Шевчук Денис Александрович, заместитель генерального директора, вице-президент кредитного брокера «INTERFINANCE». Член Союза юристов Москвы, Союза журналистов России, Союза журналистов Москвы, стипендиат Правительства РФ. Имеет опыт преподавания различных дисциплин в ведущих вузах Москвы (экономические, юридические, технические, гуманитарные); имеет опыт работы в банках, коммерческих и государственных структурах на руководящих должностях. Специализируется в области кредитования бизнеса и ипотеки.
Окончил Московский государственный университет геодезии и картографии (МИИГАиК), МГУ им. М. В. Ломоносова, Французский университетский колледж (Право). Сдал экзамены кандидатского минимума (Финансы, денежное обращение и кредит).
Имеет более 50 публикаций (статьи и книги).
Основная цель исполнения работниками трудовых обязанностей — получение вознаграждения в денежном эквиваленте, т. е. заработной платы. Подобный принцип нашел отражение и в законодательстве как право работника и обязанность работодателя. Причем несвоевременная реализация последним установленных требований чревата денежными расходами, а именно необходимостью компенсировать сотруднику задержку зарплаты.
Согласно трудовому законодательству заработная плата должна выдаваться не реже чем каждые полмесяца в установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором день (ст. 136 ТК РФ). Нарушения прописанных в Трудовом кодексе РФ норм чреваты неприятностями.
Задержка зарплаты влечет привлечение нерадивых работодателей к административной ответственности и соответствующие санкции, предусмотренные ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях, а именно наложение штрафов:
на должностных лиц — в размере от одной до пяти тысяч рублей;
на работодателя-предпринимателя — также от одной до пяти тысяч рублей или приостановление его деятельности на срок до девяноста суток;
на юридические лица — от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или административное приостановление бизнеса на срок до девяноста суток.
Если в течение 12 месяцев должностное лицо неоднократно уличат в задержке выплат сотрудникам, ему грозит дисквалификация на срок от одного года до трех лет (п. 3 ст. 4.5 и п. 2 ст. 5.27 КоАП РФ).
От административной ответственности не спасет даже зафиксированное на бумаге согласие сотрудника получать зарплату один раз в месяц. В письме от 1 марта 2007 г. N 472-6-0 специалисты Роструда разъяснили, что подобный образ действий все равно расценивается как нарушение трудового законодательства, а значит, никаких поблажек при наложении ответственности за подобное поведение работодателю не будет.
Необходимо отметить, что если работодатель хотя и затянул перечисления работникам, но все-таки погасил свою задолженность, то административная ответственность может быть наложена на него только в том случае, если с момента совершения подобного проступка не прошло двух месяцев (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).
Помимо административной, на работодателя может быть наложена также и уголовная ответственность. Эта неприятность грозит тем руководителям организаций и индивидуальным предпринимателям, которые задержали выплаты более чем на два месяца. В силу ст. 145.1 «Невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат» Уголовного кодекса РФ подобная провинность карается штрафом до ста двадцати тысяч рублей (в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года) либо лишением права занимать конкретные должности или осуществлять определенную деятельность на срок до пяти лет, а то и лишением свободы на срок до двух лет.
Если же столь долгая задержка выплат повлекла тяжкие последствия (например, покушение сотрудника на самоубийство или хронические заболевания, которые могут быть квалифицированы как тяжкий вред здоровью), то виновные работодатели будут наказаны штрафом в размере от ста до пятисот тысяч рублей (заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет) либо лишением свободы на срок от трех до семи лет с запретом занимать определенные должности или осуществлять указанную деятельность до трех лет.
Однако не все так страшно, как может показаться на первый взгляд. Дело в том, что упомянутая норма Уголовного кодекса РФ может применяться к руководителям лишь в том случае, если промедление с оплатой за труд (свыше двух месяцев) было вызвано корыстной или иной личной заинтересованностью.
Наличие или отсутствие вины работодателей не имеет значения, когда разговор заходит о другом последствии затягивания расчетов с персоналом — необходимости выплатить помимо задолженных сумм оклада (равно как и оплаты отпуска, выплат при увольнении и т. д.) еще и денежную компенсацию. Эта обязанность предписывается ст. 236 Трудового кодекса РФ. Причем никаких уважительных причин подобному поведению трудовое законодательство не находит.
