Особая зона таможенного контроля

(Ковалева Н.)

(«ЭЖ-Юрист», 2008, N 8)

ОСОБАЯ ЗОНА ТАМОЖЕННОГО КОНТРОЛЯ

Н. КОВАЛЕВА

Наталья Ковалева, начальник юридического отдела группы компаний «Кохлома», кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса КГТУ.

Вступил в силу Приказ ФТС РФ от 06.12.2007 N 1497 «Об утверждении обязательных требований к обустройству, оборудованию и месту расположения складов временного хранения». Как именно следует обустроить помещение, чтобы получить разрешение и быть включенным в Реестр владельцев складов временного хранения?

Правовой статус складов временного хранения (далее — СВХ) регулируется рядом статей Таможенного кодекса РФ (далее — ТК РФ), однако столь серьезный институт требует более детальной правовой регламентации. Территория СВХ призвана прежде всего обеспечить сохранность товаров и проведение в отношении этих товаров таможенного контроля, исключая допуск к ним посторонних лиц. Приказ ФТС РФ от 06.12.2007 N 1497 (далее — Приказ) уточняет обязательные требования к обустройству, оборудованию и месту расположения СВХ для целей обеспечения таможенного контроля.

Деятельность юридических лиц в качестве владельцев складов временного хранения допускается лишь при условии включения их в соответствующий Реестр (ст. 18 Таможенного кодекса РФ).

Обустройство склада

Как обустроить СВХ, в общих чертах прописано в ст. 107 ТК РФ. Новый Приказ расширяет данные требования, фиксируя закрытый перечень из 8 пунктов:

— для складов открытого типа помещения только в наземных зданиях и сооружениях;

— обязательное наличие подъездных путей с учетом используемого вида транспорта;

— наличие крытой площадки для проведения таможенного досмотра;

— ограждение прилегающей охраняемой территории с твердым покрытием;

— учитывая специфику склада, ограждение либо обозначение на местности открытой площадки;

— недопустимость нахождения на территории объектов, не связанных с функционированием и обеспечением работы СВХ;

— необходимо приспособленное и обустроенное помещение для товаров с особыми условиями хранения;

— наличие контрольно-пропускных пунктов и соответствующих средств обеспечения контроля за перемещением товаров и транспортных средств через границы СВХ.

Пунктом 10 Приказа ФТС РФ от 31.10.2007 N 1352 «Об утверждении административного регламента ФТС по исполнению государственной функции ведения Реестра владельцев таможенных складов и Реестра владельцев складов временного хранения» определяется, что сведения о наличии помещений и открытых площадок подлежат проверке с выездом в места их расположения.

Оборудование

Большая часть Приказа посвящена требованиям, предъявляемым к оборудованию СВХ как в части обустройства, так и в части материально-технического оснащения.

К оборудованию СВХ в части обустройства можно отнести необходимость наличия подъездных путей к частям помещения и даже их изоляция (ограждение), если такое помещение предполагается использовать одновременно для хранения товаров, помещенных под режим таможенного склада, и товаров, находящихся на временном хранении.

В части материально-технического оснащения к оборудованию СВХ относятся:

— технические средства таможенного контроля делящихся и радиоактивных материалов, а также досмотровая рентгеновская техника, количество, тип которых таможня устанавливает самостоятельно или по согласованию с вышестоящим таможенным органом, учитывая соответствующие стандарты (устанавливая такие средства, не лишним будет ознакомиться с письмом ГТК от 25.02.2004 N 01-06/6918);

— выделенные в локальной вычислительной сети сегменты, оснащенные соответствующими средствами защиты информации для работы таможенного органа, а также канал связи для приема передачи данных о доставке товаров и их таможенном оформлении с необходимой для этих целей скоростью передачи информации;

— весовое оборудование с различными пределами взвешивания;

— автоматизированная система учета товаров, совместимая с программными продуктами, разрешенными для использования таможней;

— телефонная, факсимильная связь, оргтехника и множительная техника;

— погрузочно-разгрузочная техника в количестве, достаточном для полной выгрузки товара. (Понятие «транспортное средство» для целей главы 12 «Временное хранение товаров» дано в примечании к ст. 107 ТК РФ.)

Приказ изобилует положениями, требующими серьезного и взвешенного изучения профильными специалистами.

Например, наличие так называемой Системы — электронной системы размещения и учета товаров (для СВХ, оборудованных автоматизированной ячеечной системой хранения товаров) — должно корреспондироваться ее совместимостью с другими программными продуктами, разрешенными для использования таможенными органами. Это позволяет таможне в режиме реального времени контролировать размещение и нахождение товаров в ячейках, проводить осмотр, измерение и ряд других действий. Безусловно, важное требование — возможность таможенного органа, используя Систему, запрещать определенные действия, а также закрывать доступ к товарам путем электронной блокировки ячеек.

С особой тщательностью потенциальные владельцы СВХ должны изучить положения, касающиеся именно материально-технического оснащения склада, учитывая, что наличие этих сведений должно быть отражено в заявлении о включении их в Реестр владельцев СВХ (подп. 4 п. 2 ст. 110 ТК РФ).

Место расположения СВХ

На первом месте требований — расположение СВХ по одному почтовому адресу либо в пределах неразрывной по периметру территории в районе деятельности таможенного поста, выдающего свидетельство о включении в Реестр владельцев СВХ. Об этом также свидетельствует принятое ранее и действующее в настоящее время письмо ГТК РФ от 25.02.2004 N 01-06/6906 «О складах временного хранения».

Наличие подъездных путей у СВХ, расположение в разумной близости от транспортных узлов и магистралей для доставки товаров от таможенной границы РФ также относятся к числу обязательных для исполнения требований.

Есть в Приказе и прямой запрет: СВХ «не могут располагаться на передвижных транспортных средствах или передвижном транспортом оборудовании любых видов» (п. 4 Приказа).

Минимальные требования к месту расположения СВХ, обозначенные в Приказе, по существу, нуждаются в конкретизации. В то же время нельзя забывать положения п. 2 ст. 107 ТК РФ, согласно которым к СВХ должна прилегать охраняемая территория, оборудованная для стоянки транспортных средств, перевозящих товары, на время, необходимое для завершения внутреннего таможенного транзита. Такая территория является зоной таможенного контроля, а транспортные средства, перевозящие под таможенным контролем товары, могут въезжать в данную зону в любое время суток.

Интересная особенность: в соответствии с п. 5 Приказа «по решению таможни» отдельные требования к обустройству и оборудованию складов закрытого типа могут не применяться, главное — соблюсти п. 1 ст. 107 ТК РФ: сохранность, отсутствие посторонних лиц, наличие подъездных путей.

Получается, для складов закрытого типа совершенно не конкретизируется, что обязательно нужно предусмотреть, обеспечивая проведение таможенного контроля.

Для справки: кто может осуществлять хранение товаров на такого рода складах, уточняется в письме ФТС от 20.10.2006 N 04-22/36802 «О складах временного хранения закрытого типа».

Обязательные знания

Положения Приказа затрагивают в той или иной степени всех участников ВЭД, так как СВХ — зона таможенного контроля. Открывая СВХ или решая воспользоваться его услугами, обязательно следует учесть, что:

1) владелец склада СВХ — российское юридическое лицо, включенное в Реестр (п. 1 ст. 108 ТК РФ);

2) для арендуемых под СВХ помещений срок аренды должен быть не менее одного года на день подачи заявления о включении в Реестр владельцев СВХ (п. 2 ст. 109 ТК РФ);

3) характер договорных отношений между владельцем СВХ и лицами, помещающими товары на хранение, публичный (п. 3 ст. 108 ТК РФ);

4) обязательное условие для включения в Реестр владельцев СВХ — наличие договора страхования гражданской ответственности, учитывая особенности ст. 109 ТК РФ;

5) в соответствии с Приказом Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору от 03.08.2005 N 220 аттестуются СВХ, осуществляющие таможенное оформление подкарантинной продукции, в целях охраны территории Российской Федерации;

6) в действующем Постановлении Правительства РФ от 23.10.98 N 1235 описаны меры по ускорению таможенного оформления технологического оборудования, находящегося на СВХ и таможенных складах;

7) необходимо уплачивать таможенные платежи в соответствии со ст. 339 ТК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 109 ТК РФ). Таможенные органы направляют в соответствующие подразделения письменные запросы по уплате таможенных платежей, ответ на которые дается в течение одного дня (п. 11 Приказа ФТС РФ от 31.10.2007 N 1352);

8) в некоторых случаях товары на СВХ могут быть помещены таможенными органами. Вознаграждение владельцу склада за хранение и возмещение убытков может осуществляться как за счет определенных лиц, так и за счет средств федерального бюджета в пределах документально подтвержденных затрат (ст. 118 ТК РФ).

Достаточно сложно в части выполнения на практике требование об исключении доступа посторонних лиц к СВХ (п. 1 ст. 107 ТК РФ). Понятие «постороннее лицо» отчасти можно вынести из положения указанной статьи. Согласно ей это лицо, не являющееся работником склада, не обладающее полномочиями в отношении товаров либо не являющееся представителем лиц, обладающих такими полномочиями.

Обязательно ли исполнять?

Рассматриваемый Приказ наиболее полно регламентирует обустройство СВХ и ориентирован на «практическое применение» таможенными органами. В то же время Приказ изобилует обобщенными и подчас нигде не уточненными формулировками, что может усложнить выполнение означенных в нем требований, вынуждая к бесконечному согласованию с таможенными органами прописанных положений.

Открытие СВХ для участника ВЭД — серьезная экономия денежных средств. Поэтому исполнение содержащихся в нем требований крайне важно для юридических лиц, в противном случае им будет отказано во включении в Реестр владельцев СВХ.

——————————————————————

«Обзор практики рассмотрения арбитражными судами округов споров, связанных с применением главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, за период с 01.07.2007 по 31.12.2007″

(«Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения»)

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ

СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ГЛАВЫ 21

«НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ» НК РФ,

ЗА ПЕРИОД С 01.07.2007 ПО 31.12.2007

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 14 февраля 2008 года

При подготовке Обзора отобрано и прокомментировано 110 судебных актов.

Рассматривались только вступившие в силу решения.

Налогоплательщики (статья 143 НК РФ)

1. Суд признал правомерным бездействие налогового органа, выразившееся в неудовлетворении заявления налогоплательщика о возврате НДС, и отметил, что налогоплательщик, являющийся межправительственной организацией, как покупатель товаров (работ, услуг) не является плательщиком НДС по смыслу статьи 143 НК РФ, поскольку обязанность по уплате НДС возложена на поставщика (Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2007 N КА-А40/8143-07).

Суть дела.

Евразийская патентная организация, являясь межправительственной организацией, действует на территории РФ в соответствии с положениями Евразийской патентной конвенции от 09.09.1994, вступившей в силу 27.09.2005, и Соглашения между Правительством РФ и Евразийской патентной организацией о штаб-квартире Евразийской патентной организации от 04.10.1996, вступившего в силу 15.04.1998 (далее — Соглашение), и в соответствии со статьей 2 Соглашения пользуется для целей осуществления своей официальной деятельности правами юридического лица в соответствии с законодательством РФ.

Организацией в налоговый орган представлено заявление о возврате НДС, а также представлены документы в подтверждение приобретения товаров и услуг, предназначенных для официальных нужд организации за соответствующий период. Налоговый орган не вынес решения по представленным заявлению и документам, а направил в адрес организации письмо о невозможности принятия решения о возврате налога на добавленную стоимость в связи с отсутствием утвержденного перечня международных организаций, предусмотренного Постановлением Правительства РФ от 22.07.2006 N 455 «Об утверждении Правил применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ» (далее — Постановление N 455).

Не согласившись с такой позицией налогового органа, организация обратилась в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа и об обязании его вынести решение по существу о возврате НДС.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 4 статьи 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

В соответствии со статьей 9 Соглашения Евразийская патентная организация освобождается от всех налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых на территории РФ, за исключением тех, которые представляют собой плату за конкретные виды услуг, связанных с содержанием персонала, помещений, транспорта и другие услуги. В связи с чем, организация, освобожденная от всех взимаемых на территории РФ налогов, сборов, пошлин, имеет право на возмещение (возврат) сумм налога, включенных в стоимость оплаченных ею товаров (работ, услуг) в соответствии с Постановлением N 455.

Указанная норма не противоречит общим принципам и основным началам законодательства РФ о налогах и сборах, так как общие положения налогового законодательства, содержащиеся в части I НК РФ, основываются на признании всеобщности и равенства налогообложения и относятся к каждому лицу, вне зависимости от возникновения обязанности по уплате конкретного налога или сбора. Соглашение не содержит определения употребляемого термина «взимаемых налогов на территории Российской Федерации».

Следовательно, при толковании указанного термина следует руководствоваться положениями, установленными законодательством РФ о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 11 НК РФ для целей НК РФ под понятием «организации» понимаются, в том числе, международные организации. Согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в том числе, организации.

Таким образом, налоговое законодательство РФ относит международные организации к категории плательщиков НДС. Согласно статьям 1, 2 НК РФ «взимаемыми» налогами следует считать налоги, которые организация обязана уплатить в бюджет РФ. Согласно пункту 2 статьи 1 НК РФ данный Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в бюджет РФ, согласно статье 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ.

В связи с этим суд признал обоснованным утверждение налогового органа о том, что освобождение от взимаемых налогов (в данном случае НДС) означает освобождение от уплаты налогов, в отношении которых у организации существует обязанность по их уплате в бюджет.

Данный вывод подтверждает также формулировка пункта 3 статьи 45 НК РФ, согласно которой обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога; налог не считается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет.

Поскольку требования заявителя основаны на том, что возврату подлежит налог, уплаченный поставщикам как взимаемый с заявителя при уплате налога в цене товаров (работ, услуг), приобретенных у поставщиков, суд пришел к выводу о том, что налог, уплаченный в составе цены товаров, не является «взимаемым» с заявителя налогом, поскольку налог на добавленную стоимость подлежит взиманию в бюджет с поставщика (с учетом установленного главой 21 НК РФ порядка), который данную реализацию произвел — именно у него возникает обязанность по уплате налога в бюджет (статья 146 НК РФ), а заявитель является покупателем товаров (работ, услуг).

На основании изложенного суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 08.10.2007 N КА-А40/8143-07.

Исходя из положений статьи 143 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, отвечающие критериям статьи 11 НК РФ, являются налогоплательщиками НДС.

Однако, как свидетельствует судебная практика, не все налогоплательщики, удовлетворяющие положениям статей 143 и 11 НК РФ, признаются плательщиками НДС. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, являются ли налогоплательщиками НДС покупатели товаров (работ, услуг), в частности, являющиеся международными (межправительственными) организациями.

Письмами МНС России от 21.01.2004 N 23-3-07/14-190-В388 и от 10.12.2003 N 23-3-09/14-3425-АУ797 разъяснено, что международные организации, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ, признаются плательщиками НДС. Вместе с тем в соответствии с положениями международных соглашений они могут быть освобождены от уплаты НДС.

При этом в письме Управления ФНС России по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/67623 указано, что международные организации, аккредитованные при МИДе России, не являются организациями, имеющими какую-либо национальную принадлежность, а их представительства не являются представительствами иностранных государств.

Здесь следует учитывать, что статьей 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров.

В комментируемом Постановлении суд, отметив, что межправительственное Соглашение, на основании положений которого действует заявитель, не содержит определения употребляемого термина «взимаемых на территории РФ налогов», пришел к выводу, что при его толковании в отношении НДС следует руководствоваться нормами, установленными главой 21 НК РФ, а также положениями общей части НК РФ.

Суд пришел к выводу, что независимо от того, что налог уплачивается в цене товаров (работ, услуг), он подлежит взиманию с организации-поставщика. При этом организация-поставщик не является ни налоговым агентом, ни сборщиком налога на добавленную стоимость в соответствии со статьями 24 и 25 НК РФ. По мнению суда, тот факт, что налог подлежит уплате в составе цены товара, не означает его взимания, поскольку иначе следует вывод о том, что полномочиями по взиманию налога наделены поставщики товара и налог следует считать уплаченным в момент расчета с поставщиком, однако статья 45 НК РФ содержит иное определение понятия уплаты налога.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о наличии у налогового органа оснований для непринятия им решения о возврате налога на добавленную стоимость в указанной ситуации.

Следует отметить, что с 01.01.2006 в связи с вступлением в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» действует пункт 12 статьи 165 НК РФ, согласно которому порядок применения налоговой ставки 0%, установленной международными договорами РФ при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами на территории РФ, определяется Правительством РФ.

Такой порядок установлен Постановлением N 455. Пункт 2 Правил, утвержденных данным Постановлением, предусматривает, что налоговая ставка 0% применяется в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ, включенными в перечень, определяемый МИДом России совместно с Минфином России на основании положений международных договоров, предусматривающих освобождение от НДС.

В соответствии с пунктом 2 Постановления N 455 его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2001, что означает, что к правоотношениям, возникшим с 01.01.2001, применяется пункт 12 статьи 165 НК РФ о применении налоговой ставки 0% к стоимости товаров (работ, услуг), реализуемых для официального использования международными организациями и их представительствами, включенными в перечень, определяемый МИДом России совместно с Минфином России.

Перечень международных организаций и их представительств, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, при реализации которым товаров (работ, услуг) для официального использования применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов, утвержден совместным Приказом МИДа РФ N 4938 и Минфина РФ N 33н от 09.04.2007.

Как указал в комментируемом Постановлении ФАС Московского округа, указанный Перечень не мог являться основанием для удовлетворения требований заявителя в рамках рассмотренного судом спора, поскольку он возник до утверждения данного Перечня, отсутствие которого и послужило основанием для непринятия решения налогового органа о возврате налога на добавленную стоимость.

2. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ, руководствуясь тем, что, применяя УСН, налогоплательщик не является плательщиком НДС по смыслу статьи 143 НК РФ и, выставляя покупателям счета-фактуры с выделением сумм налога, не обязан представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.08.2007 N А49-206/2007).

Суть дела.

Индивидуальный предприниматель с 21.03.2003 применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы».

В течение третьего квартала 2005 г. налогоплательщик при реализации товаров выставлял покупателям счета-фактуры, в которых был выделен налог на добавленную стоимость, но налог в бюджет не уплачивал. В октябре 2006 г. налогоплательщик, выявив свою ошибку, выполняя требования пункта 5 статьи 173 НК РФ, уплатил соответствующую сумму налога в бюджет, что подтверждается соответствующим чеком-ордером, а затем представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за третий квартал 2005 г.

