О проекте Федерального закона «О бухгалтерском учете»

(Рожкова М. А.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

О ПРОЕКТЕ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА «О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ»

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 26 сентября 2008 года

М. А. РОЖКОВА

Рожкова М. А., консультант Исследовательского центра частного права при Президенте Российской Федерации, научный консультант юридической фирмы Magisters, кандидат юридических наук.

В качестве краткого предисловия к данной работе хотелось бы указать, что бухгалтерский учет является неотъемлемой частью «жизнедеятельности» всякой коммерческой организации, а финансовая отчетность позволяет инвесторам и иным лицам принимать в отношении этой организации соответствующие экономические решения. В силу этого непродуманное изменение порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности не только привнесет сумятицу в среду бухгалтеров, но и весьма дорого может обойтись самим организациям. Подготовленный проект Федерального закона «О бухгалтерском учете» не предусматривает обязательность подписи главного бухгалтера на соответствующих документах, тогда как в силу п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) без подписи главного бухгалтера «денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению». Другой новеллой, предлагаемой этим законопроектом, является, в частности, отказ от унифицированных форм первичных учетных документов (в силу п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете форма первичных документов предусматривается в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации). Однако не только названные законопроектные новации могут вызвать интерес у юридического сообщества. Дело в том, что знание основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности сегодня становится попросту необходимым при реализации и защите гражданских прав. И судам приходится вникать в тонкости бухгалтерского учета и уяснять содержание финансовой отчетности, поскольку на их рассмотрение передаются иски, связанные с достоверностью информации, содержащейся в финансовой отчетности (когда речь идет о признании недействительными крупных сделок, которые не были оформлены как крупные в связи с недостоверностью показателей бухгалтерской отчетности, либо при оспаривании доли в уставном капитале общества при выходе из него), требования акционеров о предоставлении акционерным обществом бухгалтерской отчетности и т. д. Данные обстоятельства позволяют говорить о полезности ознакомления с постулатами, направлениями и основными понятиями реформы в сфере бухгалтерского учета и отчетности. 1. В период плановой экономики бухгалтерский учет имел несколько иное значение, нежели он имеет сейчас. А в юридической литературе вопросы бухгалтерского учета описывались чаще всего в криминалистическом ракурсе, например применительно к проблематике проведения бухгалтерских экспертиз по уголовным делам <1>. ——————————— <1> См. об этом: Хозяйственное право: Учебник. Том 2 / Отв. ред. В. С. Мартемьянов. М.: БЕК, 1994. С. 292.

В условиях перехода к рыночной экономике значимость бухгалтерского учета на практике существенно возросла и, конечно, начала оцениваться с других позиций. Организация и ведение бухгалтерского учета стали регулироваться федеральным законодательством — Законом о бухгалтерском учете. Данный Закон, действующий на протяжении уже более десятилетия и, конечно, претерпевший некоторые изменения <2>, устанавливает требования к главному бухгалтеру организации, определяет организацию и ведение бухгалтерского учета, закрепляет определенные требования к бухгалтерской отчетности. Вряд ли можно говорить о совершенстве данного Закона, однако длительный срок его службы не позволяет настаивать на его полной непригодности. ——————————— <2> Последнее изменение в него было внесено Федеральным законом от 3 ноября 2006 г. N 183-ФЗ.

Как правило, при анализе системы бухгалтерского учета в России отмечается, что она имеет специфику, обусловленную ее происхождением в условиях плановой экономики. И при том, что советской (а впоследствии и российской) школой теории бухгалтерского учета были разработаны некоторых понятия и методы, которые получили распространение в практике учета в некоторых иных странах, определенные особенности российской системы бухгалтерского учета всегда признавались объективно снижающими ее ценность. Практически через год после принятия Федерального закона была разработана Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ (далее — Концепция 1997 г.). В ней содержалось указание на то, что данная Концепция определяет «основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающиеся в стране. Она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно признанным стандартам финансовой отчетности» <3> (п. 2.1 Концепции 1997 г.). ——————————— <3> В Концепции 1997 г. устанавливалось, что нацеленная на построение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, она призвана «быть основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету; быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами; помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности; обеспечивать специалистов, занятых регулированием бухгалтерского учета, информацией о подходах, используемых при проведении этой работы» (п. 2.2).

Надо отметить, что Концепция 1997 г. была построена на англо-американской модели финансового учета <4>. С учетом этого безусловную полезность приобретает сравнительный анализ существующей российской системы бухгалтерского учета с системой финансового учета США. ——————————— <4> Международные стандарты финансовой отчетности / М. А. Вахрушина и др. М.: Омега-Л, 2006. С. 12 — 13.

2. Осуществляя сравнительный анализ российского бухгалтерского учета и американского финансового учета, нельзя оставить без внимания отличия в их регулировании. Российский бухгалтерский учет предполагает его законодательное регулирование, и, что следует подчеркнуть особо, в соответствии с п. «р» ст. 71 Конституции РФ вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении Российской Федерации. Вообще же применительно к нормативному урегулированию принято выделять четыре уровня регулирования <5>. ——————————— <5> Подробнее см.: Система регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации // http://www. gaap. ru/biblio/gaap-ias/strategi/026.asp.

Первый уровень: Закон о бухгалтерском учете, другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Согласно ст. 3 Закона о бухгалтерском учете законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из Закона о бухгалтерском учете, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России, других федеральных законов (например, Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. «Об акционерных обществах», Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон о рынке ценных бумаг), указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ. Второй уровень: положения по бухгалтерскому учету. В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляет Правительство РФ, которое возложило задачу обеспечивать это методологическое руководство на Министерство финансов РФ (п. 5.2.21 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации <6>). ——————————— <6> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329.

Минфином России были утверждены положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие основные правила учета и оценки определенных объектов или их совокупности. Сейчас действует несколько десятков положений, большинство из которых основаны на международных стандартах финансовой отчетности (они будут рассматриваться далее). Это, в частности, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) <7>, Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) <8>. ——————————— <7> Утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. <8> Утверждено Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

Подобными полномочиями в силу ст. 43 Закона о рынке ценных бумаг обладает и Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг (ФКЦБ), которая утверждает положения и правила учета и отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, деятельность саморегулируемых организаций профессиональных участников рынка ценных бумаг. Это, в частности, Порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами <9>, Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг <10>. ——————————— <9> Утверждены Приказом ФСФР от 3 апреля 2007 г. N 07-37/пз-н. <10> Утверждено Приказом ФСФР от 10 октября 2006 г. N 06-117/пз-н.

Третий уровень: методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им акты. Это наиболее многочисленная группа актов, в которую входят План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению; методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, сельском хозяйстве и др. отраслях; методические указания, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности и т. д. В настоящее время действует несколько сотен документов, как носящих нормативный характер, так и содержащих разъяснения по вопросу их применения, в которых затрагиваются вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Это, например, План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению <11>, Приказ Минфина России от 28 ноября 1996 г. «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами», Методические рекомендации по заполнению форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг <12>. ——————————— <11> Утверждены Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н. <12> Утверждены распоряжением ФКЦБ от 14 августа 2002 г. N 991/р.

Четвертый уровень: рабочие документы конкретной организации. К этим актам в силу п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете отнесены акты, необходимые для ведения бухгалтерского учета и отчетности, которые самостоятельно разрабатываются и используются организациями (с учетом ее структуры, отрасли и других особенностей деятельности организации). Американский финансовый учет и отчетность регулируются принципиально иным образом. Законодательной основой служат несколько законов (прежде всего, Закон о ценных бумагах и Закон о фондовых биржах). Однако, учитывая, что США сходит в семью стран общего права, правила финансового учета и отчетности создаются также судебными прецедентами. Кроме того, на развитие финансового учета и отчетности оказывают влияние деловые обыкновения. Однако наибольшее влияние на финансовый учет и отчетность оказывают GAAP (Generally Accepted Accounting Principles — общепринятые принципы учета), которые упоминаются в каждом отчете аудитора США (далее — US GAAP) <13>. Сложность их применения состоит в том, что не разработано документа, в котором эти принципы были бы собраны воедино. ——————————— <13> Существуют также общепринятые принципы учета Великобритании — UK GAAP.

Основные стандарты финансового учета и отчетности формулируются SEC (Securities Exchange Commission — Комиссией по ценным бумагам), которая предъявляет определенные требования к финансовой отчетности компаний, акции которых будут котироваться или уже котируются на фондовых биржах, т. е. участникам рынка ценных бумаг. Вместе с тем нередко отмечается, что стандарты SEC — это лишь подвид US GAAP. Следует отметить, что уже изначально SEC делегировала свои полномочия по выработке стандартов финансовой отчетности частным организациям: AIA (American Institute of Accountants — Американский институт бухгалтеров <14>) и его комитетам — CAP (Committee on Accounting Procedure — Комитету по учетным процедурам) и APB (Accounting Principles Board — Совет по разработке принципов бухгалтерского учета), а также AAA (American Association of Accountants — Американская бухгалтерская ассоциация), NAA (National Association of Accountants — Национальная бухгалтерская ассоциация), FEI (Financial Executives Institute — Институт финансовых руководителей). ——————————— <14> Позже он преобразовался в AICPA (American Institute of Certified Public Accountants — Американский институт присяжных бухгалтеров).

К источникам стандартов финансовой отчетности относили исследовательские бюллетени CAP и рекомендации APB (APB Opinions). Однако функцию обеспечения выполнения стандартов финансовой отчетности SEC оставила за собой, поэтому только она обладает компетенцией требовать от участников рынка ценных бумаг соблюдения этих стандартов. Впоследствии вследствие отсутствия единой концепции учета была создана независимая организация — FASB (Financial Accounting Standards Board — Совет по стандартам финансового учета), разработанные положения которой (FASB Statements) также стали источниками стандартов финансовой отчетности. С возникновением FASB связывают разработку Концептуальной основы финансового учета, в которой была предпринята попытка унифицировать основополагающие принципы финансового учета. Таким образом, именно FASB Statements, основывающиеся на Концептуальной основе, формируют общепринятые принципы финансового учета и отчетности — US GAAP. Помимо носящих официальный характер FASB Statements, подразделения FASB издают и другие акты, оказывающие влияние на формирование US GAAP: это интерпретации (FASB Interpretations, т. е. разъяснения, объяснения FASB) и технические бюллетени (FASB Technical Bulletins), которые предшествуют FASB Statements или поясняют их. Кроме названных существуют и иные акты различных бухгалтерских ассоциаций и небухгалтерских объединений <15>, не носящие обязательного характера. И здесь следует подчеркнуть, что создаваемые такими организациями правила привели к введению в практику понятия «достаточная авторитетная поддержка». Компании, представляющие финансовую отчетность, должны основываться на методиках, имеющих «достаточную авторитетную поддержку», что подразумевает следование методикам, изложенным в доступных общественности материалах той или иной организации. Соответственно, финансовая отчетность, подготовленная на основе методик, не описанных в таких актах или противоречащих им, объявляется «не имеющей достаточную авторитетную поддержку». ——————————— <15> Например, ICC (Комиссия по торговле между штатами — Interstate Commerce Commission) регулировала в 1930 — 1940-ых гг. деятельность железнодорожных акционерных обществ, предписывая даже структуру плана счетов.

Резюмируя вышесказанное, можно отметить принципиальное различие в системе учета в России и США. Для первой характерны: высокая степень государственного вмешательства, значительная унифицированность процесса учета, большой массив нормативных правовых и нормативных актов, регулирующих этот процесс. Для второй — весьма невысокая степень государственного вмешательства при заметной роли различных профессиональных саморегулируемых организаций, практически отсутствие законодательной базы при существовании общепринятых принципов и значительном разнообразии стандартов и требований, предъявляемых к финансовой отчетности. 3. Особенностью российского бухгалтерского учета, которая сохраняется по сей день, является его приближенность к налоговому учету <16>, который в качестве самостоятельного вида длительное время не выделялся <17>. Приближенность к налоговому учету означает, что стандарты российского бухгалтерского учета в большей степени ориентированы на удовлетворение нужд государственного контроля в виде налоговых органов. Эта особенность уходит корнями как раз в период плановой экономики, в условиях которого бухгалтерский учет требовал строгого соблюдения ряда формализованных правил при том, что целью бухгалтерского учета было не формирование информации для принятия инвестиционных и других управленческих решений, а лишь сохранение социалистической собственности, выполнение плана и сохранение себестоимости продукции. Именно отсюда выводились заключения, в которых подчеркивалось «значение контрольных функций бухгалтерского учета для обеспечения публичных интересов государства и общества» <18>. ——————————— <16> См., например: Юрьева Е. МСФО: стоит ли овчинка выделки? // Управление компанией. 2006. N 6; Хазимуратова Р. Мнения российских бухгалтеров // http://www. acg. ru/news2.phtml? m=812. <17> В России существовала «триада» учетных систем: оперативный, бухгалтерский и статистический учет. Ситуация поменялась с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ, в ст. 313 которого впервые на уровне закона дано понятие налогового учета (система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ). При этом ст. 314 Налогового кодекса РФ устанавливает назначение и порядок ведения аналитических регистров налогового учета — сводных форм систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ, без распределения подсчета бухгалтерского учета. Несмотря на введение в российскую систему учета налогового учета, данные бухгалтерского учета продолжают использоваться для целей налогообложения, а бухгалтерская отчетность должна предоставляться налогоплательщиком в налоговые органы (подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ), предусмотрена и ответственность налогоплательщика за непредставление бухгалтерской отчетности даже и в ситуации, когда расчет налогов производится на основании регистров налогового, а не бухгалтерского учета (п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ). <18> См.: Хозяйственное право: Учебник. Том 2. С. 294.

Иным образом всегда характеризовался финансовый учет в США. И прежде всего необходимо подчеркнуть, что финансовый учет представляет собой один из подвидов учета: помимо него существует, в частности, управленческий учет, налоговый учет, учет в некоммерческих организациях <19>. То есть налоговый учет в США является самостоятельным (и не основным) подвидом учета, базируясь при этом на положениях и принципах финансового учета. ——————————— <19> В литературе отмечается, что «самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий» (Черных И. Н. История бухгалтерского учета: Учебное пособие. Воронеж, 2005. С. 18).

С учетом сказанного вполне объяснимы и другие принципиальные отличия в сущности российской и американской учетных систем. Бухгалтерский учет в России сегодня понимается как «упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» (п. 1 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете). Совсем по-иному определяется финансовый учет в США: это процесс, заканчивающийся изготовлением финансовой отчетности относительно предприятия в целом, которая используется как внешними, так и внутренними пользователями и которая «обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы или обязательства» <20>. ——————————— <20> Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley&Sons;, 1989. P. 2 (Цит. по: Пономарев В. А. Сравнительный анализ основных принципов бухгалтерского учета в России и США // http://eup. ru/Documents/2006-07-04/3F046-1.asp).

Таким образом, является очевидным, что российский бухгалтерский учет трактуется в действующем законодательстве как система действий или процесс, тогда как при определении финансового учета в США основной акцент ставится не на сам процесс, а именно на результат учета — финансовую отчетность (это предопределило то, что финансовый учет именуют обычно как «финансовый учет и отчетность»). Далее необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете (в действующей редакции) этот Закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. Вместе с тем п. п. 2 и 3 данной статьи предусматривают исключения из общего правила и предоставляют, например, гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, возможность вести учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. Подобные положения предусмотрены и в п. 2.4 Концепции 1997 г.: граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, могут вести учет лишь в целях налогообложения, а для субъектов малого бизнеса могут устанавливаться упрощенные формы. Данные положения Концепции 1997 г. отражают правило, согласно которому в США ведение финансового учета в соответствии с требованиями упоминаемых выше US GAAP обязательно для компаний, акции которых котируются на фондовом рынке. Для всех остальных компаний следование US GAAP является добровольным, и они могут не соблюдать общепринятые принципы учета как при ведении самого финансового учета, так и при подготовке собственно финансовой отчетности. Отметив выше, что российский бухгалтерский учет понимается как процесс при том, что его цель прямо в п. 1 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете не определена, нельзя не указать следующее. Отсутствие сформулированной в Законе цели дало основания для утверждений вообще об отсутствии необходимости цели у бухгалтерского учета со ссылкой на то, что «цели носят всегда персональный характер и могут быть только у людей» <21>. ——————————— <21> Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005. С. 16.

Соглашаясь с отмеченной В. В. Котовым явной неочевидностью такого тезиса <22>, нельзя уклониться от перечисления названных в Законе о бухгалтерском учете задач бухгалтерского учета, которые, конечно, не исправляют существующую ситуацию, но хотя бы несколько нивелируют ее. ——————————— <22> Котов В. В. О некоторых проблемах регулирования бухгалтерского учета // СПС «КонсультантПлюс».

В п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете к задачам бухгалтерского учета отнесены: — формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации), а также внешним пользователям (инвесторам, кредиторам и др.); — обеспечение информацией для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; — предотвращение отрицательных результатов деятельности организации и выявление резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Переходя к анализу целей финансового учета и отчетности в США, прежде всего следует отметить, что придание в системе учета США значимости именно результату учета — финансовой отчетности (о чем упоминалось выше), а не процессу учета приводит к тому, что в пособиях по финансовому учету и отчетности цели формулируются, как правило, только в отношении финансовой отчетности. Согласно SFAC (Statement of Financial Accounting Concepts — положение о концепциях финансового учета) цели финансовой отчетности состоят в следующем: «Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании, кредитовании и др. Информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучать эту информацию с разумным старанием… Информация финансовой отчетности должна помочь реальным и потенциальным инвесторам, кредиторам и другим ее пользователям в определении сумм и сроков инвестиций, будущих поступлений денежных средств от дивидендов или процента, выручки от продаж, размера и срока погашения платежей за ценные бумаги или по ссудам. Поскольку движение денежных средств инвесторов и кредиторов зависит от денежных потоков предприятия, финансовая отчетность должна обеспечивать их информацией о размерах сумм и времени будущего прироста денежных средств данного предприятия… Финансовая отчетность должна содержать информацию об экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности… а также результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые изменяют эти ресурсы и задолженность» <23>. ——————————— <23> Пономарев В. А. Указ. соч. В. А. Пономарев излагает принципы финансовой отчетности со ссылкой на работу: Хендриксен Э. С., ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ. Под ред. Я. С. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 86.