Несвоевременная выплата компенсации за задержку зарплаты также может расцениваться как нарушение трудового законодательства, а значит, является поводом для наложения на работодателя ответственности в соответствии со ст. 5.27 Кодекса об административных правонарушениях. При этом по смыслу ст. 236 главного трудового закона уплата процентов (денежной компенсации) осуществляется одновременно с погашением задолженности перед работниками.
Бухгалтерии подобная кара определенно прибавляет работы, ведь суммы компенсаций необходимо рассчитать и отразить в учете.
Итак, сумма компенсации за проволочку в расчетах с персоналом не должна быть меньше законодательно установленного минимума.
В качестве такового ст. 236 Трудового кодекса РФ предполагает 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки. Напомним, что с 1 декабря 2008 г. значение ставки рефинансирования равняется 13% (см. указание ЦБ РФ от 28 ноября 2008 г. N 2135-У).
Исчисление необходимо начинать со следующего дня после установленного срока выплаты по дату фактического расчета включительно. Таким образом, необходимо учитывать как рабочие, так и праздничные и выходные дни. Не следует также забывать, что при совпадении даты перечисления с выходным или праздником выплата заработной платы производится накануне этого дня (ст. 136 ТК РФ).
Пример 1. Согласно нормам трудового распорядка INTERFINANCE зарплата сотрудникам выплачивается 20-го числа текущего месяца — аванс, 5-го числа следующего месяца — окончательный расчет за месяц.
Шевчуку Д. А. установлена заработная плата в размере 15000 руб. (с учетом уже удержанного НДФЛ). При этом 20-го числа перечисляется 7000 руб., а оставшиеся 8000 руб. — 5-го числа.
По причине финансовых затруднений руководство INTERFINANCE задержало выдачу зарплаты. Как результат — перечисление за декабрь 2008 г. (и аванс, и заработная плата) было произведено 11 января 2009 г.
20 декабря 2008 г. приходится на субботу (выходной день). Соответственно, 7000 руб. (аванс) необходимо было произвести 19 декабря, а расчет компенсации — на следующий после установленного для перечисления срока, т. е. с 20 декабря.
5 января — праздничный день (перенос с 1 января, приходящегося на воскресенье). Значит, перечисление 8000 руб. (оставшаяся часть зарплаты за декабрь) необходимо было осуществлять 31 декабря 2008 г., а расчет компенсации — начиная с 1 января 2009 г.
Таким образом, компенсация за задержку зарплаты Шевчуку Д. А. составит:
7000 руб. x 23 дн. x 1/300 x 13% + 8000 руб. x 11 дн. x 1/300 x 13% = 107 руб. 90 коп.
В пункте 55 Постановления Пленума Верховного Суда от 17 марта 2004 г. N 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» (в ред. от 28 декабря 2006 г.) указано, что начисление процентов в связи с несвоевременным перечислением зарплаты не исключает права сотрудников на индексацию задолженных ему сумм в связи с их обесцениванием вследствие инфляционных процессов.
По совести говоря, вряд ли каждый работодатель проявит подобную инициативу. Другое дело, что ему не стоить отказывать в индексации тем сотрудникам, которые обратились с соответствующей просьбой. В противном случае нужно быть готовым к тому, что если трудовой спор дойдет до суда, служители Фемиды весьма определенно обяжут работодателя удовлетворить «индексационные» чаяния персонала.
Согласно букве закона работодатель может выплатить компенсацию и в ином размере, разумеется, превышающем установленный Трудовым кодексом РФ минимум, отразив подобное увеличение в трудовом или коллективном договоре. При этом максимальный размер законодательно не устанавливается.
Говоря о компенсации за пропущенные сроки по уплате сотрудникам гонорара, необходимо вспомнить о так называемых зарплатных налогах.