По результатам рассмотрения материалов проведенной камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации решением налогового органа он был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, в виде штрафа за непредставление в установленный срок налоговой декларации.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. По общему правилу, определенному в статье 143 НК РФ, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Вместе с тем в силу положений пункта 3 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Следовательно, индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются налогоплательщиками НДС при реализации товаров.

Из содержания пункта 5 статьи 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть исчислена как налогоплательщиками, так и лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счетов-фактур с выделением суммы налога. При этом данная норма НК РФ перечисляет несколько самостоятельных категорий лиц, а именно: налогоплательщиков; налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика; лиц, не являющихся налогоплательщиками.

В данном случае индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, относится к категории лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС.

Согласно пункту 4 статьи 174 НК РФ уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Суд установил, что на день вынесения оспариваемого решения налогового органа налогоплательщик исполнил обязанность по уплате налога, уплатив выделенную в счетах-фактурах сумму НДС в бюджет.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Из содержания данной нормы и положений пункта 5 статьи 173 НК РФ следует, что обязанность по представлению деклараций установлена не для всех категорий лиц, перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, а только лишь для налогоплательщиков (налоговых агентов). То есть на указанных в пункте 5 статьи 173 НК РФ лиц, не являющихся налогоплательщиками, обязанность представлять такие декларации не распространяется.

Пунктом 2 статьи 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока представления такой декларации.

Поскольку в рассматриваемый период индивидуальный предприниматель согласно статье 19 и пункту 3 статьи 346.11 НК РФ не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и не отвечал предусмотренным статьями 24, 161 НК РФ признакам налогового агента по налогу на добавленную стоимость, у него отсутствовала обязанность представить в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2005 г.

Исходя из того, что оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации у налогового органа не имелось, суд удовлетворил заявление налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 10.08.2007 N А49-206/2007.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность предъявлять покупателям счета-фактуры, предусмотренная статьей 169 НК РФ. Следовательно, по мнению Минфина России, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму налога на добавленную стоимость не выделяют и счета-фактуры не выставляют.

Однако на практике может случиться так, что освобожденный от уплаты НДС налогоплательщик (например, применяющий упрощенную систему налогообложения) выставляет при реализации товаров (услуг, работ) покупателям счет-фактуру.

Как следствие, на правоприменительном уровне возникают споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость в подобной ситуации.

Здесь следует отметить, что в силу положений статьи 106 и пункта 1 статьи 108 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

По мнению налоговых органов, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, на основании пунктов 5 статей 173 и 174 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом в случае выставления покупателям счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 14.11.2003 N 21-09/64172).

Как видно из комментируемого Постановления, в случае неисполнения вышеуказанной обязанности налогоплательщик, по мнению налоговых органов, может быть привлечен к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ.

Однако суды, как правило, отклоняют такие доводы налоговых органов как противоречащие положениям статьи 119 НК РФ и указывают, что применяющий упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не подпадает под понятие налогоплательщиков (налоговых агентов), перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, поэтому у него нет обязанности представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, как это предусмотрено пунктом 5 статьи 174 НК РФ.

Такой позиции, в частности, придерживается ФА С Поволжского округа в комментируемом, а также других Постановлениях (см., например, Постановления Поволжского округа от 08.08.2007 N А49-201/2007, от 07.09.2006 N А12-4687/2006).

Следует отметить, что к подобным выводам помимо ФАС Поволжского округа приходят и другие суды (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 29.11.2006, от 22.11.2006 N Ф03-А80/06-2/4257, от 22.11.2006, 15.11.2006 N Ф03-А80/06-2/4265, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А26-2012/2006-211, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.06.2006 N А74-28/06-Ф02-2554/06-С1 и ФАС Уральского округа от 02.10.2006 N Ф09-8654/06-С1, от 26.09.2006 N Ф09-8563/06-С2, от 16.08.2006 N Ф09-7010/06-С2).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5393/2007(37019-А03-41) суд рассмотрел схожую ситуацию и указал, что организации, освобожденные от уплаты НДС, не признаются плательщиками данного налога и, как следствие, не могут выступать субъектами налоговой ответственности по статье 122 НК РФ. На них лишь лежит обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, что и предусмотрено подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. Привлечение организации к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ также является неправомерным, поскольку субъектом налогового правонарушения в силу данной нормы является налогоплательщик НДС, которым организация не являлась.

3. Суд указал, что исходя из положений статьи 143 НК РФ плательщиком налога на добавленную стоимость является иностранная организация, а не ее представительства, и признал правомерным применение налоговых вычетов по услугам, оказанным работниками одного представительства налогоплательщика на территории РФ другому его представительству на территории РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2007 N А56-51459/2005).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении иностранной организации к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней. В данном решении налоговым органом сделан вывод о необоснованном применении налоговых вычетов по НДС по консультационным услугам, оказанным в 2002 — 2004 гг. сотрудниками Московского представительства налогоплательщика Санкт-Петербургскому представительству в рамках соответствующего договора между ними. По мнению налогового органа, у налогоплательщика не возникло право на предъявление НДС к вычету, поскольку расчеты между его подразделениями не являются объектом обложения НДС.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно статье 143 НК РФ иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.

В проверяемый период налогоплательщик — иностранная организация состоял на налоговом учете по месту нахождения представительств в городах Санкт-Петербурге и Москве.

В целях компенсации управленческих и общехозяйственных расходов, относящихся к деятельности Санкт-Петербургского представительства, но понесенных (оплаченных) с банковских счетов Московского представительства, Санкт-Петербургское представительство перечисляло соответствующие денежные средства Московскому представительству на основании заключенного между ними договора на оказание информационно-консультационных услуг и дополнительных соглашений к нему. При этом иностранная организация с указанных операций уплачивала налог на добавленную стоимость через Московское представительство и предъявляла его к вычету в той же сумме через Санкт-Петербургское представительство.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Компенсация управленческих и общехозяйственных расходов, относящихся к деятельности Санкт-Петербургского представительства, но понесенных (оплаченных) с банковских счетов Московского представительства, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Вместе с тем действия иностранной организации по уплате налога через Московское представительство и предъявлению его к вычету в той же сумме через Санкт-Петербургское представительство не привели к возникновению задолженности налогоплательщика по уплате налога перед соответствующим бюджетом.

Сумма налога, предъявленная к вычету из федерального бюджета через Санкт-Петербургское представительств, представляет собой сумму налога, которая перечислена иностранной организацией со счетов Санкт-Петербургского представительства на счета Московского представительства и затем уплачена в федеральный бюджет через Московское представительство.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что решение налогового органа неправомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2007 N А56-51459/2005.

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие «организация» охватывает как российские организации, так и иностранные. Иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Иностранные организации могут иметь на территории РФ несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства. На правоприменительном уровне возникают споры о правомерности применения налоговых вычетов по НДС по работам (услугам), оказанным сотрудниками одного представительства налогоплательщика на территории РФ другому его представительству на территории РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Следует отметить, что филиалы и представительства согласно статье 55 ГК РФ не являются юридическими лицами. МНС России в письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ «О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов» обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.

Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-08-05 рассмотрел вопрос о правомерности уплаты налогов за представительство иностранной организации с расчетного счета иностранной организации (головного офиса) и указал, что в связи с тем, что представительство иностранной организации самостоятельным юридическим лицом не является и, соответственно, на территории РФ может не иметь расчетного счета, уплату налогов и других платежей за представительство иностранной организации правомерно осуществлять с расчетного счета иностранного юридического лица.

В комментируемом Постановлении суд выразил аналогичное мнение и указал, что плательщиком НДС является иностранная организация, а не ее представительства, в силу чего наличие у налогоплательщика недоимки по указанному налогу не подтверждается, поскольку сумма налога, предъявленная к вычету через Санкт-Петербургское представительство, была ранее полностью перечислена им через Московское представительство. С учетом изложенного суд признал правомерным применение налоговых вычетов в указанной ситуации.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.06.2007 N А56-44863/2006, а также ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 23.10.2006 N Ф08-5421/2006-2277А.

Однако по вопросу о том, можно ли признать филиал или представительство иностранного юридического лица налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по смыслу норм статьи 143 НК РФ, в судебной практике встречаются и решения с противоположными выводами. Такая позиция рассмотрена в пункте 4 Обзора.

4. Поскольку иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в Российской Федерации через свое постоянно действующее представительство, поставленное на учет в соответствующем налоговом органе, и местом осуществления его деятельности является территория РФ, такое лицо является налогоплательщиком НДС согласно статье 143 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.07.2007 N Ф08-4243/2007-1667А).

Суть дела.

Налогоплательщик является иностранным юридическим лицом, имеющим представительство в РФ на основании разрешения, выданного Министерством юстиции РФ, и зарегистрирован в налоговом органе по месту нахождения своего представительства.

Налогоплательщик в мае 2006 г. организовал перевалку в дальнейшем экспортированных грузов по соответствующему договору и в связи с этим представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за май 2006 г. и пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Налоговый орган вынес решение об отказе в применении налоговой ставки 0% по НДС за май 2006 г. и возмещении данного налога. Решение мотивировано тем, что в соответствии со статьей 164 НК РФ положения подпункта 2 пункта 1 этой статьи распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками. На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ российской организацией признается лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ. Налогоплательщик имеет статус иностранного юридического лица и не может являться российским перевозчиком. Следовательно, стоимость выполненных работ (оказания услуг) не является объектом обложения НДС.

Налогоплательщик обжаловал данное решение в арбитражный суд.

Позиция суда.

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, согласно пункту 1 статьи 9 НК РФ являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками.

Статьей 11 НК РФ определены понятия и термины, используемые в НК РФ применительно к определению налогоплательщиков РФ.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).

В силу данного определения понятие «иностранная организация» одновременно включает в себя как иностранное юридическое лицо, так и его филиалы и представительства.

Следовательно, филиал или представительство иностранного юридического лица, созданное на территории РФ, признается в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, которая обладает правами и исполняет обязанности в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В силу статьи 147 НК РФ территория РФ признается местом реализации товаров (работ, услуг) при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории РФ и не отгружается, и не транспортируется, товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается Российская Федерация, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения работ, оказания услуг, не предусмотренных подпунктами 1 — 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), за исключениями, предусмотренными в подпунктах 1 — 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считается территория РФ при условии фактического присутствия организации на территории РФ на основе государственной регистрации, подтвержденной свидетельством о государственной регистрации юридического лица.

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик осуществляет деятельность в Российской Федерации через свое постоянно действующее представительство и местом осуществления его деятельности является территория РФ. Следовательно, им правомерно заявлен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость за май 2006 г.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 17.07.2007 N Ф08-4243/2007-1667А.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, может ли иностранный налогоплательщик, осуществляющий деятельность в Российской Федерации через свое постоянно действующее представительство и местом осуществления деятельности которого является территория РФ, воспользоваться правом на применение налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, импортируемых в Российскую Федерацию.

Как свидетельствует судебная практика, на решение такого вопроса влияет то, может ли филиал или представительство иностранного юридического лица, созданные на территории РФ, быть признанным в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, которая обладает правами и исполняет обязанности в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно статье 144 НК РФ налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со статьями 83, 84 НК РФ и с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 НК РФ.

В пункте 2 статьи 144 НК РФ указано, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации.

Статьей 83 НК РФ, определяющей порядок постановки на учет налогоплательщиков, предусмотрено, что особенности учета иностранных организаций устанавливаются Минфином России.

В соответствии с пунктом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации в течение периода, превышающего тридцать календарных дней в году, через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, подлежат постановке на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности с присвоением идентификационного номера налогоплательщика.

Исходя из изложенных положений, плательщиком налога на добавленную стоимость на территории РФ признается сама иностранная организация, состоящая на налоговом учете по месту осуществления своей деятельности. В случае если иностранное юридическое лицо состоит на налоговом учете в налоговом органе по месту нахождения своего обособленного подразделения и выполнило все предусмотренные законом требования для применения налоговой ставки 0 процентов или вычета по налогу на добавленную стоимость, применение такой ставки или вычета будет правомерно.

Подобные выводы помимо комментируемого Постановления изложены также и в Постановлении ФАС Уральского округа от 05.05.2006 N Ф09-2478/06-С2.

Однако по вопросу о том, можно ли признать филиал или представительство иностранного юридического лица налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по смыслу норм статьи 143 НК РФ, в судебной практике встречаются и решения с противоположными выводами. Такая позиция рассмотрена в пункте 3 Обзора.

Таким образом, для ответа на вопрос о наличии у обособленного подразделения иностранного юридического лица прав и обязанностей налогоплательщика НДС необходимо наличие документов, подтверждающих статус налогоплательщика и основания постановки его на налоговый учет.

5. Суд отказал в удовлетворении требований налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС и непредставление соответствующей налоговой декларации, указав, что индивидуальный предприниматель, являющийся субъектом малого предпринимательства, в течение четырех лет с момента государственной регистрации не должен был платить НДС, и к нему не могла быть применена ответственность, предусмотренная статьями 119 и 122 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2007 N Ф08-7107/2007-2649А).

Суть дела.

Налоговый орган вынес решение, которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При проведении проверки налоговый орган установил, что индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком ЕНВД, с 01.04.2003 по 30.04.2003 получил доход от осуществления оптовой торговли. При этом он не уплатил НДС и не представил налоговую декларацию по данному налогу.

В связи с неисполнением налогоплательщиком в добровольном порядке направленного ему требования об уплате налоговых санкций, налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно статье 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (в редакции, действующей в рассматриваемой период, далее — Закон N 88-ФЗ) физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, относятся к субъектам малого предпринимательства.

Порядок их налогообложения устанавливается налоговым законодательством (статья 9 Закона N 88-ФЗ). Если изменения в налоговом законодательстве создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности они подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Согласно Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон N 1992-1) индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС. В соответствии со статьей 143 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2001, индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Введение в действие норм НК РФ, предусматривающих уплату налога на добавленную стоимость индивидуальными предпринимателями, не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их регистрации порядок налогообложения, в соответствии с которым индивидуальные предприниматели не платили НДС.

В силу действовавшего в период государственной регистрации налогоплательщика в качестве индивидуального предпринимателя Закона N 1992-1 этот налог предприниматель не платил. Такой порядок налогообложения должен был сохраняться для него в течение четырех лет с момента государственной регистрации, то есть в 2000 — 2003 гг., и к нему не могла быть применена ответственность, предусмотренная статьями 119 и 122 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ на индивидуальном предпринимателе лежит лишь обязанность по перечислению выделенного в счете-фактуре и неправомерно полученного от покупателя НДС.

Суд отказал в удовлетворении заявленных налоговым органом требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2007 N Ф08-7107/2007-2649А.

В судебной практике немало споров, возникающих в связи с применением положений Закона N 88-ФЗ в части использования субъектами малого предпринимательства налоговых льгот.

Необходимо отметить, что с 01.01.2005 утратили силу положения статей 2, 8, 9, 10, 15 и 22 Закона N 88-ФЗ, которые ранее устанавливали льготы для лиц, являющихся субъектами малого предпринимательства, однако судебные споры об их применении не прекращаются, поскольку многие субъекты малого предпринимательства до 01.01.2005 успели воспользоваться льготами данного Закона, прежде всего правом на мораторий на неблагоприятные изменения налогового законодательства в течение четырех лет с момента государственной регистрации.

Несмотря на то, что указанные нормы с 01.01.2005 утратили силу, по спорам, вытекающим из правоотношений, возникших до 01.01.2005, суды применяют те положения, которые действовали на момент совершения конкретной хозяйственной операции.

В комментируемом Постановлении суд отметил, что введение законодателем дополнительных налоговых платежей для индивидуальных предпринимателей не означает одновременного прекращения действовавшего на момент их государственной регистрации льготного порядка налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Аналогичная позиция отражена в Определениях КС РФ от 01.07.1999 N 111-О, от 09.04.2001 N 82-О, от 07.02.2002 N 37-О и Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 7623/06.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.08.2007 N А35-8174/04-С15 также отметил, что введение статьей 143 НК РФ налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей с 01.01.2001 не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности (часть 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ).

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.07.2007 N А79-7666/2006 в схожей ситуации разъяснил, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Следовательно, новая норма налогового законодательства не подлежит применению на основании части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования.

Необходимо иметь в виду, что применение указанных льготных условий было возможно лишь в течение четырехлетнего срока, начиная с момента государственной регистрации налогоплательщика. В случае если данные льготы применялись за пределами данного срока, суды налогоплательщика не поддерживают (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 N А79-11383/2006).

Следует отметить, что с 01.01.2008 вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», а Закон N 88-ФЗ прекратил свое действие.

6. Суд признал правомерным отказ в государственной регистрации выпуска обыкновенных именных бездокументарных бумаг, отметив, что учредители налогоплательщика — физические лица не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость в силу статьи 143 НК РФ и не должны были предъявлять его при передаче имущества в уставный капитал. Поскольку стоимость такого имущества была неправомерно завышена на сумму НДС, учредителями было допущено нарушение законодательства (Постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2007 N Ф09-5633/2007-С4).

Суть дела.

Налогоплательщик обратился в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации выпуска и отчета об итогах выпуска обыкновенных именных бездокументарных акций, размещаемых в момент государственной регистрации налогоплательщика путем их распределения между его учредителями.

Регистрирующий орган вынес уведомление о проведении проверки достоверности сведений, содержащихся в документах, представленных для государственной регистрации выпуска ценных бумаг, в котором указал эмитенту на необходимость представить в течение 30 дней с момента получения уведомления перечисленных документов и устранить нарушения.

Регистрирующим органом был вынесен приказ об отказе заявителю в государственной регистрации выпуска акций, уведомление об отказе и предписание об устранении нарушений законодательства.

В качестве основания для отказа в государственной регистрации было указано, что учредителями налогоплательщика неправомерно завышена стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, а именно из стоимости, указанной независимым оценщиком, не исключен НДС.

Не согласившись с такой позицией регистрирующего органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Поводом для отказа в государственной регистрации явилось завышение цены имущества, внесенного в качестве уставного капитала, а именно стоимость имущества, вносимого учредителями в уставный капитал, была определена учредителями налогоплательщика в учредительном договоре без учета налога на добавленную стоимость, в то время как независимый оценщик определил стоимость данного имущества в той же сумме, но с учетом налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача имущества в уставный капитал не признается реализацией товаров, работ, услуг и не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, в том числе внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (пункты 7 — 9, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Учредители налогоплательщика — физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость в силу статьи 143 НК РФ и не должны предъявлять его при передаче имущества в уставный капитал.

