ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ
Л. Б. СИТДИКОВА
Ситдикова Л. Б., кандидат юридических наук, профессор кафедры гражданского права и процесса Академии труда и социальных отношений г. Москва.
Правовая регламентация института аудита способствовала возникновению в России новой сферы предпринимательской деятельности. В настоящее время можно говорить, что сложился определенный рынок аудиторских услуг, однако в то же время теоретическая и практическая основа аудита имеет широкий спектр интерпретаций самого понятийного аппарата, что сохраняет остроту в рамках научных дискуссий <1>. ——————————— <1> См.: Чирков А. А. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг: Дис. … к. ю.н. Белгород, 2006; Гущин В. В. Договор на оказание аудиторских услуг // Право и экономика. 2004. N 3; Пышкин А. С. О возмездной природе аудиторской деятельности // Законодательство и экономика. 2006. N 8; Тордия И. В. Аудиторская деятельность как экономико-правовая категория // Вестник Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа. 2003. N 3; и др.
Аудиторские услуги закреплены в п. 2 ст. 779 ГК РФ в качестве одной из разновидностей услуг. Правовую основу для регулирования отношений в сфере аудиторской деятельности определяет Закон об аудите. Исходя из норм данного Закона, сущность аудиторской услуги заключается в анализе информации (данных), содержащейся в документах финансовой (бухгалтерской) отчетности, на ее соответствие законодательству РФ. Отношения в области аудита регулируются и иными нормативными актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с Законом об аудите <2>. Отдельный уровень правового регулирования отношений в сфере аудита занимают Правила (стандарты) аудиторской деятельности <3>, которые устанавливают единые требования к порядку заключения договора, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. ——————————— <2> В качестве иных нормативных актов можно назвать Федеральные законы «Об акционерных обществах»; «Об обществах с ограниченной ответственностью»; от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (в ред. от 8 декабря 2003 г. с изм. от 24 июля 2007 г.) // СЗ РФ. 2002. N 48. Ст. 4746; 2007. N 31. Ст. 4009; «О производственных кооперативах»; «Об инвестиционных фондах» и др. <3> См.: Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. от 25 августа 2006 г.) // СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797; 2006. N 36. Ст. 3831.
Самостоятельный характер аудиторских услуг в современной научной литературе подвергается сомнению. Как уже нами было отмечено, при исследовании соотношения консультационных (консалтинговых) услуг с другими видами услуг существует точка зрения, при которой аудиторские услуги рассматриваются в качестве одной из разновидностей консультационных услуг. Проведенное нами исследование показало, что консультации характерны только в части проведения сопутствующих аудиту услуг, что теоретически доказало несостоятельность данной позиции. Не отрицая информационной природы аудиторских услуг, в то же время мы не согласны с отнесением их к информационным услугам и поддерживаем точку зрения Л. В. Санниковой, которая рассматривает аудиторские услуги в качестве самостоятельных услуг <4>. В то же время какая-либо аргументация по данному вопросу в цивилистической литературе отсутствует. ——————————— <4> См.: Санникова Л. В. Услуги в гражданском праве России. М., 2006. С. 102.
Отметим, что еще на этапе подготовки договора аудитор имеет возможность ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и получить информацию: о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта; о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями; об организационно-управленческой структуре экономического субъекта; о видах производственной деятельности и номенклатуре выпускаемой продукции и другой информации. Таким образом, подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и получения определенного объема информации, который необходим и достаточен для принятия решения о возможности оказания ему аудиторских услуг. Взаимоотношения аудитора, аудиторской фирмы с клиентом оформляются договором на возмездное оказание аудиторских услуг, который в соответствии с действующим гражданским законодательством по своей правовой природе квалифицируется как разновидность договора возмездного оказания услуг. Следует обратить внимание на тот факт, что в процессе аудиторской деятельности используется и перерабатывается значительный объем информации. Весь информационный массив М. А. Азарская условно подразделяет на две составляющие: внешнюю информацию и информацию, формируемую под воздействием и в процессе аудита <5>, при этом обе составляющие части информационного обеспечения аудита тесно взаимосвязаны. ——————————— <5> См.: Миронова О. А. Аудит: теория и методология: Учеб. пособ. / Под ред. О. А. Мироновой, М. А. Азарской. М., 2007. С. 24.
