского округа от 06.06.2006 N Ф09-3621/06-С2 по делу N А07-41168/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
В частности, основанием для начисления НДФЛ и соответствующих сумм пеней послужил вывод налогового органа о документальной неподтвержденности расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ, поскольку контрагенты предпринимателя (общество с ограниченной ответственностью и индивидуальный предприниматель) не состоят на государственном учете в качестве субъектов предпринимательской деятельности.
Налогоплательщик, считая, что решение налогового органа не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах и нарушает его права, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Суд, удовлетворяя заявление налогоплательщика, исходил из необоснованности действий налогового органа, выразившихся в непринятии в состав расходов спорных сумм.
В силу статьи 207 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ.
Согласно статье 209 НК РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками — налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, при исчислении налоговой базы имеют права на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.
Судом установлено, что предприниматель включил в профессиональные налоговые вычеты расходы, произведенные на основании счетов-фактур и квитанций к приходно-кассовым ордерам, имеющихся в материалах дела и представленных налоговому органу при проведении проверки.
Оценив в совокупности представленные предпринимателем доказательства, подтверждающие расходы, суды сделали обоснованный вывод о том, что налогоплательщик доказал право на профессиональные вычеты, поскольку его расходы связаны с предпринимательской деятельностью, размер этих расходов подтверждается первичными документами.
При таких обстоятельствах налоговый орган неправомерно доначислил НДФЛ, соответствующие пени и привлек предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2006, 22.02.2006 N Ф03-А51/06-2/122 по делу N А51-14295/2004-30-513, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2006 N Ф04-3391/2006(23369-А70-7) по делу N А70-7585/8-05, Постановлению ФАС Уральского округа от 06.06.2006 N Ф09-3621/06-С2 по делу N А07-41168/05.
В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
В соответствии со статьей 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение всех доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (расходов), предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В арбитражной практике также встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о правомерности включения налогоплательщиком в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ расходов по оплате товаров (работ, услуг), приобретенных у поставщиков, не зарегистрированных в Едином государственном реестре юридических лиц или в Едином государственном реестре налогоплательщиков.
Большинство арбитражных судов округов считают правомерным включение налогоплательщиком в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ расходов по оплате товаров (работ, услуг), приобретенных у поставщиков, не зарегистрированных в Едином государственном реестре юридических лиц или в Едином государственном реестре налогоплательщиков.
При этом суды исходят из того, что право на профессиональный налоговый вычет, предусмотренное статьей 221 НК РФ, законодатель связывает с наличием документально подтвержденного факта несения налогоплательщиком расходов.
Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и документально подтвержденные первичными учетными документами затраты.
Поскольку товар, приобретенный предпринимателем у неустановленных лиц, получен и оприходован и предпринимателем подтверждена оплата товара неустановленным лицам, то оснований для непринятия таких расходов в качестве затрат по приобретению товаров, по мнению арбитражных судов, не имеется.
Также судьи ссылаются на то, что спорные расходы связаны с предпринимательской деятельностью, размер этих расходов подтверждается первичными документами.
Аналогичные выводы, помимо рассмотренных дел, изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2006 по делу N А66-6133/2005, от 24.05.2006 по делу N А42-2745/2005, Постановлении ФАС Центрального округа 03.07.2006 по делу N А-62-834/2005, Постановлении ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3618/06-С2 по делу N А76-16430/05, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2005 N Ф04-1223/2005(9367-А27-32).
Вместе с тем такой подход в арбитражной практике не является однозначным.
В некоторых постановлениях федеральных окружных судов содержится вывод о том, что уменьшение предпринимателями налоговой базы по НДФЛ на суммы таких расходов является неправомерным.
Судьи ссылаются на то, что при уменьшении налоговой базы по НДФЛ, как и при исчислении налога на прибыль, налогоплательщик обязан документально подтвердить произведенные им расходы.
Поскольку документы, на основании которых предприниматель применил профессиональный налоговый вычет, содержат недостоверную информацию о поставщиках, данные расходы, по мнению арбитражных судов, не могут считаться документально подтвержденными.
В этом случае налогоплательщик вправе применить профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от полученного дохода.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.06.2006 N Ф09-4450/06-С2 по делу N А47-12005/05, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А51/05-2/5040 по делу N А51-19133/04-33-704/45, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2006 N Ф04-3777/2006(23815-А27-34) по делу N А27-35081/05-5.
62. Непредставление в налоговый орган документов, на основании которых заявлены профессиональные налоговые вычеты, не лишает налогоплательщика права на применение данных вычетов (Постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2006 N Ф09-3866/06-С2 по делу N А50-47635/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной предпринимателем налоговой декларации по НДФЛ за 2004 год. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ. Основанием для доначисления указанной суммы налога явилось неподтверждение налогоплательщиком права на примененные им профессиональных налоговых вычетов, поскольку необходимые расходные документы предпринимателем представлены не были.
Неисполнение требования налогового органа об уплате налога в добровольном порядке послужило основанием для обращения в арбитражный суд с заявлением о его взыскании.
Позиция суда.
Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что предприниматель не исполнил требование налогового органа о предоставлении документов вследствие его фактического неполучения, а представленные в судебное заседание документы подтверждают обоснованность и размер заявленных профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ за 2004 год.
В силу пункта 1 статьи 221 НК РФ налоговая база по НДФЛ, состав профессиональных налоговых вычетов формируются налогоплательщиком самостоятельно. При этом налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В соответствии с законом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, то есть экономически оправданные и подкрепленные наличием первичных документов.
Суд, исходя из совокупности представленных предпринимателем документов, пришел к выводу о доказанности предпринимателем размера фактически понесенных затрат.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что произведенные расходы связаны с осуществлением предпринимательской деятельности.
Суд отметил, что налогоплательщиком не исполнена обязанность, предусмотренная подпунктом 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ, но, учитывая обстоятельства дела (неисполнение требования налогового органа вследствие его фактического неполучения, наличие у предпринимателя подтверждающих обоснованность и размер налоговых вычетов документов), пришел к выводу о неправомерности взыскания с него сумм недоимки по налогу и пени.
63. Суд признал правомерным включение предпринимателем расходов по приобретению автомобиля в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ, поскольку документы, подтверждающие указанные расходы, представлены предпринимателем в судебное заседание (Постановление ФАС Уральского округа от 24.05.2006 N Ф09-4243/06-С2 по делу N А76-6439/05).
Суть дела.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя НДФЛ, пени за просрочку его уплаты, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, наложенных за неуплату в бюджет НДФЛ.
Основанием для начисления налога, пени и штрафа явилось неправомерное, по мнению налогового органа, включение предпринимателем в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ затрат на приобретение автомобиля, в связи с тем что названные затраты документально не подтверждены.
Предприниматель заявил встречные требования о признании недействительным решения налогового органа о начислении указанных выше налоговых платежей, требования.
Позиция суда.
Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований налогового органа в части взыскания перечисленных выше сумм налогов, пени и санкций, пришел к выводам о правомерности включения предпринимателем в состав вычетов затрат, связанных с приобретением автомобиля.
Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В результате исследования представленных в материалы дела документов суд установил, что затраты, связанные с приобретением автомобиля, включены в состав налоговых вычетов предпринимателя обоснованно.
При таких обстоятельствах предпринимателю неправомерно доначислен к уплате в бюджет НДФЛ, пени и соответствующие штрафы.
Довод налогового органа о неправомерном принятии к рассмотрению судом сведений и документов, отсутствовавших у налогового органа по состоянию на момент проведения налоговой проверки, судом не принят, поскольку, исходя из положений части 1 статьи 53 АПК РФ, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу при проверке или после нее.
64. Право налогоплательщика на производство профессиональных налоговых вычетов обусловлено наличием у него соответствующих документов, а не фактом их представления в налоговый орган, так как НК РФ не установил обязанности налогоплательщика представлять одновременно с налоговыми декларациями по НДФЛ документы, подтверждающие право на налоговые вычеты (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2006 N Ф04-3238/2006(23118-А70-7) по делу N А70-13268/29-05).
Суть спора.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДФЛ за 2004 год налоговым органом вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ, доначислены налог и пени.
Основанием для привлечения к налоговой ответственности и доначисления налогов и пени послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем налоговой базы за счет неправомерного включения в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, чем нарушен пункт 1 статьи 221 НК РФ, согласно которому право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом запрошенные требованиями документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, предпринимателем не были представлены.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд за взысканием налога, пени и штрафа.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд, исходил из того, что факт непредставления налогоплательщиком истребованных налоговым органом документов не является доказательством неправомерного применения профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и не может служить основанием для применения налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, а также из того, что документы, обосновывающие профессиональные налоговые вычеты, представлены предпринимателем в арбитражный суд.
Кроме того, суд с учетом положений статьи 65, пункта 4 статьи 215 АПК РФ сделал вывод о недоказанности налоговым органом факта получения налогоплательщиком требований о предоставлении документов, поскольку последние направлялись заказными письмами.
Довод налогового органа о непринятии некоторой части расходных документов, представленных в арбитражный суд в обоснование вычета, так как они оформлены с дефектами (отсутствие ИНН и адреса покупателя), не принят судом, поскольку к правоотношениям, связанным с уплатой НДФЛ, неприменимы положения статьи 169 НК РФ. А также сделан вывод, что само по себе отсутствие книги учета доходов и расходов, при наличии иных расходных документов, не служит основанием для невозможности принятия сумм затрат.
Пункт 1 статьи 122 НК РФ предусматривает ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Следовательно, при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика. Данная правовая позиция закреплена в Постановлениях Конституционного Суда РФ от 17.12.1996, от 25.01.2001, в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О.
В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ и пункта 1 статьи 65 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Из материалов дела следует, что каких-либо ошибок или противоречий в налоговой декларации по НДФЛ за 2004 год в ходе камеральной проверки налоговым органом выявлено не было. Доказательств неправомерности применения профессионального налогового вычета, повлекшего занижение сумм налога к уплате, налоговым органом не представлено.
Как видно из решения налогового органа, единственным основанием для привлечения предпринимателя к ответственности явилось непредставление им истребованных в ходе камеральной проверки документов, подтверждающих заявленный профессиональный налоговый вычет.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
Право налогоплательщика на производство профессиональных налоговых вычетов обусловлено наличием у него соответствующих документов, а не фактом их представления в налоговый орган, так как НК РФ не установил обязанности налогоплательщика представлять одновременно с налоговыми декларациями по НДФЛ документы, подтверждающие право на налоговые вычеты.
Следовательно, непредставление налогоплательщиком документов не может свидетельствовать о неправомерности применения им вычетов.
Исходя из фактических обстоятельств, суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта получения предпринимателем требований о предоставлении документов, обосновывающих налоговый вычет. В материалах дела какие-либо доказательства, свидетельствующие о направлении требований предпринимателю, отсутствуют.
Отсутствие в некоторых счетах-фактурах указания об ИНН и адресе покупателя не является существенным и неустранимым нарушением, налоговый орган на основании статьи 88 НК РФ вправе был при проверке документов предложить предпринимателю оформить документы надлежащим образом.
Непредставление книги доходов и расходов при наличии иных документов, подтверждающих расходы, не является безусловным основанием для отказа в применении профессионального налогового вычета.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.05.2006 N Ф09-3866/06-С2 по делу N А50-47635/05, Постановлению ФАС Уральского округа от 24.05.2006 N Ф09-4243/06-С2 по делу N А76-6439/05, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2006 N Ф04-3238/2006(23118-А70-7) по делу N А70-13268/29-05.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
В силу пункта 1 статьи 221 НК РФ налоговая база по НДФЛ, состав профессиональных налоговых вычетов формируются налогоплательщиком самостоятельно.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, имеет ли налогоплательщик право на применение профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, если налоговому органу не были представлены документы, на основании которых эти вычеты были заявлены.
Как видно из рассмотренных дел, налоговые органы считают, что налогоплательщик не вправе применять профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, если им не были представлены в налоговый орган документы, подтверждающие понесенные расходы.
Однако арбитражные суды отклоняют доводы налоговых органов об отсутствии документального подтверждения расходов как необоснованные.
В соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в пункте 29 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком в налоговые органы.
Непредставление налогоплательщиком соответствующих документов, по мнению арбитражных судов, не может свидетельствовать о неправомерности применения им профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ.
При этом судьи исходят из того, что налоговым органом не доказано вручение предпринимателю требования о предоставлении документов, а при отсутствии надлежащих доказательств направления и вручения налогоплательщику данного требования факт непредставления налогоплательщиком документов не означает их отсутствие.
В связи с этим налоговый орган не вправе был при доначислении НДФЛ ссылаться на непредставление предпринимателем документов, подтверждающих указанные в налоговой декларации профессиональные налоговые вычеты, а также отсутствие при подаче налоговой декларации письменного заявления предпринимателя на получение профессиональных налоговых вычетов.
С учетом того, что документы, подтверждающие обоснованность понесенных расходов, были представлены налогоплательщиками в судебное заседание, арбитражными судами сделан вывод, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления НДФЛ, пени и привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2006 N А19-28405/04-33-Ф02-3027/06-С1 по делу N А19-28405/04-33.
65. Право на применение профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от общей суммы полученных доходов в случае неподтверждения налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, не обусловлено подачей налогоплательщиком специального заявления об этом в налоговый орган (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2006 N Ф08-1138/2006-491А по делу N А32-7201/2005-11/300).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принял решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ. Данным решением предпринимателю также доначислен НДФЛ и пени за просрочку его уплаты.
При этом налоговым органом не были применены налоговые вычеты.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя недоимки по налогам, пени и штрафа, начисленных по указанному решению.
Позиция суда.
Частично удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд указал на то, что налоговым органом при исчислении суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет, неправомерно не были применены профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной предпринимателем от предпринимательской деятельности.
При этом судом отклонены доводы налогового органа о том, что предприниматель не представил документов, подтверждающих понесенные расходы, не подал заявление о применении профессионального налогового вычета по НДФЛ, а самостоятельное применение налоговым органом вычета законодательством не предусмотрено.
В соответствии со статьей 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение всех доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ.
Согласно статье 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.
В силу указанных правовых норм налогоплательщику предоставлено право получать профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке именно в том случае, когда он не в состоянии документально подтвердить понесенные им расходы. В связи с этим при подаче заявления налогоплательщик обязан доказать лишь факты осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и получения дохода от этой деятельности. Обязанность представления доказательств понесенных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в целях получения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от полученного дохода законом не установлена.
Предприниматель не исчислял и не уплачивал НДФЛ, не представил налоговую декларацию по данному налогу, а соответственно, и не реализовал свое право на обращение в налоговый орган с заявлением о применении профессионального налогового вычета при его исчислении, поэтому налоговый орган не вправе отказать в предоставлении такого вычета лишь по формальному основанию — непредставлению им соответствующего заявления. Предприниматель не представил документы, подтверждающие его расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, поэтому профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных им от данной деятельности.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2006 N Ф08-1138/2006-491А по делу N А32-7201/2005-11/300.
Согласно статье 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту.
При отсутствии налогового агента налогоплательщики, указанные в статье 221 НК РФ, реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.
Вместе с тем при определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
По мнению налоговых органов, профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в размере 20% производится только в случае, когда налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы и от него поступило заявление о предоставлении такого вычета.
Однако в рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод, что если налогоплательщик не представил документы, подтверждающие его расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, то профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных им от данной деятельности, может быть применен налоговым органом без подачи об этом соответствующего заявления налогоплательщика.