Учитывая, что в нарушение указанных положений оценка имущества, произведенная учредителем, выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком, на сумму НДС, суд пришел к выводу о правомерности отказа в государственной регистрации по данному основанию.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.07.2007 N Ф09-5633/2007-С4.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, должны ли физические лица, выступающие учредителями (участниками) хозяйственных обществ и товариществ, предъявлять суммы НДС при передаче имущества в уставный капитал.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Из положений статьи 143 НК РФ следует, что физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, плательщиками налога на добавленную стоимость не являются.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.09.2007 N Ф08-6274/2007-2331А отмечает, что физическое лицо в силу статьи 143 НК РФ не является плательщиком НДС.

На основании изложенного физические лица, выступающие учредителями (участниками) хозяйственных обществ и товариществ, предъявлять суммы налога на добавленную стоимость при передаче имущества в уставный капитал не должны. К аналогичным выводам пришел и ФАС Уральского округа в комментируемом Постановлении.

7. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика-комитента к налоговой ответственности и указал, что при уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в силу статьи 143 НК РФ налогоплательщик определяется в соответствии с правилами ТК РФ, а действующее таможенное законодательство предусматривает возможность уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию РФ третьим лицом (комиссионером) (Постановление ФАС Московского округа от 26.07.2007, 31.07.2007 N КА-А40/7066-07).

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДС и заявил в ней налоговые вычеты. Налоговый орган установил, что в проверяемый период в целях импорта в РФ масложировой продукции для последующей реализации на кондитерские фабрики налогоплательщик заключил договор комиссии, по которому его контрагент обязуется за вознаграждение по поручению налогоплательщика от своего имени, но за счет налогоплательщика совершать действия по закупке и доставке товара. Договором комиссии установлено, что приобретаемый комиссионером за счет комитента товар, передается последнему после проведения его полной таможенной очистки. В соответствии с договором комиссионер в проверяемый период заключил от своего имени контракт с резидентом иностранного государства на поставку жиров растительных. При ввозе товаров на территорию РФ в режиме свободного обращения комиссионер перечислил таможне соответствующие суммы НДС.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. Данным решением налогоплательщику доначислены соответствующие суммы НДС к уплате и пени, а также предложено уменьшить на начисленные в завышенных размерах суммы НДС к вычету и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Основанием для вынесения такого решения послужила позиция налогового органа, согласно которой НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ подлежит уплате непосредственно налогоплательщиком (комитентом), а не третьим лицом (комиссионером).

Налогоплательщик с таким решением налогового органа не согласился и обжаловал его в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, подлежат вычету в случае использования ввезенных товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ вычеты сумм НДС производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Кроме того, пунктом 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, установлено, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в книге покупок, предназначенной для определения сумм НДС, предъявляемых к вычету, регистрируется таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость.

Таким образом, документами, служащими основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу сумм НДС, а не счет-фактура.

Действующее законодательство предусматривает возможность уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РФ третьим лицом (комиссионером).

Согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с ТК РФ.

Учитывая, что документы, служащие основанием для принятия к вычету сумм НДС, имеются и поскольку НДС был уплачен в надлежащей сумме, а уплата налога при ввозе товаров на территорию РФ комиссионером не противоречит требованиям ТК РФ, суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 26.07.2007, 31.07.2007 N КА-А40/7066-07.

В соответствии со статьей 146 НК РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ относятся к объектам обложения налогом на добавленную стоимость.

Следует отметить, что отличие этого объекта налогообложения заключается в том, что налог на добавленную стоимость, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 318 ТК РФ таможенным платежом. Следовательно, при определении объекта налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию РФ необходимо учитывать соответствующие положения ТК РФ.

В арбитражной практике встречаются споры о возможности уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ третьими лицами (в частности, комиссионерами в соответствии с полномочиями, предоставленными им по договорам комиссии).

Лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, как следует из статьи 320 ТК РФ, является декларант либо таможенный брокер (представитель). Следовательно, указанные лица обязаны уплатить таможенные платежи непосредственно или обеспечить их уплату.

На основании пункта 1 статьи 126 ТК РФ в качестве декларанта имеют право выступать лица, имеющие право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории РФ, а также иные лица, выступающие в качестве, достаточном в соответствии с гражданским законодательством РФ и (или) ТК РФ для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Кроме того, из положений ТК РФ не следует, что налог на добавленную стоимость подлежит уплате непосредственно комитентом.

Таким образом, комиссионер, заключающий договор поставки товаров с иностранным лицом от своего имени, но за счет и по поручению комитента, имеет право уплачивать налог на добавленную стоимость при ввозе этих товаров на таможенную территорию РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. В комментируемом Постановлении ФАС Московского округа признал несостоятельными доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика — комитента права на вычет налога на добавленную стоимость в связи с уплатой налога таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию РФ третьим лицом (комиссионером).

К аналогичным выводам приходят и другие суды (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2006, 27.04.2006 N Ф03-А51/06-2/1151, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 N А52-6584/2005/2, от 27.12.2004 N А56-17489/04, ФАС Центрального округа от 18.05.2006 N А35-1885/04-С3, N А35-1883/04-С3 и от 17.05.2006 N А35-1884/04-С3).

Постановка на учет в качестве налогоплательщика

(статья 144 НК РФ)

8. Ввиду того, что указанные налогоплательщиком в счетах-фактурах поставщики не состоят на налоговом учете, т. е. ими не выполнены обязанности, предусмотренные статьей 144 НК РФ, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС и непредставление соответствующих налоговых деклараций (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2007 N Ф08-5050/2007-1916А).

Суть дела.

Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость и пункта 2 статьи 119 НК РФ за неподачу деклараций по НДС. Налогоплательщику предложено уплатить соответствующие суммы НДС и пени.

В качестве основания налоговый орган указал, что в процессе проведения им проверки было установлено, что указанные в счетах-фактурах поставщики налогоплательщика не состоят на налоговом учете.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа.

Позиция суда.

Согласно статье 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, имеющие согласно законодательству РФ статус юридического лица. Обязательность постановки юридического лица на учет в качестве налогоплательщика для целей, связанных с уплатой и возмещением налога на добавленную стоимость, предусмотрена в статье 144 НК РФ. Понятие и правоспособность юридического лица определены в статьях 48 и 49 ГК РФ.

Несуществующие юридические лица юридическими лицами в гражданско-правовом смысле не являются, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле статьи 153 ГК РФ. Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки не существует.

Предпринимательская деятельность в силу статьи 2 ГК РФ осуществляется на свой риск, поэтому лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должны приводить к необоснованным выплатам из федерального бюджета.

Согласно Определению КС РФ от 25.07.2001 N 138-О по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Добросовестность налогоплательщика является преимущественным фактором при исследовании правомерности предъявления сумм НДС к вычету. Налогоплательщики обязаны в полном объеме исполнять свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых льгот. Нарушение налогоплательщиками требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

Суд установил, что поставщики налогоплательщика отсутствуют в ЕГРЮЛ, не состоят на налоговом учете, имеют несуществующие ИНН, и отказал в признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2007 N Ф08-5050/2007-1916А.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее — Постановление N 53) установлен принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Одновременно данным Постановлением исключено понятие недобросовестности налогоплательщика.

В Постановлении N 53 установлен конкретный и исчерпывающий перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Иные обстоятельства могут быть установлены только в совокупности и взаимосвязи друг с другом.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.07.2004 N 03-04-14/24, покупатель не может принять к вычету «входной» НДС по счетам-фактурам, в которых указаны недостоверные сведения о поставщике. Минфин России обосновывает свою позицию тем, что указание в счете-фактуре недостоверных сведений является нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ. Требование достоверности относится, в том числе, к сведениям о наименовании, адресе и идентификационном номере налогоплательщика и продавца, которые должны быть указаны в счете-фактуре на основании подпункта 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю продавцом.

Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы считают, что уплата налога на добавленную стоимость поставщику, не имеющему государственной регистрации и идентификационного номера налогоплательщика, то есть несуществующему юридическому лицу, влечет за собой доначисление сумм налога на добавленную стоимость, начисление соответствующих сумм пеней, а также привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

Суды обращают внимание на то, что на основании статей 49 и 51 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания, то есть с момента его государственной регистрации, а при отсутствии сведений о государственной регистрации юридических лиц — контрагентов налогоплательщика — заключенные с ними договоры по правилам статьи 168 ГК РФ ничтожны и не влекут правовых последствий, в том числе и налоговых последствий (в частности, права налогоплательщика на применение налоговых вычетов).

Такие выводы помимо комментируемого Постановления изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2007 N Ф08-3191/2007-1322А, от 26.04.2007 N Ф08-2154/2007-890А, от 11.12.2006 N Ф08-6406/2006-2655А и ФАС Поволжского округа от 25.10.2006 N А12-15344/05-С36.

Исходя из изложенного, если контрагентом налогоплательщика не исполнены обязанности статьи 144 НК РФ по постановке на учет, велика вероятность, что суд признает такого контрагента несуществующим. Поддерживая позицию налоговых органов, арбитражные суды возлагают на налогоплательщика риски его предпринимательской деятельности при заключении сделок с контрагентами, не состоящими на налоговом учете и не внесенными в ЕГРЮЛ или ЕГРИП.

Однако суды не всегда признают доказанным неисполнение контрагентами обязанностей, предусмотренных статьей 144 НК РФ. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2007 N А05-831/2007 суд пришел к выводу о том, что справка налогового органа не является достаточным доказательством отсутствия контрагента налогоплательщика как юридического лица и не опровергает достоверность представленных налогоплательщиком в дело документов, данные в которых свидетельствуют о его существовании в таком качестве.

Таким образом, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 Постановления N 53).

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

(статья 145 НК РФ)

9. Поскольку уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС и соответствующие документы, подтверждающие такое право, предусмотренные статьей 145 НК РФ, в установленный срок в налоговый орган представлены не были, суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС с поступивших ему в период применения ЕНВД арендных платежей (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.08.2007, 22.08.2007 N Ф03-А51/07-2/3160).

Суть дела.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка деятельности индивидуального предпринимателя, применяющего систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, по результатам которой составлен акт. Из акта проверки следует, что в проверяемый период наряду с розничной торговлей налогоплательщик сдавал в аренду часть магазина, однако налог на добавленную стоимость с поступающих доходов от сдачи в аренду в бюджет не уплачивал.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением ему доначислены суммы налога на добавленную стоимость, а также пени по налогу. По мнению налогового органа, налогоплательщик должен восстановить и уплатить в бюджет НДС с поступивших арендных платежей.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Суд установил, что на основании договора налогоплательщик сдал в аренду другому индивидуальному предпринимателю часть площади магазина, в котором налогоплательщик осуществлял торговлю.

Статьей 346.26 НК РФ и законом субъекта РФ, на территории которого налогоплательщик осуществлял предпринимательскую деятельность, предусмотрены перечни видов деятельности, являющихся объектами обложения единым налогом на вмененный доход. Поскольку сдача помещений (их части) в аренду в указанных перечнях не значится, суд сделал вывод о том, что данный вид деятельности подпадает под общий режим налогообложения.

В соответствии со статьей 145 НК РФ налогоплательщик представил в налоговый орган письменное уведомление об освобождении от исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость и документы, подтверждающие право на такое освобождение.

Согласно пункту 4 статьи 145 НК РФ по истечении 12 месяцев с момента предоставления такого освобождения индивидуальные предприниматели представляют в налоговый орган уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 месяцев либо об отказе от использования данного права.

Поскольку такое уведомление и соответствующие документы налогоплательщик в установленный срок налоговому органу не представил, суд на основании пункта 5 статьи 145 НК РФ сделал вывод о наличии у налогоплательщика обязанности по восстановлению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость с поступивших арендных платежей.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 29.08.2007, 22.08.2007 N Ф03-А51/07-2/3160.

В соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ в случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 статьи 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 статьи 145 НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

В арбитражной практике встречаются споры, связанные с несвоевременным представлением налоговым органам уведомления и соответствующих документов, подтверждающих право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

По мнению налоговых органов, непредставление налогоплательщиком в установленный законом срок документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, является основанием для доначисления ему налога, пени и привлечения налогоплательщика к ответственности по статьям 119 НК РФ и статье 122 НК РФ.

Как видно из комментируемого Постановления, некоторые суды поддерживают такую точку зрения и указывают на обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в случае несвоевременного представления указанного уведомления и соответствующих документов.

Правомерность подобной позиции подтверждается также тем, что ВАС РФ в Определении от 13.11.2007 N 14761/07 отказал в передаче в Президиум ВАС РФ дела, рассмотренного ФАС Дальневосточного округа в комментируемом Постановлении, тем самым подтвердив изложенные в данном Постановлении выводы.

Аналогичного мнения придерживается и ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.10.2007 N Ф09-8310/07-С2.

Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная точка зрения, изложенная в пункте 10 Обзора.

10. Установив, что налогоплательщиком в период проведения выездной проверки были представлены налоговому органу все необходимые документы в соответствии со статьей 145 НК РФ, суд пришел к выводу о подтверждении им права на освобождение от исчисления и уплаты НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2007 N А66-1868/2007).

Суть дела.

В ходе проверки налоговый орган зафиксировал неуплату налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в результате несоблюдения им установленных статьей 145 НК РФ положений о подтверждении права на освобождение от уплаты налога.

По итогам проверки налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику налога на добавленную стоимость и начислении пени, а также привлек его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога и пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по этому налогу.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности одного миллиона рублей.

Согласно пункту 3 статьи 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Пункт 4 статьи 145 НК РФ предусматривает, что по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 этой статьи, без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей.

Документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 145 НК РФ право на освобождение (продление срока освобождения), являются выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации), выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели), копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (пункт 6 статьи 145 НК РФ).

Из приведенных норм видно, что организации получают освобождение от обязанностей налогоплательщика на 12 месяцев при наличии уведомления и документов, подтверждающих право на такое освобождение, при этом представить указанные документы в налоговый орган они должны не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется льгота.

Суд установил, что у налогоплательщика отсутствуют надлежащие доказательства направления в налоговый орган предусмотренных пунктом 4 статьи 145 НК РФ документов в феврале 2005 г. Вместе с тем названные документы представлены налогоплательщиком в налоговый орган в период проведения выездной налоговой проверки, по итогам которой вынесено оспариваемое решение.

Согласно абзацу третьему пункта 5 статьи 145 НК РФ в случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 статьи 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке со взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Как следует из пункта 5 статьи 145 НК РФ, неблагоприятные последствия в виде восстановления налога на добавленную стоимость и уплаты его в бюджет в установленном порядке наряду с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней установлены за непредставление налогоплательщиком указанных в пункте 4 названной статьи (либо представление документов, содержащих недостоверные сведения) документов в подтверждение обоснованности применения в течение 12 месяцев права на освобождение от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, а также в случае несоблюдения налогоплательщиком ограничений, установленных пунктом 5 и пунктами 1 и 4 статьи 145 НК РФ.

Каждое из названных нарушений образует самостоятельный состав для доначисления налога на добавленную стоимость.

Из абзаца третьего пункта 5 статьи 145 НК РФ не следует, что негативные последствия наступают в случае представления налогоплательщиком документов с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока.

Положения пункта 5 статьи 145 НК РФ не подлежат расширительному толкованию, поэтому вывод суда о том, что пункт 5 статьи 145 НК РФ не предусматривает наступления предусмотренных в нем негативных последствий в случае представления налогоплательщиком документов с нарушением определенного законодательством о налогах и сборах срока, следует считать правильным.

С учетом изложенного и поскольку налогоплательщик представил в ходе налоговой проверки предусмотренные законом документы и подтвердил ими свое право на освобождение от обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость, суд пришел к выводу о неправомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении налога на добавленную стоимость за 2004 г. и соответствующей суммы пеней.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2007 N А66-1868/2007.

В арбитражной практике встречаются споры, связанные с несвоевременным представлением налоговым органам уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС и соответствующих документов, подтверждающих такое право, предусмотренных статьей 145 НК РФ.

По мнению некоторых судов, несвоевременное представление указанных документов не может служить основанием для восстановления НДС и уплаты его в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней, поскольку такие неблагоприятные последствия применяются только в случае непредставления документов либо представления документов, содержащих недостоверные сведения.

Подобные выводы помимо комментируемого Постановления также изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2007 N А66-7003/2006, от 07.02.2007 N А66-7067/2006, от 18.12.2006 N А56-49270/2005, от 22.12.2005 N А13-4932/2005-28, ФАС Центрального округа от 28.11.2006 N А62-3695/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-2215/2006(20484-А27-31), ФАС Уральского округа от 02.04.2007 N Ф09-2206/07-С2.

Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная точка зрения, изложенная в пункте 9 Обзора.

11. Суд признал недействительным решение налогового органа об отказе налогоплательщику в использовании им права на освобождение от исчисления и уплаты НДС по статье 145 НК РФ, мотивированное непредставлением налогоплательщиком выписки из журнала полученных счетов-фактур. Суд указал, что при условии выполнения требования, предусмотренного в пункте 1 статьи 145 НК РФ, налогоплательщик вправе продолжать использовать право на такое освобождение (Постановление ФАС Уральского округа от 17.09.2007 N Ф09-7444/07-С2).

Суть дела.

12.01.2007 налогоплательщик направил в налоговый орган по месту своего налогового учета уведомление о продлении использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в течение последующих 12 календарных месяцев и представил документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения (в 2006 г.) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.

Налоговым органом по результатам проверки этих документов принято решение, согласно которому налогоплательщику отказано в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в период с 01.01.2007 по 31.12.2007, поскольку им в нарушение пункта 6 статьи 145 НК РФ представлены не все документы, перечисленные в данной норме, а именно отсутствует выписка из журнала полученных счетов-фактур за 2006 г.

Налогоплательщик обжаловал данное решение.

Позиция суда.

Согласно пункту 4 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 названной статьи.

При этом налогоплательщик утрачивает право на освобождение только в случаях, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн. руб. либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров (абзац 1 пункта 5 статьи 145 НК РФ).