В качестве составляющих внешней информации выделяют информацию: о деятельности аудируемого лица; о действующей на момент проверки нормативно-правовой базе; о внешней среде, в которой протекает деятельность аудируемого лица, и прочую информацию. В процессе аудиторской деятельности эта информация проходит несколько этапов обработки, которые выражаются в систематизации и выявлении существенной информации, оценки ее на достоверность, анализ и сопоставление на противоречивость. Результатом обработки информации является формирование аудиторского заключения и иной информации. Таким образом, в процессе проведения аудита вся внешняя информация подвергается ряду действий, одними из которых являются анализ и сопоставление на противоречивость, что несвойственно при оказании информационных услуг и указывает на самостоятельный характер информационного содержания аудиторской деятельности. Количество информации, необходимой для аудиторской проверки, жестко не регламентировано законом. Отсюда следует, что аудитор на основе своего профессионального суждения самостоятельно принимает решение о количестве информации, необходимой и достаточной для составления аудиторского заключения. Вся информация, полученная в процессе формирования выводов, на которых основывается мнение аудитора, будет считаться аудиторскими доказательствами. Информация, формируемая под воздействием и в процессе аудита, состоит из публичной информации, представляемой в аудиторском заключении, и конфиденциальной информации, сохраняемой в самой информационной системе аудита <6>. ——————————— <6> Поскольку аудиторская деятельность связана с получением, накоплением, хранением, обработкой и использованием разнообразных информационных потоков, то встает вопрос относительно конфиденциальности информации, полученной в ходе аудиторской проверки. Поэтому в договоре должен быть четко определен объем информации, которую аудируемое лицо представляет аудиторам, в том числе необходимо особо оговорить, какие сведения составляют коммерческую тайну, т. е. являются конфиденциальными.
Письменная информация руководству экономического субъекта, а также аудиторское заключение готовятся аудитором по итогам проверки. Информация для руководства — это отчет аудитора, составленный в виде письма к руководству, включающий: описание сведений о недостатках, выявленных учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля; перечень обстоятельств, при которых эти недостатки были выявлены; рекомендации по устранению выявленных недостатков. Письменная информация может быть передана только: лицу, подписавшему договор на аудит; лицу, прямо указанному в договоре как получатель письменной информации; любому другому лицу при наличии письменного указания лица, подписавшего договор. После передачи документа каждая сторона обязана обеспечить соблюдение конфиденциальности содержащейся в ней информации, которая не подлежит разглашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами. Отметим, что неотъемлемой частью аудиторского заключения является полный комплект бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводился аудит и о достоверности которого аудитор высказывает свое мнение. Следовательно, аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Поэтому следует учитывать, что информация, содержащаяся в аудиторском заключении, должна соответствовать письменной информации для руководства. Следует остановиться и на такой форме аудиторского заключения, в которой выражен отказ в подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности. Как правило, такое заключение оформляется в тех случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимой информации, позволяющей сформировать мнение о достоверности отчетности. Причиной такого отказа, по мнению С. А. Карелиной, является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации <7>. ——————————— <7> См.: Предпринимательское право Российской Федерации / Отв. ред. Е. П. Губин, П. Г. Лахно. М., 2003. С. 800.
В связи с этим вызывают интерес и выводы Л. Л. Арзумановой, считающей, что безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ. Последовательно развивая свою позицию, автор указывает, что «аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли: факторы, не влияющие на аудиторское заключение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности; факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению» <8>. Это позволило Л. Л. Арзумановой сделать вывод, что если аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, то на это влияют следующие обстоятельства: имеется ограничение объема работы аудитора; имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. ——————————— <8> Арзуманова Л. Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в РФ: Автореф. дис. … к. ю.н. М., 2006. С. 24 — 25.