По мнению арбитражного суда, доначисляя предпринимателю НДФЛ в связи с тем, что он не исчислял и не уплачивал НДФЛ, не представил налоговую декларацию по данному налогу, налоговый орган должен был сам применить профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Обосновывая свою позицию, суд сослался на то, что налогоплательщику предоставлено право получать профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке именно в том случае, когда он не подтвердил документально понесенные им расходы. Поэтому налоговый орган не вправе был отказать в предоставлении такого вычета лишь по формальному основанию в связи с отсутствием соответствующего заявления предпринимателя.
4. НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ (СТАТЬЯ 224 НК РФ)
66. Дивиденды, выплаченные акционерным обществом в 2003 году из нераспределенной прибыли прошлых лет, облагаются НДФЛ по ставке 6 процентов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2006 N Ф08-1043/2006-457А).
Суть дела.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что организация удержала и перечислила НДФЛ по ставке 6 процентов с сумм дивидендов, выплаченных ею в 2003 году из нераспределенной прибыли прошлых лет.
Налоговый орган счел, что данные выплаченные физическим лицам суммы не являются дивидендами и произвел перерасчет НДФЛ по ставке 13 процентов.
При этом налоговый орган сослался на, что по статье 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Федеральный закон N 208-ФЗ) источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), тогда как согласно Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, показатели «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль» формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение, поэтому «нераспределенная прибыль» не предназначается для выплаты дивидендов, выплаченные организацией суммы не являются дивидендами и подлежат обложению по ставке 13 процентов.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, которым организации начислен налог на доходы физических лиц, пени за его несвоевременную уплату, организация привлечена к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Указанным решением налоговый орган также обязал организацию взыскать с конкретных физических лиц НДФЛ.
Организация оспорила решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
При рассмотрении дела суд исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено данной статьей.
Пункт 4 статьи 224 НК РФ предусматривает, что налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 6 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Суд установил, что дивиденды акционерам организация выплатила на основании решения общего собрания акционеров, решения наблюдательного совета и приказов генерального директора организации из нераспределенной прибыли по состоянию на 01.01.2003.
Нераспределенная прибыль без учета решения о выплате дивидендов является чистой прибылью.
Согласно отчетам о прибылях и убытках за 2001 — 2002 годы дивиденды за 2001 — 2002 годы не выплачивались, у налогоплательщика имелась чистая прибыль.
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Поскольку статья 43 НК РФ определяет понятие дивидендов, то положения статьи 42 Федерального закона N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» применяются в совокупности с нормами налогового законодательства.
Таким образом, налоговый орган необоснованно применил по НДФЛ ставку 13 процентов, начислил указанный налог, пени за его несвоевременную уплату, штраф по НДФЛ, а также обязал налогоплательщика взыскать НДФЛ с конкретных физических лиц.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2006 N Ф08-1043/2006-457А.
В силу пункта 4 статьи 224 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ, действующей с 01.01.2005) налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
Пунктом 4 статьи 224 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, действовавшей с 01.01.2002) предусматривалось, что налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
Согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено данной статьей.
В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Статьей 214 НК РФ установлены особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации. Пунктом 2 статьи 214 НК РФ определено, что если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, в порядке, определенном статьей 275 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Федеральный закон N 208-ФЗ), в редакции, действовавшей до 01.07.2004, дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества.
Федеральным законом от 06.04.2004 N 17-ФЗ «О внесении изменений в статью 42 Федерального закона «Об акционерных обществах» в пункт 2 названной статьи внесены изменения, согласно которым источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества); чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.
В арбитражной практике возникают споры о том, по какой ставке облагается доход в виде дивидендов, выплаченный за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60 разъяснил, что дивиденды могут быть начислены и выплачены за счет чистой прибыли организации отчетного года. Нераспределенная прибыль прошлых лет является составной частью капитала организации и представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию.
По мнению арбитражных судов, выплаты акционерам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет соответствуют признакам дивидендов, определенных статьей 43 НК РФ, и, соответственно, НДФЛ с данных выплат исчисляется исходя из ставки 6 процентов, а не 13 процентов.
Как следует из статьи 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход акционера, выплаченный из прибыли после налогообложения, то есть в том числе и из нераспределенной прибыли.
Кроме того, арбитражный суд сослался на пункт 1 статьи 11 НК РФ, в соответствии с которым институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Поскольку статья 43 НК РФ определяет понятие дивидендов, то положения статьи 42 Федерального закона N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», по мнению суда, должны применяться в совокупности с нормами налогового законодательства.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1.
5. ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ.
ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГА НАЛОГОВЫМИ
АГЕНТАМИ (СТАТЬЯ 226 НК РФ)
67. У организации, заключившей со своими работниками договоры беспроцентного займа, не возникает обязанности исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с материальной выгоды, полученной работниками от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами (Постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2 по делу N А60-371/06).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка деятельности организации, в ходе которой проверяющими установлены нарушения порядка исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными работниками организации.
Указанное обстоятельство явилось основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении организации к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению, доначислении НДФЛ и соответствующих сумм пеней.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Разрешая спор, суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа, указав, что организация в рассматриваемом случае не является налоговым агентом.
Налогоплательщиками НДФЛ в соответствии со статьей 207 НК РФ признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации.
При этом, согласно статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды в соответствии со статьей 212 НК РФ.
При этом определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, предоставленных организацией, осуществляется налогоплательщиком в сроки и в порядке, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 и статьей 225 НК РФ.
Судами установлено, что организация заключила со своими работниками договоры беспроцентного займа, согласно которым займодавец (организация) передал заемщику (работникам организации) в собственность денежные средства.
Следовательно, исчисление материальной выгоды в виде экономии на процентах и уплата НДФЛ осуществляются непосредственно налогоплательщиками, а не налоговым агентом.
При таких обстоятельствах налоговый орган был не вправе включать спорные суммы налога в налоговую базу по НДФЛ.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2 по делу N А60-371/06.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
При этом пунктом 2 части 2 статьи 212 НК РФ предусмотрено, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный статьей 216 НК РФ.
Суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками как кредитных, так и заемных средств подлежат налогообложению по ставке 35% в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, возникает ли у организации, заключившей со своими работниками договоры беспроцентного займа, обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с материальной выгоды, полученной работниками от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140, при получении налогоплательщиком в результате отношений с организацией дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, указанная организация признается на основании статьи 226 НК РФ налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.
Согласно письму ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@ работодатель не обязан удерживать НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах, полученной работником при выдаче ему займа. Работник обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении от работодателя займа или кредита средств. Организация-работодатель, выдавшая данные средства, может выступать в качестве налогового агента по НДФЛ только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком на основании соответствующей доверенности.
В соответствии с письмом ФНС России от 24.12.2004 N 04-3-01/928 в случае, когда заемные средства получены налогоплательщиком по договору займа, заключенному с российской организацией, являющейся для данного налогоплательщика источником доходов, указанных в пункте 2 статьи 226 НК РФ, и признаваемой в связи с этим налоговым агентом, заемщик по согласованию с организацией, являющейся заимодавцем, с учетом норм статьи 29 НК РФ вправе передать ей свои полномочия по исчислению налоговой базы и суммы подлежащего уплате в бюджет налога на доходы в отношении доходов в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. В таком случае организация — налоговый агент признается уполномоченным представителем налогоплательщика, представляющим его интересы в отношениях с налоговыми органами.
Если заемные средства получены физическим лицом в виде кредита, предоставленного банком или иной кредитной организацией, то такая организация выступает в качестве налогового агента, который обязан определить налоговую базу и исчислить налог на доходы при получении налогоплательщиком доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными средствами.
Однако позиция финансового ведомства и налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой.
При рассмотрении споров по данному вопросу арбитражные суды исходят из того, что согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Поскольку организация в данном случае не производит никаких выплат своим работникам, то у нее отсутствует обязанность исчислить, удержать и перечислить доначисленные налоговым органом суммы налога.
Организация после предоставления займа не производит какие-либо выплаты в пользу работника, а уплата налога за счет средств налогового агента не допускается согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ.
Привлечение организации в данной ситуации к ответственности по статье 123 НК РФ, по мнению арбитражного суда, также является неправомерным.
В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Центрального округа от 05.07.2006 по делу N А62-8992/2004, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 16.12.2004 N А65-9290/04-СА1-23, от 04.11.2004 N А65-2792/2004-СА1-23.
Учитывая, что НДФЛ, исчисленный организацией с суммы материальной выгоды от экономии на процентах, полученной бывшим работником вследствие предоставления ему беспроцентного займа, из его доходов не удерживается и в бюджет не перечисляется, работник — заемщик обязан представить в налоговый орган по месту своего жительства декларацию по НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за годом получения займа в соответствии со статьей 216 и пунктом 1 статьи 229 НК РФ, и самостоятельно уплатить соответствующую сумму налога.
68. Выплаты, произведены организацией физическим лицам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности на информационные ресурсы, не относятся к объектам налогообложения НДФЛ, поэтому у организации не возникло обязанности по удержанию сумм налога с физических лиц (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9813/2005(18913-А27-25)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам полноты и своевременности уплаты НДФЛ за 2001 — 2003 годы, по результатам которой принято решение, в соответствии с которым организации доначислен налог и соответствующие пени, а также наложены налоговые санкции, предусмотренные статьей 123 НК РФ. На основании указанного решения в адрес организации выставлены требования об уплате налогов и налоговых санкций.
В качестве основания для доначисления налога налоговый орган указал на фиктивный характер заключенных организацией сделок с физическими лицами, что заключенные между организацией и физическими лицами сделки должны квалифицироваться не как продажа имущества, а как продажа информации, в связи с чем организация как налоговый агент в силу статьи 226 НК РФ должна была сама исчислить и уплатить НДФЛ.
Организация, не согласившись с данным решением налогового органа, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что факт реализации заключенных сделок, гражданско-правовых договоров передачи ноу-хау, купли-продажи документации и агентских договоров доказан, в свою очередь фиктивный характер заключенных организацией сделок с физическими лицами и факт получения ими денежных средств от организации в качестве оплаты налоговым органом не подтвержден, в силу чего пришел к выводу об отсутствии обязанности у организации удержания сумм НДФЛ.
В пункте 2 статьи 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Статьей 128 ГК РФ к имуществу отнесены вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Список объектов гражданских прав является открытым и формируется исходя из законодательства.
В Федеральном законе от 20.02.1995 N 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» (далее — Федеральный закон N 24-ФЗ) даны понятия «информационные ресурсы», «собственник информационных ресурсов», согласно которым предметом договоров купли-продажи, заключенных между физическими лицами и предприятиями, являются информационные ресурсы, которые как элемент состава имущества могут находиться в собственности граждан и юридических лиц.
Из вышеуказанного следует, что информационные ресурсы соотносятся с понятием имущества по определению пункта 2 статьи 38 НК РФ, статьи 128 ГК РФ, пункта 1 статьи 6 Федерального закона N 24-ФЗ, а также письма ВАС РФ от 07.06.1995 N С1-7/ОЗ-316.
Судом установлено, что по договорам купли-продажи, заключенным организацией с физическими лицами, к организации переходит право собственности на документацию, содержащую научно-техническую информацию.
Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислять и удерживать суммы НДФЛ со всех доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ самостоятельно производят налогоплательщики — физические лица, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.
Поскольку предмет, являющийся материальным носителем информации, обладает признаками имущества (вещи), суммы, выплаченные заявителем физическим лицам по договорам купли-продажи документации, являются доходами, полученными данными лицами от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности.
Таким образом, налогоплательщики — физические лица в силу положения пункта 1 статьи 228 НК РФ обязаны самостоятельно производить исчисление и уплату НДФЛ, исходя из сумм, полученных от продажи принадлежащих им на праве собственности информационных ресурсов, и доначисление организации как налоговому агенту НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 123 НК РФ является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9813/2005(18913-А27-25).
Исчисление сумм и уплата НДФЛ в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.
Так, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.
Как следует из пункта 2 статьи 38 НК РФ, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Согласно статье 151 Основ гражданского законодательства СССР и республик от 31.05.1991 N 2211-1 «ноу-хау» есть техническая, организационная или коммерческая информация, составляющая секрет производства.
Согласно статье 2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» (далее — Федеральный закон N 24-ФЗ) информационные ресурсы — отдельные документы и отдельные массивы документов, документы и массивы документов в информационных системах (библиотеках, архивах, фондах, банках данных, других информационных системах);
информация — сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления;
собственник информационных ресурсов — субъект, в полном объеме реализующий полномочия владения, пользования, распоряжения указанными объектами.
В статье 6 Федерального закона N 24-ФЗ установлено, что информационные ресурсы могут как элемент состава имущества находиться в собственности граждан и организаций. Отношения по поводу права собственности на информационные ресурсы регулируются гражданским законодательством Российской Федерации. Информационные ресурсы могут быть товаром, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Аналогичные положения изложены в письме ВАС РФ от 07.06.1995 N С1-7/ОЗ-316.
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению НДФЛ суммы выплат в пользу физического лица по договору о предоставлении ноу-хау.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9813/2005(18913-А27-25) арбитражный суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что по договорам купли-продажи, заключенным организацией с физическими лицами, к организации переходит право собственности на документацию, содержащую научно-техническую информацию.
Поскольку предмет, являющийся материальным носителем информации, обладает признаками имущества (вещи), суммы, выплаченные заявителем физическим лицам по договорам купли-продажи документации, являются доходами, полученными данными лицами от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности.
Суд отметил, что информационные ресурсы соотносятся с понятием имущества по определению пункта 2 статьи 38 НК РФ, статьи 128 ГК РФ, пункта 1 статьи 6 Федерального закона N 24-ФЗ, а также письма ВАС РФ от 07.06.1995 N С1-7/ОЗ-316.
Следовательно, налогоплательщики — физические лица в силу положения пункта 1 статьи 228 НК РФ обязаны самостоятельно производить исчисление и уплату НДФЛ, исходя из сумм, полученных от продажи принадлежащих им на праве собственности информационных ресурсов, и доначисление организации как налоговому агенту НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 123 НК РФ является неправомерным.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-5803/2005(18708-А27-35) арбитражный суд обратил внимание на то, что предметом заключенных между организацией и физическими лицами договоров является не передача материальных носителей (имущества), а передача имущественных прав на ноу-хау. Как следует из пункта 2 статьи 38 НК РФ, имущественные права в целях налогообложения исключены из состава имущества. В связи с этим у организации как налогового агента в силу статьи 226 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами по данным договорам.
Вместе с тем в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2005 N Ф04-8820/2005(17687-А27-27) и от 22.11.2005 N Ф04-8403/2005(17139-А27-27) содержится вывод, что имущественные права, также как и документация, входят в понятие имущества, поэтому у организации отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ с сумм вознаграждений, выплаченных физическим лицам по гражданско-правовым договорам купли-продажи на передачу документации и прав на ноу-хау.
69. Поскольку начисление и выдача заработной платы работникам организации производились централизованной бухгалтерией, у организации отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, в связи с чем привлечение ее к ответственности по статье 123 НК РФ является неправомерным (Постановление ФАС Центрального округа от 15.05.2006 N А35-3423/05-С3).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации (образовательного учреждения) по вопросам правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за 2001 — 2004 годы, по результатам которой вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания штрафа.