Исходя из норм налогового законодательства суммы, подлежащие выплате в виде компенсации работнику за задержку заработной платы, не подпадают под обложение НДФЛ как компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
Иными словами, на них распространяется действие п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
Из приведенной в Кодексе формулировки представляется, что от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются не только компенсации, рассчитанные исходя из 1/300 ставки рефинансирования, но и превышающие этот минимум. Дело в том, что буквальное прочтение ст. 236 главного закона о труде приводит к такому выводу: размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным или трудовым договором (что само по себе может рассматриваться как законодательное требование), главное, чтобы он не оказался ниже законодательного минимума. Таким образом, если компенсация, превышающая установленное Трудовым кодексом наименьшее значение, прописана в трудовом или коллективном договоре, то суммы данных выплат являются не чем иным, как реализацией требования законодательства. Подобная логика автоматически освобождает компенсации за задержку зарплаты от обложения НДФЛ.
Помимо логики у столичных налогоплательщиков в качестве козыря есть письмо УФНС по г. Москве от 6 августа 2007 г. N 28-11/074572. Данное разъяснение, посвященное применяющим УСН налогоплательщикам (что в целом значения не имеет, ведь они, как и общережимники, являются налоговыми агентами по НДФЛ), содержит следующую формулировку: на компенсацию, установленную в ст. 236 Трудового кодекса РФ, конкретный размер которой определен коллективным договором, распространяется п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, при условии что она выплачивается работникам в пределах, предусмотренных коллективным договором.
Отсутствие необходимости облагать НДФЛ суммы компенсаций, рассчитанных как из ставки рефинансирования, так и в превышающем законодательный минимум размере согласно трудовому договору, одобрило и Министерство финансов в письме от 28 ноября 2008 г. N 03-04-05-01/450. В качестве основания финансисты признают п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, полагая, что данные выплаты относятся к поименованному в данной норме исполнению налогоплательщиком трудовых обязанностей. Прежде подобная законодательная причина освобождения от налогообложения признавалась столичными и подмосковными налоговиками (например, письмо УФНС по г. Москве от 21 сентября 2005 г. N 28-10/67159 и УМНС по Московской области от 25 марта 2004 г. N 08-03/б-н).
Каким бы ни было основание, облагать налогом компенсации, рассчитанные как из законодательно установленного минимума, так и из превышающих его процентов, предполагаемых трудовым договором, не требуется.
Несколько иначе складывается ситуация, когда работодатель выплачивает компенсацию свыше законодательно установленного минимума, рассчитываемого исходя из 1/300 ставки рефинансирования, однако ни в коллективном, ни в трудовом договорах подобной особенности исчислений не прописано. По мнению Минфина России, высказанного в письме от 6 августа 2007 г. N 03-04-05-01/261, при отсутствии указания о порядке расчета денежной компенсации в коллективном или трудовом договоре доходом, освобождаемым от налогообложения, будет являться только сумма, рассчитанная исходя из действующей ставки рефинансирования, а часть «возмещения», превышающая указанный размер, будет подлежать обложению НДФЛ в установленном порядке. Такую же позицию финансовое ведомство занимало и раньше (письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-04-05-01/247).
Следовательно, работодатель должен будет удержать НДФЛ с превышающей части компенсации и перечислить его в бюджет (ст. 226 НК РФ).
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 с той лишь разницей, что INTERFINANCE выплатила Шевчуку Д. А. компенсацию исходя из превышающего ставку рефинансирования размера, равного 0,1% за каждый день просрочки. Предположим также, что данный способ расчета не установлен в трудовом или коллективном договоре.
Сумма выплаченной компенсации составила:
7000 руб. x 23 дн. x 0,1% + 8000 руб. x 11 дн. x 0,1% = 249 руб.
Из примера 1 известно, что минимальная не облагаемая налогом сумма (рассчитанная исходя из ставки рефинансирования) равна 107 руб. 90 коп.
Не предусмотренная договором компенсация в части, превышающей минимальный размер, составляет:
249 руб. x 107 руб. 90 коп. = 141 руб. 10 коп.
С данной суммы INTERFINANCE должно удержать и перечислить бюджет НДФЛ в размере:
141,1 руб. x 13% = 18 руб. 34 коп.
Таким образом, реализуя требования п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, INTERFINANCE выплатит Шевчуку Д. А. компенсацию в размере:
107 руб. 90 коп. + (141,1 руб. x 18 руб. 34 коп.) = 230 руб. 66 коп.