Непредставление указанных в пунктах 4, 6 статьи 145 НК РФ документов либо представление этих документов с недостоверными сведениями влечет последствия, прямо указанные в абзаце 3 пункта 5 названной статьи, — восстановление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Учитывая изложенное, непредставление предпринимателем выписки из журнала полученных счетов-фактур за 2006 г. не может служить основанием для отказа ему в праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в последующем периоде при соблюдении им условия такого освобождения, указанного в пункте 1 статьи 145 НК РФ, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб. (с применением разъяснений относительно осуществления рассматриваемого права, изложенных в Определении КС РФ от 10.11.2002 N 313-О).

Учитывая, что доказательств, подтверждающих факт превышения установленной законодательством максимально допустимой суммы выручки и утрату налогоплательщиком права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, материалы дела не содержат, суд признал недействительным решение налогового органа об отказе налогоплательщику в использовании им права на освобождение от исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по статье 145 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 17.09.2007 N Ф09-7444/07-С2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, имеет ли налогоплательщик право на продление использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в случае непредставления в налоговый орган выписки из журнала полученных счетов-фактур за календарный год.

Режим освобождения от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость предоставляется на определенный период, не превышающий 12 месяцев, причем каждый последующий период не связан с предыдущим. Установленные статьей 145 НК РФ ограничения могут быть рассмотрены лишь в рамках конкретного периода освобождения от обязанностей налогоплательщика.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2005 N А17-1507/5, N А17-2528/5 и ФАС Поволжского округа от 30.01.2007 N А49-3262/2006-110А/11).

С учетом изложенного, а также учитывая, что в пункте 1 статьи 145 НК РФ указано на три предшествующих последовательных календарных месяца, следует, что непредставление налогоплательщиком, уже применяющим освобождение, предусмотренное статьей 145 НК РФ, выписки из журнала полученных счетов-фактур за целый календарный год, само по себе не является основанием для отказа ему в праве на продление использования такого освобождения. Об этом свидетельствует и комментируемое Постановление, в котором суд признал неправомерным решение налогового органа.

12. Суд, признавая неправомерным отказ налогового органа в применении права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в связи с непредставлением налогоплательщиком журнала полученных счетов-фактур и выписок из книги продаж в порядке статьи 145 НК РФ, указал, что налогоплательщик, перешедший на уплату налогов по общей системе налогообложения с УСН, до такого перехода был освобожден от ведения бухгалтерского учета и у него отсутствовала обязанность по оформлению указанных документов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф04-7264/2007(39334-А67-14)).

Суть дела.

До 31.12.2005 организация-налогоплательщик применяла упрощенную систему налогообложения, с 01.01.2006 в соответствии с заявлением, поданным в налоговый орган 13.01.2006, налогоплательщик перешел на общую систему налогообложения, в связи с чем в 2006 г. признавался плательщиком налога на добавленную стоимость. 16.01.2006 налогоплательщик на основании статьи 145 НК РФ представил в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, а также выписку из книги учета доходов и расходов за октябрь, ноябрь, декабрь 2005 г. Налогоплательщиком в налоговый орган представлены выписка из бухгалтерского баланса за период с 01.10.2005 по 31.12.2005, а также справки о том, что копия журнала полученных счетов-фактур и выписка из книги продаж за период с 01.10.2005 по 31.12.2005 не могут быть представлены в связи с применением в 2005 г. упрощенной системы налогообложения. В направленных налогоплательщику уведомлении и письме налоговый орган указал на отсутствие у него права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость за 2006 г. в связи с представлением документов, указанных в пункте 6 статьи 145 НК РФ, не в полном объеме и на обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость за 2006 г.

Налогоплательщиком в течение 3-х кварталов 2006 г. использовалось освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

По результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении налогов и пени за их несвоевременную уплату.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. При этом налогоплательщик, обосновывая отсутствие у него указанных налоговым органом документов, полагал, что в связи с тем, что до 01.01.2006 он находился на упрощенной системе налогообложения, у него отсутствовала обязанность по оформлению данных документов.

Позиция суда.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 145 НК РФ условиями, дающими право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, являются: соблюдение лимита выручки и отсутствие реализации подакцизной продукции в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Пункт 6 статьи 145 НК РФ содержит перечень документов, требующихся для подтверждения налогоплательщиком указанных условий. При этом, по мнению суда, сам по себе данный пункт не может налагать дополнительных ограничений на налогоплательщика, помимо ограничений, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 145 НК РФ.

Суд установил, что налогоплательщиком соблюдались условия, предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 145 НК РФ, в части лимита выручки и отсутствия реализации подакцизной продукции, а в ходе проведенной проверки налоговым органом не выявлено превышение налогоплательщиком в период с 01.01.2006 по 31.12.2006 ограничений, касающихся суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) или реализации подакцизной продукции.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что отсутствие у налогоплательщика, только что перешедшего от упрощенной к обычной системе налогообложения, книги продаж и журнала полученных и выставленных счетов-фактур за октябрь, ноябрь, декабрь 2005 г. само по себе не может служить единственной причиной отказа в праве на освобождение с 1 января года, следующего за последним годом, применения упрощенной системы.

При этом суд обратил внимание, что в статье 145 НК РФ не содержится запрета на использование права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость налогоплательщиками, ранее находившимися на упрощенной системе налогообложения.

Также суд установил, что со стороны налогового органа отсутствовали замечания по представленному пакету документов при направлении уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и в течение 3-х кварталов 2006 г. использования освобождения налогоплательщиком, а также по результатам камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, представлявшихся налогоплательщиком, следовательно, у налогоплательщика имелись основания предполагать правомерность использования им права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость.

Суд указал, что из материалов проверки, содержания решения налогового органа не следует, что налогоплательщик привлечен к ответственности за непредставление документов, указанных в пункте 4 статьи 145 НК РФ, то есть подлежащих представлению по истечении 12 календарных месяцев после использования права на освобождение. Суд обратил внимание, что налоговый орган письмом от 15.02.2007 N 09-12/1634 уведомил налогоплательщика об отсутствии у него обязанности по представлению уведомления об отказе от использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и, следовательно, каких-либо подтверждающих документов. Кроме того, суд установил, что в решении налогового органа отсутствуют ссылки на недостоверность сведений в представленных документах или несоблюдение ограничений, установленных пунктами 1, 4 и 5 статьи 145 НК РФ.

Суд пришел к выводу, что доказательств несоблюдения налогоплательщиком ограничений и условий, установленных статьей 145 НК РФ, налоговым органом в нарушение статьи 65, пункта 5 статьи 200 АПК РФ не представлено, и признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф04-7264/2007(39334-А67-14).

До 01.01.2008 положениями статьи 145 НК РФ не был определен перечень документов, которые должны представлять организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие с упрощенной системы налогообложения, а также индивидуальные предприниматели, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения, в целях подтверждения размера выручки от реализации продукции (работ, услуг) для получения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, предусмотренного статьей 145 НК РФ.

В пункте 6 статьи 145 НК РФ было указано лишь, что документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 145 НК РФ право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

— выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

— выписка из книги продаж;

— выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

— копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

В связи с этим возникали вопросы относительно обязанности налогоплательщиков, перешедших с указанных специальных налоговых режимов на общую систему налогообложения, предоставлять в налоговый орган в порядке статьи 145 НК РФ копии журнала полученных счетов-фактур и выписки из книги продаж.

МНС РФ в письме от 13.01.2003 N 03-1-08/523/13-Е763 (см. письмо МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года») указало, что, учитывая, что лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не ведут книгу продаж и журнал полученных и выставленных счетов-фактур, у них нет возможности представить все документы, необходимые для подтверждения права на освобождение. Следовательно, лица, перешедшие со специальных режимов на общий режим налогообложения, могли получить право на освобождение не ранее чем через три месяца после такого перехода, т. е. после представления всех поименованных в НК РФ в качестве подтверждающих право на освобождение документов.

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ (далее — Закон N 85-ФЗ) в пункт 6 статьи 145 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2008, согласно которым для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Данные изменения связаны с тем, что налогоплательщик, перешедший на уплату налогов по общей системе налогообложения (в том числе налога на добавленную стоимость) с упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога, до такого перехода освобожден от ведения бухгалтерского учета и от уплаты налога на добавленную стоимость и у него отсутствуют документы, которые он должен представить для подтверждения права на освобождение от налога на добавленную стоимость, поименованные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, т. к. он не обязан их вести.

Таким образом, вышеуказанная проблема с вступлением в силу Закона N 85-ФЗ снята.

Следует отметить, что указанное нововведение, по сути, закрепляет правоприменительную практику, сформировавшуюся по данному вопросу до принятия Закона N 85-ФЗ.

Об этом свидетельствует и комментируемое Постановление, в котором суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, признал необоснованным вывод налогового органа о неправомерном использовании налогоплательщиком с 01.01.2006 права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость в связи с непредставлением полного пакета документов, указанных в пункте 6 статьи 145 НК РФ, а именно выписки из книги продаж и копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Поддержал налогоплательщика и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29.08.2006 N А19-42344/05-30-Ф02-4359/06-С1.

Тем не менее следует отметить, что Законом N 85-ФЗ не урегулирован вопрос о том, какой документ для получения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, предусмотренного статьей 145 НК РФ, следует представлять бывшим плательщикам единого сельскохозяйственного налога, которые являются организациями.

13. Установив, что сумма выручки налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг), указанная в направленном в налоговый орган в порядке статьи 145 НК РФ уведомлении, без учета дохода от игорного бизнеса не превышает в совокупности двух миллионов рублей, суд признал недействительным решение налогового органа об отказе в применении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 N А56-46298/2006).

Суть дела.

Налогоплательщик в установленном порядке направил в адрес налогового органа уведомление об использовании им права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, указав, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих календарных месяца не превышает пределов, установленных пунктом 1 статьи 145 НК РФ. Для подтверждения суммы полученной выручки заявитель представил в налоговый орган выписку из бухгалтерского баланса и выписку из книги продаж.

Налоговый орган отказал в праве на применение освобождения, указав, что налогоплательщик включил в сумму выручки в целях применения статьи 145 НК РФ полученный в соответствующий период доход от игорного бизнеса.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.

На основании пунктов 6 и 7 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 данной статьи право организаций на освобождение, являются: выписка из бухгалтерского баланса, выписка из книги продаж; копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Положения статьи 145 НК РФ предусматривают уведомительный порядок использования налогоплательщиком права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Это означает, что в случае если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности двух миллионов рублей, то налогоплательщик вправе использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, уведомив налоговый орган о своем намерении, не дожидаясь его разрешения.

При этом, исходя из смысла пунктов 4 и 6 статьи 145 НК РФ, отказ в предоставлении налогоплательщику освобождения от уплаты налога возможен в случае отсутствия подтверждения, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется для целей главы 21 НК РФ (налоговая база) исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу статьи 364 НК РФ игорный бизнес — предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

На основании изложенного суд признал, что доход от игорного бизнеса в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари не подлежит включению в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей статьи 145 НК РФ и главы 21 НК РФ в целом.

Суд установил, что сумма выручки налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг), указанная в его уведомлении без учета дохода от игорного бизнеса, не превышает в совокупности двух миллионов рублей, и требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 N А56-46298/2006.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о необходимости включать в сумму выручки в целях применения статьи 145 НК РФ доходы от игорного бизнеса.

Исходя из п. 2.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, доходы, полученные от игорного бизнеса, не подлежащие обложению НДС на основании подпункта 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, должны учитываться при определении выручки от реализации для освобождения от НДС по статье 145 НК РФ. Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 статьи 145 НК РФ следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых, так и необлагаемых товаров (работ, услуг) (см. также письмо Управления ФНС России по г. Москве от 07.06.2005 N 19-11/40890).

Несмотря на то, что указанные Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@, налоговые органы, как свидетельствует комментируемое Постановление, продолжают придерживаться указанного выше подхода.

Однако арбитражные суды считают, что сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 статьи 145 НК РФ следует определять исходя из выручки от реализации только облагаемых операций.

Помимо комментируемого Постановления данная точка зрения содержится, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 04.12.2006 N А52-2121/2006/2, от 25.03.2003 N А66-7991-02.

Таким образом, исходя из позиции налоговых органов, налогоплательщик вправе воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, предусмотренным статьей 145 НК РФ, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанная в его уведомлении с учетом дохода от игорного бизнеса, не превышает в совокупности двух миллионов рублей.

14. Суд указал, что направление уведомления об освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, и соответствующих документов заказным письмом без описи вложения не подтверждает факт отправки данного уведомления, и признал правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за занижение налоговой базы (Постановление ФАС Уральского округа от 30.08.2007 N Ф09-6917/07-С2).

Суть дела.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа с предложением уплатить доначисленные суммы налога на добавленную стоимость и начисленные пени.

Основанием послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Согласно статье 65 АПК РФ каждая из сторон должна представить суду доказательства, подтверждающие обстоятельства, на которые она ссылается как на основание своих требований и возражений.

Рассмотрев спор и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ копии почтовой квитанции и почтового уведомления, представленные налогоплательщиком в качестве доказательства направления в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, при отсутствии описи вложения в заказное письмо, а также журнала исходящей корреспонденции у налогоплательщика, суд пришел к выводу о том, что они не подтверждают направление такого уведомления.

При таких обстоятельствах суд решил, что налоговый орган обоснованно начислил налогоплательщику указанные налог и пени и привлек его к ответственности, предусмотренной пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 30.08.2007 N Ф09-6917/07-С2.

В судебной практике встречается множество споров по вопросу правомерности непринятия налоговым органом уведомления об освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и соответствующих документов.

На основании пунктов 6 и 7 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 145 НК РФ право на освобождение (продление срока освобождения), являются: выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписка из книги продаж; выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели); копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом.

Направление уведомления и соответствующих документов должно быть подтверждено отметкой работника почтового отделения на квитанции об отправке заказной корреспонденции.

Поскольку без приложения соответствующих документов налоговый орган не сможет принять решение о наличии либо отсутствии у налогоплательщика права на использование освобождения, предусмотренного статьей 145 НК РФ, уведомление в случае его направления по почте должно быть направлено с приложением всех необходимых документов и описью вложения.

Следует отметить, что подход налоговых органов в данной ситуации аналогичен их позиции в ситуации, когда налогоплательщик посредством почтовых отправлений представляет налоговые декларации и другую отчетность.

Например, из пункта 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 — первое полугодие 2004 г., доведенных письмом Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542, следует, что направление декларации заказным письмом (с приложением квитанции почтовой связи и уведомления о вручении) не подтверждает факт отправки декларации.

В случае отправления документов для применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость налогоплательщик должен оценивать налоговые риски. Квитанция отделения почтовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из нее не следует, что содержимым отправления являются именно необходимые для соблюдения требований статьи 145 НК РФ документы.

Как видно из комментируемого Постановления, велика вероятность, что и суд поддержит позицию налоговых органов.

15. Суд указал на отсутствие у налогоплательщика, перешедшего на УСН, обязанности исполнять требования, предусмотренные пунктом 4 статьи 145 НК РФ, даже если такой переход налогоплательщиком осуществляется до истечения предусмотренного статьей 145 НК РФ двенадцатимесячного срока освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Уральского округа от 27.08.2007 N Ф09-6803/07-С2).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику начислен налог на добавленную стоимость, а также соответствующие пени и налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ. В процессе проведения проверки налоговый орган установил, что с 01.07.2003 налогоплательщик пользовался освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, в порядке, установленном статьей 145 НК РФ. До истечения предусмотренного НК РФ двенадцатимесячного срока освобождения, с 01.01.2004, налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения.

Основанием для начисления налогов явились выводы налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Позиция суда.

Согласно пункту 4 статьи 145 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 данной статьи, без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца, в совокупности не превышала один миллион рублей; уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ определен перечень лиц, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Лица, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ, в указанном перечне не поименованы. Таким образом, плательщики налога на добавленную стоимость, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Согласно пунктам 2, 3 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) организации и индивидуальные предприниматели с момента перехода на упрощенную систему налогообложения не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

При применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик не признается плательщиком налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, указанных в пункте 2 статьи 346.11 НК РФ, в связи с чем на него не распространяются требования, предусмотренные пунктом 4 статьи 145 НК РФ.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 27.08.2007 N Ф09-6803/07-С2.

Минфин России в письме от 27.03.2003 N 04-03-11/33 разъяснил, что индивидуальные предприниматели, использующие в соответствии со статьей 145 НК РФ право на освобождение от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения до истечения 12 месяцев от начала использования права на данное освобождение. Аналогичная позиция изложена в письме МНС России от 24.03.2003 N ВГ-6-03/337@.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о необходимости представления налоговому органу документов, предусмотренных пунктом 4 статьи 145 НК РФ, в случае перехода организации или индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения до истечения 12-месячного срока, на который было предоставлено право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость.

Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы полагают, что переход на упрощенную систему налогообложения не предусмотрен налоговым законодательством в качестве основания для освобождения налогоплательщика от обязанности документально подтвердить право на пользование льготой в порядке, установленном статьей 145 НК РФ.

Некоторые суды поддерживают позицию налоговых органов, согласно которой переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения до истечения 12 месяцев со дня освобождения его от уплаты налога на добавленную стоимость на основании статьи 145 НК РФ не может служить основанием для освобождения его от обязанности подтвердить его право на пользование вышеуказанной льготой в период до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Так, указанные доводы налогового органа поддержал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.04.2007 N Ф04-1465/2007(32495-А03-14).

В то же время, как видно из комментируемого Постановления, налогоплательщик имеет шансы в суде отстоять позицию, согласно которой налогоплательщик, подавший заявление по статье 145 НК РФ и до истечения 12 календарных месяцев перешедший на упрощенную систему налогообложения, не обязан представлять в налоговый орган документы, предусмотренные пунктом 4 статьи 145 НК РФ.

На стороне налогоплательщика выступили и другие суды в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2006 N Ф04-6578/2006(27046-А03-29), ФАС Поволжского округа от 31.03.2006 N А55-9270/05-31, ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 N А05-17700/2005-12, ФАС Уральского округа от 16.10.2006 N Ф09-8513/06-С2, от 24.05.2005 N Ф09-2208/05-АК.