Сопоставляя обозначенные в Законе о бухгалтерском учете задачи бухгалтерского учета и цели финансовой отчетности в США, нельзя не заметить, что первая из задач российского бухгалтерского учета близка к целям финансовой отчетности (хотя цель результата бухгалтерского учета — бухгалтерской отчетности (гл. III Закона о бухгалтерском учете) вовсе не упоминается в Законе). Вместе с тем две последующие из названных в Законе о бухгалтерском учете задач вовсе не сопоставимы с целями финансовой отчетности, поскольку в системе учета США они отнесены к управленческому учету. Таким образом, сегодня российский бухгалтерский учет по сути объединяет в себе разграничиваемые в американской системе учета финансовый учет (ориентированный на внешних пользователей — реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и др.), налоговый учет, а также управленческий учет (ориентированный на внутренних пользователей — управляющих, учредителей и др.). С учетом столь различных направляющих можно говорить об отсутствии у бухгалтерского учета единой (сформулированной) цели, в результате чего последняя попросту подменена нацеленностью на формальное документирование установленной законом информации, тогда как американская финансовая отчетность имеет целью создание базы для принятия эффективных экономических решений. Попытка сформулировать цель бухгалтерского учета предпринята в разд. 3 Концепции 1997 г., устанавливающем положения о формировании информации для внешних и внутренних пользователей. В отношении внешних пользователей цель бухгалтерского учета определялась в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной для широкого круга заинтересованных пользователей при принятии решений. Под заинтересованными пользователями понимались «лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию». К ним были отнесены: — реальные и потенциальные инвесторы и их представители, заинтересованные в информации о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций, о возможности и целесообразности распоряжаться инвестициями, о способности выплачивать дивиденды; — работники и их представители, заинтересованные в информации о стабильности и прибыльности работодателей, способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест; — заимодавцы, заинтересованные в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены представленными ими организациями займы и выплачены проценты; — поставщики и подрядчики, заинтересованные в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы; — покупатели и заказчики, заинтересованные в информации о продолжении деятельности организации; — органы власти, заинтересованные в информации для осуществления возложенных на них функций (по распределению ресурсов, регулированию, разработке и реализации общегосударственной политики, ведению статистического наблюдения); — общественность в целом, заинтересованная в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях. В отношении внутренних пользователей цель бухгалтерского учета определена несколько иным образом и состоит в том, чтобы формировать информацию, полезную руководству для принятия управленческих решений. Сказанное свидетельствует о том, что Концепцией 1997 г. предполагалось «изменение курса» системы бухгалтерского учета с перестановкой приоритетов, где главная роль отводилась именно результату — отчетности (хотя в Концепции употребляется термин «информации»), которая полезна широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии ими инвестиционных и иных решений, а также внутренним пользователям. Вместе с тем отграничение управленческого учета от финансового Концепция 1997 г. не предусматривала. Примечательным является также и то, что в Концепции 1997 г. специально указывалось, что интересы налоговой системы рассматриваются в качестве одних из многих интересов, определяющих содержание и представление информации в бухгалтерском учете. При этом подчеркивалось, что в отношении этих интересов «задача бухгалтерского учета ограничивается лишь подготовкой данных о деятельности организации, на основе которых и из котор ых возможно сформировать показатели, необходимые для осуществления налогообложения» (п. 4.2). 4. Цель учета и отчетности традиционно признают основой, на которой и базируются принципы учета и отчетности. Российский бухгалтерский учет, как уже указывалось выше (см. разд. 3 настоящей работы), не имеет легальной цели; за ним можно признавать лишь направленность на полное и достоверное отражение информации о деятельности организации. При таком ограниченном понимании цели бухгалтерского учета, в отсутствие вообще цели у бухгалтерской отчетности (как результата бухгалтерского учета) и в условиях более чем подробной регламентации процедуры бухгалтерского учета, достаточно сложно сформулировать основные принципы этого учета. Указанное и явилось одной из причин того, что принципы российского бухгалтерского учета сегодня в Законе о бухгалтерском учете вовсе не выделяются. Противоположной, конечно, является ситуация применительно к финансовому учету и отчетности в США, целью которых является создание условия принятия эффективных решений на базе финансовой отчетности. Исходя из этой цели, носящей определяющий характер, формируются принципы, а также характеристики, методики и стандарты финансового учета и отчетности (так, отправляясь от того, что финансовая отчетность необходима различным группам пользователей, US GAAP определяет стандартные формы финансовой отчетности, исходя из того, какая информация требуется каждой группе пользователей). Вследствие сказанного российский бухгалтерский учет, как обычно указывается в литературе, попросту заимствовал некоторые принципы учета из зарубежного (американского) опыта. Надо отметить, что основные принципы бухгалтерского учета не выделены в Концепции 1997 г. и не обособлены в соответствующий раздел, а разбросаны по различным ее разделам. В силу этого, думается, есть необходимость в кратком их обзоре для целей настоящей работы. К основным методам, принципам и требованиям финансового учета и отчетности, в частности, относят следующие. 1) Метод начисления подразумевает отражение доходов и расходов в момент, когда они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств <24>. Например, доходы определяются после исполнения организацией обязательства (предоставления контрагенту товара или услуги) в условиях, когда доход можно измерить с достаточной степенью вероятности (еще до его получения). ——————————— <24> Тот же принцип упоминается в п. п. 8.3 — 8.6 Концепции 1997 г. («Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным… Кредиторская задолженность признается в бухгалтерском балансе, когда существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, который является следствием исполнения существующего обязательства, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности… Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим имуществом, или уменьшение в кредиторской задолженности может быть измерено с достаточной степенью надежности… Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением имущества, или увеличение кредиторской задолженности может быть измерено с достаточной степенью надежности»).

2) Принцип соответствия требует соотнесения доходов и соответствующих им расходов по времени <25>. Так, расходы, порождающие доходы в другом отчетном периоде, учитываются отдельно, как и расходы, которые будут понесены позже при том, что они уже принесли доходы. ——————————— <25> Этот принцип отражен в п. 8.6.2 Концепции 1997 г. («Когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами»).

3) Принцип полного раскрытия информации требует раскрытия всей существенной информации, в том числе и той, которая не относится к текущему отчетному периоду, если обладание этой информацией имеет существенное значение для пользователя <26>. Этот принцип подразумевает отражение как произошедших экстраординарных событий и совершенных операций, так и планов менеджеров на перспективу развития организации. ——————————— <26> Данный принцип отражен в п. 6.3.5 Концепции 1997 г. («Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку)»).

4) Требование определения соотношения издержки-выгода требует соотнесения издержек по получению информации с полезностью (вероятной или действительной) этой информации <27>. Данный принцип применяется в ситуациях, когда информация в отношении какого-то неопределенного момента должна быть учтена пользователем, но ее уточнение будет весьма дорогостоящим. Это требование предопределяет объем информации при распространении финансовой отчетности. ——————————— <27> Данное требование нашло свое отражение в п. 6.5.2 Концепции 1997 г. («Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации»).

5) Требование существенности подразумевает раскрытие только той информации, которая является существенной для пользователя при принятии им эффективного решения на основании данных финансовой отчетности, а отсутствие (или неточность) ее приведет к принятию неправильного решения <28>. Принцип существенности позволяет ограничить объем информации до уровня, когда она является достаточной, но не избыточной для пользователя. ——————————— <28> Данное требование отражено в Концепции 1997 г. в п. 6.2.1 («Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей») и в п. 8.2 («Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности»).

6) Требование консерватизма или осмотрительности нацелено на защиту пользователей от чрезмерного оптимизма управляющих и подразумевает скорее учет вероятных расходов и потерь, нежели возможных доходов <29>. ——————————— <29> Это требование следующим образом отражено в Концепции 1997 г.: «При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов» (п. 6.3.4).

Существуют и иные принципы финансового учета и отчетности, в том числе, например, принцип преобладания содержания над формой <30> и принцип двойной записи, которые редко выделяют специально как являющиеся очевидными для финансового учета и отчетности в США. ——————————— <30> Данный принцип, по сути, отражен в п. 6.3.2 Концепции 1997 г.: «Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования».

Следующей по важности частью общепризнанных принципов являются характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности. В п. 6.1 Концепции 1997 г. установлено: для того чтобы информация была полезной внешним пользователям, предполагается ее уместность (способность повлиять на управленческие решения), надежность (отсутствие в ней существенных ошибок) и сравнимость (свойство, позволяющее сравнивать информацию за разные периоды времени). В США же выделяют четыре такие характеристики информации: релевантность, достоверность, сопоставимость и последовательность. Релевантность информации, которая в Концепции 1997 г. названа «уместность» <31>, подразумевает способствование информации принятию решения пользователем: информация должна иметь отношение к предполагаемому решению и быть для него полезным. Релевантность складывается из нескольких характеристик и предполагает прогнозирующую ценность (свойство, которое используется для повышения вероятности реализации прогноза), свойство обратной связи (т. е не только прогнозирование, но и подтверждение, и корректировку предыдущих прогнозов) и своевременность <32>. ——————————— <31> Согласно п. 6.2 Концепции 1997 г. «информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки». При этом п. 6.2.1 Концепции 1997 г. предусматривает: «На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей». <32> Относительно свойства своевременности информации в п. 6.5.1 Концепции 1997 г. содержатся следующие положения: «Одним из факторов, способных ограничить уместность и надежность информации, является своевременность информации. Чрезмерная просрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям».

Надежность информации, под которой понимается свойство, предполагающее отсутствие в ней ошибок и пристрастности <33>. Надежность также состоит из трех составляющих: проверяемости (означающей, что пользование одними и теми же данными приведет к одинаковым выводам разных экспертов), репрезентативной достоверности (подразумевающей существование прямой связи между явлением и его оценкой в отсутствие факторов, способных исказить оценку) и нейтральности <34> (что означает отсутствие влияния на информацию с целью повлиять на решение пользователя или эксперта). ——————————— <33> Концепция 1997 г. гласит: «Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок», и далее — «Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится» (п. п. 6.3, 6.3.1). <34> Пункт 6.3.3 Концепции предусматривает: «Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т. е. свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий».

Сравнимость информации, которая трактуется как свойство формы предоставления информации, которое повышает ее полезность за счет возможности сравнить ее с аналогичными данными или аналогичной информацией <35>. Предельной формой сопоставимости называют единообразие, когда информация подготавливается организациями не в сопоставимом, а совершенно однообразном формате. ——————————— <35> Надо отметить, что в п. п. 6.4 — 6.4.2 Концепции 1997 г. достаточно подробно раскрыта эта характеристика информации: «Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении… Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации… Обеспечение сравнимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива».

Последовательность есть постоянство в применении любого учетного принципа или способа учета в отношении объекта учета. Поскольку постоянство иногда может искажать правильное положение компании, использование принципа последовательности в американском учете нередко ограничивается. Например, последовательное применение принципа себестоимости, подразумевающего учет объекта по его первоначальной стоимости, способно привести к тому, что небольшой текущий ремонт этого объекта в период инфляции будет стоить дороже учетной стоимости объекта. Немалый интерес в рамках настоящей статьи представляют положения Концепции 1997 г. о составе информации, формируемой в бухгалтерском учете. В разделе 5 Концепции 1997 г. было установлено, что в отношении внутренних пользователей содержание, порядок формирования и способы предоставления информации, формируемой в бухгалтерском учете, определяются руководством организации (п. 5.2). Совершенно иное предусматривалось Концепцией 1997 г. в отношении внешних пользователей. Концепция устанавливала, что информация о бухгалтерском учете складывается из следующих видов информации. 1) О финансовом положении организации, которое определяется существующими в ее распоряжении ресурсами, структурой источников этих ресурсов, ликвидностью и платежеспособностью. Данная информация формируется в виде бухгалтерского баланса. К элементам информации о финансовом положении организации отнесены: — имущество — хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (будущие экономические выгоды предполагаются в случае, если объект имущества может быть обменен на другое имущество, использован для погашения кредиторской задолженности, распределен между собственниками организации, использован); — кредиторская задолженность — существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и расчеты, которые должны привести к оттоку ресурсов, которые должны были принести организации экономические выгоды (погашение задолженности может быть осуществлено выплатой денежных средств, передачей другого имущества, оказанием услуг, заменой другим видом кредиторской задолженности, преобразованием ее в капитал, снятием требования со стороны кредитора); — капитал — остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности. 2) О финансовых результатах деятельности организации, которые требуют оценки потенциальных изменений в ресурсах, которые, вероятно, будет контролировать организация в будущем при прогнозировании способности вызывать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов при обосновании эффективности, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы. Данная информация обеспечивается главным образом отчетом о прибылях и убытках. К элементам информации о финансовых результатах деятельности организации отнесены: — доходы — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников (включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также поступления от продажи основных средств, нереализованные прибыли и др.); — расходы — уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений вследствие изъятий собственников (включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управляющих менеджеров, амортизационные отчисления, потери и убытки, и проч.). 3) Об изменениях в финансовом положении организации, которая дает возможность оценить инвестиционную, финансовую и операционную деятельность организации в отчетном периоде. Данная информация обеспечивается отчетом о движении денежных средств и является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Помимо названных требований к информации, выделяют также и требования применительно к процессу подготовки финансовой отчетности. Эти требования предполагают ряд допущений относительно того, как организация ведет учет и составляет свою отчетность. В Концепции 1997 г. они сформулированы следующим образом (п. 4.1). Это допущения: — имущественной обособленности организации. Предполагается, что организация существует как единая и при этом самостоятельная организация, имущество которой обособлено как от имущества ее владельцев, так и от имущества ее контрагентов. Данное допущение позволяет концентрироваться на данных только организации, отбросив все ненужное; — непрерывной деятельности организации. Предполагается, что организация, созданная однажды, будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Несмотря на то что это не слишком верное предположение (в некоторых случаях попросту неверное), признается, что оно помогает избежать проблем, связанных с определением прибылей или убытков, служит основанием для применения принципа себестоимости при оценке активов, а также предоставляет пользователям информации лучшую возможность самим прогнозировать развитие организации; — последовательности применения учетной политики. Предполагается, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно — от одного отчетного года к другому, в рамках одной организации, а также группой взаимосвязанных организаций; — временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Важно отметить, что последние два допущения по сути представляют собой разделенное на две составляющие допущение периодичности, используемое в финансовом учете США. Оно предполагает исчисление финансовых результатов по истечении отчетных периодов времени — месяца, квартала или года; а учитывая, что отчетный период редко совпадает по продолжительности с операционным циклом организации, это допущение помогает решить проблему исчисления финансового результата по незавершенным операциям и соотнесения частей этого результата с соответствующим периодом <36>. ——————————— <36> В России учетный и финансовый год соответствуют календарному, т. е. длятся с 1 января по 31 декабря. Зарубежные компании используют естественный (сезонный) хозяйственный год вместо календарного. Российские организации для обеспечения контроля со стороны налоговых служб составляют ежеквартальные (или ежемесячные) отчеты. Подобные отчеты требует, например, SEC: чтобы отличить их от годовых, их называют промежуточными (подробнее см.: Дробязко В. Е. Ведение параллельного учета по российским и международным стандартам. Построение плана счетов. Учетная политика. М., 2001).