Что касается ЕСН, то в данном случае действуют положения подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ: обложению данным налогом не подлежат все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах установленных норм), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Из данного положения следует, что рассчитанные исходя из 1/300 ставки рефинансирования суммы точно не подлежат налогообложению. Аналогичным образом ситуация складывается и со взносами в ПФР, и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).
Логично предположить, что выплаты, которые согласно трудовому или коллективному договору устанавливаются в большем размере, нежели рассчитываемые исходя из 1/300 ставки рефинансирования, также не облагаются ЕСН и взносами. Ведь в данном случае компенсация за задержку зарплаты соответствует условиям, предусмотренным законодательством.
Мало того, в отличие от налога на доходы физических лиц облагать ЕСН не потребуется даже такие завышенные суммы компенсаций, о которых умалчивается в договорах с персоналом. По крайней мере в том случае, если организация не умудрилась списать компенсации в расходы при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Поскольку нет необходимости уплачивать ЕСН, не возникает и объекта обложения по взносам в ПФР, а с ФСС РФ по взносам на страхование от несчастных случаев в части не предусмотренных договором, но завышенных компенсаций все-таки придется рассчитаться.
Как известно, издержки организаций, связанные с выплатами персоналу, снижают базу по налогу на прибыль как расходы на оплату труда. Среди таковых в ст. 255 Налогового кодекса РФ названы, в частности, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. Однако, по мнению чиновников, задержка заработной платы не имеет никакого отношения ни к режиму работы, ни к условиям труда, ни к содержанию персонала. Значит, под данную норму израсходованные на компенсацию задержанных выплат суммы не подпадают, в связи с чем не подлежат списанию при расчете налога на прибыль. Об этом Минфин России замечал хотя и давно, но неоднократно (например, письмо от 7 октября 2003 г. N 04-04-04/115 и согласованное с МНС России письмо Минфина России от 12 ноября 2003 г. N 04-04-04/131). О своем отношении к подобному маневру финансовое ведомство напомнило и в письме от 17 апреля 2008 г. N 03-03-05/38.
Подобное количество запрещающих комментариев от финансового ведомства фактически вынудило искать иные способы снижения базы по налогу на прибыль. Например, в составе внереализационных расходов как затраты в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, так и расходы на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Действительно, в данной норме нет указаний, о каких договорах идет речь: трудовых или гражданско-правовых.
Однако и на эту попытку Минфин наложил вето. В том же письме от 17 апреля 2008 г. N 03-03-05/38 финансисты указали на невозможность применения к данным затратам подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, поскольку данная норма распространяется (почему-то) на нарушение именно гражданско-правовых договоров.
Рассчитывать на то, что, рассматривая возможность списания издержек организации на выплату компенсаций за задержанную зарплату, налоговики на местах пойдут наперекор Минфину России, не приходится. Поэтому фирмам, пожелавшим рискнуть, необходимо быть готовыми отстаивать свои права в суде. Благо положительные для налогоплательщиков решения есть, правда, не московские (Постановление ФАС Уральского округа от 14 апреля 2008 г. N Ф09-2239/08-С3).
В отличие от налогового бухгалтерский учет признает в качестве расходов выплату сумм, компенсирующих задержку перечисления заработной платы. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, данные затраты относятся к прочим расходам (как штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров).
Суммы компенсаций отражаются по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» — субсчет 91-2 «Прочие расходы» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).
Кроме того, если фирма все-таки не стала рисковать, списывая суммы выплаченных компенсаций за задержку зарплаты при налогообложении прибыли, то в ее бухучете возникает так называемая постоянная разница и, соответственно, постоянное налоговое обязательство (п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н в ред. от 11 февраля 2008 г. N 23н).
Отражение постоянного налогового обязательства следует производить по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно ст. 142 Трудового кодекса РФ в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет полное право, известив начальство в письменной форме, приостановить работу на весь период, вплоть до перечисления задержанных сумм. Причем в это время сотрудник может и вовсе не являться на свое рабочее место.
Если выплата зарплаты сотрудникам задержалась из-за несвоевременного перечисления средств дебиторами организации, работодателю все равно придется уплатить персоналу компенсацию. Однако, опираясь на ст. ст. 15 и 395 Гражданского кодекса РФ, фирма-работодатель может потребовать от должников возмещения убытков на компенсирование зарплатных задержек.
