(Колесниченко Ю. Ю.) («Право и экономика», N 4, 2002)
ПИСЬМЕННЫЕ РАЗЪЯСНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПРОБЛЕМЫ КОНСТРУКТИВНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
Ю. Ю. КОЛЕСНИЧЕНКО
Колесниченко Юрий Юрьевич Юрисконсульт «Центральной финансово — оценочной компании», преподаватель кафедры административного права МГЮА, кандидат юридических наук. Специалист в области налогового, хозяйственного, административного права. Родился 12 февраля 1972 г. Окончил Московскую государственную юридическую академию в 1994 г. по специальности «Правоведение». Работал в арбитражных судах, а также в различных компаниях юрисконсультом по решению налоговых споров, по вопросам аудита, банкротства.
В соответствии со ст. 21 НК РФ «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)» налогоплательщики имеют право на получение от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Во исполнение данной нормы МНС РФ утверждено Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов (Приказ МНС РФ от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120). Для получения разъяснения налогоплательщику необходимо направить письменный запрос, для подготовки ответа на который налоговому органу дается месячный срок. Письменная информация, исходящая в этом случае от налогового органа, предоставляется бесплатно и может иметь как форму письменного Разъяснения по вопросам налогов и сборов, так и телефонограммы или иного сообщения, передаваемого с использованием подобных видов связи. Ответ налогового органа должен быть подписан компетентным должностным лицом. Для территориального налогового органа это, как правило, его руководитель или заместитель руководителя, в противном случае органы МНС РФ не несут за него ответственности. Практическое значение письменного разъяснения налогового органа чрезвычайно важно, поскольку позволяло и позволяет налогоплательщику «подстраховаться» в некоторых нестандартных налоговых ситуациях от возможных претензий рядовых исполнителей. Однако с введением в действие части первой НК РФ законодатель внес некоторые уточняющие нормы, на первый взгляд достаточно либеральные, но не сулящие налогоплательщику определенно ничего благоприятного. Так, ст. 109 НК РФ «Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения» называет в качестве одного из оснований, исключающих привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, отсутствие его вины в совершении налогового правонарушения. Обстоятельства, с которыми законодатель связывает отсутствие вины налогоплательщика, перечислены в ст. 111 НК РФ «Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения». В их числе указано и «выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции…». Если налогоплательщик совершил налоговое правонарушение в результате использования Разъяснений по вопросам налогов и сборов, то он не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. На этом гарантии защиты налогоплательщиков от дефектных Разъяснений исчерпываются. Налогоплательщик защищен от применения налоговых санкций, но совершенно беззащитен перед угрозой применения в этом случае финансовых санкций в виде взыскания пени и недоимки. Согласно п. 4 ст. 108 НК РФ «привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени». Аналогичную позицию занимает и арбитражная практика: в п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ» <*> указано: «…необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности». ——————————— <*> Бюллетень Верховного Суда РФ. 1999. N 8.
Что можно рекомендовать налогоплательщику в случае возникновения подобной ситуации? Ошибочное письменное Разъяснение о порядке исчисления и уплаты налогов, данное налоговым органом в пределах его компетенции полномочным должностным лицом, безусловно, является юридическим фактом. Однако Разъяснение по вопросам налогов и сборов не носит по отношению к налогоплательщику обязательного для выполнения характера, поскольку не является ни нормативно — правовым актом, рассчитанным на неоднократное применение, ни индивидуальным актом управления, содержащим властное предписание. В случае добровольного руководства этим Разъяснением налогоплательщик, избегнув в кризисной ситуации административной ответственности и налоговых санкций, обречен нести материальные потери от применения финансовых санкций в виде взыскания пени и недоимки по причине ошибочной трактовки налоговым органом текущего законодательства и выдачи по запросу налогоплательщика дефектного Разъяснения по налогам и сборам. Каковы на сегодняшний день правовые возможности для компенсации налогоплательщику причиненного ущерба? Таких возможностей несколько. Так, в соответствии со ст. 24 «Защита права на доступ к информации» Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» «лица, которым отказано в доступе к информации, и лица, получившие недостоверную информацию, имеют право на возмещение понесенного ими ущерба». Ненадлежащее информирование налогоплательщика в соответствии с Положением об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, предоставление ему недостоверной письменной информации позволяют требовать возмещения имущественного ущерба, причиненного налогоплательщику от взыскания недоимок и пеней, в судебном порядке. Аналогично разъяснен порядок применения данного Закона и письмом ВАС РФ от 7 июня 1995 г. N С1-7/ОЗ-316 «О Федеральном законе «Об информации, информатизации и защите информации»: предоставление пользователям заведомо недостоверной информации может быть обжаловано в судебном порядке, и во всех случаях лица, которым отказано в доступе к информации, и лица, получившие недостоверную информацию, имеют право на возмещение понесенного ими ущерба. Применение норм Закона может осложниться тем обстоятельством, что налогоплательщику придется доказать факт предоставления налоговым органом информации заведомо недостоверной. Второй возможностью налогоплательщика для компенсации ущерба является применение пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ, нормы, дающей право требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов, и ст. 35 НК РФ, устанавливающей ответственность налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных решений. Несмотря на то что Разъяснение по вопросам налогов и сборов не является актом управления, индивидуальным правовым актом, поскольку в нем отсутствует элемент властного предписания для налогоплательщика, такой документ все-таки может быть обжалован и признан недействительным в суде как ненормативный правовой акт. В первую очередь это связано с особым подходом ВАС РФ к понятию ненормативного правового акта в налоговом праве и, соответственно, возможностями для его оспаривания в суде. В п. 48 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» указано, что «под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.)», к числу которых может быть отнесено и Разъяснение налогового органа по вопросам налогов и сборов. Важно лишь, чтобы Разъяснение было подписано руководителем налогового органа или его заместителем и касалось конкретного налогоплательщика. После признания Разъяснения недействительным у налогоплательщика появляется законная возможность требовать возмещения за счет бюджета убытков.