Требования налогового органа об уплате налоговых санкций в добровольном порядке организацией исполнено не было, что послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о их взыскании.
Позиция суда.
Рассматривая спор по существу и отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленного требования, суд исходил из следующего.
Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Применительно к НДФЛ налоговыми агентами в соответствии со статьей 226 НК РФ являются: российские организации, индивидуальные предприниматели, постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
На основании пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Пунктом 1 статьи 26 НК РФ допускается участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
Из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 4 НК РФ вытекает, что налогоплательщик имеет право участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.
Указанные положения распространяются также и на налоговых агентов.
Согласно статье 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. При этом руководители свою обязанность по организации учета могут выполнить в том числе путем передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.
В соответствии со статьей 123 НК РФ основанием для применения штрафа за нарушение законодательства о налогах и сборах является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, то есть указанная статья предусматривает ответственность только за виновные действия налогового агента.
В силу пункта 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Судом установлено, что организация учреждена комитетом образования области для внедрения новых информационно-аналитических технологий в системе образования. Деятельность учреждения финансируется из областного бюджета на основании утвержденной сметы доходов и расходов.
Ведение бухгалтерского учета организации осуществляется на основании договора о централизованном бухгалтерском обслуживании, заключенного с комитетом образования области.
В соответствии с договором комитет образования области обязался осуществлять в централизованной бухгалтерии учреждений дополнительного образования при комитете бухгалтерское обслуживание финансово-хозяйственной деятельности государственного учреждения, которое включает в себя ведение бухгалтерского и налогового учета и отчетности, включая открытие и ведение банковских счетов и операций по ним, участие в проведении инвентаризаций материальных ценностей, сдачу необходимой налоговой, статистический и иной отчетности, консультации по вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения, а также осуществление всех иных действий, предусмотренных действующей нормативно-правовой базой, регулирующей финансово-хозяйственную деятельность образовательных учреждений.
Для исполнения указанных функций централизованной бухгалтерии при комитете образования области были выданы доверенности от организации на осуществление действий по представлению деклараций по налогам в налоговые органы, открытию и закрытию банковских счетов, оформлению платежных поручений на перечисление денежных средств и других необходимых действий.
Из представленных организацией и комитетом образования области бухгалтерских документов следует, что централизованная бухгалтерия при комитете образования области в проверяемом периоде производила начисление и выдачу заработной платы работникам организации в соответствии со сметой доходов и расходов организации, исчисляла и удерживала НДФЛ, производила его перечисление в бюджет.
Доказательств иного налоговым органом не представлено.
С учетом указанных фактических обстоятельств дела в совокупности с требованиями вышеназванных законодательных норм суд пришел к выводу об отсутствии вины организации в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, поскольку НДФЛ исчислялся, удерживался и перечислялся централизованной бухгалтерией при комитете образования области.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 15.05.2006 N А35-3423/05-С3.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Таким образом, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц действующим законодательством возложена на организацию, являющуюся источником выплаты дохода налогоплательщику.
Статьей 11 НК РФ установлено, что источником выплаты доходов налогоплательщику является организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.
Пунктами 1 и 3 статьи 26 и статьей 29 НК РФ допускается участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
Из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 4 НК РФ вытекает, что налогоплательщик имеет право участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.
Указанные положения распространяются также и на налоговых агентов.
Согласно статье 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. При этом руководители свою обязанность по организации учета могут выполнить в том числе путем передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.
Централизованная бухгалтерия, которой в соответствии с подпунктом «в» пункта 2 статьи 6 Федерального закона N 129-ФЗ руководитель организации вправе передавать на договорных началах ведение бухгалтерского учета, может выступать как уполномоченный представитель организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Централизованные бухгалтерии создавались как специализированные структурные подразделения при органах государственной власти, главных распорядителях (распорядителях) бюджетных средств в целях эффективной организации бухгалтерского учета в обслуживаемых бюджетных учреждениях.
Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, возникает ли у организации, передавшей на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с заработной платы, выплаченной ее работникам.
По мнению арбитражных судов, если начисление и выдача заработной платы работникам организации производится централизованной бухгалтерией, у организации отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, в связи с чем привлечение ее к ответственности по статье 123 НК РФ является неправомерным.
Свой подход арбитражные суды обосновывают тем, что данная обязанность лежит на налоговом агенте. Однако нельзя признать в качестве налогового агента организацию, бухгалтерский учет которой, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией.
Статьей 11 НК РФ установлено, что источник выплаты доходов налогоплательщику — организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.
Согласно статье 24 НК РФ налоговым агентом признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов. По НДФЛ таким агентом является лицо, выплачивающее доход. Поэтому если обязанности по выплате доходов сотрудникам, а также обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ лежат на централизованной бухгалтерии, то агентом будет именно она.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2005 N А19-31005/04-52-Ф02-4768/05-С1, от 28.03.2005 N А19-20699/04-15-Ф02-1097/05-С1, от 20.09.2004 N А19-5920/04-5-Ф02-3912/04-С1, Постановлении ФАС Московского округа от 24.11.2003 N КА-А41/9359-03, Постановлении ФАС Уральского округа 06.05.2004 N Ф09-1696/04-АК.
70. Поскольку налоговый орган не доказал, что организация производила какие-либо выплаты своим работникам помимо начисленной заработной платы (ниже установленного прожиточного минимума и сложившихся по данной отрасли средних статистических показателей), суд пришел к выводу, что у организации отсутствовала обязанность исчислить, удержать и перечислить доначисленные налоговым органом суммы НДФЛ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1783 по делу N А73-12171/2004-50).
Суть дела.
В ходе выездной налоговой проверки по вопросу полноты и своевременности перечисления НДФЛ за период с 01.07.2001 по 01.07.2004 налоговым органом установлено, что организация, занимаясь риэлтерской деятельностью, в проверяемый период начисляла и выплачивала работникам заработную плату ниже установленного прожиточного минимума и сложившихся по данной отрасли средних статистических показателей, занижая тем самым подлежащий уплате в бюджет НДФЛ.
С учетом установленных обстоятельств и со ссылкой на статью 37 Конституции РФ, статьи 133, 421 Трудового кодекса РФ, статьи 31, 208 — 210 НК РФ, нормативные правовые акты о размере прожиточного минимума налоговый орган самостоятельно пересчитал доход работников в виде заработной платы в пределах, сложившихся в данной отрасли, с учетом фактически отработанного времени, а также исчислил подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет.
По итогам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа. Этим же решением налоговому агенту предложено добровольно перечислить в бюджет доначисленный налог и пени.
Не согласившись с данным решением налогового органа, организация оспорила его в судебном порядке.
Позиция суда.
Признавая неправомерным доначисление налоговым органом НДФЛ и привлечение налогового агента к ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога, арбитражный суд исходил из того, что налоговый орган не доказал получение работниками иных выплат, помимо заработной платы, с которых налог не уплачен.
Сам по себе факт установления работникам организации заработной платы ниже прожиточного минимума, но в размере минимальной оплаты труда, установленном Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда», не является основанием для исчисления налога в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. При этом в случае получения работниками организации вознаграждений напрямую от участников сделок по покупке, продаже и аренде жилого и нежилого недвижимого имущества данные доходы не имеют отношения к организации, и НДФЛ в этом случае должен уплачиваться конкретными физическими лицами самостоятельно.
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, в том числе НДФЛ. Особенности исчисления названного налога, а также порядок и сроки его уплаты налоговыми агентами определены в статье 226 НК РФ, в соответствии с которой исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
При этом согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
В силу пункта 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Как установлено судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается участвующими в деле лицами, претензий к налоговому агенту по фактически удержанному с выплаченных доходов и перечисленному подоходному налогу (НДФЛ) за 2001 — 2004 годы у налогового органа не имеется. При этом заработная плата, выплаченная работникам организации, соответствует заработной плате, указанной в трудовых договорах, приказах организации.
Доказательств, подтверждающих иные выплаты организацией своим работникам помимо заработной платы либо получение последними иного вознаграждения от участников сделок по покупке, продаже, аренде жилого и нежилого недвижимого имущества, налоговым органом не представлено.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1783 по делу N А73-12171/2004-50.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, либо по его поручению третьим лицам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, которые получают доходы от источников в Российской Федерации и не являются налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со статьей 209 НК РФ для физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный ими от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. Для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по НДФЛ будет доход, полученный только от источников в Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 133 Трудового кодекса РФ месячная заработная плата не может быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного человека.
В соответствии со статьей 421 Трудового кодекса РФ порядок и сроки введения размера минимальной заработной платы, предусмотренной частью 1 статьи 133 ТК РФ, устанавливаются федеральным законом.
В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 24.10.1997 N 134-ФЗ «О прожиточном минимуме в Российской Федерации» величина прожиточного минимума на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в целом по Российской Федерации устанавливается Правительством РФ, в субъектах Российской Федерации — в порядке, установленном законами субъектов Российской Федерации.
Федеральная служба государственной статистики является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по формированию официальной статистической информации о социальном, экономическом, демографическом и экологическом положении страны, в том числе информации о средней заработной плате работников организаций.
Федеральная служба государственной статистики запрашивает в установленном порядке у юридических лиц, их филиалов и представительств, а также граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, сведения, необходимые для проведения государственных статистических наблюдений (по формам государственной статистической и бухгалтерской отчетности), а у физических лиц — сведения, необходимые для проведения государственных статистических наблюдений.
Статистика собирается, анализируется и публикуется в соответствии с Положением о Федеральной службе государственной статистики, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 399.
В соответствии с абзацем вторым статьи 133 Трудового кодекса РФ месячная заработная плата работника, отработавшего норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда. При этом в соответствии с частью 3 статьи 129 Трудового кодекса РФ минимальный размер оплаты труда определяется как оплата за труд неквалифицированного работника при выполнении простых работ в нормальных условиях труда.
Минимальный размер оплаты труда установлен статьей 1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ (далее — Федеральный закон N 82-ФЗ). Согласно статье 3 Федерального закона N 82-ФЗ минимальный размер оплаты труда применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности.
В то же время нормами законодательства о налогах и сборах не установлено каких-либо ограничений относительно размера оплаты труда для целей налогообложения.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Указанный перечень оснований для применения расчетного метода определения сумм налога, подлежащего уплате, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.
При рассмотрении дела арбитражный суд исходил из того, что согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Поскольку налоговый агент в данном случае не производил никаких выплат своим работникам помимо начисленной заработной платы (ниже установленного прожиточного минимума и сложившихся по данной отрасли средних статистических показателей), то у него отсутствовала обязанность исчислить, удержать и перечислить доначисленные налоговым органом суммы налога, следовательно, привлечение организации к ответственности по статье 123 НК РФ, по мнению арбитражного суда, является неправомерным.
В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
71. Поскольку нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов, то налоговым органом неправомерно начислены пени на сумму неудержанного организацией налога (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2006 по делу N А66-14215/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, по результатам которой принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет. Этим же решением организации предложено удержать из доходов физических лиц НДФЛ, исчисленный по акту проверки, и перечислить его в бюджет, уплатить пени за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению.
Считая решение налогового органа незаконным, организация обжаловала его в арбитражном суде.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из следующего.
Из пункта 1 статьи 45 НК РФ усматривается, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 статьи 45 НК РФ.
В соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.
Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Пунктами 4, 6 и 9 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. При этом уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Таким образом, налоговый агент обязан удержать сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика.
Вместе с тем налоговый орган не учитывает, что согласно пункту 4 статьи 24 и пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он обязан перечислить в бюджет эту сумму и соответствующие пени, установленные статьей 75 НК РФ.
В данном случае судом на основании материалов дела установлено и подателем жалобы не оспаривается, что спорная сумма НДФЛ не была удержана из дохода физического лица.
Поскольку нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов, то налоговым органом неправомерно начислены пени на сумму неудержанного организацией налога.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2006 по делу N А66-14215/2005.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, могут ли быть налоговому агенту начислены пени на основании статьи 75 НК РФ, если налоговый агент не удержал НДФЛ с доходов, выплаченных физическим лицам.
Как следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 и от 26.09.2006 N 4047/06, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика НДФЛ могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Как пояснил Президиум ВАС РФ, поскольку пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а в силу статьи 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате этого налога именно налоговым агентом. Кроме того, подчеркивается, что пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет. Поэтому они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. В связи с этим Президиум не согласился с нижестоящими инстанциями, которые со ссылкой на пункт 9 статьи 226 НК РФ признали, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Ссылка на указанную норму не может быть признана обоснованной, поскольку она предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств. В спорном же случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней.
Вместе с тем в Постановлении от 26.09.2006 N 4047/06 Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что неудержанный налог не может быть взыскан налоговыми органами с налогового агента, если последним утрачена возможность удержания налога с налогоплательщика.
Федеральные арбитражные суды округов, как правило, признают неправомерным как взыскание с налогового агента не удержанных им с физических лиц сумм НДФЛ, так и начисление налоговому агенту пени на сумму неудержанного им налога.
Судьи при этом исходят из того, что положения НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он обязан перечислить в бюджет эту сумму и соответствующие пени, установленные статьей 75 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, не уплаченная в установленный срок.
В соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.
Налоговый же агент становится должником перед бюджетом только в одном случае — если он удержал налог из дохода налогоплательщика и не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки.
Обязанность перечислить налог в бюджет возникает у налогового агента только с момента его удержания из выплаченных физическим лицам доходов. Если налог не был удержан, он взыскивается не с налогового агента, а с налогоплательщика согласно пункту 4 статьи 45 НК РФ.
Кроме того, суды ссылаются на то, что пункт 9 статьи 226 НК РФ прямо запрещает уплату налога за счет средств налогового агента.
Таким образом, по мнению арбитражных судов, у налоговых органов отсутствуют правовые основания для взыскания с налогового агента за счет его средств неудержанного и невзысканного с физических лиц НДФЛ, а следовательно, отсутствуют и основания для взыскания пени за несвоевременную уплату налога.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-42032/04, от 09.03.2005 N А52/3844/2004/2, Постановлении ФАС Уральского округа от 02.11.2004 по делу N Ф09-1319/04-АК, Постановлении ФАС Московского округа от 18.01.2006, 13.01.2006 N КА-А40/13264-05 по делу N А40-4261/05-98-53, от 08.12.2005, 01.12.2005 N КА-А40/12034-05, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2554/2006-1071А по делу N А32-67798/2005-59/1760, от 19.09.2005 N Ф08-4317/2005-1714А, Постановлении ФАС Центрального округа от 31.05.2006 N А09-2180/05-12.
Вместе с тем случается, что начисление налоговому агенту пеней за неуплату неудержанного налога признается арбитражными судами округов правомерным. Например, такую позицию занял ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.07.2006 N А54-111/04-С2, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23.09.2003 N А11-2060/2003-К2-Е-1291, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.04.2005 N Ф04-1974/2005(10075-А03-27), Ф04-1974/2005(10521-А03-27).
72. К налоговому агенту не может быть применена ответственность по статье 123 НК РФ при выдаче работнику заработной платы в натуральной форме, поскольку объективная возможность удержать и перечислить НДФЛ в этом случае отсутствует (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А10-4452/05-Ф02-289/06-С1).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к ответственности по статье 123 НК РФ, организации предложено уплатить НДФЛ и пени за его несвоевременную уплату.
Не согласившись с решением, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя требования организации, суд исходил из того, что начисление организации НДФЛ на стоимость продукции, переданной его работнику в натуральной форме, является неправомерным.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.