16. Учитывая, что в период действия освобождения от уплаты НДС налогоплательщиком была совершена сделка по реализации подакцизного товара — автомобиля, налогоплательщик в соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ утратил право на освобождение с момента совершения такой сделки, суд пришел к выводу, что он правомерно предъявил НДС к вычету из бюджета, являясь его плательщиком (Постановление ФАС Центрального округа от 18.09.2007 N А48-4003/06-2).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении плательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Данным решением налогоплательщику также предложено уплатить налог на добавленную стоимость, а также пени за несвоевременную его уплату.

Основанием для принятия такого решения явились выводы налогового органа о неправомерности заявленных плательщиком налоговых вычетов в проверяемом периоде, поскольку в данном периоде налогоплательщик получил право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, налогоплательщики осуществляли реализацию подакцизных товаров, то такие налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение (пункт 5 статьи 145 НК РФ).

Сумма налога за месяц, в котором осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Судом установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик пользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, предусмотренным статьей 145 НК РФ.

Согласно договору купли-продажи налогоплательщик в проверяемый период продал контрагенту автомобиль, что подтверждается актом приемки-передачи, счетом-фактурой и товарной накладной.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ автомобиль является подакцизным товаром.

Следовательно, в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 145 НК РФ начиная с месяца заключения такой сделки налогоплательщик утратил право на освобождение от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, а именно: налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

Как следует из пункта 2 статьи 173 НК РФ, в случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога за соответствующий налоговый период образующаяся положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ.

Учитывая, что в период действия освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость налогоплательщиком была совершена сделка по реализации подакцизного товара — автомобиля, он, по мнению суда, утратил право на освобождение с момента совершения такой сделки, следовательно, правомерно предъявил налог к вычету из бюджета, являясь его плательщиком.

С учетом изложенного суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 18.09.2007 N А48-4003/06-2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения организациями и индивидуальными предпринимателями налоговых вычетов при применении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

Судебная практика свидетельствует, что для решения такого вопроса необходимо установить, имелись ли у налогоплательщика основания для применения освобождения, предусмотренного статьей 145 НК РФ.

Исходя из комментируемого Постановления, можно сделать вывод, что применение налоговых вычетов при условии их соответствия положениям статей 171 — 172 НК РФ будет лишь тогда правомерным, когда налогоплательщик по обстоятельствам, указанным в пункте 5 статьи 145 НК РФ, утратил право на применение соответствующего освобождения либо у него этого права не возникало вовсе.

Следовательно, нормы НК РФ не предусматривают возможность применения налоговых вычетов при наличии освобождения от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость.

Правомерность подобных выводов подтверждается позицией и других судов (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2006 N Ф09-7238/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2005 N Ф04-3755/2005(12146-А70-23), ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7795/2006-16-194).

Следует отметить, что в комментируемом Постановлении суд обратил внимание на то, что, поскольку основанием утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика явилась реализация подакцизного товара, момент утраты права определяется не фактическим поступлением выручки, а именно моментом совершения самой сделки по реализации этого товара, то есть датой заключения договора.

Как указал суд, с указанного момента налогоплательщик вновь является плательщиком налога на добавленную стоимость и имеет право на налоговые вычеты, следовательно, у налогового органа не имелось оснований для отказа в предоставлении налогоплательщику вычета и привлечения его к ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость, поскольку даже в отсутствие права на указанный налоговый вычет заявленная им сумма уменьшает общую сумму налоговых вычетов, но не влечет возникновения недоимки, взыскания пени за несвоевременную уплату налога и санкций за его неуплату.

Объект налогообложения (статья 146 НК РФ)

17. Поскольку при оказании рекламных услуг по агентскому договору иностранный контрагент-принципал не имел постоянного представительства в России, местом реализации данных услуг территория РФ не являлась, следовательно, объекта налогообложения НДС в указанной ситуации не возникло. Суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика-агента к налоговой ответственности за занижение налоговой базы по НДС в связи с применением освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС (Постановление ФАС Московского округа от 03.08.2007, 10.08.2007 N КА-А40/7185-07).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации-налогоплательщика по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по итогам которой составлен акт и вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, начислении налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость и доначислении пеней.

Налоговый орган установил, что в проверяемый период налогоплательщик пользовался освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС. По мнению налогового органа, налогоплательщик не включил в доход от реализации сумму, полученную от иностранного контрагента по агентскому договору и соглашению к данному договору. С учетом данной суммы общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ, превысила установленный предел, следовательно, применение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС осуществлялось неправомерно и была занижена налоговая база по данному налогу.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Суд установил, что налогоплательщиком были выполнены рекламные услуги по поручению покупателя — иностранного контрагента, который не осуществляет деятельность на территории РФ. Указанный контрагент имеет постоянную регистрацию на территории Княжества Лихтенштейн, что подтверждается коммерческим реестром Княжества Лихтенштейн, Вадуц.

Суд пришел к выводу, что в такой ситуации отсутствовал объект налогообложения, предусмотренный статьей 146 (подпункт 1 пункта 1) НК РФ.

Следовательно, со стороны налогоплательщика в данном случае отсутствовали неправомерные действия, и решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности, начислении ему соответствующих сумм налога и пеней незаконно.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 03.08.2007, 10.08.2007 N КА-А40/7185-07.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, может ли налогоплательщик рассчитывать на получение освобождения (продление освобождения), предусмотренного статьей 145 НК РФ, в том случае, когда у него отсутствует объект налогообложения за требуемый период времени.

В комментируемом Постановлении суд рассмотрел ситуацию, в которой в проверяемый налоговым органом период налогоплательщик оказывал рекламные услуги по агентскому договору налогоплательщику, не осуществляющему деятельность на территории РФ и не имеющему постоянного представительства на территории РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ для целей налогообложения НДС местом реализации работ (услуг), в частности рекламных услуг, не признается территория РФ, если покупатель таких работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ.

Поскольку при оказании данных услуг иностранный контрагент фактически не присутствует и не имеет постоянного представительства в России, местом осуществления (местом реализации) рассматриваемых услуг территория РФ не является и они налогом на добавленную стоимость не облагаются.

На основании изложенного можно сделать вывод, что суммы, полученные за оказание таких услуг, в состав выручки, учитываемой для целей определения наличия (отсутствия) права использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не включаются. Правомерность подобной позиции подтвердил и ФАС Московского округа в комментируемом Постановлении.

Следует отметить, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

— контракт, заключенный с иностранным контрагентом;

— документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

18. В силу того, что денежные средства, получаемые налогоплательщиком от населения по нормативу от стоимости оказываемых им жилищно-коммунальных услуг, включенному в соответствующие тарифы, не являются целевым финансированием, они в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются объектом налогообложения НДС. Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС с данных средств (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 6244/07).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в связи с невключением в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость 5 процентов от стоимости оказанных жилищно-коммунальных услуг.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде.

Позиция суда.

Как установлено судом, целями и задачами налогоплательщика являются обеспечение надежного функционирования жилищно-коммунального хозяйства, создание условий для его развития и совершенствования, достижение иных социально значимых целей в этой области. В рамках выполнения уставной деятельности налогоплательщик заключает с организациями договоры на получение тепловой энергии, газа, воды, электроэнергии, на содержание и ремонт жилищного фонда и объектов инженерной инфраструктуры.

ЖК РФ разграничивает плату за пользование жилым помещением (плату за наем), плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержание и текущий ремонт общего имущества в многоквартирном доме, плату за коммунальные услуги.

Плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение, отопление (пункт 4 статьи 154 ЖК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 157 ЖК РФ размер платы за коммунальные услуги, предусмотренный частью 4 статьи 154 ЖК РФ, рассчитывается по тарифам, установленным органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления в порядке, определенном федеральным законом.

Исходя из подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Из указанных положений ЖК РФ и НК РФ, по мнению суда, следует, что освобождается от налогообложения только плата за пользование, то есть за наем жилого помещения.

Постановлением администрации муниципального образования, на территории которого налогоплательщик осуществляет свою деятельность, утвержден норматив на содержание налогоплательщика в размере 5 процентов от стоимости всех видов жилищно-коммунальных услуг, включенный в тарифы на коммунальные услуги, оказываемые населению.

Исходя из изложенного, суд пришел к выводу, что получаемые налогоплательщиком от населения денежные средства представляют собой плату за коммунальные услуги, подлежащую включению в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, и отказал в удовлетворении заявления налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 6244/07.

Исходя из подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ и подпункта 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг, являющейся объектом налогообложения, передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

В судебной практике возникают споры по вопросу о включении в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость денежных средств, полученных от населения.

Как свидетельствует комментируемое Постановление, налоговые органы считают, что денежные средства, получаемые от населения по нормативу от стоимости оказываемых населению коммунальных услуг, не являются целевым финансированием.

Президиум ВАС РФ поддержал такую позицию, разъяснив, что оснований для признания указанных сумм в качестве средств целевого финансирования не имеется, поскольку произведенные гражданами платежи не отвечают требованиям, установленным подпунктом 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ.

Следует отметить, что комментируемым Постановлением отменено принятое ранее Постановление ФАС Уральского округа от 06.02.2007 N Ф09-203/07-С2, в котором суд поддержал налогоплательщика.

19. Установив, что налогоплательщик не входит в структуру органов местного самоуправления и подпункт 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ к нему применен быть не может, суд пришел к выводу, что доходы налогоплательщика, полученные от предоставления услуг по содержанию и техническому обслуживанию жилого фонда, являются объектом налогообложения НДС (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2007 N Ф08-6440/2007-2412А).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126, статьей 123, пунктом 1 и пунктом 2 статьи 119 НК РФ.

В качестве основания для принятия такого решения налоговый орган указал то, что налогоплательщик не входит в структуру органов местного самоуправления, а следовательно, не имел права применять положения подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ к осуществляемым им операциям по содержанию и техническому обслуживанию жилого фонда.

Налоговым органом в адрес налогоплательщика направлены требование об уплате налога и требование об уплате налоговой санкции.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что он входит в систему органов местного самоуправления и, следовательно, оказываемые им услуги не являются объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно статье 2 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» к органам местного самоуправления относятся органы, избираемые непосредственно населением и (или) образуемые представительным органом муниципального образования, наделенные собственными полномочиями по решению вопросов местного значения.

Уставом муниципального образования, на территории которого налогоплательщик осуществляет свою деятельность, не предусмотрено, что он входит в структуру органов местного самоуправления.

Как установил суд, налогоплательщик создан в соответствии с постановлением мэра муниципального образования и полномочиями по решению вопросов местного значения, как следует из устава налогоплательщика, не наделен. В соответствии с уставом налогоплательщик является некоммерческой организацией, юридическим лицом, обладает правом оперативного управления в отношении имущества, переданного ему комитетом по управлению имуществом муниципального образования, имеет самостоятельный баланс.

Согласно уставу налогоплательщик создан для осуществления функций, возложенных на него в соответствии с уставом, по предметам ведения администрации в управление объектов муниципального жилищного фонда, инженерной инфраструктуры.

Исходя из изложенного, суд разъяснил, что, как видно из устава налогоплательщика, выполнение им услуг не является исключительной обязанностью, установленной законодательством.

В связи с этим суд пришел к выводу, что оказываемые налогоплательщиком услуги по содержанию и техническому обслуживанию жилого фонда подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2007 N Ф08-6440/2007-2412А.

В арбитражной практике встречается множество споров по вопросу правомерности применения подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

По мнению налоговых органов, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ (оказание услуг) только органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, а не организациями, находящимися в ведении соответствующих органов власти (см., например, письма ФНС России от 09.08.2005 N 03-1-02/1341/11, от 14.02.2005 N 03-1-03/204/9, от 24.10.2005 N ММ-6-03/895@).

А в письме от 02.03.2001 N ВГ-6-03/184@ МНС России указывает, что при применении порядка, изложенного в подпункте 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ, следует иметь в виду, что указанный порядок применяется исключительно в тех случаях, когда в федеральных законах или законах субъекта РФ, а также в актах, принимаемых органами местного самоуправления, предусмотрена обязанность органов государственной власти и местного самоуправления по оказанию услуг или выполнению работ с возложением на эти государственные органы (или органы местного самоуправления) исключительных полномочий в этой сфере деятельности.

В комментируемом Постановлении суд указал, что исключительных полномочий на оказание услуг по содержанию и техническому обслуживанию жилого фонда местным законодательством для налогоплательщика не предусмотрено, в связи с чем данные услуги должны облагаться налогом на добавленную стоимость в общем порядке.

Правомерность подобных выводов подтверждается и другими судебными актами.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.08.2007 N Ф09-6447/07-С2 суд посчитал неправомерной позицию налогового органа о том, что выручка налогоплательщика от оказания работ и услуг по содержанию и ремонту жилых помещений, коммунальному обслуживанию, текущему и капитальному ремонту домов, аренде помещений должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Суд установил, что налогоплательщик осуществлял полномочия исполнительного органа местного самоуправления, специально возложенные на него в соответствии с его уставом и в силу статьи 33 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», статьи 73 Закона РФ от 06.07.1991 N 1550-1 «О местном самоуправлении в Российской Федерации» и нормативных актов органов соответствующего местного самоуправления.

Вообще, по мнению судов, указанные операции только тогда будут освобождаться от налогообложения налогом на добавленную стоимость, когда они осуществляются специально уполномоченными органами местного самоуправления, т. е. для применения подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ, в таких случаях налогоплательщик — бюджетное учреждение должно быть при администрации муниципального образования (как структурное подразделение). Применять подпункт 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ могут также непосредственно органы местного самоуправления (например, мэрия).

Правомерность подобной точки зрения подтверждается позицией Президиума ВАС РФ в Постановлениях от 20.12.2005 N 3838/05 и N 6613/05.

20. Суд признал правомерным применение налогового вычета сумм НДС со стоимости работ, уплаченной подрядной организации налогоплательщиком — арендатором муниципальной собственности. При этом суд указал, что подпункт 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ в указанной ситуации не применяется, поскольку передача налогоплательщиком выполненных неотделимых улучшений муниципальному образованию не производилась (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2007 N А56-50881/2006).

Суть дела.

Налогоплательщик 01.06.2002 заключил с муниципальным образованием договор аренды, согласно которому муниципальное образование (арендодатель) при участии муниципального унитарного предприятия (балансодержатель) предоставило налогоплательщику (арендатору) во временное пользование нежилое отдельно стоящее здание, являющееся муниципальной собственностью.

Согласно условиям договора налогоплательщик обязан выполнить проектные работы в срок до 01.06.2003, ремонтно-восстановительные работы в срок до 01.06.2003, а реставрационные работы — до 31.12.2003. На время проведения ремонтно-восстановительных работ (до 01.06.2003) арендная плата не начисляется.

Во исполнение договора налогоплательщик 01.06.2002 заключил со специализированной организацией договор на выполнение работ по реставрации и реконструкции здания. Срок действия договора — с 01.06.2002 до полного исполнения сторонами всех обязательств.

Налогоплательщик 30.05.2003 заключил с муниципальным образованием по итогам конкурса договор купли-продажи того же здания с земельным участком. Соглашением от 31.05.2003 налогоплательщик и муниципальное образование расторгли договор аренды.

Регистрирующим органом 07.07.2005 налогоплательщику выдано свидетельство о государственной регистрации права собственности на указанное здание.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления и обоснованности предъявления налогоплательщиком к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за период с 01.08.2005 по 31.08.2005.

В ходе проверки налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщик в нарушение положений подпункта 4 пункта 2 статьи 170, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ неправомерно предъявил к налоговому вычету в августе 2005 г. суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного за неотделимые улучшения арендованного здания, произведенные налогоплательщиком безвозмездно для арендодателя (муниципального образования) в период действия договора — с 01.06.2002 по 30.05.2003. По мнению налогового органа, в данном случае подлежит применению подпункт 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ, согласно которому передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям не признается объектом налогообложения.

Налоговый орган вынес решение, в котором предложил налогоплательщику уменьшить исчисленный и предъявленный к налоговому вычету в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за август 2005 г. и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в судебном порядке.

Позиция суда.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг), а следовательно, и объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Как следует из пункта 2 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с условиями договора аренды от 01.06.2002 налогоплательщик несет расходы по эксплуатации помещений и своевременно за свой счет производит капитальный и текущий ремонты, а также обязан передать арендодателю (муниципальному образованию) безвозмездно все произведенные улучшения, неотделимые без вреда для помещения, по истечении срока действия договора, а также при досрочном его прекращении.

Специализированная организация, являющаяся контрагентом налогоплательщика, на основании заключенного 01.06.2002 с ним договора на выполнение работ по реставрации и реконструкции выполнила комплекс работ в здании. После оплаты работ, их приемки у контрагента и оформления права собственности на здание налогоплательщик заявил к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе стоимости работ. В обоснование правомерности применения налоговых вычетов налогоплательщик представил договор, платежные поручения, акты о приемке выполненных работ. Выполнение работ и их оплата налогоплательщиком, включая НДС, налоговым органом не оспариваются.

В данном случае объект налогообложения по операциям реализации выполненных работ в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ возникает у подрядной организации, которая согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ обязана предъявить заказчику к уплате исчисленную ею сумму налога. При этом, как следует из пункта 6 статьи 171 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная подрядной организацией при реализации ею услуг, включается заказчиком в состав налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В данном случае по условиям договора аренды налогоплательщик (арендатор) за право временного пользования нежилым зданием должен был выполнить ремонтно-восстановительные работы, то есть отношения между сторонами по этому договору не носили безвозмездного характера. Кроме того, актом приема-передачи нежилых помещений муниципального нежилого фонда от 01.06.2002 подтверждается, что арендованное здание не могло быть полностью использовано арендатором для своей хозяйственной деятельности без выполнения соответствующих работ.

Передача налогоплательщиком неотделимых улучшений муниципальному образованию, как предусмотрено договором, не производилась, поэтому суд не принял ссылки налогового органа на положения подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Суд пришел к выводу, что деятельность налогоплательщика по реконструкции здания в данном случае направлена на совершение операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и налогоплательщик правомерно в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ уменьшил сумму НДС, подлежащую уплате по итогам августа 2005 г., на сумму вычетов по этому налогу, уплаченному подрядчику.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2007 N А56-50881/2006.