Кроме того, в Концепции 1997 г. вовсе не упоминается используемое в финансовом учете США допущение использования денежного измерителя, предполагающее отражение только операций и событий, имеющих денежную оценку. Значимость этого допущения состоит в том, что оно подчеркивает приоритет финансовой информации над любой другой, избавляет пользователя информации от большого количества нерелевантной информации. Резюмируя сказанное, можно говорить о том, что Концепция 1997 г. воссоздала в самом общем виде основы американской системы финансового учета и отчетности. Но если в некоторых случаях можно говорить о достаточной адекватности воспроизведения американского опыта, то в других заимствование носило выборочный характер, некоторые понятия наполнялись иным содержанием и т. д. Учитывая, что выбор в качестве американской системы учета нигде не пояснялся, интересно оценить последствия избранного курса для российской системы учета, что и заставляет обратиться к одной из старейших классификаций систем учета, предусматривающей три модели учетных практик: англо-американскую, континентальную и латиноамериканскую. Англо-американская модель нацелена на создание условий удовлетворения потребностей мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков (Великобритания, США, Голландия). Для этой модели является характерным: — значительная роль фондового рынка в привлечении капитала; — необходимость информации для внешних пользователей — обычно инвесторов; — максимальная степень и качество раскрытия информации; — практически отсутствие законодательной регламентации процедуры учета; — сравнительно невысокая степень государственного вмешательства при весьма заметной роли профессионального саморегулирования; — разделение учета на финансовый, который ориентирован на внешних пользователей, управленческий, который ориентирован на внутренних пользователей, и налоговый, имеющий соответствующую специализацию. Континентальная модель нацелена на создание общедоступной информации для банков, которые осуществляют кредитование и участвуют в управлении кредитуемой организации (европейские страны, Япония). Для этой модели является характерным следующее: — основными финансовыми донорами являются банки, удовлетворяющие потребности различных субъектов в капитале; — информация необходима для банков как, по сути, внутренних пользователей, участвующих в управлении кредитуемой организации; — качество раскрытия информации существенно ниже, нежели в странах, использующих англо-американскую модель учета; — высокая степень государственного вмешательства (например, обязательное применение плана счетов) при небольшой роли профессиональных саморегулируемых организаций бухгалтеров и аудиторов; — значительное влияние оказывает необходимость удовлетворения информационных потребностей налоговых и иных государственных органов. Южноамериканская модель сформировалась в условиях инфляционных процессов и сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для этой модели является характерным следующее: — ориентация на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти; — высокая степень государственного вмешательства при практическом отсутствии профессиональных саморегулируемых организаций бухгалтеров и аудиторов; — развита законодательная регламентация процедуры учета, характерна унифицированность и меньшая сложность отчетности; — разработка метода корректировки показателей отчетности с учетом изменения общего уровня цен. Нередко выделяют и смешанные модели, имеющие значительную национальную специфику, например исламская модель, сформировавшаяся под влиянием мусульманской религии. Вероятно, отнесение России ко второй или третьей группе данной классификации способно вызвать определенную дискуссию, однако бесспорным является то, что она однозначно не может быть отнесена к странам, использующим первую — англо-американскую — модель. Таким образом, является очевидным, что разработка Концепции 1997 г. являет собой банальный образец традиции слепого копирования зарубежного опыта без учета возможности его применения в условиях российской действительности: следование англо-американской модели учетной практики подразумевает не совершенствование российской системы бухгалтерского учета, а переход на совершенно иную систему учета. 5. В 1998 г. Правительство РФ утвердило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности <37> (далее — Программа 1998 г.). В ней вовсе не упоминалась Концепция 1997 г. и была сформулирована новая цель реформы учетной системы — «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности». ——————————— <37> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.

Достичь поставленной цели предполагалось посредством решения ряда задач, к которым относились: — формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; — обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; — оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета. В рамках Программы 1998 г. были определены и основные направления реформы (разд. II). Во-первых, предполагалось совершенствование законодательства, регулирующего бухгалтерский учет и формирование соответствующих стандартов. Кроме того, предусматривалась разработка методического обеспечения — инструкций, методических указаний, комментариев. Это направление предполагало внесение соответствующих изменений и дополнений в Закон о бухгалтерском учете. Основным же моментом реформирования называлась разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в соответствии с международными стандартами, внедрение последних в практику. Во-вторых, одним из вопросов реформы (как представляется, одним из важнейших) был назван вопрос переориентации нормативного урегулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность. Иными словами, Программа 1998 г. предполагала сместить акцент с процесса учета на результат учета — бухгалтерскую отчетность. В-третьих, одновременно с совершенствованием нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, осуществляемого органами государства, подчеркивалась необходимость «органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями» <38>. ——————————— <38> В условиях отсутствия участия профессиональных организаций в регулировании бухгалтерского учета планировалось создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулируемых) объединений, «присоединение к деятельности соответствующих международных профессиональных организаций (Международной федерации бухгалтеров и др.), разработка и широкое общественное признание норм профессиональной этики, организация общественного контроля за профессиональной деятельностью и др. … широкое участие в реформировании бухгалтерского учета Института профессиональных бухгалтеров и иных профессиональных организаций». Обозначалась и задача повышения роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухгалтерского учета.

В-четвертых, с учетом цели реформирования, состоящей в приведении российской системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами, планировалось усиление международного сотрудничества в данной сфере. При этом, как подчеркивалось в Программе 1998 г., предполагалось взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании. Указание в Программе 1998 г. на международные стандарты финансовой отчетности заставляет обратиться к рассмотрению того, что в ней понимается под этими стандартами. Разработка международных учетных стандартов предполагает их унификацию на международном уровне. И здесь следует отметить, что изначально для решения проблемы унификации учета и отчетности предлагалось два различных подхода: во-первых, гармонизация (предполагающая существование самостоятельных моделей учета в разных странах и системы стандартов, которые их регулируют; но стандарты не должны противоречить стандартам в странах — членах Европейского Союза); во-вторых, стандартизация (предполагающая разработку стандартов, применяемых в любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов). Именно вторую идею и реализует Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) — организация, целью деятельности которой является разработка и публикация МСФО — Международных стандартов финансовой отчетности. Среди организаций, занимающихся проблемами учета в международном аспекте, содействием стандартизации учета на национальном и международном уровне, следует упомянуть Межправительственную рабочую группу экспертов по международным стандартам учета и отчетности при ООН, созданную в 1982 г. и взаимодействующую с ООН, КМСФО. В рамках Европейского Союза гармонизация учета осуществлялась посредством выпуска соответствующих директив Совета Министров ЕС, являющихся основой европейского законодательства в области учета и отчетности. В 1995 г., установив, что директивы не соответствуют международным стандартам (результатом чего является необходимость для транснациональных компаний готовить два вида финансовой отчетности, что весьма затратно, и при этом «может приводить в замешательство инвесторов»), Европейский Союз принял решение о постепенном переходе на МСФО — стандарты, разрабатываемые КМСФО. Этот процесс предполагал последовательное устранение различий между Директивами и МСФО. Для содействия работе КМСФО, внесения изменений в европейские директивы по учету, а также разработки руководств по применению МСФО была создана Европейская совещательная группа по финансовой отчетности (European Financial Reporting Advisory Group). Упоминаемая в начале работы SEC — организация, чья юрисдикция распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США, — также объявила о поддержке КМСФО в качестве разработчика унифицированных стандартов финансовой отчетности (1996 г.). Впоследствии SEC опубликовала концепцию по использованию МСФО, в которой предпринималась попытка определить условия, в которых иностранные компании — участники финансового рынка США могли бы представлять свою финансовую отчетность, подготовленную по МСФО, без приведения ее в соответствие с US GAAP. Другая организация, также упомянутая в начале настоящей работы, — FASB, занимающаяся разработкой учетных принципов, длительное время рассматривалась как потенциальный конкурент КМСФО в разработке международных стандартов финансовой отчетности (американская система учета является одной из ведущих в мире). Однако в 2002 г. КМСФО и FASB пришли к соглашению о сотрудничестве для цели обеспечения полной совместимости стандартов в ближайшем будущем и координации своей работы по разработке стандартов финансовой отчетности <39>. Кстати, сегодня отмечается ускорение процессов конвергенции между US GAAP и МСФО, в результате чего появился целый ряд новых МСФО. ——————————— <39> Формы их сотрудничества весьма разнообразны: это совместные проекты в области разработки стандартов, проекты по сближению стандартов в краткосрочной перспективе, постоянное присутствие члена КМСФО в составе FASB, проекты по анализу существующих различий МСФО и US GAAP и т. д.

Таким образом, проблемами унификации учета и отчетности в международном аспекте занимается достаточно большое число организаций. Из текста Программы 1998 г. со всей очевидностью не вытекает, что реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности предполагает переход на стандарты, разрабатываемые КМСФО <40>. Однако некоторые основания для такого вывода можно усмотреть из предпоследнего абзаца разд. II Программы (он предусматривает «переход от эпизодических контактов к систематической целенаправленной работе со следующими организациями: Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, Международной федерацией бухгалтеров, секцией по бухгалтерскому учету Комитета по торговле и развитию ООН, Организацией экономического сотрудничества и развития и др.») и п. 17 Плана мероприятий по реализации Программы 1998 г., предполагающего вступление в КМСФО. ——————————— <40> Более того, даже и впоследствии — в 2004 г. решение об использовании МСФО не было очевидным. Как подчеркивает Л. З. Шнейдман, еще в тот период «обсуждались и другие варианты. Всерьез рассматривались американские стандарты, особенно среди представителей нефтяного бизнеса и других добывающих отраслей» (С принятием нового закона революции в бухгалтерском учете не произойдет (интервью Л. З. Шнейдмана) // Российский налоговый курьер. 2008. N 8).

КМСФО был основан в 1973 г. в результате соглашения профессиональных организаций 10 стран: Австралии, Канады. Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. В 1983 — 2000 гг. членами КМСФО являлись все члены IFAC (International Federation of Accountants — Международная Федерация бухгалтеров). Структура КМСФО имеет следующий вид: — Попечительский совет (назначает членов Правления КМСФО, Консультативного совета по стандартам и Комитета по интерпретациям, проводит ежегодный анализ эффективности стратегии Правления КМСФО, одобрение бюджета Правления и т. д.); — Правление (основной орган, занимающийся разработкой МСФО: разрабатывает МСФО, утверждает интерпретации, публикует все проекты МСФО, проекты изложения принципов и прочих документов, решает текущие вопросы и проч.); — Консультативный совет по стандартам (проводит встречи с Правлением КМСФО, может вносить в повестку работы правления актуальные проекты, проводить совместные консультации по текущим проектам КМСФО); — Комитет по интерпретациям МСФО (рассматривает вопросы учета, которые не получили отражения в существующих стандартах или могут иметь неоднозначное толкование, разрабатывает соответствующие интерпретации (т. е. разъяснения, объяснения)). Порядок разработки стандартов предусматривает несколько этапов, в том числе публикацию проекта стандарта для выявления мнения заинтересованных лиц. Окончательно утвержденным текстом стандарта МСФО признается текст, опубликованный КМСФО на английском языке. В настоящее время МСФО переведены на многие языки. Первое официальное издание МСФО на русском языке включало 34 стандарта и 3 интерпретации Комитета по интерпретациям (в 1998 г.), второе издание — 41 стандарт и 16 интерпретаций (2004 г.). Важно отметить, что в 2001 г. на смену прежнему правлению КМСФО — IASC (Board of the International Accounting Standards Committee) пришло новое Правление — IASB (International Accounting Standards Board). И теперь термином МСФО охватываются как принятые до этого момента стандарты — IAS (International Accounting Standards), сохраняющие силу и предполагающие их совершенствование, так и новые стандарты — IFRS (International Financial Reporting Standards). Особой значимостью применительно к МСФО обладают Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности <41> (Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements), оформленные в виде самостоятельного документа. Концептуальные основы не являются стандартом (и если какие-нибудь положения стандартов противоречат Концептуальным основам, то применяются положения стандарта, хотя в будущем планируется целенаправленно снижать число таких расхождений) и не содержат обязательных требований. Но Концептуальные основы определяют базовые положения: цели финансовой отчетности, качественные характеристики, обеспечивающие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности, элементы финансовой отчетности, а также положения, лежащие в основе их признания и оценки. ——————————— <41> Они были одобрены КМСФО в 1989 г.

Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности исходят из посыла, что цель финансовой отчетности состоит в том, чтобы обеспечить широкий круг пользователей информацией о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях финансового положения компании для принятия эффективных экономических решений <42>. Это та же цель характеризует американскую финансовую отчетность. И в качестве общих принципов подготовки отчетности в Концептуальных основах называются фактически те же виды принципов, допущений и характеристик, которые рассматривались применительно к американской модели учета (например, метод начисления, допущение непрерывной деятельности организации, надежность, релевантность и достоверность информации и проч.), имеющие схожее содержание. ——————————— <42> Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements, § 12 (см.: Выявление препятствий в законодательстве Российской Федерации для применения МСФО: Отчет. М.: Институт экономики переходного периода, 2007. С. 11 — 12).

Таким образом, содержание Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности отражает сущность МСФО, которые базируются на единой цели составления финансовой отчетности и общих основ ее подготовки. Вследствие этого эффективная реализация стандартов МСФО (переход на МСФО) предполагает «увязку» основ национального учета прежде всего с Концептуальными основами, которые и создадут условия для результативного использования МСФО. С учетом сказанного можно говорить о том, что разрушающим концепцию Программы 1998 г. (как и Концепции 1997 г.) изъяном является отсутствие указания на цель бухгалтерского учета и отчетности, что не только необычно для программного документа, на что обращает внимание В. В. Котов <43>, не только не создает условий для «переориентации нормативного урегулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность», но и не позволяет создать эффективную учетную систему, в которой именно цель определяет принципы, методы и характеристики учета. ——————————— <43> Котов В. В. Указ. соч.

Отсутствие указания на цель учета и отчетности лишает Программу 1998 г. права претендовать на роль не только базиса для реформы бухгалтерского учета и отчетности, но и концептуальной основы для подготовки финансовой отчетности. Создаваемый на основе Программы 1998 г. массив положений по сути представляет собой очередной колосс на глиняных ногах. 6. По итогам шестилетней работы в условиях действия Программы 1998 г. и утвержденных положений (стандартов) бухгалтерской отчетности была разработана и одобрена Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180 новая Концепция — Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу <44> (далее — Концепция 2004 г.). ——————————— <44> Следует отметить, что Концепция 2004 г. устанавливала основные направления применительно к бухгалтерскому учету и отчетности. Особо отмечалось, что реализация этих направлений может иметь определенные особенности в некоторых отраслях и сферах экономики (см., например, Концепцию реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004 — 2006 гг., одобренную Постановлением Правительства РФ от 22 мая 2004 г. N 249).

В разделе 1 Концепции 2004 г. отмечались изменения, предопределенные Программой 1998 г., при этом подчеркивалось следующее: «Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности (далее — МСФО). В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об: аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов по сегментам и др. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам. Получил развитие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской профессии, возникла аудиторская профессия. Появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из которых стали членами Международной федерации бухгалтеров». Действительно, как обоснованно отмечается в литературе, сегодня налоговые органы перестали быть единственным реальным пользователем бухгалтерской отчетности <45> и бухгалтерский учет уже не отождествляется с налоговым. ——————————— <45> См.: Финансовый учет: важное дело или обуза бухгалтеру? // http://www. financial-lawyer. ru/newsbox/138-222.html.

Вместе с тем рано было бы говорить о том, что создана учетная система, отчетность в рамках которой отличает высокое качество и надежность, позволяющие эффективно использовать содержащуюся в ней финансовую информацию: «До сих пор полноценное обособление расчета налогов не завершено, и поэтому российский бухгалтерский учет большей частью продолжает выполнять непрофильные функции в ущерб качеству финансовой информации» <46>. Более того, в литературе подчеркивается, что «в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка подготовки и представления отчетности. И несколько «обезличенное» определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данное в нормативных документах, полностью оправдывает такую практику» <47>. ——————————— <46> Сухарев И. Р., Сухарева О. А. Что такое официальный бухгалтерский учет? // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. N 1. <47> Основные положения регулирования составления и представления финансовой отчетности // Новая бухгалтерия. 2006. N 12.

Существование ряда проблем отмечают и разработчики Концепции 2004 г., подчеркивая, что «сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации». Кроме этого, в разд. 1 Концепции 2004 г. подчеркиваются следующие изъяны в области российской учетной системы: — отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО (п. «а» разд. 1); — формальный подход регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета (п. «б» разд. 1); — высокие затраты на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации российской бухгалтерской отчетности (п. «в» разд. 1); — значительность бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, излишние затраты в силу необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет (п. «г» разд. 1); — слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетности, включая невысокое качество аудита (п. «д» разд. 1); — недостаточность участия профессиональных саморегулируемых объединений в регулировании бухгалтерского учета и отчетности (п. «е» разд. 1); — низкий уровень подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, недостаточность их навыков использования информации, подготовленной по МСФО (п. «ж» разд. 1). Обозначенные проблемы в Концепции 2004 г. предлагается решить путем следования нескольким направлениям, среди которых первым (основным) направлением является повышение качества информации (разд. 2.1). В Концепции 2004 г. констатируется, что современный бухгалтерский учет представляет собой «информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее — индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для подготовки управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности». Иными словами, бухгалтерский учет рассматривается как создающий основу для различных видов отчетности: финансовой, управленческой, налоговой и других видов. Раскрывая потенциал данного направления Концепции 2004 г., хотелось бы опереться на позицию, излагаемую И. Р. Сухаревым и О. А. Сухаревой <48>. ——————————— <48> Сухарев И. Р., Сухарева О. А. Что такое официальный бухгалтерский учет? // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. N 1. Следует специально отметить, что данные авторы анализируют проект в той редакции, когда его названием было «Об официальном бухгалтерском учете», однако многие из сделанных ими выводов не утратили актуальности и после изменения названия проекта.

Исходя из того что к признакам юридического лица гражданское право относит обособленность принадлежащего ему имущества, данные авторы делают следующее заключение: «Без бухгалтерского учета информация о таком имуществе отсутствует, т. е. отсутствует главный признак юридического лица, и тем самым даже факт его существования ставится под сомнение. Кроме того, необходима информация о том, какие юридические права и обязательства по заключенным и неисполненным договорам имеет юридическое лицо на данный момент времени. Без такой информации невозможно осуществление многих гражданско-правовых и административных действий, связанных с изменением имущественного статус-кво юридического лица» <49>. ——————————— <49> Там же.

Из вышесказанного авторы делают вывод о том, что первоочередная цель бухгалтерского учета состоит в имущественной идентификации юридического лица (цель именно бухгалтерского учета, а не отчетности(!)), и в связи с этим пишут следующее: «Речь идет не об оценке финансового положения или о результатах финансовой деятельности. Такая информация не нужна для имущественной идентификации. Этот… учет (бухгалтерский учет. — М. Р.) должен быть намного проще того, что сейчас требуют российские ПБУ. Фактически он сводится к учету имеющегося на праве собственности имущества, имущественных прав и обязательств юридического лица. Информация о доходах, расходах, прибыли, капитале, об изменениях в финансовом положении, о денежных потоках и других традиционных объектах бухгалтерского учета не нужна! Даже традиционный метод двойной записи для… учета не обязателен, а может применяться по усмотрению организации, если ей так удобнее» <50>. ——————————— <50> Там же.