В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет в силу статьи 123 НК РФ взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
При этом в пункте 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с налогоплательщика.
Разъясняя применение ответственности, предусмотренной в статье 123 НК РФ, Пленум ВАС РФ в пункте 44 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Таким образом, если в распоряжении налогового агента нет источника для удержания налога, то есть денежных средств, принадлежащих налогоплательщику, что, в частности, имеет место при выдаче работнику заработной платы в натуральной форме, объективная возможность удержать и перечислить налог отсутствует. Следовательно, при таких обстоятельствах на налогового агента не может быть возложена ответственность, установленная в статье 123 НК РФ.
Из акта выездной проверки следует, что организация произвела выплаты работнику в натуральной форме, что подтверждают накладные на отпуск продукции. Факты выплаты данному работнику денежных средств, за счет которых имелась возможность исчислить и удержать налог с дохода, полученного в натуральной форме, в указанном налоговом периоде в акте проверки и решении налогового органа отсутствуют.
При таких обстоятельствах суд признал неправомерными начисление организации НДФЛ, пеней за просрочку его уплаты и привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ.
73. В случае невозможности удержать НДФЛ с доходов физических лиц, к налоговому агенту не может быть применена ответственность по статье 123 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 21.06.2006 N Ф09-5190/06-С2 по делу N А76-51780/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросу правильности исчисления НДФЛ за 2002 — 2005 годы. По результатам проверки вынесено решение о привлечении организации к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа.
Неисполнение организацией в установленный срок требования налогового органа об уплате налоговой санкции послужило поводом для взыскания сумм штрафов в судебном порядке.
Позиция суда.
Отказывая во взыскании налоговых санкций, предусмотренных статьей 123 НК РФ, суд указал на недоказанность вины организации в совершении налогового правонарушения.
Согласно статье 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
В соответствии со статьей 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим его привлечение к ответственности.
Судом при рассмотрении дела по существу в качестве доказательства отсутствия у организации возможности удержания с работников НДФЛ приняты во внимание: постановление о возбуждении исполнительного производства по погашению долга по выплате заработной платы, акты ареста имущества и договоры его купли-продажи.
Кроме того, организацией представлены суду платежные поручения на перечисление НДФЛ в бюджет, которые в связи с отсутствием денежных средств на его счете помещены банком в картотеку N 2. При этом материалами дела подтверждено также отсутствие денежных средств на счетах организации, открытых ею в других банках.
Поскольку обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возложена на налоговые органы, а из акта выездной налоговой проверки и решения не видно, какие виновные неправомерные действия заинтересованного лица повлекли неполное перечисление им налога, подлежащего удержанию с работников и перечислению, суд сделал вывод об отсутствии у организации возможности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ и, следовательно, отсутствии вины организации в совершении правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А10-4452/05-Ф02-289/06-С1 и Постановлению ФАС Уральского округа от 21.06.2006 N Ф09-5190/06-С2 по делу N А76-51780/05.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны производить исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц из выплаченных доходов.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты удерживают начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика при фактической выплате. При этом удержание производится из любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом.
Статьей 123 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Согласно письму Минфина России от 30.03.2006 N 03-05-01-07/1 при выплате организацией доходов работнику в натуральной форме у организации отсутствует возможность удержать НДФЛ, поскольку при получении дохода в натуральной форме не происходит выплаты денежных средств налогоплательщику. В таком случае организация обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика.
При этом в письме от 15.06.2006 N 03-05-01-04/163 Минфин России напомнил, что о невозможности удержания НДФЛ налоговому агенту необходимо в обязательном порядке поставить в известность свой налоговый орган.
По мнению арбитражных судов, налоговый орган может оштрафовать налогового агента по статье 123 НК РФ только в том случае, когда он имел возможность удержать налог из выплаты в пользу работника, но не сделал этого. Если такой возможности у налогового агента не было (например, при выдаче в натуральной форме), оштрафовать его за неудержание налога нельзя.
Согласно статье 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
В этой связи арбитражные суды отмечают, что ответственность по статье 123 НК РФ наступает только в результате неправомерных действий налогоплательщика, выразившихся в неперечислении сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Следовательно, налоговый орган должен доказать наличие у налогового агента реальной возможности удержать исчисленный НДФЛ.
Аналогичные выводы о том, что к налоговому агенту не может быть применена ответственность по статье 123 НК РФ в том случае, когда у него отсутствовала возможность удержать НДФЛ, содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2005 N А79-997/2005, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2004 N А78-5197/03-С2-24/352-Ф02-3799/04-С1, Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.06.2005 N А57-2/04-7, от 07.04.2005 N А49-12911/04-815А/16, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2005 N Ф08-2686/2005-1077А, Постановлениях ФАС Уральского округа от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7 по делу N А60-35156/05, от 11.10.2005 N Ф09-4510/05-С2, от 04.05.2005 N Ф09-1744/05-С7, Постановлении ФАС Центрального округа от 03.08.2005 N А36-509/2005.
В соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Пункт 2 статьи 231 НК РФ устанавливает, что не удержанные налоговым агентом с физических лиц или удержанные не полностью суммы налога взыскиваются до полного погашения задолженности в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ.
Указанная статья предусматривает судебный порядок взыскания налоговой задолженности по инициативе налоговых органов. Такая ситуация возможна, когда налоговый агент не имеет возможности удержать сумму налога и сообщает об этом налоговому органу.
В тех случаях, когда налоговый агент не лишен такой возможности, обязанность удержать подлежащую уплате сумму налога и перечислить ее в бюджет сохраняется за налоговым агентом.
74. Налоговому агенту не могут быть начислены пени в связи с неперечислением удержанного с доходов физических лиц НДФЛ в бюджет, в случае если по решению налогового органа приостановлены все расходные операции по расчетному счету налогового агента в банке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2006 N Ф04-6114/2005(19773-А45-7)).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. Кроме того, данным решением заявителю предложено перечислить в бюджет задолженность по НДФЛ и пени за его несвоевременную уплату.
Полагая, что начисление пени произведено налоговым органом в нарушение норм действующего законодательства, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании указанных действий налогового органа незаконными.
Позиция суда.
Удовлетворяя требования заявителя, суд исходил из того, что действия налогового органа не соответствуют пункту 3 статьи 75 НК РФ.
Судом установлено, что организация, являясь налоговым агентом в отношении доходов физических лиц, в силу требований статьи 226 НК РФ обязана была исчислять, удерживать у налогоплательщиков — физических лиц и перечислять в бюджет НДФЛ. Однако, в нарушение указанной нормы, удержанный у работников предприятия НДФЛ в бюджет перечислен не был.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
Довод налогового органа о нераспространении действия пункта 3 статьи 75 НК РФ на налоговых агентов несостоятелен. Толкование данной нормы в системной связи с положениями пункта 1 указанной статьи раскрывает смысл ее действительного содержания, который предполагает распространение действия всех норм статьи 75 НК РФ как на налогоплательщиков, так и на плательщиков сборов и налоговых агентов.
Из материалов дела следует, что решением налогового органа приостановлены все расходные операции по расчетному счету организации в банке.
В соответствии с пунктом 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке означает прекращение всех расходных операций по данному счету за исключением осуществления платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Ссылки налогового органа на то, что данное решение не препятствовало предприятию выполнить обязанность по перечислению в бюджет удержанного с доходов физических лиц налога, необоснованны.
Организацией представлены в материалы дела протоколы и решения заседания комиссии по трудовым спорам, свидетельствующие о том, что заработная плата выплачивалась работникам через службу судебных приставов.
Также отклонен судом довод налогового органа со ссылкой на пункт 12 статьи 77 НК РФ о неисполнении организацией обязанности по перечислению НДФЛ путем реализации арестованного имущества.
В материалах дела имеется распоряжение Минимущества России, письма директора организации в службу судебных приставов, свидетельствующие о совершении организацией действий, направленных на реализацию данной возможности.
При таких обстоятельствах действия налогового органа по начислению пени по НДФЛ обоснованно признаны арбитражным судом не соответствующими требованиям пункта 3 статьи 75 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2006 N Ф04-6114/2005(19773-А45-7).
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее — Федеральный закон N 137-ФЗ) статья 76 НК РФ изложена в новой редакции (вступающей в силу с 01.01.2007), согласно которой приостановление операций не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Ранее такая норма была закреплена только в отношении платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует обязанности по уплате налогов и сборов.
Таким образом, с принятием Федерального закона N 137-ФЗ снята правовая неопределенность в части порядка исполнения банком платежных поручений по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету.
Отсутствие в НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ) прямого указания на возможность проведения платежей в бюджет в период приостановления операций по счету приводит к возникновению споров с налоговыми органами по данному вопросу.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что решение налогового органа о приостановлении операций по счету препятствовало организации выполнить обязанность по перечислению в бюджет удержанного с доходов физических лиц налога. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 по делу N А06-2881У/4-5/05.
В то же время ряд арбитражных судов придерживается позиции, что банк в этом случае должен исполнять платежные поручения, связанные с уплатой налогов. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005 N А19-15354/03-40-Ф02-5598/04-С1 суд указал, что приостановление операций по счетам налогоплательщика не препятствует банку исполнять поручения как налогового органа, так и самого налогоплательщика, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора в бюджет и внебюджетные фонды. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2005 N А66-1585/2005 арбитражный суд пришел к выводу, что приостановление операций по счетам налогоплательщика не препятствовало ему уплачивать налоги в бюджет и налоговый орган правомерно начислил пени по НДФЛ.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 по делу N А56-4839/2005 арбитражный суд обратил внимание на то, что для реализации положения, установленного во втором абзаце пункта 3 статьи 75 НК РФ, необходима прямая связь между вынесением налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и невозможностью погашения налогоплательщиком недоимки. Поскольку общее количество открытых организацией счетов в банках превышало количество счетов, по которым были приостановлены операции, то суд сделал вывод, что организация не доказала, что приостановление операций по части счетов в банках повлекло для него невозможность уплаты удержанного с физических лиц налога. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2004 N А66-5347-03.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что налоговому агенту не могут быть начислены пени в связи с неперечислением удержанного с доходов физических лиц НДФЛ в бюджет, в случае если по решению налогового органа приостановлены все расходные операции по расчетному счету налогового агента в банке.
При этом арбитражный суд исходил из того, что действие пункта 3 статьи 75 НК РФ распространяется на налоговых агентов. Как указал суд, толкование данной нормы в системной связи с положениями пункта 1 указанной статьи раскрывает смысл ее действительного содержания, который предполагает распространение действия всех норм статьи 75 НК РФ как на налогоплательщиков, так и на плательщиков сборов и налоговых агентов.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.09.2005 N Ф09-4024/05-С7.
Но такая позиция не является однозначной.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2005 N А21-9977/04-С1 арбитражный суд, отказывая в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налоговому агенту пеней, указал, что пунктом 3 статьи 75 НК РФ не предусмотрено освобождение налогового агента от уплаты пеней при несвоевременном перечислении в бюджет сумм налога, удержанных им у налогоплательщиков, в случае приостановления налоговым органом операций по счету налогового агента или ареста его имущества.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.10.2005 N А12-3561/05-С60 арбитражный суд отклонил довод относительного того, что налогоплательщик не мог погасить задолженность в связи с приостановлением операций по его счетам в банке и арестом его имущества, что в силу пункта 3 статьи 75 НК РФ является основанием для неначисления пеней на сумму недоимки. Суд указал на то, что недоимка по НДФЛ образовалась у заявителя раньше, чем были приостановлены операции на его счетах в банке и произведен арест части имущества. При этом на счетах денежные средства отсутствовали, а имелась значительная задолженность.
75. Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ в связи с неперечислением удержанного с доходов физических лиц НДФЛ в бюджет, в случае если по решению налогового органа приостановлены все расходные операции по расчетному счету налогового агента в банке (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 по делу N А06-2881У/4-5/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, удержания, своевременности перечисления НДФЛ. Проверкой установлено, что за организацией числится задолженность по выплате заработной платы перед сотрудниками. На момент выездной налоговой проверки у организации выявлена задолженность по НДФЛ, данное нарушение подтверждается первичными документами. В нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ удержанные суммы НДФЛ с полученного дохода за период проверки в бюджет перечислялись несвоевременно.
Решением, принятым по результатам проверки, на основании статьи 123 НК РФ организация привлечена к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление и неполное перечисление сумм НДФЛ в виде взыскания штрафа.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с организации сумм налоговых санкций.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд сослался на то, что у налогового агента не было реальной возможности распоряжаться своими денежными средствами, так как решениями налогового органа были приостановлены операции по его счетам. Платежные поручения на уплату НДФЛ организацией в банк были выставлены, однако не были оплачены по причинам, независящим от нее.
В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное неперечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Судом установлено, что неперечисление НДФЛ налоговым агентом было вызвано отсутствием достаточных денежных средств на счете и наличием картотеки N 2 к расчетному счету.
Решениями налогового органа были приостановлены операции по всем имеющимся у организации расчетным счетам, в результате чего она была лишена возможности распоряжаться своими денежными средствами.
Денежные средства по мере их поступления на расчетные счета организации направлялись банком на оплату в порядке очередности в установленном законом порядке.
Платежные поручения организации на оплату НДФЛ в банк направлялись, однако не были исполнены по причинам, изложенным выше.
Кроме того, заработная плата работникам организации в период с марта 2004 года по январь 2005 года выплачивалась по судебным приказам мирового судьи и по решениям комиссии по трудовым спорам организации.
При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии в действиях организации состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, и об отсутствии вины налогоплательщика в совершенном правонарушении.
Неуплата налога в связи с отсутствием на расчетном счете достаточных денежных средств сама по себе не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ.
Указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Судом установлено, что у организации такой возможности не было.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 по делу N А06-2881У/4-5/05.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее — Федеральный закон N 137-ФЗ) статья 76 НК РФ изложена в новой редакции (вступающей в силу с 01.01.2007), согласно которой приостановление операций не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Ранее такая норма была закреплена только в отношении платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует обязанности по уплате налогов и сборов.
Таким образом, с принятием Федерального закона N 137-ФЗ снята правовая неопределенность в части порядка исполнения банком платежных поручений по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету.
Отсутствие в НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ) прямого указания на возможность проведения платежей в бюджет в период приостановления операций по счету приводит к возникновению споров с налоговыми органами по данному вопросу.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что решение налогового органа о приостановлении операций по счету препятствовало организации выполнить обязанность по перечислению в бюджет удержанного с доходов физических лиц налога. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 по делу N А06-2881У/4-5/05.
В то же время ряд арбитражных судов придерживается позиции, что банк в этом случае должен исполнять платежные поручения, связанные с уплатой налогов. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005 N А19-15354/03-40-Ф02-5598/04-С1 суд указал, что приостановление операций по счетам налогоплательщика не препятствует банку исполнять поручения как налогового органа, так и самого налогоплательщика, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора в бюджет и внебюджетные фонды. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2005 N А66-1585/2005 арбитражный суд пришел к выводу, что приостановление операций по счетам налогоплательщика не препятствовало возможности уплачивать налоги в бюджет и налоговый орган правомерно начислил пени по НДФЛ.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 по делу N А56-4839/2005 арбитражный суд обратил внимание на то, что для реализации положения, установленного во втором абзаце пункта 3 статьи 75 НК РФ, необходима прямая связь между вынесением налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и невозможностью погашения налогоплательщиком недоимки. Поскольку общее количество открытых организацией счетов в банках превышало количество счетов, по которым были приостановлены операции, суд сделал вывод, что организация не доказала, что приостановление операций по части счетов в банках повлекло для него невозможность уплаты удержанного с физических лиц налога.