Как видно из комментируемого Постановления, в судебной практике встречаются споры по вопросу о наличии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость в ситуации, когда арендатор в течение срока договора аренды производит неотделимые улучшения арендованного имущества.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В силу пункта 1 статьи 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

По результатам проведения налоговых проверок налоговые органы могут доначислить арендатору налог на добавленную стоимость на стоимость произведенного им неотделимого улучшения (капитального ремонта) арендованного имущества со ссылкой на то, что результат капитального ремонта передан арендодателю безвозмездно, либо же признать неправомерным применение налоговых вычетов по таким улучшениям со ссылкой на то, что в указанной ситуации объект налогообложения отсутствовал в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ, что и явилось основанием спора в комментируемом Постановлении.

Следует отметить, что договор аренды в силу приведенных положений статьи 606 ГК РФ является возмездным, следовательно, и все отношения сторон договора, в том числе и по содержанию арендованного имущества, являются возмездными.

На это указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.01.2007 N Ф04-9323/2006(30541-А75-25), в котором признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, взыскания санкций в связи с отсутствием доказательств безвозмездной передачи результатов капитального ремонта арендуемого имущества.

В то же время в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что деятельность налогоплательщика по реконструкции здания является объектом налогообложения НДС.

21. Суд пришел к выводу, что увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных подрядными организациями, не соответствует нормам главы 21 НК РФ, и признал законными действия налогоплательщика по невключению в налоговую базу по НДС стоимости указанных работ (Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, доначислении налога и начислении соответствующих сумм пеней.

В ходе проверки налоговым органом установлена неуплата налогоплательщиком налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 г. вследствие невключения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных подрядными организациями с 01.01.2005 по 31.12.2005.

Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее — Закон N 119-ФЗ) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 01.01.2005 до 01.01.2006 подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 Закона N 119-ФЗ суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31.12.2005 (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005 (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31.12.2005. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ.

Налоговый орган не доказал выполнение налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления собственными силами, а также правильность применения им положений пункта 6 статьи 3 Закона N 119-ФЗ. В порядке, установленном пунктом 6 статьи 3 Закона N 119-ФЗ, к вычету предъявляется налог на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления хозяйственным способом (собственными силами).

Суд не принял ссылку налогового органа на письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 (далее — письмо N 03-04-15/01), поскольку решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 (далее — решение N 15182/06) положение письма о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, признано не соответствующим НК РФ и недействующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусматривает, что налогом на добавленную стоимость облагается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных организацией для собственного потребления. Налоговая база в данном случае в силу пункта 2 статьи 159 НК РФ определяется из всех фактических расходов налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ.

Следует отметить, что определения понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» НК РФ не содержит, поэтому его на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ следует применять в том значении, в котором оно содержится в других отраслях законодательства РФ.

В случае выполнения работ, которые не относятся к строительно-монтажным, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость не возникает.

На основании пункта 4 письма ФНС России от 18.10.2006 N ШТ-6-03/1014@, согласованного с Минфином России, особый порядок применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику до 01.01.2006 по товарам, в том числе по оборудованию к установке, приобретенным налогоплательщиком и использованным для строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями, а также сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику сторонними организациями по работам (услугам), приобретенным для осуществления строительства объекта (в частности, при проведении экспертизы, приобретении проектной документации, получении разрешений на строительство и т. п.), в статье 3 Закона N 119-ФЗ не установлен.

В связи с этим, как разъяснило Управление ФНС России по г. Москве, указанные суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычетам в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 119-ФЗ (то есть до 01.01.2006).

Аналогичные выводы были изложены и в письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16.

Согласно абзацу 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных подрядными организациями, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Кроме того, следует отметить, что исходя из указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных Постановлением Росстата от 14.01.2008 N 2, работы, выполненные подрядчиками, в состав работ, выполненных хозяйственным способом, не включаются.

Таким образом, стоимость выполненных подрядчиками работ налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не увеличивает.

ФНС России 07.12.2005 обратилась в Минфин России с запросом о порядке применения с 01.01.2006 пункта 2 статьи 159 НК РФ и статьи 3 Закона N 119-ФЗ.

Минфин России в ответе (письмо N 03-04-15/01) на запрос ФНС России сообщил, в частности, следующее: «В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями».

Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы на местах стали руководствоваться именно такой позицией по спорному вопросу.

Однако ВАС РФ в решении N 15182/06 разъяснил следующее.

При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ, уменьшающих общую сумму налогу на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, в виде операций, связанных с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 159 НК РФ: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Исчисленный с налоговой базы налог на добавленную стоимость уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ: суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В главе 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть — силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпунктом 3 пункта 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 159, пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.

Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

В данном решении ВАС РФ пришел к выводу, что у Минфина России не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы, который включал бы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных непосредственно собственными силами налогоплательщика, еще и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда, заключенным налогоплательщиком со специализированными организациями.

С учетом изложенного ВАС РФ признал письмо Минфина России N 03-04-15/01 не соответствующим статье 6 и статье 159 НК РФ.

Как видно из комментируемого Постановления, федеральные арбитражные суды округов руководствуются данной позицией ВАС РФ и приходят к выводу, что при приобретении налогоплательщиком работ у подрядчика именно у последнего возникает объект налогообложения, а поэтому стоимость работ привлеченных подрядных организаций не должна включаться в налоговую базу налогоплательщиком для исчисления налога на добавленную стоимость по спорным строительно-монтажным работам.

Такие выводы помимо комментируемого Постановления изложены также в Постановлениях ФАС Центрального округа от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2007 N Ф04-5164/2007(36814-А27-42), ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 N А49-7284/2006-12А/16 (после принятия ВАС РФ решения N 15182/06), а также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 N А55-9522/2006, ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2005 N А56-19358/04 (до принятия ВАС РФ этого решения).

Следует отметить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.10.2007 N 7526/07 подтвердил указанную позицию и разъяснил, что заявление налогоплательщика о признании недействующим оспариваемого положения письма N 03-04-15/01 правомерно было принято к производству и рассмотрено ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ отметил, что, поскольку письмо N 03-04-15/01 в оспариваемой части изменяло определенное НК РФ содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщика по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления, это положение признано не соответствующим статьям 6 и 159 НК РФ.

Таким образом, Президиум ВАС РФ еще раз подтвердил, что увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, нормам главы 21 НК РФ не соответствует.

22. Суд разъяснил, что полученное налогоплательщиком из федерального бюджета дополнительное финансирование, обусловленное доходами от сдачи в аренду федерального имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ. С учетом изложенного суд указал на неправомерное доначисление НДС, произведенное налоговым органом, и признал его решение недействительным (Постановление ФАС Уральского округа от 21.08.2007 N Ф09-6580/07-С2).

Суть дела.

Учреждение, применяющее освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, предусмотренное статьей 145 НК РФ, привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа с предложением уплатить соответствующие суммы налога и пеней.

Основанием послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении получаемого дохода от сдачи налогоплательщиком федерального имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, в аренду.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Учреждение заключало договоры о передаче федерального имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, в аренду организациям и физическим лицам, согласно которым арендодателем выступало само учреждение, а сумма арендной платы перечислялась арендаторами в доход федерального бюджета на счет отделения федерального казначейства.

Согласно статьям 41, 42 БК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) доходы от аренды имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, являются неналоговыми доходами бюджетов.

В соответствии со статьями 28 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 г.», Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 г.» доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление, в том числе образовательным учреждениям, имеющим государственный статус и финансируемым за счет средств федерального бюджета на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений. Поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание этих учреждений в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх выделенных лимитов бюджетного финансирования.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Из указанных норм следует, что полученное налогоплательщиком из федерального бюджета дополнительное финансирование, обусловленное доходами от сдачи им федерального имущества в аренду, не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость, соответственно, указанные суммы правомерно не включались налогоплательщиком в налоговую базу.

Суд пришел к выводу, что необоснованное включение налоговым органом сумм дополнительного бюджетного финансирования в налоговую базу повлекло неправомерный вывод о нарушении налогоплательщиком условий освобождения от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, содержащихся в статье 145 НК РФ, и, соответственно, неправомерное доначисление налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 21.08.2007 N Ф09-6580/07-С2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, признаются ли объектом обложения налогом на добавленную стоимость доходы от сдачи в аренду закрепленного за налогоплательщиком на праве оперативного управления федерального имущества.

Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы считают, что невключение в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость доходов, полученных от сдачи в аренду федеральной собственности, влечет неправомерное занижение налоговой базы налогоплательщика, за которым эта собственность закреплена.

Однако суды не соглашаются с такой позицией налоговых органов, указывая, что средства, полученные от сдачи в аренду имущества, подлежат квалификации в качестве средств целевого бюджетного финансирования, учитываются в составе бюджета, носят целевой характер, а следовательно, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Поддержал налогоплательщика, помимо ФАС Уральского округа в комментируемом Постановлении, также и ФАС Московского округа в Постановлении от 28.09.2005 N КА-А40/9042-05.

Следует отметить, что исходя из положений Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 г. и на плановый период 2009 и 2010 гг.» доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов государственной власти и созданных ими учреждений (за исключением имущества федеральных автономных учреждений), отнесены к доходам федерального бюджета и их администратором является Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом.

23. Суд указал, что не являются объектом налогообложения по смыслу статьи 146 НК РФ суммы, полученные налогоплательщиком из федерального бюджета в качестве компенсаций убытков, возникших в результате недофинансирования расходов налогоплательщика по предоставлению гражданам установленных законодательством льгот при реализации услуг, облагаемых НДС. Суд признал правомерным возмещение из федерального бюджета расходов, связанных с предоставлением таких льгот, без НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 25.09.2007 N Ф09-7813/07-С4).

Суть дела.

Между налогоплательщиком, являющимся энергоснабжающей организацией, и муниципальным образованием, на территории которого осуществляет свою деятельность налогоплательщик, в соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» (далее — Закон N 181-ФЗ) был заключен договор, по условиям которого налогоплательщик предоставляет льготы по оплате энергоресурсов соответствующим категориям населения, а муниципальное образование производит выплату компенсаций налогоплательщику в связи с предоставлением льгот.

Поскольку расходы, связанные с предоставлением льгот инвалидам, были возмещены не в полном объеме, налогоплательщик обратился в суд с иском к Минфину России и муниципальному образованию о возмещении возникших в связи с этим убытков, включающих суммы налога на добавленную стоимость на основании статей 16, 1069, 1071 ГК РФ.

Налогоплательщик ссылается на то, что расчет убытков произведен исходя из тарифа, включающего налог на добавленную стоимость.

Позиция суда.

В силу пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Согласно пункту 13 статьи 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Поскольку денежные средства, выделенные из бюджета на покрытие убытков, возникших при применении установленных федеральным законом льгот для отдельных категорий граждан, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), они не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в порядке, определенном подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Следовательно, НДС подлежит уплате только с сумм, фактически полученных (подлежащих получению) от потребителя.

Таким образом, суд пришел к выводу, что суммы, полученные из бюджета в возмещение расходов по предоставлению льгот по действующему законодательству, не являются объектом налогообложения по НДС, определяемом на основании статьи 146 НК РФ. Соответственно, недополученные на основании закона, установившего льготы, суммы подлежат компенсации из федерального бюджета без включения в них НДС.

Суд удовлетворил требования частично, исключив из состава убытков сумму налога на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 25.09.2007 N Ф09-7813/07-С4.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, признаются ли объектом обложения налогом на добавленную стоимость суммы, полученные налогоплательщиком из федерального бюджета в качестве компенсаций убытков, возникших в результате недофинансирования расходов налогоплательщика по предоставлению гражданам установленных законодательством льгот при реализации услуг, облагаемых НДС.

В соответствии со статьей 16 ГК РФ убытки, причиненные юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием. Исходя из положений статей 1069 и 1071 ГК РФ, вред, причиненный юридическому лицу в результате указанных действий, подлежит возмещению за счет казны РФ (казны субъекта РФ или казны муниципального образования), при этом от имени казны выступают соответствующие финансовые органы.

В ситуации, рассмотренной в комментируемом Постановлении, налогоплательщик обратился в суд за возмещением расходов, понесенных им в связи с предоставлением льгот, предусмотренных Законом N 181-ФЗ, для отдельных категорий граждан при заключении с ними налогоплательщиком договоров энергоснабжения.

Аналогичные льготы установлены также положениями Федеральных законов от 12.01.1995 N 5-ФЗ «О ветеранах» и от 26.11.1998 N 175-ФЗ «О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча», Законов РФ от 15.05.1991 N 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» и от 18.10.1991 N 1761-1 «О реабилитации жертв политических репрессий».

На основании пункта 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Исходя из письма Минфина России от 27.03.2002 N 16-00-14/112, при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, которые предоставляются бюджетами различного уровня не в счет увеличения доходов организации, а выделяются для возмещения фактических убытков, связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная из фактических цен их реализации.

Из положений пункта 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, следовало, что суммы дотаций, предоставляемых из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по НДС.

Судебная практика, как видно из комментируемого Постановления, придерживается аналогичной позиции, несмотря на то, что указанные Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@. Суды указывают, что суммы, полученные из бюджета в возмещение убытков от предоставления населению льгот по федеральному законодательству, не являются объектом налогообложения по НДС.

При этом суды отклоняют доводы о том, что денежные средства, получаемые из бюджета налогоплательщиками в возмещение указанных убытков, включаются в налоговую базу по НДС со ссылкой на то, что такие суммы выделяются на оплату подлежащих налогообложению этим налогом товаров, реализуемых отдельным категориям граждан. Суды указывают, что такие денежные средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а направлены на покрытие убытков, связанных с применением установленных законодательством льгот.

Такие выводы, помимо комментируемого Постановления, изложены также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 08.11.2007 N Ф09-9148/07-С4, от 17.10.2007 N Ф09-7932/07-С4, от 27.08.2007 N Ф09-5862/07-С4, от 04.07.2007 N Ф09-5044/07-С4, от 23.05.2007 N Ф09-1448/07-С4, от 21.05.2007 N Ф09-724/07-С4, от 07.05.2007 N Ф09-3381/07-С4, ФАС Центрального округа от 12.06.2007 N А35-8487/06-С25, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2005 N Ф08-5561/2005-2201А, ФАС Московского округа от 21.12.2006, 26.12.2006 N КА-А40/12580-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2004 N Ф04-7805/2004(5998-А45-34), ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2007 N А29-7607/2006-2э, N А29-7606/2006-2э, от 17.05.2007 N А43-12636/2006-11-455, от 15.05.2007 N А43-12633/2006-6-324, от 16.04.2007 N А38-1906-17/201-2006, от 05.02.2007 N А11-3921/2006-К1-6/215, от 25.12.2006 N А82-16537/2005-9.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2007 N Ф09-8872/07-С2 суд отметил, что НДС подлежит уплате только с сумм, фактически полученных от потребителей, а суммы, полученные из бюджета в возмещение убытков от предоставления населению льгот, по действующему законодательству не являются объектом обложения НДС.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 10.10.2007 N А82-7142/2006-14, приходя к аналогичному выводу, кроме того, указал, что фактическими потребителями коммунальных услуг, предоставляемых налогоплательщиком, являлись непосредственно граждане (население), а муниципальное учреждение выполняло лишь управленческие функции и не располагало собственными средствами. По мнению суда, денежными средствами учреждения являлись средства, полученные с населения за оказанные им коммунальные услуги, и целевые бюджетные ассигнования. Суд напомнил, что в соответствии со статьей 146 (подпунктом 4 пункта 2) НК РФ не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. С учетом изложенного суд пришел к выводу, что в обязанность муниципального учреждения уплата НДС не входит.

В Постановлении от 29.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4248-07 ФАС Московского округа также разъяснил, что денежные средства, полученные из бюджетов различного уровня в связи с применением льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы по НДС не учитываются, поскольку из содержания пункта 2 статьи 154 НК РФ не следует, что налогоплательщик обязан включать эти суммы в базу, облагаемую НДС.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2007 N А21-2892/2006 суд признал правильными выводы о том, что в полученные налогоплательщиком из бюджетов денежные средства не входит налог на добавленную стоимость, эти средства имеют целевой характер — направлены на погашение убытков налогоплательщика, связанных с предоставлением отдельным категориям граждан льгот в соответствии с законодательством.

24. Суд, придя к выводу, что доставка работников налогоплательщика к месту работы и обратно не является реализацией услуг по смыслу пункта 1 статьи 146 НК РФ и объект обложения НДС в данном случае отсутствует, признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности в связи с невключением в налоговую базу по НДС стоимости безвозмездно оказанных транспортных услуг по перевозке работников (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 N А29-1926/2007).

Суть дела.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно не исчислил налог на добавленную стоимость со стоимости безвозмездно оказанных транспортных услуг по перевозке своих работников к месту работы и обратно, и принял решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ему неуплаченных сумм налога на добавленную стоимость и пеней.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Налогоплательщик и специализированная организация заключили договор об оказании транспортных услуг по перевозке работников налогоплательщика. Перевозка работников к месту работы и обратно предусмотрена правилами внутреннего трудового распорядка, обусловлена технологическими особенностями производства.

Транспортные услуги в данном случае оказывались не работникам налогоплательщика, а самому налогоплательщику.

Суд пришел к выводу, что бесплатная транспортировка работников налогоплательщика к месту работы и обратно не является реализацией услуг по смыслу пункта 1 статьи 146 НК РФ, и отклонил доводы налогового органа о том, что у налогоплательщика отсутствовали обязанность и производственная необходимость в такой доставке работников. Объект обложения НДС в данном случае отсутствует.

Суд удовлетворил заявление налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 N А29-1926/2007.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, помимо реализации товаров (работ, услуг), объектом обложения НДС также признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (подпункт 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Трудовым договором между организацией-работодателем и работником (либо локальным нормативным актом) может быть предусмотрена доставка работника транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства. В подобной ситуации может возникнуть вопрос относительно того, облагаются ли данные операции налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, связанным с производством и реализацией, отнесены фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем для иных организаций.

Согласно пункту 26 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Минфин России в письме от 04.12.2006 N 03-03-05/21 указал, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой рабочих, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Аналогичное мнение Минфин России выражал и ранее, в письмах от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, от 14.12.2005 N 03-03-04/1/426.