Соглашаясь с подобными суждениями, можно говорить о том, что у ряда организаций (и в первую очередь у так называемых субъектов малого предпринимательства), действительно, нет нужды в ведении сложной бухгалтерии и подготовке финансовой отчетности. Возложение на них такого бремени приводит и, конечно, дальше будет приводить к отмечаемым в Концепции 2004 г. к необоснованному увеличению затрат этих организаций на ведение бухгалтерского учета, а отсюда и стремлению их снизить путем формального подхода к подготовке «ненужной» документации и проч. В силу сказанного правила ведения бухгалтерского учета для подобных организаций должны быть максимально упрощены, а требование представления периодической бухгалтерской отчетности — упразднено (речь идет, конечно, не о налоговой отчетности). Требование составления бухгалтерской отчетности в таких организациях может быть обусловлено лишь специальным основанием: реорганизация или ликвидация организации, возбуждение процедуры банкротства, представление доказательств в судебный процесс, применение обеспечительных мер, например ареста имущества, и проч. Совсем другой случай ведения учета имеет место в организациях, деятельность которых требует подготовки финансовой отчетности для целей ознакомления с ней любых заинтересованных лиц (это, например, лица, упоминаемые в ст. 16 Закона о бухгалтерском учете: акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств). Как уже говорилось ранее (см. разд. 3 и 5 настоящей работы), здесь речь идет уже не о цели бухгалтерского учета, а о цели финансовой отчетности, которая состоит в обеспечении широкого круга пользователей информацией о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях финансового положения компании для принятия эффективных экономических решений. Следовательно, для подготовки финансовой отчетности названных организаций будет явно недостаточно тех данных, которые позволяют осуществить «имущественную идентификацию» юридического лица — необходим учет такого уровня, который позволит составить соответствующую финансовую отчетность. И в этих условиях следует согласиться со следующим выводом: «Для того чтобы регулировать формирование и представление финансовой отчетности необходим другой набор нормативных требований, у которого другие цели и другой предмет. Предметом требований по финансовой отчетности (стандартов, финансовой отчетности) должна быть только финансовая отчетность, но никак не учет. Орган, принимающий эти стандарты, не оглядывается на правила… бухгалтерского учета и от них никак не зависит. Он лишь принимает во внимание факт, что существует такой источник получения информации для финансовой отчетности» <51>. Таким образом, подобные организации осуществляют учет в более масштабной форме: они не могут ограничиваться ведением бухгалтерского учета для «имущественной идентификации», но могут использовать его данные наряду с другой информацией, формируемой для подготовки финансовой отчетности. ——————————— <51> Там же.

Здесь же, вероятно, следует сказать и об управленческом учете, целью которого признается обеспечение руководства организации информацией для принятия управленческих решений. Учитывая, что подобная отчетность составляется исключительно для «внутреннего пользования», определять критерии и стандарты такой отчетности может только сам ее потребитель — управляющий, учредитель и проч. Таким образом, данные бухгалтерского учета и здесь могут быть положены в основу составления управленческой отчетности наряду с другой необходимой для соответствующего решения информацией. Нельзя обойти вниманием и применение бухгалтерского учета для целей представления соответствующей отчетности государственным органам, например налоговым, таможенным. Такого рода отчетность предполагает использование информации, формируемой в бухгалтерском учете, посредством ее корректировки согласно требованиям, предъявляемым налоговым, таможенным законодательством. С учетом сказанного, для реализации первого направления Концепции 2004 г. (повышения качества информации) было бы уместно предусмотреть самостоятельное регулирование: — ведения бухгалтерского учета (без использования МСФО) путем введения унифицированных форм и установления требования о подготовке и представлении бухгалтерской отчетности лишь в специально названных случаях (в частности, в случае реорганизации или ликвидации организации); — финансового учета и отчетности (в соответствии с МСФО); — подготовки управленческой отчетности (которая представляется исключительно для внутренних пользователей, в силу чего ее составление и представление определяется именно этими лицами); — подготовки отчетности для налоговых, таможенных целей (в соответствии со специальными правилами на основании данных бухгалтерского учета). К сожалению, анализ положений Концепции 2004 г. свидетельствует о формировании несколько иного подхода. Концепция предполагает ведение бухгалтерского учета и подготовку индивидуальной бухгалтерской отчетности <52> по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО (впоследствии предполагается переход на составление ее непосредственно по МСФО вместо российских стандартов). Консолидированную финансовую отчетность <53> предполагается составлять по МСФО (подробнее о ней будет сказано в разд. 8 настоящей работы). Управленческая отчетность <54> должна составляться по правилам, которые определяет самостоятельно хозяйствующий субъект <55>. Налоговая отчетность <56> — на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете путем ее корректировки по правилам налогового законодательства. ——————————— <52> Раздел 2.1 Концепции 2004 г.: «Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта. С другой стороны, она обеспечивает системный контроль правильности и точности данных бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период… Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для: выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта — чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении. Она также может использоваться для иных целей». <53> Раздел 2.1 Концепции 2004 г.: «Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями… Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов». <54> Раздел 2.1 Концепции 2004 г.: «Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). В связи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом. Вместе с тем передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составления ее основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность». <55> Как отмечают некоторые авторы, «сейчас уже, к счастью, у государственных органов больше не возникает желания его регулировать нормативно (хотя несколько лет назад такие идеи высказывались)» (Сухарев И. Р., Сухарева О. А. Что такое официальный бухгалтерский учет? // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. N 1). <56> Раздел 2.1 Концепции 2004 г.: «Налоговая отчетность (налоговые декларации) предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством».

Таким образом, исходя из сказанного и с учетом тезиса, согласно которому «главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности» <57>, можно заключить, что Концепция 2004 г., по сути, ориентирует российскую систему учета на следование МСФО (кроме, пожалуй, управленческого учета). Затратность и обременительность такого подхода для многих организаций, нуждающихся только в «имущественной идентификации» (например, упоминаемых ранее «субъектов малого предпринимательства») очевидна, при том что выбор такого подхода какими-либо серьезными причинами не обусловлен. ——————————— <57> Сомнительность данного тезиса отражает реплика В. В. Котова: «…независимость учетного процесса от отчетности представляется теоретически достижимой задачей, но сложность ведения учета и формирования отчетности в этом случае не поддается достоверной оценке, т. к. нигде в мире в чистом виде подобная практика не реализована» (Котов В. В. Указ. соч.).

7. Следующие направления не названы в Концепции 2004 г. основными, что вовсе не лишает их присущей им значимости и необходимости рассмотрения в рамках настоящей работы. Второе направление Концепции 2004 г. предполагает создание инфраструктуры применения МСФО, которое является необходимым условием их широкого применения (разд. 2.2). Для того чтобы обеспечить использование хозяйствующими субъектами данных стандартов (МСФО) в Концепции 2004 г., предлагается: — ввести законодательное признание МСФО в России (предполагающее придание отчетности, подготовленной по МСФО, статуса одного из видов официальной отчетности); — разработать процедуру одобрения МСФО, включая их разъяснения (целью введения одобрения МСФО является включение стандартов в систему нормативных правовых актов РФ; вследствие этого предполагается, что должна проводиться профессиональная общественная экспертиза и введение в действие каждого стандарта, которые наделяют его юридической силой на территории Российской Федерации, обязательность для применения и недопустимость отступлений); — создать механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО (что полагается необходимым для последовательного и единообразного использования стандартов хозяйствующими субъектами и в результате — сопоставимости финансовой информации о них); — разработать порядок официального перевода МСФО на русский язык (исходя из того что применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке, предполагается создание специального постоянно действующего негосударственного органа, который будет «подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке»); — осуществлять контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, включая аудит; — обучение МСФО. Верность избрания тактики законодательного признания МСФО вызывает серьезные сомнения. Это обусловлено тем, что МСФО по своей сути является продуктом обобщения мировой практики в области учета (по крайней мере, наиболее развитых систем — США и Европы) и представляют собой не застывший блок нормативов-постулатов, а достаточно динамично развивающуюся систему стандартов <58>. МСФО носят исключительно рекомендательный характер, и в случае противоречия национальных стандартов МСФО предполагается предложение гармонизации национальных стандартов с МСФО, но не обязывание к этому. ——————————— <58> Конечно, система МСФО не является идеальной, что подтверждают результаты многочисленных исследований, в том числе выполненных, например, Институтом дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса по заказу Европейской Комиссии. Выявленные недостатки (например, сложность понимания финансовой отчетности в части финансовых инструментов, отложенных налогов, объединения бизнеса и др.) побудили КМСФО активно заняться пересмотром содержания целого ряда стандартов. Предусматривается даже пересмотр Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности (см., например: Гетьман В. Г. Успехи и резервы в реформировании бухгалтерского учета в России на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2008. N 3). С другой стороны, как показывает практика, US GAAP тоже не совершенны, а громкие скандалы с фальсификацией отчетности подтвердили необходимость их изменения (см.: Барабанов А. Международные стандарты финансовой отчетности. Обзор. Теория и практика финансового анализа // http://www. cfin. ru/ias/overview. shtml).

При этом МСФО не могут быть отнесены к международным договорам, требующим ратификации, вследствие чего не подлежат законодательному признанию. Стандарты финансовой отчетности представляют собой нормативы, но не правовые нормы, вследствие чего содержащие их акты могут рассматриваться как нормативные акты (акты, содержащие норматив), но не как нормативные правовые акты, относящиеся к источникам права <59>. ——————————— <59> Подобными причинами были обусловлены критические замечания противников принятия Закона о бухгалтерском учете, говоривших «Раз принимаем закон о бухгалтерском учете, то давайте принимать и закон по математике» — замечания, которые Л. З. Шнейдман, не принимая в расчет, называет «впечатлявшими когда-то» (см.: 10 лет законодательного регулирования бухгалтерского учета в России: уроки на будущее (интервью Л. З. Шнейдмана) // http://www1.minfin. ru/common/img/uploaded/library/2007/01/int160107shneidman. pdf).

Таким образом, нет никаких оснований для старательно пропагандируемого «встраивания» МСФО в российскую правовую систему. Стремление же разработчиков Концепции 2004 г. придать МСФО больший вес и обязательность могло бы быть реализовано более адекватным образом. Вместе с тем сказанное не означает, что применение МСФО должно быть лишено законодательных предпосылок: представляется правильным создание не только организационных, но и законодательных основ применения МСФО (и проекта закона «О консолидированной финансовой отчетности», который будет рассматриваться в разд. 8 настоящей работы для реализации этой задачи было бы явно недостаточно). Третье направление Концепции 2004 г. предполагает изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности (разд. 2.3). Несмотря на заложенную в Концепции 2004 г. идею о необходимости всеохватывающего законодательного регулирования бухгалтерского учета, разработчики Концепции решили не исключать фактор влияния негосударственных организаций на формирование стандартов финансовой отчетности. Вообще надо отметить, что в отношении регулирования учета и отчетности в международной практике используются различные варианты: «В одних случаях это прерогатива государственных органов, в других — саморегулируемых профессиональных организаций, в третьих случаях используется смешанный вариант, когда ряд функций в этой области принадлежит государственным органам, а остальные — саморегулируемым профессиональным организациям. В России до недавних пор все находилось в руках государства. Однако в последние годы развернулась довольно острая полемика по данному вопросу, поэтому в принятой Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу впервые было предусмотрено, что часть функций в этой области будет передана саморегулируемым профессиональным организациям… Однако споры по поводу того, кто и что должен регулировать в рассматриваемой сфере, не затихают» <60>. ——————————— <60> Гетьман В. Г. Успехи и резервы в реформировании бухгалтерского учета в России на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2008. N 3.

Действительно, в Концепции 2004 г. появилось указание на необходимость создания такой модели бухгалтерского учета и отчетности, в рамках которой имело бы место «разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности)». С учетом этого предлагалось распределить функции между органами государственной власти и профессиональным сообществом. При этом в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности к ведению органов государственной власти предполагалось отнести: — выработку государственной политики; — совершенствование правовых основ; — установление процедуры одобрения МСФО и введение их в действие на территории Российской Федерации; — организацию разработки и утверждения российских стандартов и иных нормативных правовых актов; — государственный контроль соблюдения законодательства; — мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности; — взаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями. К ведению профессионального сообщества в той же области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности были отнесены: — представление и защита интересов профессионального сообщества; — подготовка предложений по совершенствованию правовых основ учета; — участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов, а также разъяснений их; — профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе одобрения их в Российской Федерации; — разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов; — обобщение и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности; — разработка норм профессиональной этики и контроль соблюдения их членами профессионального сообщества; — контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов; — повышение квалификации членов профессионального сообщества; — мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности; — взаимодействие с международными неправительственными организациями в соответствующей области. Даже поверхностный анализ функций, предоставленных профессиональному сообществу, свидетельствует о том, что создается лишь видимость передачи ему (сообществу) функций государственных органов. За российскими негосударственными организациями Концепция 2004 г. закрепляет принципиально другую роль, нежели играют профессиональные негосударственные организации, например, в США (о них говорилось в разд. 2 настоящей работы). Данный вывод подтверждают и положения самой Концепции 2004 г.: «…профессиональное сообщество разрабатывает проекты национальных стандартов и (или) проводит профессиональную общественную экспертизу стандартов. Органы государственной власти организуют разработку национальных стандартов, подготавливают стандарты к утверждению (одобрению) и утверждают (одобряют) их, обеспечивают юридическое оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов». Хотя, с другой стороны, Концепция 2004 г. предусматривает и возможность изменения обозначенной ситуации: «В дальнейшем по мере накопления опыта государственно-общественного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, создания широко признаваемых и проявивших себя в достаточной степени профессиональных общественных объединений, а также с учетом международного опыта целесообразно рассмотреть вопрос об изменении организационной формы участия профессионального сообщества в процессе принятия стандартов (в частности, о наделении соответствующими функциями негосударственного органа)». Четвертое направление Концепции 2004 г. предполагает усиление контроля качества бухгалтерской отчетности (разд. 2.4). Указав, что качество бухгалтерской отчетности требует создания системы действенного контроля. Для этих целей, как указано в Концепции 2004 г., необходимо развитие: — аудита как формы независимой проверки бухгалтерской отчетности; — надзорной деятельности уполномоченных государственных органов (Федеральная служба по финансовым рынкам, Центральный банк РФ, Федеральная служба страхового надзора и др.); — комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности хозяйствующих субъектов и их руководителей; — система корпоративного управления (поведения) хозяйствующих субъектов, соответствующая передовому мировому опыту в данной области. Комментируя это направление, можно отметить, что идея его развития вполне закономерна; большинство задач, направленных на реализацию общей цели этого направления — созданию системы действенного контроля — будут способствовать повышению качества отчетности. Однако данное направление не представляет интереса в целях настоящей работы и не будет здесь подробно рассматриваться. 5 направление Концепции 2004 г. предполагает, как это прямо закреплено в п. 2 Концепции 2004 г., «существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности» (подробно оно раскрывается в п. 2.5 Концепции). Как и предыдущее, это направление Концепции 2004 г. не представляет интереса в рамках данной работы (хотя оно, бесспорно, значимо), а потому не будет здесь рассматриваться. В завершение данного раздела настоящей работы хотелось бы подчеркнуть, что Концепция 2004 г. называет МСФО в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности: «Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса» (разд. 2 Концепции 2004 г.). Вместе с тем, как и ранее Программа 1998 г., Концепция 2004 г. не указывает, что следует понимать под используемым в ней понятием «МСФО», тогда как уточнение стандартов, переход на которые планируется, безусловно необходим. Эту потребность подробно обосновывает В. Г. Гетьман: «Дело в том, что… на Западе уже в 1990 г. появилось наряду с ним (понятием «МСФО». — М. Р.) и понятие «МСФО для организаций и учреждений государственного сектора (МСФО ГС)», которые, как известно, разрабатывает и утверждает для данного сектора МФБ (Международная федерация бухгалтеров), а не Совет по МСФО. В последние годы бывшее понятие «МСФО» трансформировалось в новое понятие — «полные МСФО». Они адресованы, как правило, публичным и другим общественно значимым компаниям. Такое изменение их названия обусловлено тем, что для малых и средних предприятий уже создан проект отдельных МСФО, окончательный вариант которых Совет по МСФО предполагает утвердить во второй половине 2008 г. …Вместе с тем на Западе после 2005 г. появилось еще одно понятие «МСФО-ЕС». Данные стандарты отличаются от «полных МСФО» тем, что в них отсутствуют нормы и требования, не прошедшие процедуру признания со стороны ЕС. Заметим, что компании стран ЕС, входящие в листинги расположенных там фондовых бирж, должны представлять свою финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО-ЕС… В 2007 г. на Западе возникло новое понятие «отчетность, адекватная (эквивалентная) МСФО». Дело в том, что процесс конвергенции МСФО и US GAAP, о котором упоминалось ранее (см. разд. 5 настоящей работы), не решит всех проблем. Часть различий между этими двумя системами останется. Учитывая данное обстоятельство, Европейская Комиссия уполномочила CERS (Комитет европейских органов регулирования ценных бумаг) провести анализ соответствия национальных стандартов отдельных стран МСФО, в частности США, Японии и Канады. Комитет, изучив ситуацию, исходя из потребностей финансовых рынков ЕС и прежде всего его инвесторов, сделал вывод, что отчетность компаний этих стран, составленная по своим национальным стандартам, может быть признана эквивалентной МСФО, но при одном условии — при наличии в ней дополнительных раскрытий отклонений от МСФО. Это дает возможность компаниям указанных стран при размещении своих ценных бумаг представлять на фондовые рынки ЕС отчетность, «эквивалентную МСФО». Подобное послабление, по всей видимости, явилось одной из причин, побудивших США сделать встречные шаги. Комиссия по ценным бумагам США 15 ноября 2007 г. приняла решение, согласно которому иностранные компании, зарегистрированные в США, впредь могут представлять свою финансовую отчетность, составленную по МСФО, без расчета в формат US GAAP. Более того, в США изучают вопрос о возможности предоставления в будущем и американским публичным компаниям права составлять свою отчетность по МСФО и направлять ее на отечественный фондовый рынок» <61>. ——————————— <61> Гетьман В. Г. Успехи и резервы в реформировании бухгалтерского учета в России на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2008. N 3.