В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
В рассмотренном деле арбитражный суд, признавая неправомерным привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ, указал на отсутствие вины в совершении правонарушения, поскольку решениями налогового органа были приостановлены операции по всем имеющимся у организации расчетным счетам, в результате чего она была лишена возможности распоряжаться своими денежными средствами.
76. Неправильное указание в платежных поручениях на оплату НДФЛ кода бюджетной классификации не является основанием для начисления пени по статье 75 НК РФ, если не образовалось задолженности перед соответствующим бюджетом (Постановление ФАС Московского округа от 16.05.2006 N КА-А40/3976-06 по делу N А40-69160/05-117-603).
Суть дела.
Организацией в течение 2003 и 2004 гг. по платежным поручениям были перечислены в бюджет денежные средства во исполнение обязанности по уплате НДФЛ, однако КБК в платежных поручениях был указан соответствующий акцизу.
По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления НДФЛ налоговым органом вынесено решение, которым организации предложено уплатить начисленные пени на момент окончания проверки за неполное и несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет в связи с тем, что сроки уплаты НДФЛ за 2003 и 2004 гг. были нарушены налогоплательщиком, перечисляемые суммы не имели надлежащего назначения платежа, поскольку КБК был указан неправильно, причем неправильное указание имело место неоднократно в течение года.
Данная сумма пеней взыскана с организации инкассовым поручением.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением об обязании налогового органа произвести возврат незаконно взысканной суммы пени, ссылаясь на то, что действующее налоговое законодательство не ставит исполнение обязанности по уплате налога в бюджет в зависимость от зачисления платежа по надлежащему коду бюджетной классификации (КБК), а в результате уплаты НДФЛ и возврата уплаченных сумм не произошло неполучения бюджетом денежных средств, не возникло оснований для применения положений статьи 75 НК РФ.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.
Согласно части 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Ошибку налогоплательщика в наименовании кода КБК нельзя приравнять к неисполнению или ненадлежащему исполнению обязанности по уплате налога.
Неправильное указание кода бюджетной классификации в данном случае не образовало задолженности перед соответствующим бюджетом, а действующее законодательство о налогах и сборах не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации.
Кроме того, в письме Минфина России от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54 «О неверном указании кода бюджетной классификации в расчетном документе» дается разъяснение о том, что в случае, если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган, при устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме и установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
Пеней признается установленная пунктом 1 статьи 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пени в спорной сумме начислены налоговым органом в связи с неправильным указанием в платежных поручениях на оплату НДФЛ кода бюджетной классификации — 1020202, что соответствует акцизу по этиловому спирту, вместо соответствующего НДФЛ.
Однако, несмотря на неправильное указание КБК, в них указаны расчетный счет соответствующего бюджета и назначение платежа — «Налог на доходы физических лиц».
В платежных поручениях указан получатель денежных средств — УФК МНС РФ по городу Москве (для ИМНС РФ N 17 по СВАО г. Москвы).
Кроме того, федеральный бюджет не пострадал от ошибок в указании КБК, так как денежные средства в нем находились в тот период, на который налоговым органом рассчитаны пени.
Неправильное указание в платежном поручении кода бюджетной классификации фактически не препятствует зачислению налогов по назначению, поскольку в соответствии с пунктом 1 Инструкции «О порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации» (утвержденной Приказом Минфина России от 14.12.1999 N 91н) установлен единый порядок ведения учета доходов федерального бюджета.
И акцизы, и НДФЛ в соответствии со статьей 13 НК РФ относятся к федеральным налогам.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации ошибка в платежных поручениях указания КБК привела лишь к неправильной классификации платежа, но денежные средства все равно подлежали зачислению в федеральный бюджет, а следовательно, обязанность по уплате НДФЛ у организации в данный период была исполнена и оснований для начисления и взыскания пеней в заявленной сумме у налогового органа не имелось.
77. Поскольку указание налоговым агентом в платежном поручении неверного КБК, относящегося к НДФЛ, не повлекло за собой поступления денежных средств в иной бюджет, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налоговому агенту пени по НДФЛ (Постановление ФАС Московского округа от 04.04.2006, 30.03.2006 N КА-А40/2449-06 по делу N А40-53072/05-128-486).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ налоговым органом вынесено решение, которым организации в том числе начислены пени по НДФЛ.
По мнению налогового органа, неверное указание кода бюджетной классификации привело к неуплате НДФЛ.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части начисления НДФЛ.
Позиция суда.
Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о том, что неправильное указание кода бюджетной классификации не привело к неуплате НДФЛ, поскольку денежные средства были перечислены в счет уплаты именно указанного налога в бюджет одного уровня своевременно и в полном объеме.
В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
Судом установлено, что во всех платежных поручениях на перечисление НДФЛ был ошибочно указан неверный код бюджетной классификации 1010201 (налог на доходы физических лиц, полученные в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации), вместо положенного 1010202 (налог на доходы физических лиц, кроме доходов, получаемых в виде дивидендов, выигрышей в лотерее и т. д.).
Однако неверное указание КБК в платежных поручениях не привело к неуплате налога, поскольку фактически денежные средства были своевременно и в полном объеме перечислены в счет уплаты именного указанного налога в бюджет одного уровня.
С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что оснований для начисления пени по НДФЛ не имеется.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 16.05.2006 N КА-А40/3976-06 по делу N А40-69160/05-117-603, Постановлению ФАС Московского округа от 04.04.2006, 30.03.2006 N КА-А40/2449-06 по делу N А40-53072/05-128-486.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, неуплаченная в установленный срок.
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, вправе ли налоговый орган доначислить налоговому агенту пени на основании статьи 75 НК РФ, если налоговый агент перечислил сумму удержанного налога на неверный код бюджетной классификации.
По данной проблеме у официальных органов и арбитражных судов отсутствует единообразное понимание.
Так, Минфин России в письме от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54 указал, что основания для начисления пени в случае поступления налога в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы отсутствуют.
В письме Минфина России от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54 дается разъяснение о том, что в случае, если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. При устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме и в установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает.
С данной позицией не согласны налоговые органы. В письме от 25.07.2005 N 10-1-13/3367 ФНС России указала, что положения НК РФ не предусматривают освобождения от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по другому, даже при условии, что оба налога (сбора) зачисляются в один и тот же бюджет.
По мнению арбитражных судов, сумма налога, перечисленная в установленный законом срок по платежному документу с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации в бюджет того же уровня, считается уплаченной в установленный срок. Поэтому ошибка в указании кода бюджетной классификации не может служить основанием для начисления пени.
Неправильное указание кода бюджетной классификации в данном случае не образует задолженности перед соответствующим бюджетом, а действующее законодательство о налогах и сборах не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации.
Если ошибочное указание в платежных поручениях кода бюджетной классификации привело лишь к неправильной классификации платежа, но денежные средства все равно зачислены в бюджет того же уровня, то, следовательно, обязанность по уплате НДФЛ налоговым агентом исполнена. Указание в платежном поручении назначения налогового платежа (НДФЛ) и налогового периода свидетельствует о том, что денежные средства были перечислены в счет уплаты именно указанного налога своевременно и в полном объеме.
Кроме того, в соответствии со статьями 346.9, 346.22, 346.33 НК РФ налоги зачисляются на расчетный счет Федерального казначейства, которое распределяет зачисленные налоги по бюджетам всех уровней в соответствии с бюджетным законодательством. Приказом Минфина России от 31.12.2002 N 352 обязанность распределять доходы от поступления налогов и сборов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации возложена на органы Федерального казначейства.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.03.2006, 09.03.2006 N КА-А40/1414-06 по делу N А40-32128/05-98-208, от 31.01.2006, 24.01.2006 N КА-А40/14255-05 по делу N А40-41253/05-114-348, от 18.01.2006, 11.01.2006 N КА-А40/13467-05, от 08.12.2005, 01.12.2005 N КА-А40/12034-05, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2005 N Ф04-972/2005(9086-А27-26), Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А по делу N А53-13312/2005-С6-22.
В то же время Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ внесена поправка, вступающая в силу с 01.01.2007, устраняющая данную неопределенность.
Согласно новой редакции в обязанности налогового агента входит перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, то есть обязанность налогового агента по перечислению сумм удержанного налога будет исполнена только при зачислении сумм налога на соответствующий счет бюджетной классификации. Следовательно, налоговый орган будет вправе в случае ошибочного указания налоговым агентом кода бюджетной классификации в платежном поручении на перечисление НДФЛ доначислить налоговому агенту пени на основании статьи 75 НК РФ.
При этом в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации.
78. Неправомерно привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ в связи с неправильным указанием кода бюджетной классификации в платежном поручении на перечисление НДФЛ, поскольку НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 по делу N А11-8470/2005-К2-22/368).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности организации за 2002 — 2004 годы и установил неперечисление организацией как налоговым агентом удержанных сумм НДФЛ, в результате чего образовалась недоимка.
По мнению налогового органа, указание в платежных поручениях на перечисление НДФЛ кода бюджетной классификации, установленного для налога на прибыль, привело к возникновению недоимки по НДФЛ, в связи с чем к организации правомерно применена ответственность, предусмотренная статьей 123 НК РФ.
По результатам проверки принято решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. В адрес организации направлено требование об уплате штрафа.
Сумма, указанная в требовании, в добровольном порядке не уплачена, поэтому налоговый орган обратился за ее взысканием в арбитражный суд.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд руководствовался статьями 106, 123 и пунктом 1 статьи 226 НК РФ. При этом суд указал, что НДФЛ удержан и перечислен налоговым агентом в полном объеме, поэтому у налогового органа не имелось оснований для привлечения его к налоговой ответственности.
В силу статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан исчислить налог на доходы физических лиц, удержать его из дохода, выплаченного налогоплательщику, и уплатить в бюджет указанную сумму.
В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, организация в 2002 году перечислила НДФЛ платежными поручениями, указав в них код бюджетной классификации 1010102 (налог на прибыль, зачисляемый в областной бюджет), а в графе «назначение платежа» — налог на доходы физических лиц. Аналогичным образом был уплачен налог в 2003 году. Как пояснил представитель организации в судебном заседании, указание неправильного кода бюджетной классификации в платежных поручениях допущено ошибочно.
Таким образом, поскольку организацией НДФЛ был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у налогового органа не имелось оснований для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
79. Ошибка в указании КБК при перечислении налоговых платежей по НДФЛ не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку в платежных поручениях идентифицирован налоговый платеж и налоговый период, что подтверждает реальное поступление налога в бюджет и исполнение обязанности по его уплате (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.04.2006 по делу N А55-11706/2005-30).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение, согласно которому организации доначислен НДФЛ, пени, а также организация привлечена к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания штрафа.
Налоговый орган счел НДФЛ неуплаченным, поскольку в платежных поручениях неправильно указан код бюджетной классификации.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Арбитражный суд, удовлетворяя заявленные требования, указал, что организация надлежащим образом исполнила обязанность по перечислению НДФЛ, а допущенная организацией ошибка в указании КБК при перечислении налоговых платежей по НДФЛ не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ.
Согласно статье 123 НК РФ ответственность наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, неуплаченная в установленный срок.
При этом суд указал, что в платежных поручениях идентифицирован налоговый платеж и налоговый период, что подтверждает реальное поступление налога в бюджет и исполнение обязанности по его уплате, и ошибка в указании КБК не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ.
80. Поскольку указание налоговым агентом в платежном поручении неверного кода бюджетной классификации, относящегося к НДФЛ, не повлекло за собой поступления денежных средств в иной бюджет, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2006 N Ф09-2085/06-С2 по делу N А50-37472/05).
Суть дела.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с организации санкций за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ.
По мнению налогового органа, перечисление НДФЛ платежным поручением, в котором неверно указан код бюджетной классификации, не является надлежащим исполнением обязанности по перечислению налога.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из отсутствия оснований для привлечения организации к ответственности.
Судом установлено, что налоговым агентом перечислены в бюджет денежные средства в счет уплаты НДФЛ. При этом код бюджетной классификации, содержащийся в платежном поручении, указан неверно.
В силу пункта 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком (налоговым агентом) с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
Из этого следует, что уплатой налога является его уплата в бюджет с соблюдением требований, установленных названной статьей НК РФ.
Анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод о том, что налоговое законодательство не содержит такого основания для признания налога неуплаченным, как неправильное указание кода бюджетной классификации.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 по делу N А11-8470/2005-К2-22/368, Постановлению ФАС Поволжского округа от 11.04.2006 по делу N А55-11706/2005-30, Постановлению ФАС Уральского округа от 29.03.2006 N Ф09-2085/06-С2 по делу N А50-37472/05.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Объективная сторона правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ, заключается в невыполнении налоговым агентом обязанности по перечислению налога — неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению. При этом под надлежащим перечислением следует понимать полное и своевременное перечисление сумм налога в соответствующий бюджет. Поэтому перечисление сумм налога в иной, чем предусмотрено законодательством, бюджет будет являться неправомерным неперечислением сумм налога в соответствующий бюджет.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, не уплаченная в установленный срок.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, вправе ли налоговый орган привлечь налогового агента к ответственности на основании статьи 123 НК РФ, если налоговый агент перечислил сумму удержанного налога на неверный код бюджетной классификации.
По мнению арбитражных судов, ошибка в указании кода бюджетной классификации не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, если денежные средства были зачислены в бюджет того же уровня.
Неправильное указание кода бюджетной классификации в данном случае не образует задолженности перед соответствующим бюджетом, а действующее законодательство о налогах и сборах не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации.
Если ошибочное указание в платежных поручениях кода бюджетной классификации привело лишь к неправильной классификации платежа, но денежные средства все равно зачислены в бюджет того же уровня, то, следовательно, обязанность по уплате НДФЛ налоговым агентом исполнена. Указание в платежном поручении назначения налогового платежа (НДФЛ) и налогового периода свидетельствует о том, что денежные средства были перечислены в счет уплаты именно указанного налога своевременно и в полном объеме.
Кроме того, НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.
Данные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.04.2006 по делу N А64-6509/05-22, Постановлении ФАС Уральского округа от 29.05.2006 N Ф09-4374/06-С2 по делу N А50-41303/05, от 15.06.2004 N Ф09-2375/04-АК, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 25.05.2006 N А55-33580/05-53, от 04.04.2006 по делу N А55-26263/05-34, от 23.03.2006 по делу N А55-9382/2005-22, Постановлениях ФАС Московского округа от 18.07.2005 N КА-6451/05, от 12.07.2004 N КА-А40/5472-04.
81. Перечисление организацией сумм НДФЛ за головную организацию в отделение Федерального казначейства по месту нахождения своего обособленного подразделения не образует задолженности по налоговым платежам и не образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.03.2006, 23.03.2006 N Ф03-А24/06-2/571 по делу N А24-3132/2005-13).
Суть дела.
Налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки организации по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ за 2003 — 2005 годы пришел к выводу о совершении налогоплательщиком правонарушения, выразившегося в том, что организация платежным поручением перечислила НДФЛ по выплаченным дивидендам за апрель 2004 года, указав код бюджетной классификации 1010201, код ОКАТО 30207000000 Елизовского района, вместо 30401000000 г. Петропавловска-Камчатского, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об образовании задолженности перед бюджетом г. Петропавловска-Камчатского.