Исходя из положений вышеизложенных норм, если трудовым договором ввиду технологических особенностей производства предусмотрена доставка работников транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно, данные операции не облагаются налогом на добавленную стоимость. При этом затраты организации на такие операции должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, с учетом особенностей производства (удаленность объектов), наличия согласованного специального маршрута служебного автобуса, обоснованности и экономической оправданности затрат налогоплательщик вправе отнести к прочим расходам расходы по указанной транспортировке работников (стоимость бензина, зарплата водителя, материалы на ремонт и т. д.). Данные расходы могут быть приняты к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и у налогоплательщика в этом случае в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ отсутствует объект обложения налогом на добавленную стоимость.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 03.10.2007 N А08-12637/04-9 суд рассмотрел жалобу налогоплательщика на решение налогового органа, согласно которому организации доначислен налог на добавленную стоимость на стоимость ГСМ, использованных при перевозке своих работников к месту работы и обратно, при наличии бухгалтерских проводок о списании расходов за счет чистой прибыли.

Суд указал, что в течение проверяемого периода (в 2001 г.) налогоплательщик списывал расходы по приобретению ГСМ, использованных при перевозке своих работников к месту работы и обратно, с отражением затрат на счете 88 «Использование прибыли, остающейся в распоряжении предприятия» с к-та счета 10/3 «Материальные ценности ГСМ», при этом в акте выездной налоговой проверки, ни в решении по ее результатам не отражены иные документы, на основании которых налоговым органом исчислена стоимость ГСМ, и им не представлено документов, подтверждающих способ отражения стоимости ГСМ в учете налогоплательщика — вместе с налогом на добавленную стоимость или без налога на добавленную стоимость, с предъявлением соответствующих сумм налога на добавленную стоимость к вычету из бюджета или без. Кроме того, как установил суд, налогоплательщиком на б/счете 88 не учтена заработная плата водителя и амортизация автомобиля на время перевозки работников; не были учтены эти расходы и при доначислении налога на добавленную стоимость по результатам проверки.

С учетом изложенного суд пришел к выводу, что доначисление налога на добавленную стоимость произведено в нарушение положений подпункта 2 части 1 статьи 146 НК РФ и неправомерно.

Таким образом, доставка работников транспортом организации к месту работы и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства не облагается налогом на добавленную стоимость в случае, если она предусмотрена трудовым договором и расходы организации по ее осуществлению учитываются в целях налогообложения прибыли.

25. Суд пришел к выводу, что сумма НДС, уплаченная в составе выкупной цены земельного участка, на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ уплате не подлежала и по существу налогом не являлась. В связи с этим данная сумма подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» (Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2007 N Ф09-8008/07-С6).

Суть дела.

Налогоплательщик в силу договора купли-продажи объекта приватизации по коммерческому конкурсу является собственником имущественного комплекса.

На основании заявления налогоплательщика о приобретении земельного участка в собственность в порядке статьи 36 ЗК РФ и постановления главы муниципального образования, на территории которого налогоплательщик осуществляет свою деятельность, о продаже земельного участка из земель поселений (производственная зона) налогоплательщику между муниципальным образованием (продавец) и налогоплательщиком (покупатель) заключен договор купли-продажи земельного участка, на котором расположен имущественный комплекс.

Условия договора предусматривают выкупную цену земельного участка, включая НДС. Соответствующие суммы перечислены налогоплательщиком по реквизитам, указанным в договоре.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным (ничтожным) условия договора об уплате НДС на выкупную цену земельного участка и о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания уплаченных сумм налога на добавленную стоимость с муниципального образования, ссылаясь на отсутствие законных оснований для уплаты налога по сделке приватизации земельного участка.

Позиция суда.

Суд удовлетворил иск в части признания недействительным спорного условия договора на основании статей 168, 180 ГК РФ, исходя из того, что начисление НДС на выкупную цену земельного участка не соответствует пункту 1 статьи 36 ЗК РФ, пункту 1 статьи 38, пункту 1 статьи 39, подпункту 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ, поскольку муниципальное образование не является плательщиком НДС и, кроме того, передача земельных участков в порядке приватизации не облагается указанным налогом.

Суд также удовлетворил и требование о взыскании с муниципального образования уплаченного налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, исходя из того, что возврат денежных средств производится в порядке применения последствий недействительности сделки, поэтому в силу пункта 2 статьи 167 ГК РФ полученное по такой сделке возвращается стороной.

Денежные средства перечислены во исполнение недействительного условия договора по реквизитам, указанным в договоре. Согласно статье 29, пункту 6 статьи 36 ЗК РФ, а также постановлению главы муниципального образования обязанность по предоставлению земельного участка в собственность возложена на комитеты по управлению имуществом и земельным отношениям.

Доводы муниципального образования о необходимости применять нормы бюджетного законодательства при разрешении требований о возврате уплаченного НДС суд отклонил со ссылкой на статью 41 БК РФ, исходя из которой доходы от продажи земли относятся к неналоговым доходам и не подлежат возврату в порядке статей 78, 79 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 36 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» (далее — Закон N 178-ФЗ) возврат денежных средств по недействительным сделкам купли-продажи государственного или муниципального имущества осуществляется на основании вступившего в силу решения суда за счет денежных средств, поступивших по другим сделкам приватизации соответственно федерального имущества, государственного имущества субъектов РФ, муниципального имущества.

Суд пришел к выводу, что сумма НДС, уплаченная в составе выкупной цены земельного участка, уплате не подлежала (подпункт 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ) и, по существу, налогом не являлась, в связи с чем подлежит возврату в порядке статьи 36 Закона N 178-ФЗ.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.10.2007 N Ф09-8008/07-С6.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности уплаты налога на добавленную стоимость при реализации муниципального или государственного имущества (например, земельных участков) в порядке Закона N 178-ФЗ.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ установлено, что не признается объектом налогообложения передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Тем не менее зачастую на практике происходит так, что орган, на который в соответствии с законодательством возложены полномочия в области имущественных отношений по управлению и распоряжению объектами муниципальной или государственной собственностью, требует от лица, приобретающего соответствующее имущество, уплаты в составе выкупной цены и налога на добавленную стоимость.

Такие требования законодательству не соответствуют, о чем свидетельствует и комментируемое Постановление. Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2007 N А56-36336/2005 и ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2007 N Ф04-5333/2007(36985-А70-9).

На практике может сложиться также ситуация, в которой налоговые органы могут потребовать от уполномоченных осуществлять приватизацию органов уплатить суммы налога на добавленную стоимость с реализуемого имущества. Очевидно, что такие требования налоговых органов неправомерны.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.09.2007 N Ф09-7268/07-С3 суд рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган, проведя проверку налогоплательщика, на которого в соответствии с законодательством возложены полномочия в области имущественных отношений по управлению и распоряжению объектами муниципальной собственности, доначислил ему неуплаченные суммы налога на добавленную стоимость. Основанием для такого решения послужили выводы о неуплате налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с реализацией транспорта, башенного крана, грузового прицепа посредством аукционов, проведенных на основании заключений конкурсных комиссий. Суд установил, что налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством о приватизации, совершались сделки по реализации приватизируемого имущества в рамках предоставленных ему исключительных полномочий. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что указанные операции не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Аналогичной позиции придерживается и ФАС Московского округа в Постановлении от 03.07.2007, 09.07.2007 N КА-А41/6151-07.

26. Учитывая, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС, суд признал, что плата организаций-абонентов по договорам за сброс сточных вод и загрязняющих веществ, являющаяся платой за услуги по гражданско-правовым договорам, подлежит включению в налоговую базу по НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2007 N А28-7230/2006-176/18).

Суть дела.

Налоговый орган выявил занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в связи с невключением в выручку от оказания услуг по договорам на отпуск воды и прием сточных вод платы за сброс загрязняющих веществ в горколлектор.

Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа. В этом же решении налогоплательщику предложено уплатить суммы доначисленного налога, а также пени за несвоевременную его уплату.

Посчитав данное решение незаконным, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Правительство РФ Постановлением от 07.03.1995 N 239 утвердило Перечень продукции производственно-технического назначения товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке РФ осуществляют органы исполнительной власти субъектов РФ. В этот Перечень включены услуги систем водоснабжения и канализации.

В Постановлении Правительства РФ от 31.12.1995 N 1310 «О взимании платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов» установлено, что органы исполнительной власти субъектов РФ определяют порядок взимания платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов с организаций, отводящих сточные воды и загрязняющие вещества в системы канализации населенных пунктов, предусматривая меры экономического воздействия за ущерб, наносимый системам канализации и окружающей среде, в том числе за превышение нормативов сброса сточных вод и загрязняющих веществ.

Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167 (далее — Постановление N 167) утверждены Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, в пункте 11 которых определено, что отпуск (получение) питьевой воды и (или) прием (сброс) сточных вод осуществляются на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (статьи 426, 539 — 548 ГК РФ), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства. Согласно пункту 13 Правил существенными условиями договора являются порядок, сроки, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ.

Исходя из изложенного, суд сделал вывод, что плата организаций-абонентов по договорам за сброс сточных вод и загрязняющих веществ является платой за услуги по гражданско-правовым договорам.

В соответствии с Постановлениями Правительства РФ от 31.12.1995 N 1310 и от 12.02.1999 N 167 исполнительный орган субъекта РФ, на территории которого налогоплательщик осуществляет свою деятельность, соответствующим Постановлением утвердил Порядок взимания платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов субъекта РФ.

Данный Порядок регулирует механизм взимания платы организациями, осуществляющими прием сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов области, за сброс сточных вод и загрязняющих веществ абонентов в системы канализации населенных пунктов области. При этом установлено четыре вида платежей за сброс сточных вод и загрязняющих веществ: за сброс в пределах допустимых нормативов; за сброс в пределах установленных лимитов; за сверхлимитные загрязнения; за залповые сбросы.

В проверяемый период налогоплательщик осуществлял отпуск питьевой воды, прием сточных вод и загрязняющих веществ в системы городской канализации на основании договоров с организациями. Предметом договоров являлось оказание услуг на отпуск питьевой воды и прием сточных вод. Договорами предусматривалось, что расчеты за отпущенную воду и принятые сточные воды и загрязняющие вещества производятся по тарифам, утвержденным решением органа местного самоуправления. В частности, в договорах имелось указание на тариф за 1 куб. метр воды, за 1 куб. метр сточных вод, на расчет платы за сброс загрязняющих веществ в горколлектор в соответствии с действующими нормативно-правовыми актами, а также на сумму платы за сверхлимитное водопотребление и водоотведение — в пятикратном размере тарифа. Фактически абоненты оплачивали услуги в безналичном порядке на расчетный счет налогоплательщика, в кассу налогоплательщика наличными денежными средствами, векселями банка, взаимозачетом.

Суд сделал вывод, что денежные средства, поступившие в проверяемый период от абонентов по указанным договорам, являлись платой за оказанные услуги и, соответственно, подлежали включению в выручку, в налоговую базу по НДС.

Ссылку налогоплательщика на Федеральный закон от 30.12.2004 N 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса» суд признал неправомерной, так как данный Закон на момент возникновения спорных правоотношений не действовал.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2007 N А28-7230/2006-176/18.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности обложения НДС платы за превышение нормативов загрязняющих веществ в сточных водах, предусмотренной Постановлением N 167.

Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы полагают, что налогоплательщик должен исчислять НДС с платы за превышение нормативов загрязняющих веществ в сточных водах.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 15.06.2005 N 15378/04, установление повышенной платы за превышение нормативного сброса сточных вод и загрязняющих веществ, по сути, является видом дифференцированного тарифа за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах.

Эта плата устанавливается на основании договоренности сторон и к штрафным санкциям или иному виду ответственности за неисполнение обязательств по договору не относится. Поскольку суммы повышенной платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ являются платежами за оказываемые услуги, они подлежат, по мнению Президиума ВАС РФ, включению в налогооблагаемую базу, в том числе и по налогу на добавленную стоимость.

В комментируемом Постановлении суд также посчитал, что денежные средства от абонентов в виде платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в горколлектор являются платой за услуги и, соответственно, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Данная позиция подтверждается также и Определением ВАС РФ от 16.11.2007 N 14048/07, которым ВАС РФ отказал в передаче данного дела в Президиум для пересмотра судебных актов в порядке надзора, отметив правомерность изложенных в комментируемом Постановлении выводов.

27. Суд пришел к выводу, что сумма, перечисляемая по правилам, установленным коллективным договором налогоплательщика, в его филиалы и иные организации в качестве платы за электрическую и тепловую энергию, потребленную работниками налогоплательщика, не является выручкой за реализованную энергию, носит компенсационный характер, следовательно, на основании статьи 146 НК РФ не является объектом налогообложения НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2007 N А78-4601/06-С2-8/242-Ф02-4110/07).

Суть дела.

Налогоплательщик является владельцем объектов электросетевого хозяйства.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу, что в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиком не включена стоимость электроэнергии, реализованной по льготной цене (50% от стоимости установленного тарифа) работникам налогоплательщика, что повлекло занижение подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость.

Налоговым органом принято решение о взыскании неуплаченных налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней.

Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, обратился в суд.

Позиция суда.

В соответствии с коллективным договором работники пользовались правом на скидку 50% от установленной платы за электрическую и тепловую энергию. Локальными актами налогоплательщика предусмотрено, что все работники оплачивают ежемесячно полную стоимость электроэнергии и тепловой энергии в установленном порядке с учетом налога на добавленную стоимость. Оплата производится работниками не только в филиалы налогоплательщика, но и в иные организации, которые непосредственно оказывали данные услуги. По окончании года квитанции об оплате работники представляют в бухгалтерию. На основании названных платежных документов налогоплательщик перечисляет 50% оплаченной стоимости на лицевые счета работников, находящиеся в филиалах налогоплательщика и иных организациях, которые непосредственно оказывали данные услуги. То есть происходила компенсация 50% уплаченной работниками сумм за электрическую и тепловую энергию.

Филиалом налогоплательщика на основании статей 146 и 153 НК РФ указанные суммы включались в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и, соответственно, исчислялся и уплачивался налог.

Сумма, перечисляемая налогоплательщиком в его филиалы и иные организации, не является доходом за реализованную электро — и теплоэнергию, следовательно, не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании пункта 1 статьи 167 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

Приказом об учетной политике на проверяемый период налогоплательщик определил, что в целях налогообложения НДС выручка признается по оплате продукции, товаров, работ, услуг.

Учитывая, что доказательства фактической оплаты электроэнергии, переданной смежным субъектам на ФОРЭМ, в материалах дела отсутствуют, а налогоплательщик не оказывал услуги по передаче электроэнергии смежным субъектам на ФОРЭМ и не мог получать соответствующий доход, суд пришел к выводу, что увеличение реализации, произведенное налоговым органом только на основании баланса электрической и тепловой энергии, сводных актов первичного учета электроэнергии налогоплательщика, и, соответственно, дополнительное начисление налога на добавленную стоимость являются необоснованными, и требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2007 N А78-4601/06-С2-8/242-Ф02-4110/07.

Как свидетельствует комментируемое Постановление, налогоплательщик, являющийся владельцем объектов электросетевого хозяйства, может принять решение компенсировать своим работником стоимость оплаченной ими электрической и тепловой энергии.

По мнению налоговых органов, такая компенсация является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Однако, как видно из комментируемого Постановления, такая точка зрения судами не поддерживается.

Кроме того, необходимо отметить следующее.

Согласно подпункту 2 пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией продукции, включаются расходы на оплату труда. Статьей 255 НК РФ в расходы на оплату труда включены в том числе компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; расходы, связанные с содержанием работников. Перечисленные виды расходов на оплату труда предусматриваются нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно статье 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

В силу статьи 4 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» при государственном регулировании тарифов определяются размеры средств, направляемых на оплату труда, в соответствии с отраслевыми тарифными соглашениями.

Представляется, что в случае если соответствующим отраслевым тарифным соглашением в электроэнергетическом комплексе, а также коллективным договором налогоплательщика, являющегося владельцем объектов электросетевого хозяйства, предусмотрено предоставление его работникам скидки в определенном размере от установленной платы за электрическую и тепловую энергию, а соответствующие расходы налогоплательщика удовлетворяют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то они учитываются в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, можно сделать вывод, что в таком случае указанные скидки не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

28. Поскольку имущество налогоплательщика реализовалось специализированной организацией с торгов в порядке исполнительного производства и налоговый орган не представил доказательств получения налогоплательщиком стоимости от реализации имущества с учетом НДС, суд указал на отсутствие в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объекта налогообложения и обязанности налогоплательщика по уплате в бюджет данного налога (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2007 N Ф04-5989/2007(37731-А45-14)).

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по НДС с указанием суммы налога к уплате. Поскольку налогоплательщик данную сумму не уплатил, налоговый орган выставил требование об уплате налога в соответствующем размере.

Налогоплательщик считает, что сумма НДС в налоговой декларации указана им ошибочно, поскольку денежные средства от реализации на торгах арестованного имущества им не получены, в связи с чем обратился в арбитражный суд с заявлением о признании требования налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Принадлежащее налогоплательщику имущество арестовано в рамках исполнительного производства и реализовано на торгах.

Согласно протоколу о результатах торгов организация-покупатель обязана перечислить за указанное имущество его стоимость, включающую налог на добавленную стоимость, за минусом задатка, на счет отделения фонда федерального имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров на территории РФ.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или натуральной формах.

Поскольку имущество налогоплательщика реализовалось специализированной организацией с торгов в порядке исполнительного производства и налоговый орган не представил доказательств получения налогоплательщиком стоимости от реализации имущества с учетом НДС, у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате в бюджет данного налога.

Кроме того, суд, сославшись на пункт 4 статьи 161 НК РФ, указал, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, полученных от продажи имущества, и налоговыми агентами в таком случае являются организации, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Суд отклонил доводы налогового органа о самостоятельном определении налогоплательщиком суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и указал, что налогоплательщик в силу статьи 23 НК РФ обязан уплачивать законно установленные налоги; ошибочное включение налогоплательщиком в налоговую базу стоимости реализованного на торгах имущества не влечет возникновение обязанности по уплате НДС.

Суд признал требование налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2007 N Ф04-5989/2007(37731-А45-14).

В арбитражной практике встречаются споры о наличии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость при реализации имущества в рамках исполнительного производства.

На основании пункта 1 статьи 54 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон N 119-ФЗ) реализация арестованного имущества, за исключением имущества, изъятого по закону из оборота, независимо от оснований ареста и видов имущества осуществляется путем его продажи в двухмесячный срок со дня наложения ареста, если иное не предусмотрено федеральным законом.