С учетом всего сказанного выше можно согласиться с резолюцией зарубежных экспертов, которые по результатам анализа Концепции 2004 г. (наряду с Концепцией 1998 г.) сделали заключение о том, что принципы составления отчетности, положенные в основу этих концепций, «представляют несомненный практический интерес, но не могут претендовать на роль теоретической основы современного бухгалтерского учета. Более того, даже возможность их применения в качестве концептуальной основы для составления финансовой отчетности не выглядит бесспорной» <62>. ——————————— <62> Со ссылкой на документы FASB об этом пишет В. В. Котов (Котов В. В. Указ. соч.).

8. Разобрав (достаточно схематично) базисные акты реформы российского бухгалтерского учета, необходимо несколько слов сказать о проекте Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — проект Закона о консолидированной финансовой отчетности). Надо заметить, что консолидированная отчетность долгое время была понятием, характерным преимущественно для американской системы учета. Именно в условиях специфики англо-американской модели учета, нацеленной на удовлетворение интересов мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков, важное значение приобрела финансовая информация, подготовляемая в отношении не одного юридического лица, а холдинга. Действительно, необходимость принятия эффективного инвестиционного решения зачастую не позволяет ограничиваться анализом финансовой отчетности одного юридического лица. А применительно к транснациональной корпорации, имеющей большое количество дочерних компаний и филиалов за рубежом, исследование отчетности только в отношении материнской компании может вовсе ввести заблуждение лиц, использующих эту отчетность. И таким образом, именно консолидированная отчетность, требующая соблюдения ряда специальных принципов и стандартов, которые позволяют учесть все необходимые аспекты, отражает существующее положение вещей и создает условия для принятия соответствующего экономического решения. В российской системе учета используется похожее понятие «сводная отчетность» (требование о представлении сводной отчетности по дочерним предприятиям содержится в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <63>), правила составления которой определены Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности <64>. В этих Методических рекомендациях раскрыты основные понятия и принципы ее составления, однако многие проблемные вопросы (например, способ расчета нереализованной прибыли) в них не разрешены. Это связано с тем, что подобного рода отчетность не использовалась внешними пользователями для принятия экономических решений и даже не слишком интересовала государственные фискальные органы, поскольку налоговый контроль осуществляется по каждой входящей в холдинг организации отдельно. ——————————— <63> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. <64> Утверждено Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112.

Помимо названного в свое время Правительством РФ устанавливался порядок представления консолидированной отчетности предприятиями, входящими в финансово-промышленную группу, — порядок, положения которого воспроизводят американскую практику <65>. ——————————— <65> См.: Постановление Правительства РФ от 9 января 1997 г. N 24 «О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы» (фактически утратило силу в связи с принятием Федерального закона от 22 июня 2007 г. N 115-ФЗ, признавшего Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. N 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» утратившим силу).

Осознание значимости консолидированной финансовой отчетности для получения финансовых ресурсов, например в виде кредитов, инвестиций и проч., привело к активизации работы по созданию предпосылок применения на территории стандартов, разрабатываемых КМСФО. И в 2004 г. на рассмотрение Государственной Думы был внесен проект Закона о консолидированной финансовой отчетности, который предусматривал общие требования к составлению, предоставлению и публикации консолидированной финансовой отчетности по МСФО по группам организаций, которые определяются в соответствии с требованиями МСФО. В пояснительной записке к проекту Закона о консолидированной финансовой отчетности отмечалось следующее: «- МСФО представляют собой, прежде всего, правила, позволяющие сформировать финансовую информацию по группе взаимосвязанных организаций. При этом важнейшее место в МСФО отведено вопросам, учитывающим особенности организации учетного процесса при объединении компаний исходя из финансовых вложений (финансовых инструментов) в дочерние и зависимые общества, влияния взаимоотношений аффилированных лиц на финансовые результаты компаний и другие положения, относящиеся к формированию консолидированной финансовой отчетности; — финансовая отчетность отдельного юридического лица, являясь официально юридически значимым документом, определяющим (подтверждающим) имущественное положение организации, обязана в силу этого полностью соответствовать требованиям национального законодательства; — страны Евросоюза, США и большинство других экономически развитых государств мира приняли решение о переходе на МСФО, начиная с отчета за 2005 год, только в части формирования консолидированной финансовой отчетности. При этом отчетность юридических лиц будет представляться в соответствии с национальным законодательством (решение Евросоюза от 27.05.2002)». В п. 2 ст. 1 проекта Закона о консолидированной финансовой отчетности эта отчетность (для целей данного законопроекта) определялась как «систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения рассматриваемых в целях составления данной отчетности как единый хозяйствующий субъект в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) организации, других организаций, иностранных организаций». Согласно п. 1 ст. 2 проект предполагал его распространение на кредитные и иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Установив, что консолидированная отчетность и содержащиеся в ней сведения не подлежат использованию в целях налогового контроля, проект Закона о консолидированной финансовой отчетности в ст. 3 «Составление консолидированной финансовой отчетности» предусматривал следующие правила: 1. Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО. 2. Консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации, составляемой в соответствии Законом о бухгалтерском учете. 3. На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Правлением КМСФО в порядке, установленном Правительством РФ с учетом требований законодательства Российской Федерации. Признанные МСФО и Разъяснения МСФО подлежат официальному опубликованию на русском языке. Статья 4 проекта Закона о консолидированной финансовой отчетности определяет правила представления консолидированной финансовой отчетности, ст. 5 — ее аудита, ст. 7 — ее публикации, ст. 6 содержит положения о надзоре за представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности. Порядок вступления законопроекта в силу установлен в заключительной ст. 8 проекта Закона о консолидированной финансовой отчетности. Несмотря на звучащие прогнозы о скором вступлении в силу проекта Закона о консолидированной финансовой отчетности, после его принятия Государственной Думой во втором чтении и подготовки к третьему чтению (в 2005 г.) проект так и не был принят. Основной причиной торможения называлось отсутствие официального перевода текста МСФО на русский язык <66>. ——————————— <66> См. об этом: Развитие российской системы бухгалтерского учета ориентировано на МСФО (интервью А. С. Бакаева) // МСФО: практика применения (http://www. minfin. ru/common/img/uploaded/library/2007/01/int160107bakaev. pdf).

Общая, скорее положительная оценка проекта Закона о консолидированной финансовой отчетности ничуть не препятствует указанию на то обстоятельство, что в современных условиях данный проект уже явно нуждается в коррективах и дополнениях. И кроме того, нельзя не отметить, что данный проект окончательно утрачивает значение акта, создающего общие основы следования МСФО. Это объясняется тем, что, как указывалось в разд. 7 настоящей работы, в условиях создания, например, проекта отдельных МСФО для малых и средних предприятий консолидированная финансовая отчетность стала одним из видов финансовой отчетности, подготавливаемой в соответствии с МСФО. Вследствие этого закон, устанавливающий основы ее подготовки и публикации, теряет позиции первоосновы применения МСФО. Таким образом, необходим самостоятельный закон, определяющий общие основы подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО. И как нельзя уместен здесь вывод, содержащийся в отчете «Выявление препятствий в законодательстве Российской Федерации для применения МСФО»: «…систематизация основополагающих принципов подготовки финансовой отчетности в едином нормативно-правовом акте может в перспективе дать положительный результат» <67>. ——————————— <67> Выявление препятствий в законодательстве Российской Федерации для применения МСФО. Отчет. С. 39.

9. После рассмотрения проекта о финансовой отчетности следует перейти к центральному в рамках данной работы объекту критического анализа — проекту Федерального закона «О бухгалтерском учете» (далее — проект). Надо заметить, что первоначально анализируемый проект носил другое название — «Об официальном бухгалтерском учете». Относительно этого названия высказывались различного рода замечания и, в частности, говорилось о том, что наличие слова «официальный» в названии проекта есть «тревожный сигнал о дальнейшем увеличении количества обязательных видов учета и расходов организаций на соблюдение бюрократических требований, не продиктованных нуждами пользователей финансовой отчетности и потребностями финансовых рынков» <68>. Звучали и иные суждения: «Зачем понадобилось добавлять к бухгалтерскому учету такое необычное определение? Почему нельзя использовать уже привычное и разработанное на практике понятие просто «бухгалтерский учет»? Чем официальный учет отличается от неофициального?… К сожалению… никакого ответа на все эти вопросы законопроект не дает. Никакого особенного содержания в термин «официальный» не вкладывается. Новое понятие используется без какой бы то ни было видимой цели. Единственное следствие внедрения нового термина — возникновение новых вопросов, не имеющих ответа… Использование термина «официальный» автоматически подразумевает существование учета неофициального. Но в ст. 1 законопроекта официальный бухгалтерский учет сразу же отождествлен с бухгалтерским учетом. В то же время в п. 1 ст. 3 дано определение только бухгалтерскому учету, а официальному учету отдельно вообще не дано. Из законопроекта остается неясным, к чему именно относится имеющееся определение: к официальному бухгалтерскому учету или к бухгалтерскому учету вообще… Разумеется… с введением нового термина рушится вся система нормативных формулировок в других законах, не говоря о подзаконных нормативных актах» <69>. Закономерным результатом подобных замечаний <70> стало исключение слова «официальный» из названия проекта. ——————————— <68> Смирнов Е. Е. Законопроект о бухгалтерском учете: неопределенность сохраняется // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2007. N 3. <69> Сухарев И. Р., Сухарева О. А. Что такое официальный бухгалтерский учет? // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. N 1. <70> См. о них: Таблица 3. Замечания по названию проекта Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете».

Проект был подготовлен Министерством финансов РФ совместно с Министерством экономического развития и торговли РФ, Министерством юстиции РФ, Федеральной службой государственной статистики с участием Центрального банка РФ <71>. После прохождения всех необходимых согласований проект был направлен на экспертизу в Совет при Президенте Российской Федерации по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства (далее — Совет по кодификации). ——————————— <71> Проект был разработан во исполнение п. 48 плана действий Правительства РФ по реализации в 2006 году положений Программы социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006 — 2008 годы), утвержденного распоряжением Правительства РФ от 19 января 2006 г. N 38-р, и в соответствии с Планом законопроектной деятельности Правительства РФ на 2006 год, утвержденным распоряжением Правительства РФ от 29 декабря 2005 г.

Сразу следует оговориться, что, подготавливая для Совета по кодификации отрицательное экспертное заключение на представленный проект, автор настоящей работы сочла возможным ограничиться сравнительно небольшим кругом основополагающих замечаний. Эти замечания отражены в окончательном Экспертном заключении Совета по кодификации, который данный проект не поддержал <72>. ——————————— <72> В соответствии с поручением Правительства РФ от 21 мая 2008 г. данный проект был отправлен на доработку с учетом предложений и замечаний Совета по кодификации.

Вместе с тем проведенный анализ положений проекта требовал доведения до сведения общественности недостатков и изъянов проекта. Это, в общем, и послужило основанием для опубликования данной работы. 9.1. В пояснительной записке к проекту (далее — пояснительная записка) указывалось: «Проект… разработан с целью устранения устаревших норм, неэффективных положений и пробелов Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»… выявленных в результате анализа практики его применения. Исходя из этого основная идея законопроекта состоит в приведении норм Федерального закона, регулирующих систему бухгалтерского учета, в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических субъектов таким образом, чтобы данная система обеспечивала формирование и раскрытие надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, финансовом результате их деятельности и изменениях в их финансовом положении». Итак, в качестве основной идеи проекта в пояснительной записке называется только совершенствование системы бухгалтерского учета. Однако последующее указание на цель формирования и раскрытия информации о финансовом положении субъектов, финансовом результате их деятельности и изменениях в их финансовом положении (т. е. цель финансовой отчетности) свидетельствует о том, что разработчики проекта затруднялись в формулировании цели проекта, не проводя различий между целями бухгалтерского учета и финансовой отчетности (о них говорилось в разд. 6 настоящей работы). Еще больше интригуют результаты анализа содержания проекта, демонстрирующие несколько иную нацеленность его регулирования, нежели названа в пояснительной записке к нему. Действительно, в гл. I «Общие положения» (ст. ст. 1 — 4) и гл. II «Общие требования к бухгалтерскому учету» (ст. ст. 5 — 12, 15 — 18), в гл. IV «Заключительные положения» (ст. ст. 28 — 29) проекта содержатся положения, определяющие организацию и ведение бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами (подробнее эти главы будут рассмотрены позже). В ст. 13 «Общие требования к бухгалтерской отчетности» и ст. 14 «Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности» проекта изложены нормы, по всей видимости, призванные установить некоторые требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вместе с тем гл. III проекта решает и еще одну глобальную задачу — определяет порядок регулирования бухгалтерского учета (но не финансовой отчетности) соответствующими органами — федеральными органами, саморегулируемыми и иными организациями. В гл. III «Регулирование бухгалтерского учета» (ст. ст. 19 — 27) не только поименованы органы государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета, но и предпринята попытка определить их компетенцию в области регулирования бухгалтерского учета (разработка и утверждение национальных и отраслевых стандартов, программ и т. д.), порядок взаимодействия, общие принципы регулирования бухгалтерского учета. Таким образом, в проекте, по сути, предпринимается попытка одновременно регулировать и процесс бухгалтерского учета, и отчасти (весьма поверхностно и фрагментарно) — саму отчетность. Но кроме того, проект объединяет в себе сразу два магистральных направления правового регулирования в сфере бухгалтерского учета, устанавливая, во-первых, порядок ведения бухгалтерского учета и, во-вторых, организацию регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Отрицательные последствия такого непродуманного объединения в одном законе двух различных областей регулирования будут раскрыты далее. 9.2. Примечательно, что и действующий Закон о бухгалтерском учете предусматривает регулирование бухгалтерского вопроса, но там ему посвящена одна (!) статья. Статья 5 Закона о бухгалтерском учете предусматривает, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством РФ (п. 1). Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции: а) планы счетов и инструкции по их применению; б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету; в) другие нормативные акты и методические указания; г) положения и стандарты, регулирующие подготовку отчетности для таможенных целей (п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете). При этом нормативные акты методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые такими органами, не должны противоречить нормативным актам и методических указаниям Минфина России. Совершенно по-иному решает вопрос регулирования бухгалтерского учета гл. III проекта. К органам регулирования бухгалтерского учета отнесены органы государственного учета: в силу п. 2 ст. 21 проекта это — уполномоченный федеральный орган и органы, которым федеральными законами предоставлено право регулировать бухгалтерский учет. Помимо этого ст. 24 проекта предусматривает образование при уполномоченном федеральном органе Комитета по стандартам бухгалтерского учета, задачей которого является проведение экспертизы национальных стандартов и проектов национальных стандартов. Кроме того, руководствуясь Концепцией административной реформы в Российской Федерации в 2006 — 2008 г., одобренной распоряжением Правительства РФ от 25 октября 2005 г. N 1789-р, разработчики проекта исходят из необходимости передачи ряда государственных функций саморегулируемым профессиональным организациям. Однако в итоге круг негосударственных организаций, к компетенции которых отнесено регулирование бухгалтерского учета, необычайно расширен. Согласно п. 3 ст. 21 проекта к органам негосударственного регулирования отнесены: 1) саморегулируемые организации, в том числе предпринимателей, аудиторов; 2) иные некоммерческие организации, «преследующие цели развития бухгалтерского учета». Прежде всего, вызывает вопрос полное отстранение Правительства РФ от участия в регулировании организации и ведения бухгалтерского учета. Критических замечаний заслуживает и упомянутая множественность организаций регулирования бухгалтерского учета, которая не только не позволит обеспечить единую логику и понятийный аппарат разрабатываемых актов, но и создаст условия для многочисленных коллизий между ними, а также приведет к неоправданному росту затрат бюджетных средств на координацию действий множества органов негосударственного и государственного регулирования. Более того, эксперты подчеркивают и следующее: «Законопроект не предоставляет никаких новых прав негосударственным органам регулирования в сравнении с действующим законодательством, за исключением установления сроков реакции государственного органа на получаемые проекты стандартов. Предлагаемая система, по сути, не предполагает передачи избыточных функций по разработке проектов стандартов на уровень негосударственного регулирования, что было признано целесообразным решением рабочей группы по вопросам государственного регулирования в сфере финансовых рынков при Правительственной комиссии по проведению административной реформы от 19 сентября 2003 г. … Право принятия нормативных документов, в том числе отраслевых стандартов, предоставлено разным государственным органам. Предлагаемая множественность органов негосударственного и государственного регулирования ведет к возможным коллизиям между разрабатываемыми и (или) утверждаемыми ими нормативными правовыми актами и к отсутствию ответственных за разработку полного пакета стандартов. В настоящее время государственный орган принимает программу подготовки стандартов и сам отвечает за ее исполнение. В предлагаемой системе утверждает программу государственный орган, а ее исполнение зависит от представления проектов стандартов негосударственными органами, причем ни один из них не отвечает за исполнение программы, так же как и государственный орган. Таким образом, вероятность неисполнения программы по разработке стандартов увеличивается в сравнении с существующими правилами… В системе должен быть один негосударственный орган, который будет готовить полный пакет стандартов. Государственный орган не должен сам формулировать текст стандартов, имея полномочия принять или мотивированно отклонить предлагаемый негосударственным органом текст» <73>. ——————————— <73> Смирнов Е. Е. Стране нужен новый и более эффективный закон о бухучете // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. 2007. N 2.