Как указал налоговый орган, главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами Федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации и конкретного кода ОКАТО муниципального образования. Таким образом, неправильное указание кода ОКАТО свидетельствует о нарушении порядка перечисления налога и неисполнении обязанности по уплате, что влечет ответственность по статье 123 НК РФ.
По результатам проверки принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа. Этим же решением организации предложено уплатить доначисленный налог, пени.
Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд пришел к выводу о том, что, несмотря на ошибочное указание кода ОКАТО, организация своевременно и в полном объеме перечислила НДФЛ в консолидированный бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации. В связи с чем факт неуплаты организацией НДФЛ по месту нахождения головной организации нельзя признать задолженностью, поскольку головная организация и ее обособленное подразделение, куда был перечислен налог (г. Елизово), расположены в пределах одного субъекта Российской Федерации. Таким образом, суд признал правомерным перечисление сумм НДФЛ за головную организацию в отделение Федерального казначейства по месту нахождения своего обособленного подразделения.
Согласно статье 13 НК РФ НДФЛ относится к федеральным налогам.
Распределение данного налога между бюджетами различных уровней производится в соответствии с федеральным законодательством.
На основании абзаца 1 статьи 7 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» и приложения 2 к нему доходы федерального бюджета, поступающие в 2004 году, формируются в том числе за счет доходов от уплаты федеральных налогов и сборов — в соответствии с нормативами отчислений, согласно которым НДФЛ подлежит перечислению в полном объеме (100%) в соответствующие консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации.
В соответствии с пунктами 1 — 6 Инструкции «О порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации», утвержденной Приказом Минфина России от 14.12.1999 N 91н, установлен единый порядок ведения учета доходов федерального бюджета. Таким образом, все поступления в виде уплаты налогов и налоговые санкции зачисляются на счета органов Федерального казначейства и после распределяются между бюджетами соответствующих уровней.
В соответствии с пунктом 7 статьи 226 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность по перечислению удержанных сумм налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Из смысла положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, пункта 2 статьи 45 НК РФ следует, что обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.
Требования налогового законодательства по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет в установленные сроки НДФЛ организацией соблюдены.
Неправильное заполнение кода ОКАТО в платежном документе не образует состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ.
Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для начисления организации недоимки по налогу, пени и привлечения организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 30.03.2006, 23.03.2006 N Ф03-А24/06-2/571 по делу N А24-3132/2005-13.
Пунктом 7 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, перечисляют удержанную сумму подоходного налога по месту своего нахождения и месту нахождения своих обособленных подразделений, без распределения ее по бюджетам.
Понятия обособленного подразделения для целей налогообложения, а также места его нахождения приведены в пункте 2 статьи 11 НК РФ. В соответствии с данной нормой обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Местом нахождения обособленного подразделения определено место осуществления российской организацией деятельности своего обособленного подразделения.
Исходя из положений пункта 4 статьи 24, пункта 1 и подпункта 1 пункта 3 статьи 44, пункта 2 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.
Статьей 13 НК РФ установлено, что НДФЛ относится к федеральным налогам.
Распределение данного налога между бюджетами различных уровней производится в соответствии с федеральным законодательством.
Статьей 8 НК РФ установлена цель уплаты налога — финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно статье 6 Бюджетного кодекса РФ, формой образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления, являются соответствующие бюджеты; консолидированный бюджет — свод бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации на соответствующей территории.
Статьей 7 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» предусматривалось, что доходы федерального бюджета, поступающие в 2004 году, формируются в том числе за счет доходов от уплаты федеральных налогов и сборов — в соответствии с нормативами отчислений, согласно которым НДФЛ подлежит перечислению в полном объеме (100%) в соответствующие консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации.
В целях обеспечения полноты учета и распределения доходов в соответствии с нормативами отчислений, установленными данным Законом, федеральные налоги и сборы подлежали зачислению в полном объеме на счета органов Федерального казначейства для осуществления этими органами распределения доходов от их уплаты в порядке межбюджетного регулирования между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации, местными бюджетами и бюджетами закрытых административно-территориальных образований, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.
Аналогичные нормы содержатся также в статье 7 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год», статье 8 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год».
На основании статьи 245 Бюджетного кодекса РФ Приказами Минфина России от 29.12.2000 N 420, от 09.01.2002 N 4, от 31.12.2002 N 352 определена обязанность органов Федерального казначейства распределять доходы от поступления определенных налогов (в частности, НДФЛ) между уровнями бюджетной системы Российской Федерации.
В соответствии с Порядком учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н, установлен единый порядок ведения учета доходов федерального бюджета. Аналогичные положения предусматривались Инструкцией о порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 14.12.1999 N 91н, действовавшей до 01.01.2005.
В арбитражной практике возникают споры о правомерности доначисления НДФЛ и пени налоговому агенту, который уплатил налог, удержанный с работников обособленного подразделения, по месту нахождения головной организации. А также в случае уплаты налога, удержанного с работников головной организации, по месту нахождения обособленного подразделения.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в письмах Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/129, от 16.09.2003 N 04-04-06/172, исчисленный и удержанный НДФЛ с доходов работников структурных подразделений подлежит перечислению в бюджет по месту нахождения этого структурного подразделения. При этом согласно письму Минфина России от 29.06.2006 N 03-05-01-04/194 если сотрудник числится в штате головной организации, но фактически работает в ее филиале, то перечислять НДФЛ за него организация должна в бюджет по месту регистрации подразделения.
Налоговые органы рассматривают нарушение пункта 7 статьи 226 НК РФ как неправомерное неперечисление сумм налога в бюджет. Поэтому, по их мнению, является обоснованным направление организации требования о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения, начисление пени на сумму задолженности пени в порядке, указанном в статье 75 НК РФ, а также применение ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. Данная точка зрения изложена в письме ФНС России от 17.01.2006 N 04-1-03/21, в письме Управления МНС России по Московской области от 18.11.2003 N 08-03/12-10/Ю788, письме Управления ФНС по г. Москве от 01.07.2005 N 21-11/46394.
Хотя ранее в письме ФНС России от 31.10.2005 N 04-1-02/844@ высказывалась точка зрения, что исходя из содержания статьи 75 НК РФ пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения сумм налога в срок. Суммы НДФЛ с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии что налог зачисляется в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней налоговому агенту неправомерно.
Однако мнение налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой.
В Постановлении от 14.02.2006 N 11536/05 по делу N А53-17901/2004-С6-38 Президиум ВАС РФ обратил внимание на необходимость при рассмотрении споров по данному вопросу исследовать установленный порядок распределения средств между бюджетами различных уровней.
Арбитражные суды признают неправомерным доначисление налоговому агенту НДФЛ и пени в тех случаях, когда головная организация и ее обособленное подразделение расположены в пределах одного субъекта Российской Федерации.
Факт неуплаты налоговым агентом НДФЛ по месту нахождения обособленного подразделения, по мнению судей, в этом случае нельзя признать задолженностью, поскольку перечисленный налог своевременно и в полном объеме поступил в консолидированный бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации.
Нарушение порядка перечисления удержанного налога не повлекло непоступление части налога в соответствующий бюджет по месту нахождения обособленного подразделения (головной организации).
Налогоплательщик, перечисляя удержанный НДФЛ по деятельности обособленного подразделения в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, не обязан в дальнейшем контролировать распределение налога. Налоговый агент не несет ответственности за неправильное распределение налога по бюджетам соответствующих уровней.
Поступление денежных средств строго по назначению достигается путем правильного межбюджетного распределения средств органами Федерального казначейства. Таким образом, все поступления в виде уплаты налогов и налоговые санкции зачисляются на счета органов Федерального казначейства и уже после распределяются между бюджетами соответствующих уровней. Поэтому даже в случае неправильного указания налогоплательщиком кода ОКАТО суммы налога считаются зачисленными в бюджет.
Судьи также указывают на то, что законодательство о налогах и сборах не связывает факт уплаты налоговых платежей с правильностью указания налоговым агентом кода ОКАТО в соответствующем поле назначения платежа расчетных документов на перечисление налогов на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.
Данные выводы, помимо рассмотренных дел, содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2006, 14.06.2006 N Ф03-А24/06-2/1508 по делу N А24-3771/04-15, от 17.08.2005 N Ф03-А24/05-2/1962, от 22.03.2005 N Ф03-А24/05-2/106, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 по делу N А26-7548/2005-29, от 05.12.2005 N А56-12972/2005, Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.03.2005 N Ф09-923/05-АК, от 18.10.2004 N Ф09-4304/04-АК, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2004 N Ф08-3714/2004-1446А, от 26.08.2004 N Ф08-3722/2004-1442А, Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.03.2006 по делу N А55-25063/2005, от 10.03.2005 N А65-12902/04-СА2-11.
В то же время арбитражные суды признают обоснованным доначисление налоговому агенту НДФЛ и пени в тех случаях, когда головная организация и структурные подразделения находятся в разных субъектах Российской Федерации.
При этом судьи ссылаются на то, что фактически бюджет субъекта Российской Федерации, в котором расположено обособленное подразделение, понес ущерб в виде непоступления налога на доходы, подлежащего перечислению в данный бюджет на основании налогового законодательства. Излишняя уплата НДФЛ по месту налогового учета налогового агента в один бюджет субъекта Российской Федерации не может компенсировать потери другого субъекта Федерации, в котором находятся обособленные подразделения организации.
Исходя из этого, перечисление удержанных сумм НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения является ненадлежащим исполнением налоговым агентом обязанности, предусмотренной в пункте 7 статьи 226 НК РФ, следовательно, доначисление налоговым органом НДФЛ, предложение уплатить его в соответствующий бюджет и начисление налоговым органом пеней является, по мнению арбитражных судов, правомерным. В связи с этим правомерным является и привлечение налогового агента к ответственности за неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению на основании статьи 123 НК РФ.
Данные выводы изложены, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.12.2005 N Ф09-5619/05-С2, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2005 N А43-12984/2004-34-174, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 по делу N А56-1649/2005.
Арбитражные суды также признают правомерным доначисление налоговому агенту НДФЛ и пени, если законами субъекта Российской Федерации о бюджете на очередной год установлены нормативы отчислений в бюджеты муниципальных образований. Данный вывод содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2006 N Ф04-4260/2006(24326-А27-23) по делу N А27-41673/2005-6, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2006 по делу N А42-80/2005-5, от 03.04.2006 по делу N А42-1916/2005-5.
82. Уплата НДФЛ, удержанного с заработной платы работников обособленных подразделений организации, по месту нахождения самой организации, а не по месту нахождения ее обособленных подразделений не влечет ответственности по статье 123 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 по делу N А56-35761/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения организацией налогового законодательства, правильности удержания, полноты и своевременности уплаты НДФЛ за 2002 — 2005 годы, в ходе которой установил перечисление по месту нахождения головной организации сумм налога, удержанного с работников по месту нахождения филиала организации.
По мнению налогового органа, налогоплательщиком нарушены нормы пункта 7 статьи 226 НК РФ, согласно которым данный налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, каковым является филиал, а не по месту головной организации.
За данное нарушение решением налогового органа начислен штраф по статье 123 НК РФ.
Поскольку организация не уплатила штраф в добровольном порядке, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о его взыскании.
Позиция суда.
Отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего.
Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан перечислять в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения сумму налога, определяемую исходя из суммы дохода, выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.
В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
НК РФ не предусматривает ответственность за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.
Поскольку организация удержала и перечислила НДФЛ своевременно и в полном объеме, у налогового органа не было оснований для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Такой вывод подтверждается и Постановлением Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 645/05.
Учитывая изложенное, у налогового органа в рассматриваемом случае не имелось оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в связи с нарушением порядка перечисления НДФЛ.
83. Организация неправомерно привлечена к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление как налоговым агентом сумм НДФЛ по месту нахождения своего обособленного подразделения, поскольку налог удержан и в полном объеме перечислен организацией по месту регистрации юридического лица, а НК РФ не устанавливает ответственности за нарушение порядка перечисления удержанного налога (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 по делу N А26-7548/2005-29).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты (перечисления) организацией в бюджет НДФЛ за 2002 — 2004 годы. В ходе проверки налоговым органом установлено, что организация в проверяемый период не перечисляла в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений в городе Петрозаводске и городе Сортавала удержанные суммы НДФЛ. Организация производила перечисление налога по месту учета организации — в бюджет Прионежского района, тогда как в соответствии с пунктом 7 статьи 226 НК РФ должна была перечислять налог и по месту нахождения обособленных подразделений. В результате указанного правонарушения у организации возникла задолженность по уплате НДФЛ за 2002 — 2004 годы по месту нахождения обособленных подразделений при одновременной переплате налога в бюджет Прионежского района.
По результатам проверки налоговый орган принял решение, в котором организации предложено уплатить в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений НДФЛ за 2002 — 2004 годы, пени за несвоевременную уплату налога, удержанного, но не перечисленного в соответствующие бюджеты. Этим же решением организация привлечена к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа.
Организация, считая решение налогового органа незаконным, обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда.
В пункте 1 статьи 226 НК РФ установлено, что организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в соответствии со статьей 224 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Пунктом 4 этой же статьи определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
В соответствии с пунктом 7 статьи 226 НК РФ налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
Статьей 123 НК РФ установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
При этом НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.
Налоговым правонарушением согласно статье 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Поскольку организацией НДФЛ был удержан и перечислен, налоговый орган не вправе был привлекать его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, предусмотренный в которой состав правонарушения не охватывает совершенные организацией действия.
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что у налогового органа в рассматриваемом случае не имелось оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 по делу N А56-35761/2005, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 по делу N А26-7548/2005-29.
Пунктом 7 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Местом нахождения обособленного подразделения определено место осуществления российской организацией деятельности своего обособленного подразделения.
Исходя из положений пункта 4 статьи 24, пункта 1 и подпункта 1 пункта 3 статьи 44, пункта 2 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.
Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ налогового агента, который перечислил НДФЛ с заработной платы, выплаченной работникам своих обособленных подразделений, по месту своего нахождения, а не по месту нахождения обособленного подразделения.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в письмах Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/129, от 16.09.2003 N 04-04-06/172, исчисленный и удержанный НДФЛ с доходов работников структурных подразделений подлежит перечислению в бюджет по месту нахождения этого структурного подразделения.
Налоговые органы рассматривают нарушение пункта 7 статьи 226 НК РФ как неправомерное неперечисление сумм налога в бюджет. Поэтому, по их мнению, является обоснованным направление организации требования о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения, начисление пени на сумму задолженности пени в порядке, указанном в статье 75 НК РФ, а также применение ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. Данная точка зрения изложена в письме ФНС России от 17.01.2006 N 04-1-03/21, в письме Управления МНС России по Московской области от 18.11.2003 N 08-03/12-10/Ю788.
Но судебная практика рассматривает несоблюдение требований пункта 7 статьи 226 НК РФ как нарушение порядка перечисления налога, за которое ответственность НК РФ не установлена.
В Постановлении от 23.08.2005 N 645/05 Президиум ВАС РФ сделал вывод о неправомерности привлечения организации к ответственности по статье 123 НК РФ в случае перечисления НДФЛ с заработной платы работников обособленных подразделений в бюджет по месту регистрации юридического лица, а не по месту нахождения структурного подразделения.