На основании вышесказанного следует, что в данном случае речь идет о том, что уровень аудиторских гарантий предполагает уверенность аудиторской организации в надежности своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица во всех существенных отношениях, при этом полнота аудиторской деятельности характеризуется достаточным составом проверяемых документов экономического субъекта для получения объективной оценки в их достоверности или недостоверности. Прежде всего это связано с учетом в договоре уровня аудиторского риска, который, как указывает А. Ю. Тотьева, представляет собой вероятность выражения аудитором ошибочного мнения, когда в отчетности содержатся существенные искажения <9>, а также риск необнаружения ошибок и, как следствие, — разделение ответственности между исполнителем-аудитором и заказчиком-клиентом, а также интересов третьих лиц (пользователей информацией финансовой отчетности) <10>. Последнее связано с тем, что аудитор несет ответственность не только перед клиентом, но и перед пользователями информации финансовой отчетности (акционерами, учредителями, кредиторами) проверяемого субъекта за составление заведомо ложного аудиторского заключения или при нанесении им ущерба в результате неквалифицированной проверки <11>. Аудиторский риск уменьшается, если аудитор будет использовать доказательства, полученные от различных источников и различные по форме представления. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения аудитором обязательств, возникших из договора об оказании аудиторских услуг, наступает гражданско-правовая ответственность, которая в отечественной и зарубежной доктрине традиционно рассматривается прежде всего с точки зрения неблагоприятных имущественных последствий гражданского правонарушения и определяется как предусмотренная законом имущественная санкция, применяемая к должнику, нарушившему обязательство <12>. В настоящее время имеется положительная судебная практика, связанная с доказыванием причинения аудиторами убытков аудируемому лицу в связи с необнаружением нарушений налогового законодательства. Например, предъявляя иск к ООО «Аудиторская фирма «СЛАВ-Аудит», предприятие «Хиратрайд ЛТД» посчитало своими убытками, возникшими в связи с некачественным проведением аудиторской проверки, уплату штрафа. Аудиторы выдали «Хиратрайд ЛТД» положительное заключение, однако при налоговой проверке обнаружилось, что «Хиратрайд ЛТД» завысило покупную стоимость импортного товара, а это означало, что международные товарно-транспортные накладные аудиторы не проверяли либо проверили невнимательно. В результате «Хиратрайд ЛТД» заплатило штраф и подало на ООО «Аудиторская фирма «СЛАВ-Аудит» в суд. Арбитражный суд установил, что ненадлежащее исполнение ответчиком договорных обязательств, выразившееся в неуказании на ошибки в определении стоимости товара для целей бухгалтерского учета, находится в причинной связи с возникновением у истца убытков в виде уплаты финансовых санкций за снижение налогооблагаемой прибыли вследствие завышения себестоимости импортного товара по операциям в иностранной валюте. Суд обязал аудиторов возместить убытки «Хиратрайд ЛТД» <13>. ——————————— <9> См.: Тотьева А. Ю. Особенности гражданско-правовой ответственности аудиторов // Банковское право. 2005. N 6. С. 42 — 46. <10> См.: Богатая И. Н., Лабынцев Н. Т., Хахонова Н. Н. Аудит. Учеб. пособ. Ростов-на-Дону, 2005. С. 109. <11> См.: Аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. <12> См.: Гражданское право: В 2 т. Т. 1 / Отв. ред. Е. А. Суханов. М., 2000. С. 429; Гражданское право. Т. 1. Учебник / Отв. ред. А. П. Сергеев, Ю. К. Толстой. М., 2001. С. 644; Братусь С. Н. Юридическая ответственность и законность (очерк теории). М., 1976. С. 8; Cornu G. Vocabulaire juridigue. 4-e ed. Paris, 2003. P. 790. <13> См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 июля 1998 г. по делу N А11-597/98-Е-6/31 // СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».
В качестве специального основания ответственности ст. 11 Закона об аудите предусматривает ответственность за заведомо ложное аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или противоречащее материалам аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Таким образом, несмотря на свою информационную природу, договор оказания аудиторских услуг является самостоятельным видом договора возмездного оказания услуг, при этом законодательство предусматривает специальные основания ответственности за качество и достоверность информации, являющейся квалифицирующим признаком аудиторского заключения. В качестве сопутствующих аудиту услуг аудиторы могут оказывать информационные, консультационные и другие виды услуг.