Резюмируя, хотелось бы отметить, что на первый взгляд проект нацелен на изменение системы регулирования бухгалтерского учета и предусматривает механизм, в котором, по мнению разработчиков проекта, главная роль принадлежит профессиональному сообществу, и формировать проекты актов, регулирующих бухгалтерский учет, будут именно пользователи. Однако бухгалтеров до сих пор заверяют: «… ставить штамп на нормативно-правовом акте будет все-таки Минфин России» <74>. В таких условиях можно прийти к тем же выводам, которые сделал В. В. Котов, отметивший, что предлагаемые проектом изменения системы регулирования «являются дискуссионными и не содержат предложений, которые объективно позволяли бы повысить качество бухгалтерского учета» <75>. ——————————— <74> Зубарева И. Е. Чем обернется для бухгалтера новый закон о бухгалтерском учете // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. N 4. <75> Котов В. В. Указ. соч.

9.3. То обстоятельство, что проект объединил, по сути, две самостоятельные сферы правового регулирования, привело к тому, что субъектами регулирования, на которых распространяется действие законопроекта, является значительный круг лиц. Это органы государственной власти и местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, адвокаты и нотариусы, филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и представительства (п. 1 ст. 2 проекта). Указанные лица обозначены в п. 1 ст. 3 проекта специально изобретенным для этого термином «экономический субъект» — термином, введение которого в пояснительной записке ничем не обосновано (хотя сложно придумать аргументы, оправдывающие его введение) и содержание которого вовсе не раскрыто. Определяет содержание данного термина простое перечисление субъектов регулирования законопроекта, причем к организациям отнесены не только организации в прямом значении этого слова, но и лица, под категорию организаций никак не подпадающие: физические лица, органы государственной власти и органы местного самоуправления, адвокаты и нотариусы и проч. Оставляя без комментариев указанное терминологическое измышление, нужно отметить, что особое значение данный термин приобретает в условиях действия п. 1 ст. 6 проекта, предусматривающего, что «экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом», причем в соответствии п. 3 той же статьи — начиная с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности. Таким образом, все упоминаемые выше лица обязаны вести бухгалтерский учет (1) по правилам российского законодательства (2) после их государственной регистрации. По смыслу изложенных выше норм проекта, данное правило полностью распространяется, например, на органы государственной власти и местного самоуправления, структурные подразделения организаций, а также межгосударственные и межправительственные организации <76>. ——————————— <76> Подобное мнение высказывает В. В. Котов, отмечая: «…предполагается, что органы государственной власти или некоммерческие организации будут обязаны составлять отчетность, отражающую финансовый результат от их деятельности. При всей революционности этой идеи представляется, что авторы законопроекта не готовы предложить механизм ее реализации» (Котов В. В. Указ. соч.).

9.4. В ст. 20 проекта (гл. III «Регулирование бухгалтерского учета») было реализовано стремление составить перечень актов, которыми надлежит пользоваться при подготовке бухгалтерской отчетности, и именуемых в этой статье документами в области бухгалтерского учета. К ним отнесены: 1) национальные стандарты; 2) отраслевые стандарты; 3) разъяснения национальных и отраслевых стандартов; 4) рекомендации в области бухгалтерского учета; 5) стандарты экономического субъекта. Примечательно, что МСФО в проекте вовсе не упоминаются, хотя в ст. 3 проекта «Основные термины, используемые в настоящем Федеральном законе, их определения» содержится дефиниция понятия «международный стандарт», под которым понимается стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте, независимо от конкретного наименования такого стандарта. В той же ст. 3 проекта понятие «национальный стандарт» определено как «стандарт бухгалтерского учета, утвержденный уполномоченным федеральным органом», а понятие «отраслевой стандарт» — как «стандарт бухгалтерского учета, утвержденный органом государственного регулирования бухгалтерского учета, отличным от уполномоченного федерального органа». Вообще же понятие «стандарт бухгалтерского учета» раскрывается как «документ (инструкция, положение, правила, указания), устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета». Не предпринимая попыток уточнить действительное значение обозначенных понятий, а также определить, какие из названных стандартов, разъяснений и рекомендаций будут носить обязательный, а какие — рекомендательный характер, нельзя не отметить следующего. Учитывая упомянутую в разд. 9.2 настоящей работы множественность организаций регулирования бухгалтерского учета и обозначенное разнообразие принимаемых ими актов, не вызывают сомнения те трудности, с которыми столкнутся лица, ведущие бухгалтерский учет и составляющие отчетность. Здесь же нельзя не отметить, что следование МСФО при подготовке финансовой отчетности предполагает составление ее в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями КМСФО (и отражение данного факта в самой подготавливаемой отчетности). Вследствие сказанного финансовая отчетность не может удовлетворять требованиям МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от МСФО, даже и обусловленные национальными стандартами учета. То есть наличие национальных стандартов (а здесь еще и отраслевых стандартов), противоречащих МСФО и использованных при подготовке финансовой отчетности, не считается оправданием отклонений от требований МСФО. В условиях предлагаемого проектом нормативного массива финансовая отчетность, создаваемая по национальным, отраслевым стандартам, их разъяснениями и проч., вряд ли приблизится к уровню, предъявляемому к ее подготовке МСФО. 9.5. Терминологические экзерсисы, реализованные в проекте, можно охарактеризовать как весьма смелые. Особого внимания заслуживает понятие «объекты бухгалтерского учета». Закон о бухгалтерском учете в действующей редакции относит к объектам бухгалтерского учета: 1) имущество организаций; 2) обязательства организаций; 3) хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (§ 49, 70), о которых говорилось в разд. 5 настоящей работы, выделяют следующие объекты финансовой отчетности: 1) активы (контролируемые компанией ресурсы, которые возникли в результате прошлых событий и в связи с которыми ожидается приток экономических выгод в будущем); 2) обязательства (существующие обязательства компании, которые возникли в результате прошлых событий и в связи с погашением которых ожидается отток ресурсов (экономических выгод) из компании); 3) капитал (оставшаяся часть активов компании после вычета всех ее обязательств); 4) доходы (увеличение экономических выгод компании в отчетном периоде в форме притока или прироста стоимости активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала (за исключением вкладов собственников)); 5) расходы (уменьшение экономических выгод компании в отчетном периоде в форме оттока или уменьшения стоимости активов или увеличения обязательств, что выражается в уменьшении капитала (за исключением выплат собственникам)). Вместо уточнения и детализации закрепленной в Законе о бухгалтерском учете (и в целом оправданной) классификации объектов бухгалтерского учета, разработчики проекта снова пошли по собственному пути, объединив перечень объектов бухгалтерского учета и объекты финансовой отчетности, составив принципиально иной перечень. Но прежде чем переходить к перечислению объектов бухгалтерского учета, как они закреплены в проекте, нужно раскрыть содержание нового понятия, вводимого проектом, — понятия «факт хозяйственной жизни». Под ним понимаются «сделка, событие, операция, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств». С учетом содержания понятия «факт хозяйственной жизни» перечень объектов бухгалтерского учета, устанавливаемый проектом (ст. 5), приобретает следующий вид, включая: 1) сделки; 2) события; 3) операции; 4) активы экономического субъекта; 5) обязательства и другие источники финансирования деятельности экономического субъекта; 6) доходы экономического субъекта; 7) расходы экономического субъекта; 8) иные объекты, если это установлено национальными стандартами. Комментарии, как говорится, излишни, и самым нейтральным заключением в отношении такого «нововведения» было бы сказать, что его реализация на практике будет серьезно затруднена. Здесь же следует дать оценку и содержащемуся в п. 2 ст. 3 проекта положению, согласно которому используемые в законопроекте «институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом или принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами». Подобное положение, предоставляющее возможность трактовать понятия гражданского права иным, нежели это допускает гражданское право, образом, недопустимо. Вследствие сказанного представляется верным согласиться с мнением тех экспертов, которые (хотя и по различным основаниям) настаивают на исключении этого положения из проекта. 9.6. Надо отметить, что проект широко обсуждается в специальной литературе. И несмотря на утверждение о том, что только на первый взгляд он подвергается жестокой критике, тогда как на самом деле «звучат лишь отдельные замечания» <77>, анализ мнений, высказываемых специалистами в адрес проекта, свидетельствует как раз об обратном. ——————————— <77> С принятием нового закона революции в бухгалтерском учете не произойдет (интервью с Л. З. Шнейдманом) // Российский налоговый курьер. 2008. N 8.

Еще одним штрихом, характеризующим представленный проект, является следующее мнение: «Почти половина статей рассматриваемого проекта касается теоретических вопросов регулирования бухгалтерского учета, которые призваны скорее оказать содействие в принятии других нормативно-правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, нежели быть применимыми в повседневной деятельности экономических субъектов» <78>. Примером этому тезису может служить следующее. ——————————— <78> Козлова С. Ю. Что изменится в работе с введением нового закона о бухучете? // Налоговый учет для бухгалтера. 2007. N 8.

На практике многие организации не исполняют действующие ПБУ. При этом в условиях массового несоблюдения действующих положений о бухгалтерском учете обычной является ссылка на неэффективность контроля и отсутствие действенных санкций за соответствующие нарушения в действующем Законе о бухгалтерском учете <79>. Кроме того отмечается, что в подобных условиях явно недостаточно было бы удовлетвориться повышением качества требования — должна быть создана система, позволяющая обеспечить исполнение этих требований <80>. ——————————— <79> См., например: Смирнов Е. Е. Бухучет и отчетность: недостатки действующей системы правового регулирования очевидны // Налогообложение, учет и отчетность в инвестиционной и управляющей компаниях. 2006. N 1. <80> См., например: Смирнов Е. Е. Стране нужен новый и более эффективный закон о бухучете // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. 2007. N 2.

Вместе с тем проект, состоящий из 31 статьи, вовсе не предусматривает и даже не упоминает ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете. По этому поводу В. В. Котов отмечает: «Законопроект не предусматривает ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете. Очевидно, что отсутствие санкций за нарушение нормативного акта делает его нежизнеспособным. В отношении законодательства о бухгалтерском учете этот тезис имеет особое значение, т. к. мировая практика свидетельствует о том, что недостоверная финансовая отчетность способна служить инструментом широкомасштабного манипулирования на рынке капитала. В условиях глобализации экономики данная проблема приобретает особое значение, что выражается в резком ужесточении уголовной ответственности за нарушения бухгалтерского законодательства. В этом смысле положения законопроекта не учитывают международных тенденций» <81>. ——————————— <81> Котов В. В. Указ. соч.

Указанные обстоятельства значительно снижают регулятивное значение всего проекта в целом, поскольку эффективное исполнение обязанностей обеспечивается именно наличием соответствующих мер принуждения к исполнению этих обязанностей. И в отсутствие мер ответственности содержащиеся в проекте нормы во многом утрачивают свою значимость. 9.7. Думается, что многие из уже обозначенных (а также отмечаемых далее) недостатков и изъянов проекта зиждутся на недопонимании разработчиками целевой направленности проекта. Выше уже неоднократно говорилось о необходимости различать не только бухгалтерский учет (являющийся процессом, деятельностью) и финансовую отчетность (являющуюся результатом деятельности по подготовке финансовой отчетности), но и их цели. Целью первого является, прежде всего, имущественная идентификация юридического лица; целью второй — обеспечение широкого круга пользователей информацией о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях финансового положения компании для принятия эффективных экономических решений. Наличие различий между бухгалтерским учетом и финансовой отчетностью разработчики проекта, конечно, признают. Об этом свидетельствует ст. 3 проекта, в которой даны определения понятия «бухгалтерский учет» («создание информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности») и понятия «бухгалтерская (финансовая) отчетность» («информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом»). Впрочем, сформулированные в ст. 3 проекта определения, конечно, далеки от совершенства <82>. ——————————— <82> См. об этом, например: Таблица 2. Замечания по терминологии проекта Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете».

Вместе с тем разработчики проекта явно не осознали действительных целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Это подтверждает содержащееся в пояснительной записке указание на то, что идея и назначение проекта состоят в регулировании системы бухгалтерского учета для обеспечения формирования и раскрытия информации о финансовом положении субъектов (т. е. основополагающей все же признается цель финансовой отчетности). Но еще более значимым является то, что в ст. 1, определяющей цели проекта, указана вовсе другая цель — защита прав и законных интересов граждан, организаций и государства (путем установления единых требований к бухгалтерскому учету, а также создания правового механизма регулирования бухгалтерского учета). Вопрос о защите прав и законных интересов поднимается, как правило, применительно к ситуациям, когда уже имеет место быть нарушение прав или оно предполагается; в нормальных условиях отсутствия какого-либо нарушения обычно говорят о реализации прав и исполнении обязанностей. Исходя из этой посылки, можно сделать вывод о том, что разработчики, ставя целью проекта защитить права и законные интересы граждан, организаций и государства, полагают, что бухгалтерский учет… нарушает права последних. Абсурдность подобного вывода очевидна, как и очевидна необходимость уточнения цели проекта. Однако необходимо подчеркнуть, что и не все предлагаемые экспертами цели годятся для включения их в проект. Например, эксперты фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности», не соглашаясь с правильностью указанных в проекте целей законопроекта, подчеркивали, что «целью закона должно быть удовлетворение информационных потребностей пользователей финансовой отчетности в интересах принятия ими экономических решений» <83>. Однако ими оставлено без внимания то, что закон не может удовлетворить информационные потребности пользователей — он только устанавливает совокупность положений, позволяющих подготовить и довести до сведения заинтересованных лиц соответствующую информации. Названная же цель удовлетворения информационных потребностей является, по сути, целью финансовой отчетности и не годится для проекта, направленного на регулирование процесса — бухгалтерского учета. ——————————— <83> Смирнов Е. Е. Стране нужен новый и более эффективный закон о бухучете // Налогообложение. Учет и отчетность в страховой компании. 2007. N 2.

Затруднения с определением целевой направленности проекта не позволило его разработчикам ни на йоту отойти от действующего Закона о бухгалтерском учете в части формирования его принципов: как и ранее, принципы российского бухгалтерского учета в проект не выделены, что, несомненно, явилось одним из препятствий для обновления действительно устаревших положений в системе правового регулирования бухгалтерского учета. 9.8. Проект содержит новеллы, которые получили различные оценки бухгалтерского сообщества. Некоторые из этих новаций хотелось бы рассмотреть подробнее. Во-первых, хотелось бы коснуться вопроса отмены обязательности второй подписи главного бухгалтера, которая сегодня ставится им на финансовых, кредитных и платежных документах и в отсутствие которой последние считаются недействительными и не подлежат принятию к исполнению. В литературе высказываются различные мнения в отношении планируемого нововведения. Одни специалисты уверены, что в подобных условиях всю ответственность за совершенные операции будет нести руководитель организации. Другие утверждают, что отмена второй подписи только на первый взгляд возлагает всю ответственность на руководителя: «учитывая, что власти планируют дополнить Уголовный кодекс РФ новыми нормами, касающимися непосредственно главных бухгалтеров, уровень ответственности не только не снижается, а конкретизируется и обостряется. Отмена второй подписи спровоцирует опасную для главного бухгалтера ситуацию, когда он будет узнавать о совершившихся хозяйственных операциях задним числом» <84>. ——————————— <84> Зубарева И. Е. Чем обернется для бухгалтера новый закон о бухгалтерском учете // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. N 4.

Комментируя данную законодательную новацию, Л. Шнейдман отметил, что «… пока никто ничего не отменил… Межведомственная рабочая группа исходила из того, что распределение обязанностей, ответственности внутри организации — дело самой организации, ее руководителя и собственника» <85> и на вопрос о возможности руководства компании самостоятельно ввести такой порядок, при котором какие-то документы обязательно будут визироваться главным бухгалтером, ответил: «В хорошо организованной компании с четко выстроенной системой внутреннего контроля, высококвалифицированным персоналом так и будет. При этом надо иметь в виду, что речь идет о финансовых и платежно-расчетных документах. Порядок составления и оборота таких документов в большинстве случаев регулируется банковским законодательством. Поэтому если в рамках банковского законодательства будет принято решение о том, чтобы платежно-расчетные документы заверялись двумя подписями, то так оно и будет. Межведомственная рабочая группа сочла, что данный вопрос не является предметом регулирования Закона «О бухгалтерском учете» <86>. ——————————— <85> Квалифицированный бухгалтер должен предупреждать руководителя о наличии рисков // СПС «КонсультантПлюс». <86> Там же.

Отсюда можно сделать вывод, что при разработке проекта последствия данной новации спрогнозированы не были, что не прибавляет оптимизма в отношении ее реализации на практике. Во-вторых, не меньший интерес представляет положение проекта, предполагающее отказ от унифицированных форм первичных учетных документов. Как известно, в силу положений действующего законодательства форма первичных документов определяется в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Альбомы в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 29 мая 1998 г. N 57а и Минфина России от 18 июня 1998 г. N 27н подлежат введению во всех организациях, а утверждение непосредственно организацией формы первичного документа допустимо только в том случае, если он отсутствует в альбомах. Сказанное позволяет заключить, что уровень регламентации формы первичных учетных документов (по сути, уровень документооборота), «едва ли не больший, чем в области собственно бухгалтерского учета» <87>. ——————————— <87> Пономарев В. А. Указ. соч.