Президиум ВАС РФ обосновал свою позицию тем, что НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц. И если НДФЛ был удержан и перечислен налоговым агентом своевременно и в полном объеме, у налогового органа не имеется оснований для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Данной точки зрения придерживаются и федеральные окружные суды. См., например, помимо рассмотренных дел, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А56-21171/2005, от 05.12.2005 N А56-12972/2005, Постановление ФАС Центрального округа от 28.10.2005 N А09-1626/05-20, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2005 N Ф08-707/2005-284А, Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2005 N А65-12902/04-СА2-11, от 19.10.2004 N А57-4801/04-26, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.08.2006 N Ф04-4782/2006(24930-А27-27), Ф04-4782/2006(25199-А27-27) по делу N А27-2747/05-2, от 28.02.2006 N Ф04-676/2006(20078-А27-19).
6. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ СВЕДЕНИЙ НАЛОГОВЫМИ
АГЕНТАМИ (СТАТЬЯ 230 НК РФ)
84. В случае выплаты дохода физическим лицам в виде платы за приобретенное у них имущество, организация не может быть привлечена к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган сведений о выплаченных доходах (Постановление ФАС Центрального округа от 08.06.2006 по делу N А35-1803/05-С3).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2001 — 2004 годы.
По результатам проверки налоговым органом принято решение, согласно которому организация привлечена к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов: по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений о доходах, выплаченных физическим лицам.
На основании решения по результатам проверки организации 16.12.2004 выставлено требование об уплате налоговой санкции.
В связи с неисполнением организацией в добровольном порядке направленного ему требования об уплате штрафов налоговый орган обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд пришел к выводу об отсутствии оснований для взыскания штрафов по статье 123 НК РФ и по пункту 1 статьи 126 НК РФ, исходя из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, является основанием для взыскания штрафа, установленного статьей 123 НК РФ, в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
На основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в случае непредставления налоговым агентом в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений он подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Статья 226 НК РФ обязывает российские организации, индивидуальных предпринимателей и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, исчислять, удерживать у налогоплательщиков и уплачивать в бюджет сумму налога, исчисленную по ставкам, установленным статьей 224 НК РФ, а при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога сообщать в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности налогоплательщика.
Согласно статье 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, утвержденной ФНС России, и представляют в налоговый орган в соответствующем порядке и сроки сведения о доходах физических лиц.
Положением пункта 2 статьи 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде, ежегодно не позднее первого апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В силу абзаца 4 пункта 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, не превышающие 2000 руб., если они выплачены в виде материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или возрасту.
Согласно статье 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц с сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, лежит на самих физических лицах.
Материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде организацией были выплачены доходы ряду физических лиц в виде платы за приобретенное у них имущество (в том числе имущество приобреталось как у физических лиц, являющихся гражданами Российской Федерации, так и у иностранных физических лиц) и в виде материальной помощи бывшим работникам организации в размере по 100 руб. каждому.
Таким образом, у организации отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с названных выплат.
Поскольку организация не являлась налоговым агентом, соответственно, у нее отсутствовала обязанность по представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и она не может быть привлечена к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 08.06.2006 по делу N А35-1803/05-С3.
Пунктом 2 статьи 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты предоставляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.
Сведения о выплаченных физическим лицам доходах представляются в налоговый орган не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц» (зарегистрированным в Минюсте России 20.12.2005 N 7293).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 24, пунктом 5 статьи 226 НК РФ случае невозможности удержания налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Вместе с тем необходимо учитывать, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.
Так, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет налог исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, обязана ли организация, приобретая у физического лица принадлежащее ему имущество, сообщать какие-либо сведения в налоговый орган.
Как следует из разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 22.10.2002 N 04-04-06/225, если организация не удерживает НДФЛ с выплаченных доходов в связи с тем, что уплата налога с таких сумм должна производиться непосредственно физическим лицом путем подачи декларации в налоговой орган по месту жительства в соответствии с пунктом 1 статьи 228 НК РФ, то на данной организации все равно лежит обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных доходах.
Минфин России аргументирует свою позицию положениями пункта 2 статьи 230 НК РФ, согласно которому обязанность налоговых агентов вести учет выплачиваемых физическим лицам доходов и предоставлять соответствующие сведения в налоговые органы предусмотрена для всех без исключения доходов налогоплательщиков — физических лиц.
Однако указанная точка зрения финансового ведомства по данному вопросу расходится с позицией налоговых органов и сформировавшейся арбитражной практикой.
Согласно письму ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/567 у организации отсутствует обязанность представлять налоговому органу сведения в отношении сумм, выплаченных физическим лицам за приобретенное у них имущество. Поскольку положениями главы 23 НК РФ на организации, которые выплачивают доходы физическим лицам от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с таких сумм, они не признаются налоговыми агентами. Учитывая, что требования статьи 230 НК РФ, касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут.
Вместе с тем в письме от 02.07.2004 N 22-1-15/1134 МНС России высказало противоположную точку зрения в отношении выигрышей, выплаченных физическим лицам организаторами лотерей, тотализаторов и других игр, основанных на риске (в том числе с использованием игровых автоматов). В документе отмечается, что на такие организации распространяется общий порядок по ведению учета доходов, выплачиваемых гражданам, и представления сведений об этих доходах в налоговый орган, предусмотренный для налоговых агентов.
По мнению арбитражных судов, приобретая у физического лица принадлежащее ему на праве собственности имущество, организация не обязана представлять налоговому органу сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, а привлечение ее в связи с этим к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ является неправомерным.
При этом судьи исходят из того, что в рассматриваемой ситуации организация при выплате доходов физическому лицу исчисление и уплату НДФЛ не осуществляет, следовательно, не является налоговым агентом. В связи с этим у нее отсутствуют и другие обязанности налогового агента, связанные, в частности, с предоставлением в налоговые органы сведений о доходах физических лиц.
Аналогичные выводы, помимо рассмотренных дел, изложены также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А56-19860/2005, от 05.04.2005 N А52-6745/2004/2, Постановлении ФАС Уральского округа от 22.04.2004 N Ф09-1538/04-АК, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2004 N А33-6391/04-С3-Ф02-4871/04-С1, Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.01.2006 по делу N А06-2716/4-24/05.
85. Организация не обязана представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам (Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2006 по делу N А64-6509/05-22)
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, полноты, своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за 2002 — 2005 годы.
По результатам проверки налоговым органом принято решение, согласно которому организации доначислен НДФЛ, пени за несвоевременную уплату налога, а также организация привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафов.
Основанием для привлечения организации к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа явилось неправомерное, по мнению налогового органа, неисполнение установленной пунктом 2 статьи 230 НК РФ обязанности по представлению в установленный срок в налоговые органы сведения о доходах, выплачиваемых налоговым агентом нотариусу согласно авансовому отчету и справке нотариуса в 2002 году в количестве 1 документа.
На основании решения по результатам проверки организации выставлено требование об уплате налоговой санкции. Поскольку в добровольном порядке штраф уплачен не был, налоговый орган обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части взыскания налоговых санкций по статье 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ, суд исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги согласно статье 19 НК РФ.
Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Признавая несостоятельной позицию налогового органа, суд сослался на статью 227 НК РФ, в силу которой частные нотариусы самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ, исходя из сумм, полученных за осуществление своей профессиональной деятельности.
Учитывая изложенное, у организации отсутствовала обязанность по удержанию налога с выплат нотариусам и перечислению этих средств в бюджет, следовательно, она не могла быть признана налоговым агентом по отношению к указанной категории налогоплательщиков и не обязана была представлять в налоговый орган сведения, предусмотренные пунктом 2 статьи 230 НК РФ, — нормой, на которую ссылается налоговый орган в обоснование своих доводов.
В связи с тем что диспозицией пункта 1 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в налоговые органы в установленный срок определенных документов или сведений лицами, на которые такая обязанность возлагается НК РФ, а организация в силу перечисленных обстоятельств к таковым не относится, суд отказал во взыскании штрафа.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 19.04.2006 по делу N А64-6509/05-22.
Пунктом 2 статьи 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты предоставляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.
Сведения о выплаченных физическим лицам доходах представляются в налоговый орган не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц» (зарегистрированным в Минюсте России 20.12.2005 N 7293).
ФНС России разработала новую форму справки 2-НДФЛ. В настоящее время соответствующий Приказ налоговой службы от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ находится на регистрации в Минюсте России.
При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 24, пунктом 5 статьи 226 НК РФ в случае невозможности удержания налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Вместе с тем необходимо учитывать, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.
Так, согласно статье 227 НК РФ частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ, исходя из сумм, полученных от такой деятельности.
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, обязана ли организация сообщать какие-либо сведения в налоговый орган о выплаченных частным нотариусам доходах.
Согласно письму ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/567 у организации отсутствует обязанность представлять налоговому органу сведения в отношении сумм, выплаченных частным нотариусам за приобретенные у них услуги. Поскольку положениями главы 23 НК РФ на организации, которые производят оплату услуг, оказываемых им частными нотариусами, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с таких сумм, они не признаются налоговыми агентами. Учитывая, что требования статьи 230 НК РФ, касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут.
Минфин России придерживается в этом вопросе противоположной точки зрения, указывая в письме от 22.10.2002 N 04-04-06/225, что учет доходов ведется и сведения о них представляются в налоговый орган организацией независимо от вида доходов, полученных физическим лицом в результате взаимоотношений с ней.
Ранее специалисты налогового ведомства поддерживали точку зрения Минфина России, аргументируя свою позицию следующим образом. В соответствии со статьей 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 нотариальная деятельность не является предпринимательской. Таким образом, нотариус не может представить документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Следовательно, норма абзаца 4 пункта 2 статьи 230 НК РФ не распространяется на организации, выплачивающие доходы частным нотариусам, и такие организации должны представлять сведения о выплаченных доходах в общеустановленном порядке. Такая точка зрения высказывалась, в частности, Управлением МНС России по г. Москве в письме от 23.12.2002 N 27-08н/62778. Кроме того, в соответствии с Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 по каждому физическому лицу, получившему от организации доход, в том числе и по частным нотариусам, организацией ведется налоговая карточка. Для заполнения справки о доходах физического лица используются, в частности, данные, содержащиеся в карточке.
Однако, по мнению арбитражных судов, организация не обязана представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам.
Судьи ссылаются на то, что согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговому органу не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям.
Согласно статье 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Поскольку статья 11 НК РФ в целях налогообложения приравнивает частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям, то положения статьи 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 должны применяться в совокупности с нормами налогового законодательства.
Кроме того, частные нотариусы являются самостоятельными плательщиками НДФЛ. Исчисление, удержание и перечисление налоговых платежей осуществляется ими без участия налоговых агентов.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Центрального округа от 26.11.2004 N А48-1748/04-2, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.08.2004 N А28-2419/2004-141/21, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1882/2005(10031-А03-18), от 05.03.2005 N Ф04-903/2005(8965-А03-7), от 23.08.2004 N Ф04-5723/2004(А45-3717-14), Постановлении ФАС Московского округа от 18.02.2005 N КА-А40/489-05, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2006 по делу N А66-14215/2005, от 24.01.2006 N А56-15709/2005, от 11.02.2005 N А56-25247/04, от 08.02.2005 N А26-8340/04-22, N А05-13379/04-13, N А05-11259/04-29, от 27.01.2005 N А05-15880/04-13, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А по делу N А53-13312/2005-С6-22, Постановлении ФАС Уральского округа от 18.02.2004 N Ф09-366/04-АК.
86. Поскольку начисление и выдача заработной платы работникам организации производились централизованной бухгалтерией, у организации отсутствовала обязанность по представлению налоговому органу сведений о выплаченных доходах, в связи с чем привлечение ее к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ является неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1799 по делу N А59-6954/05-С5).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка по сведениям о доходах физических лиц за 2004 год на магнитных носителях. По результатам проверки вынесено решение о привлечении муниципального общеобразовательного учреждения средней общеобразовательной школы (далее — учреждение) к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за нарушение срока представления в налоговые органы документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Неисполнение в добровольном порядке требования об уплате налоговой санкции послужило основанием для ее взыскания в судебном порядке.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что муниципальное общеобразовательное учреждение не может быть признано налоговым агентом и потому не может быть привлечено к налоговой ответственности на основании статьи 126 НК РФ, поскольку бухгалтерский учет учреждения, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией Управления просвещения и социально-культурного обслуживания населения муниципального образования (далее — Управление).
В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Согласно статье 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» руководители организации могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии.
Судом установлено, что в 2004 году фактическое начисление и выплату заработной платы работникам учреждения, а также начисление и уплату НДФЛ осуществляло Управление.
Таким образом, в данном случае нельзя признать в качестве налогового агента организацию, бухгалтерский учет которой, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией Управления.
Сведения о налоге на доходы физических лиц представлены Управлением в налоговый орган своевременно и были в полном объеме исследованы судом в совокупности с другими доказательствами.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1799 по делу N А59-6954/05-С5.
Пунктом 2 статьи 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты предоставляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.
Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Таким образом, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц действующим законодательством возложена на организацию, являющуюся источником выплаты дохода налогоплательщику.
Статьей 11 НК РФ установлено, что источником выплаты доходов налогоплательщику является организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.
Пунктами 1 и 3 статьи 26 и статьей 29 НК РФ допускается участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
Из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 4 НК РФ вытекает, что налогоплательщик имеет право участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.
Указанные положения распространяются также и на налоговых агентов.
Согласно статье 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. При этом руководители свою обязанность по организации учета могут выполнить в том числе путем передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.
Централизованная бухгалтерия, которой в соответствии с подпунктом «в» пункта 2 статьи 6 Федерального закона N 129-ФЗ руководитель организации вправе передавать на договорных началах ведение бухгалтерского учета, может выступать как уполномоченный представитель организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
В силу пункта 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
В арбитражной практике возникают споры о том, возникает ли у организации, передавшей на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных ее работникам доходах.
Согласно письму Минфина России от 11.10.2004 N 03-05-01-05/30 заполнение и представление справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ осуществляется только организациями, являющимися налоговыми агентами.
По мнению арбитражных судов, у организации в данном случае такая обязанность отсутствует, в связи с чем привлечение ее к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ является неправомерным.
При рассмотрении дела судьи исходят из того, что обязанность отчитаться по доходам, выплаченным физическим лицам, лежит на налоговом агенте. Однако нельзя признать в качестве налогового агента организацию, бухгалтерский учет которой, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией.
Свой подход к представлению отчетности арбитражные суды обосновывают тем, что согласно статье 24 НК РФ налоговым агентом признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов. По НДФЛ таким агентом является лицо, выплачивающее доход. Поэтому если обязанности по выплате доходов сотрудникам, а также обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ лежат на централизованной бухгалтерии, то агентом будет именно она.
Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1796 по делу N А59-6863/05-С5, от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А59/06-2/1824 по делу N А59-6955/05-С5, от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А59/06-2/1823 по делу N А59-6861/05-С5.
87. Представление сведений о доходах работников обособленных подразделений по форме 2-НДФЛ в установленный срок налоговому органу по месту нахождения обособленного подразделения, а не по месту нахождения головной организации не влечет ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-А40/5048-06 по делу N А40-75676/05-109-445).
Суть дела.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ.