Проект предусматривает, что все формы первичных учетных документов «утверждает руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации» (п. 4 ст. 9 проекта). При этом п. 2 ст. 9 проекта устанавливает обязательные реквизиты первичного учетного документа, перечень которых в целом соответствует содержащимся в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Кроме того, планируется, что создаваемый Комитет по национальным стандартам бухгалтерского учета будет разрабатывать определенные рекомендации относительно форм первичной документации. Обосновывается это нововведение тем, что «первичная документация во многих случаях служит доказательством при рассмотрении споров в судах, налоговых проверках и т. д.» <88>. ——————————— <88> Зубарева И. Е. Чем обернется для бухгалтера новый закон о бухгалтерском учете // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. N 4.

Таким образом, предлагается более либеральный подход в признании первичных учетных документов, которые не должны строго соответствовать содержащимся в альбомах формам, а представлять собой документы, оформленные в соответствии с общими требованиями, предъявляемыми к форме первичных учетных документов. Анализируя такой подход, нельзя не заметить, что в условиях закрепления обязательных реквизитов первичного учетного документа и неопределенности статуса разъяснений Комитета по национальным стандартам бухгалтерского учета последние грозят превратиться в обычный аналог альбомов унифицированных форм первичной учетной документации. И все вернется на круги своя. Впрочем, специалисты высказываются в том духе, что многие организации продолжат пользоваться альбомом унифицированных форм — чтобы не тратить время на разработку собственных. При этом выражается уверенность, что впоследствии Минфин России сам откажется от этого положения <89>. ——————————— <89> Зубарева И. Е. Чем обернется для бухгалтера новый закон о бухгалтерском учете // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. N 4.

Таким образом, при прогрессивности данного нововведения существует реальная угроза последующего торможения его на практике. Подводя итоги, можно говорить о том, что «скачкообразность» реформы о бухгалтерском учете, продолжающаяся фактически с момента принятия Закона о бухгалтерском учете, демонстрирует метания ее авторов, которые с завидной периодичностью обнаруживают новое направление для развития этой реформы. Конечно, творческие подходы к подготовке концепций и программ не могут быть огульно порицаемы, но нельзя не заметить, что за десятилетний срок подготовки реформы потрачены немалые бюджетные средства, тогда как качество предлагаемых новаций оставляет желать много лучшего.

Проект

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН «О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ»

Глава I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Статья 1. Цели настоящего Федерального закона

Целями настоящего Федерального закона являются защита прав и законных интересов граждан, организаций и государства путем установления единых требований к бухгалтерскому учету, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Статья 2. Сфера действия настоящего Федерального закона

1. Настоящий Федеральный закон распространяется на организации, в том числе органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов, занимающихся частной практикой, а также на находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации. 2. Настоящий Федеральный закон применяется при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета имущества, переданного ему в доверительное управление, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей. 3. Настоящий Федеральный закон применяется при ведении бухгалтерского учета в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30 декабря 1995 года N 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции». 4. Настоящий Федеральный закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, отчетности для иных целей, если в правилах составления такой отчетности не предусматривается применение настоящего Федерального закона.

Статья 3. Основные термины, используемые в настоящем Федеральном законе, их определения

1. Для целей настоящего Федерального закона используются следующие основные термины: бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом; бухгалтерский учет — создание информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности; международный стандарт — стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте, независимо от конкретного наименования такого стандарта; национальный стандарт — стандарт бухгалтерского учета, утвержденный уполномоченным федеральным органом; отраслевой стандарт — стандарт бухгалтерского учета, утвержденный органом государственного регулирования бухгалтерского учета, отличным от уполномоченного федерального органа; отчетный период — период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность; план счетов бухгалтерского учета — систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета; пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности — лицо, заинтересованное в бухгалтерской (финансовой) отчетности и имеющее минимально необходимые знания и навыки пользования ею; регулирование бухгалтерского учета — регулирование отношений, возникающих при установлении, применении и исполнении стандартов бухгалтерского учета, а также при установлении и применении иных документов в области бухгалтерского учета; руководитель организации — лицо, являющееся единоличным исполнительным органом организации, либо лицо, ответственное за ведение дел организации, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа организации; стандарт бухгалтерского учета — документ (инструкция, положение, правила, указания), устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета; уполномоченный федеральный орган — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета; факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств; экономический субъект — организация, в том числе орган государственной власти, орган местного самоуправления, орган управления государственного внебюджетного фонда, орган управления территориального государственного внебюджетного фонда, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее — индивидуальный предприниматель), адвокат, учредивший адвокатский кабинет (далее — адвокат), нотариус, занимающийся частной практикой (далее — нотариус), находящийся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, находящаяся на территории Российской Федерации межгосударственная или межправительственная организация, либо находящийся на территории Российской Федерации филиал или представительство межгосударственной или межправительственной организации, имеющей местонахождение за пределами территории Российской Федерации. 2. Используемые в настоящем Федеральном законе и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом или принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Статья 4. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете

1. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. 2. Нормы законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, содержащиеся в других федеральных законах и нормативных правовых актах, должны соответствовать настоящему Федеральному закону. В случае противоречия норм законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, содержащихся в других федеральных законах или нормативных правовых актах, нормам законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, содержащимся в настоящем Федеральном законе, применяются нормы настоящего Федерального закона.

Глава II. ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

Статья 5. Объекты бухгалтерского учета

1. Объектами бухгалтерского учета являются: факты хозяйственной жизни экономического субъекта; активы экономического субъекта; обязательства и другие источники финансирования деятельности экономического субъекта; доходы экономического субъекта; расходы экономического субъекта. 2. Иные объекты подлежат бухгалтерскому учету в случае, если это установлено национальными стандартами.

Статья 6. Обязанность ведения бухгалтерского учета

1. Если иное не установлено настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами, экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом. 2. Бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом могут не вести: а) индивидуальный предприниматель, адвокат, нотариус в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; б) находящийся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. 3. Бухгалтерский учет ведется экономическим субъектом непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности, в том числе в результате реорганизации или ликвидации.

Статья 7. Организация ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом

1. Ведение экономическим субъектом, за исключением индивидуального предпринимателя, адвоката и нотариуса, бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем организации. В случае, если индивидуальный предприниматель, адвокат, или нотариус ведет бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, то он сам организует ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несет иные обязанности, установленные настоящим Федеральным законом для руководителя организации. 2. Руководитель организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо организации, либо заключить договор оказания услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель организации, являющейся субъектом малого предпринимательства, может принять ведение бухгалтерского учета на себя. 3. В организациях, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), в иных страховых организациях, а также в негосударственных пенсионных фондах главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, должно соответствовать следующим требованиям: 1) иметь высшее профессиональное образование по специальностям бухгалтерского учета и аудита; 2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет; 3) не иметь судимости за совершение преступления в сфере экономики или умышленного преступления; 4) являться членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. В случае наличия высшего профессионального образования по специальностям, отличным от бухгалтерского учета и аудита, главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, должно соответствовать следующим требованиям: 1) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо аудиторской деятельностью, не менее пяти лет из последних семи календарных лет; 2) не иметь судимости за совершение преступления в сфере экономики или умышленного преступления; 3) являться членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Главный бухгалтер кредитной организации должен соответствовать требованиям, установленным Центральным банком Российской Федерации. 4. Физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор оказания услуг по ведению бухгалтерского учета, должно соответствовать требованиям, установленным частью 3 настоящей статьи. Юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор оказания услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного соответствующего требованиям, установленным частью 3 настоящей статьи, работника, с которым заключен трудовой договор. 5. В случае разногласия между руководителем организации и главным бухгалтером или иным должностным лицом организации, на которое руководитель организации возложил ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым экономический субъект заключил договор оказания услуг по ведению бухгалтерского учета, в отношении ведения бухгалтерского учета: 1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются главным бухгалтером или иным должностным лицом организации, на которое руководитель организации возложил ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым экономический субъект заключил договор оказания услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя организации, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию; 2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом организации, на которое руководитель организации возложил ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым экономический субъект заключил договор оказания услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя организации, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Статья 8. Учетная политика экономического субъекта

1. Совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом, составляет его учетную политику. 2. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, национальными и отраслевыми стандартами. 3. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета экономический субъект избирает способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых национальными стандартами. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета национальными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, то экономический субъект самостоятельно разрабатывает такой способ, исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, национальными и (или) отраслевыми стандартами. 4. Учетная политика экономического субъекта должна применяться последовательно из года в год. 5. Изменение учетной политики может производиться при: 1) изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, национальными и (или) отраслевыми стандартами; 2) разработке или избрании экономическим субъектом нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению надежности информации об объекте бухгалтерского учета; 3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Статья 9. Первичные учетные документы

1. Каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учетным документом. 2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (должностей лиц), совершившего сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (должностей лиц), ответственных за правильность оформления свершившегося события; 7) подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иные реквизиты, необходимые для идентификации лиц, указанных в подпункте 6 настоящего пункта. 3. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. 4. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации. 5. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа. В случае, когда законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено предоставление первичного учетного документа экономическим субъектом другому лицу или органу государственной власти, экономический субъект обязан по требованию указанного лица или органа изготавливать за свой счет копии на бумажном носителе первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа. 6. В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи либо иные реквизиты, необходимые для идентификации лиц, составивших документ, в котором произведено исправление. 7. В случае, когда в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, экономический субъект должен в присутствии представителя органа, проводящего изъятие первичных учетных документов, изготовить за свой счет копии таких документов с указанием на них даты и номера документа, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации оформлено изъятие.

Статья 10. Регистры бухгалтерского учета

1. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. 2. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено национальными стандартами. 3. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются: 1) наименование регистра; 2) наименование экономического субъекта, составившего регистр; 3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр; 4) хронологическая и (или) систематическая группировка фактов хозяйственной жизни; 5) величина денежного измерения фактов хозяйственной жизни с указанием единицы измерения; 6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра; 7) подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иные реквизиты, необходимые для идентификации лиц, ответственных за ведение регистра. 4. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации. 5. Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа. В случае, когда законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено предоставление регистра бухгалтерского учета экономическим субъектом другому лицу или органу государственной власти, экономический субъект обязан по требованию указанного лица или органа изготавливать за свой счет копии на бумажном носителе регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа. 6. В регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи либо иные реквизиты, необходимые для идентификации лиц, ответственных за ведение регистра. 7. В случае, когда в соответствии с законодательством Российской Федерации регистры бухгалтерского учета, в том числе в виде электронного документа, изымаются, экономический субъект должен в присутствии представителя органа, проводящего изъятие регистров, изготовить за свой счет копии таких регистров с указанием на них даты и номера документа, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации оформлено изъятие.

Статья 11. Инвентаризация активов и обязательств

1. Активы и обязательства экономического субъекта подлежат инвентаризации. 2. При инвентаризации выявляется фактическое наличие активов и обязательств, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. 3. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации активов и обязательств, а также перечень активов и обязательств, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации активов и обязательств. Обязательное проведение инвентаризации активов и обязательств устанавливается законодательством Российской Федерации, национальными и отраслевыми стандартами. 4. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием активов и обязательств и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Статья 12. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета

1. Для целей бухгалтерского учета его объекты подлежат денежному измерению. 2. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации. 3. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится на основании официального курса иностранной валюты по отношению к валюте Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Статья 13. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности

1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. 2. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. 3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. 4. Экономический субъект составляет промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. 5. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период, меньше отчетного года. 6. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений, включая филиалы и представительства, экономического субъекта, независимо от их места нахождения. 7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации. 8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации считается составленной после подписания ее руководителем организации. 9. Утверждение и публикация бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется в случаях и в порядке, установленных другими федеральными законами. В случае, если экономический субъект публикует свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность, которая подлежит обязательному аудиту, то такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна публиковаться вместе с аудиторским заключением. 10. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности экономическим субъектом не может быть установлен режим коммерческой тайны. 11. Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено другими федеральными законами.

Статья 14. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности

1. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним. 2. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, общественного объединения, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. 3. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, устанавливается национальными стандартами. 4. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных учреждений, органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов (далее — организации бюджетной сферы) устанавливается бюджетным законодательством Российской Федерации. 5. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального банка Российской Федерации (Банка России) устанавливается Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (далее — Федеральный закон «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»).

Статья 15. Отчетный период, отчетная дата

1. Отчетным годом является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно, — за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица. 2. Первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно. В случае, если государственная регистрация экономического субъекта, за исключением кредитной организации, произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является, если иное не установлено экономическим субъектом, период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом государственной регистрации, включительно. 3. Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. В случае, если государственная регистрация экономического субъекта произведена после 1 января, первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с даты государственной регистрации по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. 4. Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, (отчетной датой) является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица.

Статья 16. Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица

1. Последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из вновь возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации. При реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты внесения такой записи. 2. Реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц (дате внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица). 3. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц (даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица). 4. Первым отчетным годом для вновь возникшего в результате реорганизации юридического лица, за исключением организации бюджетной сферы, является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно. 5. Вновь возникшее в результате реорганизации юридическое лицо, за исключением организации бюджетной сферы, должно составить первую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации. 6. Первая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации юридических лиц, за исключением организаций бюджетной сферы (даты внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица). 7. Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организации бюджетной сферы, возникшей в результате реорганизации, устанавливается уполномоченным федеральным органом.

Статья 17. Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица

1. Отчетным годом для ликвидируемого юридического лица является период с 1 января года, в котором в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о ликвидации, до даты внесения такой записи. 2. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность ликвидируемого юридического лица составляется ликвидационной комиссией (ликвидатором) либо арбитражным управляющим, если юридическое лицо ликвидируется вследствие признания его банкротом. 3. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на дату, предшествующую дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица. 4. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного ликвидационного баланса и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица.

Статья 18. Обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности

1. Обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации, за исключением организаций бюджетной сферы, Центрального банка Российской Федерации, представляют по одному обязательному экземпляру такой отчетности органу государственной статистики по месту государственной регистрации. 2. Обязательный экземпляр составленной экономическим субъектом годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. 3. Обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют государственный информационный ресурс. Заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному государственному информационному ресурсу, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен. 4. Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правила пользования (включая плату за пользование) государственным информационным ресурсом, предусмотренным пунктом 3 настоящей статьи, утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по принятию нормативных правовых актов в сфере государственной статистической деятельности.

Глава III. РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Статья 19. Принципы регулирования бухгалтерского учета

Регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со следующими принципами: применение единого порядка установления требований к бухгалтерскому учету; соответствие национальных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета; единство системы требований к бухгалтерскому учету; установление упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства; применение международных стандартов как основы разработки национальных и отраслевых стандартов, за исключением случаев, когда в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, такое применение признано невозможным; обеспечение условий для единообразного применения национальных и отраслевых стандартов; недопустимость совмещения полномочий по утверждению национальных стандартов и полномочий по государственному контролю (надзору).

Статья 20. Документы в области бухгалтерского учета

1. К документам в области бухгалтерского учета, используемым на территории Российской Федерации, относятся: национальные стандарты; отраслевые стандарты; разъяснения национальных и отраслевых стандартов; рекомендации в области бухгалтерского учета; стандарты экономического субъекта. 2. Национальные и отраслевые стандарты, а также разъяснения их обязательны к применению экономическими субъектами, если иное не установлено в этих стандартах. 3. Независимо от вида экономической деятельности национальные стандарты устанавливают: 1) признаки активов, обязательств, других источников финансирования деятельности экономического субъекта, доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни, а также порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете; 2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета; 3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета; 4) требования к учетной политике экономического субъекта, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, инвентаризации активов и обязательств; 5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения; 6) состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств; 7) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности; условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период; 8) порядок оценки лицом, на которое руководитель организации возложил ведение бухгалтерского учета, рисков, связанных с совершением фактов хозяйственной жизни; 9) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней; 10) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней. 4. Национальные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету организаций бюджетной сферы, включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, а также к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности. 5. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения национальных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. 6. Документы в области бухгалтерского учета, за исключением установленных пунктом 2 настоящей статьи, применяются экономическими субъектами на добровольной основе. 7. Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются для содействия экономическим субъектам в правильном применении национальных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов экономических субъектов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. 8. Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения национальных и (или) отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных национальными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля деятельности экономического субъекта и ведения бухгалтерского учета, порядка разработки стандартов экономического субъекта. 9. Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическими субъектами своей деятельности. 10. Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета таким субъектом. 11. Стандарты экономического субъекта могут разрабатываться и утверждаться им самостоятельно. 12. Порядок разработки, утверждения, учета, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливается им самостоятельно. 13. Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями, включая филиалы и представительства, такого субъекта, независимо от их места нахождения. 14. Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты экономического субъекта, обязательные к применению его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности. 15. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не могут противоречить национальным и отраслевым стандартам. 16. Положения настоящей статьи не распространяются на документы в области организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком Российской Федерации.

Статья 21. Органы регулирования бухгалтерского учета

1. Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации осуществляется органами государственного регулирования и органами негосударственного регулирования. 2. Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган, а также иные органы, которым федеральными законами предоставлено право регулировать бухгалтерский учет. 3. Органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются: 1) саморегулируемые организации, в том числе предпринимателей, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета и включенные в установленном порядке в соответствующие государственные реестры саморегулируемых организаций; 2) иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

Статья 22. Деятельность органов государственного регулирования бухгалтерского учета

1. Уполномоченный федеральный орган: 1) утверждает национальные стандарты; 2) утверждает в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, программу разработки национальных стандартов; 3) организует экспертизу проектов национальных стандартов; 4) утверждает разъяснения национальных стандартов; 5) утверждает требования к оформлению проектов национальных стандартов; 6) утверждает порядок учета национальных стандартов и ведет такой учет; 7) участвует в соответствии с уставами международных организаций в разработке международных стандартов; 8) представляет Российскую Федерацию в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности; 9) осуществляет иные функции, предусмотренные настоящим Федеральным законом. 2. Иные органы государственного регулирования бухгалтерского учета в пределах их компетенции: 1) утверждают отраслевые стандарты; 2) участвуют в подготовке и согласовывают программу разработки национальных стандартов; 3) участвуют в экспертизе проектов национальных стандартов; 4) утверждают разъяснения отраслевых стандартов; 5) участвуют совместно с уполномоченным федеральным органом в соответствии с уставами международных организаций в разработке международных стандартов; 6) осуществляют иные функции, предусмотренные настоящим Федеральным законом. 3. План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения утверждается нормативным правовым актом Центрального банка Российской Федерации. 4. Документы в области организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком Российской Федерации, в том числе План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)». 5. Национальные и отраслевые стандарты, разъяснения их, а также программа разработки национальных стандартов утверждаются нормативными правовыми актами в порядке, установленном для принятия нормативных правовых актов, с учетом положений настоящего Федерального закона.

Статья 23. Деятельность органа негосударственного регулирования бухгалтерского учета

Орган негосударственного регулирования бухгалтерского учета: 1) разрабатывает проекты национальных стандартов, проекты разъяснений их, проводит публичное обсуждение этих проектов и представляет их уполномоченному федеральному органу; 2) участвует в подготовке программы разработки национальных стандартов; 3) участвует в экспертизе проектов национальных стандартов; 4) обеспечивает соответствие проекта национального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект национального стандарта; 5) разрабатывает и принимает рекомендации в области бухгалтерского учета; 6) обобщает практику применения национальных и отраслевых стандартов и разрабатывает предложения по их совершенствованию; 7) участвует в разработке международных стандартов.

Статья 24. Комитет по стандартам бухгалтерского учета

1. Для проведения экспертизы проектов национальных стандартов и проектов разъяснений национальных стандартов при уполномоченном федеральном органе образовывается Комитет по стандартам бухгалтерского учета. 2. Комитет по стандартам бухгалтерского учета проводит экспертизу проектов национальных стандартов на предмет: 1) соответствия законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете; 2) соответствия потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета; 3) обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету; 4) обеспечения условий для единообразного его применения. 3. Органы государственного регулирования бухгалтерского учета, отличные от уполномоченного федерального органа, вправе направлять проекты отраслевых стандартов и проекты разъяснений отраслевых стандартов, поступившие им для утверждения либо разработанные ими, в Комитет по стандартам бухгалтерского учета для проведения экспертизы таких проектов. 4. Экспертиза проектов разъяснений национальных стандартов, проектов отраслевых стандартов, проектов разъяснений отраслевых стандартов проводится в порядке, установленном для экспертизы проектов национальных стандартов. 5. Комитет по стандартам бухгалтерского учета состоит из 15 членов, из которых 10 членов представляют органы негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научную общественность, а 5 членов — органы государственного регулирования бухгалтерского учета. Персональный состав Комитета по стандартам бухгалтерского учета утверждается уполномоченным федеральным органом. Предложения о кандидатах в члены Комитета по стандартам бухгалтерского учета, за исключением представителей уполномоченного федерального органа, вносятся уполномоченному федеральному органу органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета, их ассоциациями и союзами, иными органами государственного регулирования бухгалтерского учета, научными организациями и высшими учебными заведениями. Кандидаты в члены Комитета по стандартам бухгалтерского учета, за исключением предлагаемых органами государственного регулирования бухгалтерского учета, должны иметь высшее профессиональное образование, безупречную деловую репутацию и опыт профессиональной деятельности в сфере финансов, бухгалтерского учета или аудита. Персональный состав Комитета по стандартам бухгалтерского учета в части представителей органов негосударственного регулирования бухгалтерского учета подлежит обновлению каждые три года не менее чем на 25 процентов их общего числа. 6. Председатель Комитета по стандартам бухгалтерского учета избирается на первом заседании этого Комитета из числа его членов. Председателем Комитета по стандартам бухгалтерского учета должно быть лицо, представляющее пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Председатель Комитета по стандартам бухгалтерского учета имеет не менее двух заместителей. 7. Секретарем Комитета по стандартам бухгалтерского учета является представитель уполномоченного федерального органа из числа членов Комитета. 8. Заседания Комитета по стандартам бухгалтерского учета созываются его председателем, а при отсутствии председателя — уполномоченным на то заместителем председателя по мере необходимости, но не реже одного раза в три месяца. Заседание считается правомочным, если на нем присутствуют не менее двух третей членов комитета по стандартам бухгалтерского учета. Решения Комитета по стандартам бухгалтерского учета принимаются простым большинством голосов членов комитета, участвующих в его заседании. Заседания Комитета по стандартам бухгалтерского учета являются открытыми. 9. Информация о деятельности Комитета по стандартам бухгалтерского учета должна быть открытой и общедоступной. 10. Положение о Комитете по стандартам бухгалтерского учета утверждается уполномоченным федеральным органом. Регламент Комитета по стандартам бухгалтерского учета утверждается самостоятельно комитетом на первом заседании.

Статья 25. Программа разработки национальных стандартов

1. Национальные стандарты разрабатываются и утверждаются в соответствии с программой. 2. Органы негосударственного и государственного регулирования бухгалтерского учета вносят предложения по программе разработки национальных стандартов в уполномоченный федеральный орган. 3. Уполномоченный федеральный орган утверждает программу разработки национальных стандартов по согласованию с иными органами государственного регулирования бухгалтерского учета. 4. Программа разработки национальных стандартов должна ежегодно уточняться с целью обеспечения соответствия национальных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. 5. Уполномоченный федеральный орган обеспечивает доступность программы разработки национальных стандартов иным органам государственного регулирования бухгалтерского учета, органам негосударственного регулирования бухгалтерского учета, иным заинтересованным лицам (далее вместе — заинтересованные лица) для ознакомления. 6. Правила (регламент) подготовки и уточнения программы разработки национальных стандартов утверждаются уполномоченным федеральным органом.

Статья 26. Разработка и утверждение национальных стандартов

1. Разработчиком национального стандарта (далее — разработчик) может быть любой орган негосударственного регулирования бухгалтерского учета. 2. Уведомление о разработке национального стандарта направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, публикуется в печатном издании, определяемом уполномоченным федеральным органом (далее — печатное издание), и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в сети Интернет. 3. Не позднее десяти рабочих дней после дня опубликования уведомления о разработке национального стандарта в печатном издании разработчик публикует проект национального стандарта в печатном издании и размещает его на своем официальном сайте в сети Интернет. Проект национального стандарта, размещенный на официальном сайте разработчика в сети Интернет, должен быть доступен для ознакомления без взимания платы. Разработчик обязан по требованию заинтересованного лица представить ему копию проекта национального стандарта на бумажном носителе. Плата, взимаемая разработчиком за предоставление указанной копии на бумажном носителе, не может превышать затраты на ее изготовление и пересылку. Плата за предоставление указанной копии органам государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета не взимается. 4. Со дня опубликования проекта национального стандарта в печатном издании разработчик проводит публичное обсуждение национального стандарта. Срок публичного обсуждения проекта национального стандарта не может быть менее чем три месяца после дня опубликования проекта национального стандарта в печатном издании. Уведомление о завершении публичного обсуждения проекта национального стандарта направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, публикуется в печатном издании и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в сети Интернет. 5. В период публичного обсуждения проекта национального стандарта разработчик: а) принимает от заинтересованных лиц замечания в письменной форме. Разработчик не может отказать в приеме замечаний в письменной форме; б) проводит обсуждение проекта национального стандарта и полученных в письменной форме замечаний; в) составляет перечень полученных в письменной форме замечаний с кратким изложением содержания таких замечаний и результатов их обсуждения; г) дорабатывает проект национального стандарта с учетом полученных в письменной форме замечаний. Разработчик обязан сохранять полученные в письменной форме замечания до утверждения национального стандарта и представлять их в уполномоченный федеральный орган по его запросу. 6. Не позднее десяти рабочих дней после дня опубликования уведомления о завершении публичного обсуждения проекта национального стандарта в печатном издании разработчик публикует в этом же печатном издании доработанный проект национального стандарта. Одновременно разработчик размещает на своем официальном сайте в сети Интернет доработанный проект национального стандарта и перечень полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц. Указанные документы, размещенные на официальном сайте разработчика в сети Интернет, должны быть доступны для ознакомления без взимания платы. 7. Порядок опубликования в печатном органе документов, указанных в пунктах 2 — 6 настоящей статьи, устанавливается уполномоченным федеральным органом. 8. Доработанный проект национального стандарта вместе с перечнем полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц представляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, который организует экспертизу данного проекта. 9. На основании указанных в пункте 8 настоящей статьи документов и с учетом результатов экспертизы комитет по стандартам бухгалтерского учета готовит в срок не более двух месяцев со дня представления разработчиком проекта национального стандарта мотивированное предложение о принятии такого проекта к утверждению или отклонении его. Данное предложение вместе с указанными в пункте 8 настоящей статьи документами и результатами экспертизы направляется в уполномоченный федеральный орган. 10. Уполномоченный федеральный орган на основании документов, представленных комитетом по стандартам бухгалтерского учета, в срок не более одного месяца принимает проект национального стандарта к утверждению или отклоняет его. Проект национального стандарта, принятый к утверждению, в установленном порядке подготавливается и утверждается уполномоченным федеральным органом. 11. Проект национального стандарта может быть отклонен в случае, если он не соответствует законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете. В случае, если проект национального стандарта отклонен, мотивированное решение уполномоченного федерального органа с приложением указанных в пункте 8 настоящей статьи документов в срок не более десяти рабочих дней после дня принятия такого решения направляется разработчику проекта национального стандарта. 12. Внесение изменений в национальный стандарт или его отмена, а также разработка разъяснения национального стандарта, внесение изменений в него или его отмена осуществляются в порядке, установленном настоящей статьей.

Статья 27. Разработка национальных стандартов органами государственного регулирования бухгалтерского учета

1. Орган государственного регулирования бухгалтерского учета разрабатывает национальные стандарты: а) для организаций бюджетной сферы; б) в случае если ни один орган негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательство разработать национальный стандарт, предусмотренный утвержденной программой разработки национальных стандартов. 2. Разработка национального стандарта органами государственного регулирования бухгалтерского учета осуществляется в порядке, установленном статьей 26 настоящего Федерального закона.

Глава IV. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Статья 28. Хранение документов бухгалтерского учета

1. Экономический субъект обязан хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета. 2. Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. 3. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, подлежат хранению не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз. 4. Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

Статья 29. Внутренний контроль в экономическом субъекте

1. Экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. 2. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя), обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Статья 30. Вступление в силу настоящего Федерального закона

1. Положения настоящего Федерального закона, предусматривающие принятие Правительством Российской Федерации нормативных правовых актов, применяются к отношениям, возникшим после вступления таких актов в силу. 2. Положение пунктов 3 и 4 статьи 7 настоящего Федерального закона не применяется в отношении лиц, на которых по состоянию на дату вступления в силу настоящего Федерального закона возложено ведение бухгалтерского учета в экономических субъектах.

Статья 31. Признание утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации

Со дня вступления в силу настоящего Федерального закона признать утратившими силу: 1) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 48, ст. 5369; 1998, N 30, ст. 3619; 2002, N 13, ст. 1179; 2003, N 1, ст. 2, ст. 6; N 2, ст. 160; N 22, ст. 2066; N 27, ст. 2700; 2006, N 45, ст. 4635); 2) Федеральный закон от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 30, ст. 3619); 3) Федеральный закон от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ «О внесении изменения и дополнения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 13, ст. 1179); 4) статью 9 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2003, N 1, ст. 2); 5) статью 3 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2003, N 1, ст. 6); 6) пункт 7 статьи 2 Федерального закона от 10 января 2003 г. N 8-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О занятости населения в Российской Федерации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам финансирования мероприятий по содействию занятости населения» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2003, N 2, ст. 160); 7) подпункт 3 пункта 2 статьи 438 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ (Собрание законодательства Российской Федерации, 2003, N 22, ст. 2066); 8) статью 23 Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2003, N 27, ст. 2700); 9) статью 2 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 183-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О сельскохозяйственной кооперации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2006, N 45, ст. 4635).

ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА К ПРОЕКТУ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА «О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ»

Проект Федерального закона «О бухгалтерском учете» (далее — законопроект) разработан с целью устранения устаревших норм, неэффективных положений и пробелов Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон), выявленных в результате анализа практики его применения. Исходя из этого, основная идея законопроекта состоит в приведении норм Федерального закона, регулирующих систему бухгалтерского учета, в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических субъектов таким образом, чтобы данная система обеспечивала формирование и раскрытие надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, финансовом результате их деятельности и изменениях в их финансовом положении. Законопроект направлен на реализацию статьи 71 Конституции Российской Федерации, согласно которой бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации. Предметом правового регулирования законопроекта являются правоотношения, возникающие в связи с ведением бухгалтерского учета экономическими субъектами и регулированием бухгалтерского учета. Законопроект содержит общие нормы, определяющие: цели данного Федерального закона и сферу его действия; основные понятия, используемые в Федеральном законе; место Федерального закона в законодательстве Российской Федерации. С целью защиты прав и законных интересов граждан, организаций и государства в законопроекте установлены единые требования к бухгалтерскому учету. Такие требования включают: обязанность ведения бухгалтерского учета, требования к учетной политике экономического субъекта, первичным учетным документам, регистрам бухгалтерского учета, инвентаризации и денежному измерению активов и обязательств, бухгалтерской (финансовой) отчетности, хранению документов бухгалтерского учета, внутреннему контролю в экономическом субъекте. В законопроекте переработаны или уточнены такие нормы Федерального закона, как: определение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности; порядок изменения учетной политики экономического субъекта; формы первичной учетной документации; порядок денежного измерения объектов бухгалтерского учета, в том числе порядок пересчета денежных активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли; состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Уточнена терминология, используемая в законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете. В законопроект не включен ряд норм Федерального закона по вопросам, которые должны относиться к исключительной компетенции экономических субъектов и не подлежат законодательному регулированию: организационные формы ведения бухгалтерского учета; компетенция руководителя экономического субъекта при назначении на должность и освобождении от должности главного бухгалтера, подчиненность последнего. Вместе с тем в законопроект включен ряд норм, отсутствующих в Федеральном законе, но необходимых для обеспечения гарантий пользователям информации, формируемой в бухгалтерском учете, в отношении получения надежной и полезной финансовой информации. В частности, нормы, регулирующие вопросы: бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридических лиц; использования для целей бухгалтерского учета электронных документов; осуществления внутреннего контроля в экономических субъектах. С целью создания правового механизма регулирования бухгалтерского учета в законопроекте установлены принципы такого регулирования, состав и требования к документам в области организации и ведения бухгалтерского учета, полномочия органов регулирования и механизмы их взаимодействия, порядок разработки и утверждения стандартов бухгалтерского учета, гарантии участия широкого круга пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности в регулировании. Исходя из проведенного в ходе административной реформы анализа функций по регулированию бухгалтерского учета, выполняемых органами государственной власти, а также изучения соответствующего зарубежного опыта предусмотренная законопроектом система регулирования бухгалтерского учета основывается на разумном сочетании деятельности органов государственной власти и негосударственных организаций, включая саморегулируемые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, предпринимателей, пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом законопроект исходит из того, что, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет является одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в Российской Федерации (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 1 апреля 2003 г.). Порядок регулирования бухгалтерского учета, предусмотренный законопроектом, обеспечивает единство и непротиворечивость системы бухгалтерского учета в Российской Федерации, целенаправленность ее развития, учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей. К полномочиям органов государственного регулирования бухгалтерского учета отнесены: выработка государственной политики; утверждение национальных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета и их разъяснений; утверждение программы разработки национальных стандартов бухгалтерского учета. К ведению органов негосударственного регулирования бухгалтерского учета отнесены, в частности, разработка проектов национальных стандартов бухгалтерского учета, их разъяснений, обобщение практики их применения и разработка предложений по их совершенствованию, взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета. Для обеспечения взаимодействия органов государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета в законопроекте предусмотрены такие механизмы, как программа разработки национальных стандартов бухгалтерского учета, комитет по стандартам бухгалтерского учета, детальная процедура разработки и утверждения национальных стандартов. Принятие законопроекта позволит повысить качество и эффективность регулирования сферы бухгалтерского учета, освободит государство от выполнения ряда излишних функций, будет способствовать развитию саморегулирования в Российской Федерации, укреплению бухгалтерской и аудиторской профессий. Для правовой системы Российской Федерации принятие законопроекта будет означать дальнейшее совершенствование законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, а также укрепление гарантий обеспечения надежной и полезной информацией о финансовом положении экономических субъектов, финансовом результате их деятельности и изменениях в их финансовом положении широкого круга участников рыночных отношений. Законопроект имеет принципиальное значение для повышения качества информации о финансовом положении экономических субъектов, финансовом результате их деятельности и изменениях в их финансовом положении. Принятие его будет способствовать улучшению инвестиционного климата в стране, дальнейшему развитию рынка капитала, повышению прозрачности деятельности экономических субъектов, улучшению практики корпоративного поведения (управления), снижению необоснованных издержек экономических субъектов на ведение разных видов учета и отчетности.

——————————————————————