Основанием для привлечения к налоговой ответственности послужило представление налоговым агентом сведений о доходах, выплаченных работникам обособленного подразделения, по месту нахождения обособленного подразделения, а не по месту учета головной организации.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный указал на ошибочность вывода о том, что сведения о доходах физических лиц подлежат представлению в налоговый орган по месту основного учета организации.
Пунктом 7 статьи 226 НК РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих подразделений.
В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В силу статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Таким образом, место нахождения обособленного подразделения в целях налогового контроля также является местом учета головной организации.
Налоговым органом не оспаривается, что налог с доходов, выплачиваемых работникам обособленных подразделений, удерживался и перечислялся по месту нахождения обособленного подразделения и сведения о доходах таких работников для целей налогового контроля представлялись филиалом организации в налоговый орган по месту нахождения филиала.
В соответствии со статьей 19 НК РФ в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
Таким образом, анализ вышеприведенных норм НК РФ в совокупности позволяет сделать вывод о том, что обязанность по представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц подлежит исполнению обособленным подразделением организации по месту нахождения обособленного подразделения (филиала).
Кроме того, возможность различного толкования пункта 2 статьи 230 НК РФ дает основание для применения положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Учитывая изложенное, арбитражный суд удовлетворил заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения заявителя к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-А40/5048-06 по делу N А40-75676/05-109-445.
Пунктом 2 статьи 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты предоставляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.
Согласно статье 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет наложение штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Как видно из рассмотренного дела, в арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, в какой налоговый орган следует представлять сведения о доходах физических лиц на работников обособленных подразделений — по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.09.2003 N 04-04-06/172, обособленное подразделение организации должно платить НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета, а соответствующие сведения, предусмотренные статьей 230 НК РФ, представляются в налоговый орган головной организацией по месту нахождения этой головной организации.
Письмом ФНС РФ от 13.03.2006 N 04-1-03/132 разъяснено, что в случае если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников обособленных подразделений удержание налога на доходы физических лиц должна осуществлять головная организация. Перечисление осуществляется по месту нахождения этих обособленных подразделений, а соответствующие сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту учета головной организации. Одновременно с этим головная организация должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению.
В соответствии с письмами Управления ФНС РФ по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19597 и от 01.07.2005 N 21-11/46394 головная организация представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ на всех налогоплательщиков — физических лиц, включая и работников обособленных структурных подразделений. Вместе с тем на основании статей 26 и 29 НК РФ налоговые агенты имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях через своего уполномоченного представителя. Руководители подчиненных им подразделений действуют на основании института передоверия, а их полномочия по представлению налоговой отчетности от имени юридического лица вытекают из статьи 187 ГК РФ. Таким образом, в случае если обособленное подразделение организации, действующее на основании доверенности, самостоятельно осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, начисляет и выплачивает доходы физическим лицам, то такое обособленное подразделение может представлять сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ непосредственно в территориальные налоговые органы по месту своей постановки на учет.
По мнению арбитражных судов, представление сведений о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах по месту нахождения обособленного подразделения не является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ.
При этом арбитражные суды исходят из того, что порядок представления сведений о доходах и суммах налогов лиц, работающих в обособленных подразделениях, НК РФ не определен. В пункте 2 статьи 230 НК РФ указано, что налоговые агенты информацию о доходах и суммах начисленных и удержанных налогов представляют в налоговый орган по месту своего учета. Но, согласно статье 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. При этом необходимо отметить, что постановке на учет подлежат не обособленные подразделения, имущество или автомобили организации, а сами организации. Таким образом, на основании пункта 2 статьи 230 НК РФ, а также на основании статьи 83 НК РФ можно сделать вывод, что представлять сведения о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах, удержанных и перечисленных налогах налоговые агенты имеют право как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений. И в какой бы налоговый орган такие сведения представлены ни были, нарушения в любом случае не будет, поскольку они будут представлены налоговым агентом по месту своего учета.
Возможность различного толкования пункта 2 статьи 230 НК РФ дает основание для применения положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Судьи также ссылаются на то, что согласно статье 126 НК РФ объективной стороной налогового правонарушения является непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нарушение порядка их представления.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.10.2004 по делу N А57-3982/04-7.
88. У налогового агента отсутствует обязанность представлять сведения по форме 1-НДФЛ в отношении работника, которому заработная плата была ошибочно начислена, но не выплачена (Постановление Восточно-Сибирского округа от 19.04.2006 N А33-30171/04-С3-Ф02-1648/06-С1 по делу N А33-30171/04-С3).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2003.
По результатам проверки принято решение, которым организация привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в налоговый орган сведений по форме 1-НДФЛ в отношении работника за 2001 год в виде штрафа в сумме 50 рублей.
Считая решение налогового органа недействительным, организация обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из недоказанности налоговым органом факта выплаты в 2001 году работнику заработной платы и отсутствия обязанности у организации по представлению в налоговый орган сведений о доходах названного лица.
Из материалов дела следует, что налоговый орган привлек организацию к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в налоговый орган сведений по форме 1-НДФЛ в отношении одного из своих работников за 2001 год. При этом, по мнению налогового органа, наличие обязанности по представлению фондом сведений по форме 1-НДФЛ в отношении указанного работника подтверждается фактом выплаты ему дохода, что отражено в книге начисления заработной платы.
Однако согласно приказам директора организации на основании заявлений работника последнему сначала предоставлен отпуск без сохранения заработной платы, а затем он уволен по собственному желанию. Кроме того, в соответствии с приказом директора организации, расходными кассовыми ордерами, ошибочно начисленная заработная плата выплачена другому работнику.
Оценив представленные доказательства, арбитражный суд пришел к выводу, что налоговый орган не доказал факт выплаты в 2001 году работнику организации дохода, а следовательно, и наличие у организации обязанности по представлению в налоговый орган сведений о доходах этого лица.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2006 N А33-30171/04-С3-Ф02-1648/06-С1 по делу N А33-30171/04-С3.
Пунктом 2 статьи 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты предоставляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.
Согласно статье 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет наложение штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
В рассмотренном деле арбитражный суд исходил из того, что обязанность по представлению сведений о доходах физических лиц возникает у налогового агента только в случае выплаты таких доходов.
Поскольку организация-работодатель не выплатила своему работнику начисленную заработную плату, то обязанность по представлению налоговому органу по месту своего учета сведений по форме 1-НДФЛ в отношении этого работника у организации не возникла.
В связи с этим суд признал неправомерным привлечение организации к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
89. В качестве документов, подтверждающих государственную регистрацию и постановку на налоговый учет индивидуальных предпринимателей, исключающих обязанность представлять сведения о доходах этих лиц по форме 2-НДФЛ, могут служить первичные документы, подтверждающие приобретение и оплату у индивидуальных предпринимателей товаров (работ, услуг), которые содержат соответствующие печати и указание идентификационного номера налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2006 по делу N А65-24774/2004-СА1-37).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организации налоговым органом принято решение в том числе о привлечении ответчика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений о доходах 84 физических лиц, выплаченных им организацией.
В связи с тем что организация не представила в налоговый орган документы, подтверждающие государственную регистрацию 84 лиц в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах, налоговый орган счел, что организация была обязана представить сведения о доходах этих лиц по форме 2-НДФЛ.
Неисполнение в добровольном порядке выставленного в адрес организации требования об уплате штрафных санкций послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд за его принудительным взысканием.
Позиция суда.
Арбитражный суд отказал во взыскании штрафа, указав, что, поскольку лица, в отношении которых налоговым органом истребованы сведения о доходах, не являются работниками ответчика, а имеют статус предпринимателей без образования юридического лица, данные сведения в силу абзаца 4 пункта 2 статьи 230 НК РФ не представлены организацией правомерно.
Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 230 НК РФ не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.
Как видно из имеющихся в деле документов (платежных поручений, квитанций, накладных, товарных и кассовых чеков), все лица из 84-х, указанных заявителем, у которых ответчик приобретал товарно-материальные ценности либо услуги и перечислял им за это денежные средства, имеют статус индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, что подтверждается наличием соответствующих печатей, бланков, кассовых чеков с указанием идентификационного номера налогоплательщика.
В рассматриваемой ситуации налоговый орган был вправе привлечь организацию к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, если бы имел документальные подтверждения того, что ни один из 84-х физических лиц, которым организацией были выплачены те или иные суммы дохода, на момент этих выплат не имел статуса индивидуального предпринимателя без образования юридического лица и что имеющиеся в деле документы с проставлением штампов, печатей предпринимателей, ИНН на кассовых чеках являются фиктивными.
Однако налоговый орган, вопреки требованиям пункта 6 статьи 108 НК РФ, наличие обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности организации в его совершении, не доказал.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 10.02.2006 по делу N А65-24774/2004-СА1-37.
Пунктом 2 статьи 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты предоставляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.
Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 230 НК РФ не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.
Подпунктом 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Таким образом, статья 230 НК РФ обязывает налоговых агентов вести учет доходов полученных от них физическими лицами, и предоставлять данные сведения в налоговые органы. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.
Поскольку НК РФ не расшифровывает процедуру предъявления необходимых документов, возникают спорные ситуации, когда налоговые органы требуют наличия данных документов у налогоплательщика. Именно такая спорная ситуация возникла в рассмотренном деле.
При рассмотрении дела суд признал косвенными доказательствами соблюдения требований пункта 2 статьи 230 НК РФ предъявленные организацией первичные документы (платежные поручения, квитанции, накладные, товарные и кассовые чеки), на которых проставлены печати предпринимателей с указанием идентификационных номеров налогоплательщиков, свидетельствующие как о факте их государственной регистрации, так и о налоговом учете.
Арбитражный суд пришел к выводу, что представленные организацией первичные документы содержат сведения о том, что сделки купли-продажи совершались с участием индивидуальных предпринимателей.
Кроме того, арбитражный суд указал на то, что силу статей 108 НК РФ и статей 65, 200 АПК РФ на налоговом органе лежит обязанность доказать факт непредъявления необходимых документов.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Западно-Сибирского округа от 11.08.2004 N Ф04-5456/2004(А03-3500-19), Постановлении ФАС Московского округа от 12.12.2005, 08.12.2005 N КА-А40/12192-05, Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2006 по делу N А55-10520/05-51, от 17.03.2005 N А55-12746/2004-11, Постановлении ФАС Центрального округа от 01.06.2005 N А54-5096/04-С8.
По вопросу о наличии у организации документа, подтверждающего регистрацию физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, сложилась арбитражная практика в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2005 N КА-А40/1577-05 и Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.11.2004 N А65-2792/2004-СА1-23 арбитражный суд указал, что из статьи 230 НК РФ следует, что предприниматели должны только предъявить налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию и постановку на учет, а не представлять их. Таким образом, по мнению суда, организации не обязаны иметь копии свидетельств о регистрации предпринимателей.
Вместе с тем, согласно письму Минфина России от 12.11.2001 N 04-01-10/4, первичный документ (чек, отпечатанный на контрольно-кассовой машине), выданный покупателю индивидуальным предпринимателем, не может служить документом, подтверждающим государственную регистрацию индивидуального предпринимателя и его постановку на учет в налоговом органе.
МНС России в письме от 19.04.2004 N 04-3-01/217 изложило порядок предоставления сведений о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям. Согласно письму сведения о государственной регистрации в качестве предпринимателей без образования юридического лица (номер свидетельства, когда и кем выдано), а также сведения о постановке на учет в налоговых органах (номер, когда и каким налоговым органом выдано) могут быть отражены в документе, прилагаемом к авансовому отчету (закупочном акте, товарном чеке, накладных, счетах-фактурах либо в ином документе, подтверждающем покупку товарно-материальных ценностей у индивидуального предпринимателя). Для применения пункта 2 статьи 230 НК РФ недостаточно кассового чека с указанием фамилии и ИНН индивидуального предпринимателя, так как в нем отсутствуют данные о государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица (номер свидетельства, когда и кем выдано) и сведения о постановке на учет в налоговых органах (номер свидетельства, когда и каким налоговым органом выдано). В данном случае налоговый агент обязан представлять сведения в налоговые органы о выплатах за приобретенные у индивидуальных предпринимателей товары, выполненные работы, оказанные услуги.
Также ФНС России в своем письме от 16.11.2005 N 04-1-03/567 высказала мнение, что организация вправе не представлять сведения о доходах, выплаченных индивидуальному предпринимателю, в случае предъявления им при заключении сделки документов, подтверждающих факт его государственной регистрации в качестве предпринимателя в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков и постановки на учет в налоговых органах.
7. ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ И ВОЗВРАТА НАЛОГА (СТАТЬЯ 231 НК РФ)
90. Поскольку налоговый агент не представил заявление налогоплательщиков — физических лиц о возврате излишне удержанного НДФЛ, у налогового органа отсутствовали правовые основания для возврата из бюджета налоговому агенту данных сумм НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.2006 N Ф09-2378/06-С2 по делу N А47-10968/05).
Суть дела.
Организация обратилась в налоговый орган с заявлением о возврате излишне удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ за 2004 год, исчисленного с суточных, выдаваемых работникам при направлении в командировки, сверх установленных законодательством норм.
Налоговый орган, рассмотрев заявление налогового агента, отказал в возврате налога, указав на невозможность без проведения выездной проверки подтвердить наличие переплаты НДФЛ.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным бездействия налогового органа, выразившегося в невозврате из бюджета НДФЛ и обязании налогового органа произвести возврат указанной суммы.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд посчитал, что для возврата из бюджета налога недостаточно заявления только налогового агента.
В соответствии с положениями пунктов 1 и 7 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
Согласно пункту 11 статьи 78 НК РФ, правила данной статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
В пункте 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление N 5) разъяснено, что в силу статей 21 и 78 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней.
При этом в пункте 24 названного Постановления N 5 указано, что, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.
Согласно пункту 1 статьи 231 НК РФ, излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
Из смысла статьи 78, пункта 1 статьи 231 НК РФ следует, что если налоговым агентом удержано у физического лица больше, чем должно быть удержано, то переплата в данном случае имеет место не у налогового агента, а у физического лица и зачет может быть произведен только на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и заявления налогового агента, поданного налоговому органу.
В материалах дела отсутствуют доказательства того, что налогоплательщики обращались с заявлением к налоговому агенту о возврате излишне удержанного НДФЛ и что им были произведены с работниками перерасчеты по налогу.
Таким образом, выводы судов о наличии у организации права на возврат из бюджета НДФЛ не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.04.2006 N Ф09-2378/06-С2 по делу N А47-10968/05.
Согласно пункту 1 статьи 231 НК РФ, излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
Таким образом, данная норма регулирует порядок возврата налоговым агентом налогоплательщику излишне удержанного налога, а не возврат налога налоговому агенту из бюджета.
В соответствии с положениями пунктов 1 и 7 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
Согласно пункту 11 статьи 78 НК РФ, правила данной статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
В пункте 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.
По мнению арбитражных судов, если налогоплательщики — физические лица не обращались к налоговому агенту с заявлениями о возврате излишне удержанного НДФЛ, правовых оснований для возврата данных сумм налога налоговому агенту из бюджета не имеется.
При этом судьи ссылаются на положения статьи 78 и пункта 1 статьи 231 НК РФ, из которых следует, что если налоговым агентом удержано у физического лица больше, чем должно быть удержано, то переплата в данном случае имеет место не у налогового агента, а у физического лица и зачет может быть произведен только на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и заявления налогового агента, поданного налоговому органу.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Московского округа от 26.12.2005 N КА-А40/12608-05-П.