В силу пункта 3 статьи 54 Закона N 119-ФЗ продажа недвижимого имущества должника осуществляется путем проведения торгов специализированными организациями, имеющими право совершать операции с недвижимостью, в порядке, предусмотренном законодательством РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Суды отклоняют требования налоговых органов о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость в ситуациях, когда имущество налогоплательщика арестовано в рамках исполнительного производства и реализовано на торгах. По мнению судов, в подобных случаях отсутствует реализация товара в смысле, придаваемом данному понятию НК РФ.

Такие выводы, помимо комментируемого Постановления, изложены также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2007 N Ф04-6017/2007(37695-А45-42), ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2006 N А33-16022/05-Ф02-2865/06-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2006 N Ф08-2397/2006-994А, ФАС Центрального округа от 21.05.2007 N А36-1664/2006 и от 19.05.2004 N А48-3690/03-8.

29. Суд признал незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика, осуществляющего деятельность в угольной промышленности, к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС со стоимости угля, безвозмездно переданного его работникам, указав, что такая передача осуществлялась в порядке, установленным Федеральным законом от 20.06.1996 N 81-ФЗ и была предусмотрена в коллективном договоре налогоплательщика, в связи с чем в силу пункта 1 статьи 146 НК РФ отсутствовал объект налогообложения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А33-18221/06-Ф02-5491/07, А33-18221/06-Ф02-5891/07).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ с предложением уплатить начисленные налог на добавленную стоимость и соответствующие суммы пеней.

По мнению налогового органа, налогоплательщик в проверяемом периоде неправомерно не уплатил подлежащие перечислению в бюджет суммы налога на добавленную стоимость с угля, переданного работникам.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Данная статья определяет перечень расходов на оплату труда, к которым в пункте 25 относит виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Федеральным законом от 20.06.1996 N 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» (далее — Закон N 81) установлены льготы и компенсации для работников организаций по добыче (переработке) угля. Согласно статье 21 Закона N 81 (в редакции, действующей в 2006 г.) организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев) предоставляют бесплатный пайковый уголь следующим категориям работников, проживающих в домах с печным отоплением, за счет собственных средств; работникам организации; пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой в этих организациях; инвалидам труда, инвалидам по общему заболеванию, если они пользовались правом получения пайкового угля до наступления инвалидности; семьям погибших (умерших) работников этих организаций, если проживающие совместно с ними жена (муж), родители, дети и другие нетрудоспособные члены семьи получают пенсию по случаю потери кормильца; вдовам (вдовцам) бывших работников этих организаций.

Суд, руководствуясь положениями статей 39, 146, 153 НК РФ, сделал вывод, что поскольку в данном случае независимо от своего волеизъявления в силу прямого указания Закона N 81 налогоплательщик обязан передать безвозмездно уголь своим работникам, то отсутствуют правовые основания для признания бесплатной передачи угля своим работникам реализацией и, следовательно, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что обязательства налогоплательщика по безвозмездному предоставлению угля на бытовые нужды работникам, пенсионерам, инвалидам труда и инвалидам по общему заболеванию, семьям работников, умерших (погибших) у налогоплательщика предусмотрены коллективным договором, суд пришел к выводу о том, что указанные затраты являются расходами на оплату труда работников и подлежат отнесению на расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А33-18221/06-Ф02-5491/07, А33-18221/06-Ф02-5891/07.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу об обложении налогом на добавленную стоимость операций по безвозмездному предоставлению угля работникам организаций, работающих в угольной промышленности.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ оказание услуг для собственных нужд не облагается НДС только в том случае, когда расходы на них учитываются при налогообложении прибыли.

В соответствии с требованиями пункта 2 статьи 21 Закона N 81 организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев) за счет собственных средств предоставляют бесплатный пайковый уголь, нормы выдачи которого не могут быть меньше норм, определенных Правительством РФ, определенным данной статьей категориям лиц, проживающих в домах с печным отоплением или в домах, кухни в которых оборудованы очагами, растапливаемыми углем.

Как видно из комментируемого Постановления, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты по безвозмездному предоставлению угля работникам. Аналогичные выводы изложены также, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2007 N Ф04-5713/2007(37500-А27-42), Ф04-5713/2007(37345-А27-42), от 30.08.2006 N Ф04-9369/2005(25678-А27-33), от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40), от 30.05.2006 N Ф04-9266/2005(22795-А27-3), от 30.05.2006 N Ф04-9138/2005(22580-А27-3), Ф04-9138/2005(22460-А27-3) и ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2004 N А33-4332/03-С3-Ф02-1836/04-С1.

Исходя из изложенного, можно прийти к выводу, что операции по предоставлению угля работникам, осуществляемые в порядке Закона N 81, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, что и подтвердил ФАС Восточно-Сибирского округа в комментируемом Постановлении.

Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 N Ф04-3150/2007(35291-А27-40), Ф04-3150/2007(34396-А27-40), в котором суд, кроме того, отметил, что изменения в статье 21 Закона N 81 не оказывают влияния на порядок налогообложения указанных операций налогом на добавленную стоимость, поскольку этот порядок, начиная с 01.01.2001, регулируется главой 21 НК РФ.

Поддержал налогоплательщика ФАС Западно-Сибирского округа и в Постановлениях от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31), от 15.03.2007, 14.03.2007 N Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), от 01.11.2006 N Ф04-7485/2006(28282-А27-25), от 10.05.2006 N Ф04-2344/2006(22110-А27-25).

30. Поскольку освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ, законодателем определено исходя из целевого назначения указанных в данной норме объектов и прямо не связывает право на его использование со сдачей дома в эксплуатацию и регистрацией его в качестве жилого дома, суд признал обоснованным применение налогоплательщиком указанной льготы по НДС при передаче не завершенных строительством жилых домов в муниципальную собственность (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А33-12062/06-Ф02-5493/07, А33-12062/06-Ф02-6138/07).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ. Также ему предложено уплатить начисленные налоги и соответствующие суммы пеней.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком неправомерно была применена льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ, при передаче в муниципальную собственность объектов незавершенного строительства — недостроенных жилых домов.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Налогоплательщиком на основании договоров переданы в муниципальную собственность объекты незавершенного строительства — недостроенные жилые дома. Сделки по передаче спорных объектов зарегистрированы в установленном порядке.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ не признается объектом налогообложения передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

Исходя из правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении N 276-О от 05.06.2003, а также положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, суд сделал вывод о том, что льгота по налогообложению НДС законодателем определена исходя из целевого назначения указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ объектов и прямо не связывает право на нее со сдачей дома в эксплуатацию и регистрацией его в качестве жилого дома.

Суд признал обоснованным применение налогоплательщиком льготы по НДС при передаче не завершенных строительством жилых домов в муниципальную собственность и пришел к выводу, что у налогового органа правовых оснований для доначисления сумм налога, начисления пени и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ не имелось.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А33-12062/06-Ф02-5493/07, А33-12062/06-Ф02-6138/07.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о правомерности распространения положений подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ на случаи передачи указанных в данном подпункте объектов, строительство которых не завершено.

По мнению налоговых органов, в подобных случаях данное освобождения от налогообложения применено быть не может, налогоплательщик должен руководствоваться пунктом 2 статьи 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Однако, как свидетельствует комментируемое Постановление, такая позиция налоговых органов не принимается судами.

ВАС РФ Определением от 29.10.2007 N 13971/07 признал правомерной позицию ФАС Восточно-Сибирского округа, изложенную в Постановлении от 03.07.2007 N А33-15870/06-Ф02-3867/07, в котором суд обратил внимание на назначение переданного имущества как незавершенного строительства сетей водоснабжения и канализации (объекта жилищно-коммунального назначения муниципального образования). Суд отметил, что каких-либо документов, подтверждающих изменение целевого назначения названного имущества, налоговым органом не представлено, в связи с чем его доводы приняты быть не могут. Кроме того, суд разъяснил, что статья 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» устанавливает, что объект незавершенного строительства является самостоятельным объектом, подлежащим регистрации, а не совокупностью строительных материалов или трат, на что указывал налоговый орган.

Кроме того, в соответствии со статьей 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что объекты, перечисленные в подпункте 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ, не завершенные строительством, по своему правовому статусу приравнены к указанным в данном подпункте объектам, строительство которых завершено.

Следовательно, на операции по передаче таких объектов на безвозмездной основе органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) при отсутствии документов, подтверждающих изменение их целевого назначения, распространяются положения подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Правомерность подобных выводов подтверждает и комментируемое Постановление.

Место реализации товаров (статья 147 НК РФ)

31. Поскольку налоговый орган не представил доказательств того, что комбайны изготовлены за пределами таможенной территории РФ, вывезены не с данной территории или после вывоза за ее пределы ввезены обратно, суд признал местом реализации данных товаров в соответствии со статьей 147 НК РФ территорию РФ и не нашел оснований для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов по НДС налогоплательщику, осуществившему реальный экспорт сельхозтехники (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.07.2007 N Ф08-4318/2007-1688А).

Суть дела.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно претендует на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с реализацией комбайнов, вывезенных с территории РФ в режиме временного вывоза и реализованных за пределами РФ после демонстрационных показов.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Такие документы налогоплательщик представил в налоговый орган и в суд, подтвердив тем самым факт экспорта продукции и поступления валютной выручки от иностранных покупателей в полном объеме.

При этом суд отклонил как необоснованный довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и оснований для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации комбайнов, со ссылкой на то, что продажа состоялась за пределами таможенной территории РФ. Суд указал, что доказательства того, что комбайны изготовлены за пределами таможенной территории РФ, вывезены не с данной территории или после вывоза за ее пределы ввезены обратно, налоговый орган не представил.

Статьей 147 НК РФ местом реализации товаров в целях применения налога на добавленную стоимость признается территория РФ, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Этим моментом налоговый орган ошибочно полагает период, когда товар уже находился за пределами территории РФ, когда покупатель непосредственно испытал сельхозтехнику на своем поле и принял окончательное решение о ее приобретении.

Моментом начала отгрузки или транспортировки в данном случае следует считать момент оформления грузовой таможенной декларации товара в режиме экспорта, поскольку до этого времени являлся обязательным возврат товара на ту таможенную территорию, откуда он был изначально отгружен или оттранспортирован.

Учитывая, что материалами дела подтвержден факт экспорта товаров, поступления валютной выручки и представление налогоплательщиком полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и удовлетворил заявление налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 18.07.2007 N Ф08-4318/2007-1688А.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу определения момента начала отгрузки или транспортировки товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и требующих проверки качества (например, сложных механизмов, машин и т. д.), для целей определения места их реализации, а следовательно, и наличия оснований для применения налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов.

В пункте 9 статьи 165 НК РФ определено, что документы, необходимые для применения налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат предъявлению в срок не позднее 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита.

Моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных в статье 165 НК РФ (пункт 9 статьи 167 НК РФ).

Следует отметить, что при применении статьи 147 НК РФ для определения места реализации важно определить место его нахождения непосредственно в момент начала отгрузки или транспортировки.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 11 ТК РФ под вывозом товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории РФ понимают подачу таможенной декларации или совершение определенных этим же подпунктом действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

Согласно статье 60 ТК РФ таможенное оформление при вывозе товаров начинается в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных ТК РФ, — устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

На основании пункта 1 статьи 124 ТК РФ декларирование товаров производится путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным способом, предусмотренным ТК РФ, в письменной, устной, электронной или конклюдентной форме сведений о товарах, об их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей.

В соответствии с пунктом 4 статьи 129 ТК РФ таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории РФ, подается до их убытия с таможенной территории РФ, за исключением товаров, перемещаемых по линиям электропередачи.

Как свидетельствует комментируемое Постановление, налоговые органы полагают, что место реализации таких товаров необходимо определять на период, когда их покупатель — иностранный контрагент проверяет их качество и принимает окончательное решение об их приобретении.

Однако суды, как видно из приведенного Постановления, такую точку зрения не поддерживают и разъясняют, что место реализации указанных товаров следует определять на момент оформления грузовой таможенной декларации товара в режиме экспорта.

Следует отметить, что позиция судов согласуется с приведенными выше нормами ТК РФ.

Место реализации работ (услуг) (статья 148 НК РФ)

32. Поскольку организация-налогоплательщик в качестве арендодателя оказывает услуги по аренде изотермических вагонов иностранным арендаторам — железным дорогам, не осуществляющим деятельность на территории РФ, суд признал, что местом реализации таких услуг РФ в соответствии со статьей 148 НК РФ не является и решение налогового органа о доначислении НДС в указанной ситуации недействительно (Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2007, 10.10.2007 N КА-А40/10361-07).

Суть дела.

Организация-налогоплательщик в качестве арендодателя оказывала услуги по аренде изотермических вагонов иностранным арендаторам — железным дорогам, не осуществляющим деятельность на территории РФ.

Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику заниженных им сумм налога по причине того, что местом оказания услуг по предоставлению в пользование изотермических вагонов иностранным контрагентам, а следовательно, и местом реализации данных услуг для целей исчисления НДС налогоплательщик территорию РФ не считал и полагал, что объекта налогообложения в указанной ситуации не возникает. Налоговый орган сослался на нормы ГК РФ о договорах аренды и перевозки, а также на отсутствие договоров аренды изотермических вагонов.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Правила определения места реализации работ (услуг) установлены статьей 148 НК РФ, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 которой при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Следовательно, если местом нахождения покупателя не является территория РФ, то местом реализации этих услуг территория РФ не признается и объекта налогообложения не возникает.

Согласно пункту 1 Соглашения об использовании и техническом обслуживании изотермических вагонов и взаиморасчетах, связанных с перевозками в них грузов между государствами — участниками Содружества, Латвийской Республикой, Литовской Республикой, Эстонской Республикой, заключенного 10.12.1994, железнодорожные администрации государств — участников Содружества, Латвийской Республики, Литовской Республики, Эстонской Республики в целях обеспечения перевозок скоропортящихся грузов в межгосударственных сообщениях согласились использовать в межгосударственном сообщении изотермические вагоны всех типов, находящиеся в собственности государств — участников настоящего Соглашения, удовлетворяющие требованиям единых положений Правил технической эксплуатации железных дорог и другой действующей нормативно-технической документации, имеющие обозначение государства-собственника в соответствии с Соглашением о принципах совместного использования грузовых вагонов в межгосударственном сообщении от 20.10.1992.

В соответствии с п. 1.1 Правил расчетов за перевозки скоропортящихся грузов и пользование парком изотермических вагонов государств — участников Соглашения (приложение 2 к данному Соглашению) перевозки грузов в межгосударственном и международном сообщениях в неарендованных железнодорожными администрациями — пользовательницами изотермических вагонах производятся при условии участия в перевозке железнодорожной администрации — собственницы вагонов. Перевозки грузов без участия железнодорожной администрации — собственницы вагонов производятся на условиях аренды изотермических вагонов железнодорожными администрациями-пользовательницами.

Таким образом, аренда используется в случае, если железнодорожная администрация — собственница вагона не участвует в перевозке груза в межгосударственном сообщении.

В этом случае Правилами предусмотрено заключение между железнодорожными администрациями отдельного договора аренды в письменной форме, что следует из пункта 3.3 Правил и пункта 1.5 Служебной инструкции к Правилам расчетов за перевозки скоропортящихся грузов и пользование парком изотермических вагонов государств — участников Соглашения (письмо МПС России от 11.01.1996 N С-367).

Правовое регулирование пользования изотермическими вагонами в соответствии с пунктами 1.1, 3.1, 3.2 Правил осуществляется в случае участия в международной перевозке железнодорожной администрации — собственницы вагонов. При этом начисление платежей по ставке, установленной Правилами, за пользование вагонами осуществляется железнодорожной администрацией-пользовательницей железнодорожной администрации-собственнице на основании перевозочных документов за перевозку грузов и не требуется оформления отдельного договора в письменной форме, поскольку все существенные условия данного вида арендного договора определены непосредственно в названных Правилах и перевозочных документах.

Дорожными ведомостями подтверждается пересечение вагонами границ Российской Федерации, о чем свидетельствуют соответствующие отметки.

При наличии указанного международного Соглашения у суда в силу части 4 статьи 13 АПК РФ отсутствуют законные основания руководствоваться регулирующими порядок заключения договоров аренды нормами ГК РФ, на которые ссылался налоговый орган.

Налоговый орган ссылался на Положение о порядке сдачи в аренду железными дорогами грузовых вагонов, утвержденное МПС России от 01.02.1999 N ЦВ-636, распоряжение ОАО «РЖД» от 29.06.2005 N 976р «Об утверждении ставок арендной платы за пользование грузовыми вагонами ОАО «РЖД».

С учетом изложенного и поскольку имеющимися в деле документами подтверждается оказание налогоплательщиком услуг за пределами территории РФ, суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 03.10.2007, 10.10.2007 N КА-А40/10361-07.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, как для целей исчисления и уплаты НДС определяется место оказания услуг по предоставлению в пользование изотермических вагонов, а также признается ли местом реализации данных услуг территория РФ и возникает ли в указанной ситуации объект налогообложения НДС.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Следовательно, поскольку организация-налогоплательщик в качестве арендодателя оказывает услуги по аренде изотермических вагонов иностранным арендаторам — железным дорогам, не осуществляющим деятельность на территории РФ, такие операции НДС не облагаются.

В то же время в соответствии с подпунктом 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

В силу подпункта 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.

Судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы полагают, что местом оказания услуг по предоставлению в пользование изотермических вагонов определяется в соответствии с подпунктами 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ территория РФ.

Однако суды, как видно из комментируемого Постановления, подобные доводы налоговых органов отклоняют, указывая, что в таких случаях должны быть применены положения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, а поскольку изотермические вагоны предоставляются в пользование иностранным арендаторам, не осуществляющим деятельность на территории РФ, местом нахождения покупателя не является территория РФ, а следовательно, местом реализации оказываемых налогоплательщиком услуг для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость территория РФ не признается и объекта налогообложения не возникает

Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Московского округа от 07.06.2007 по делу N А40-58230/06-108-304 (Определением ВАС от 17.10.2007 N 10168/07 отказано в пересмотре данного Постановления в порядке надзора).

Правомерность подобных выводов закреплена также позицией ВАС РФ, который в Определении от 17.10.2007 N 10168/07 разъяснил, что в случаях, когда налогоплательщик предоставляет собственные вагоны в пользование иностранным железным дорогам для осуществления ими перевозок по железнодорожным путям за пределами РФ, соответствующие услуги не могут считаться оказанными на территории РФ и не подлежат обложению НДС.

Таким образом, местом оказания услуг по предоставлению в пользование изотермических вагонов иностранным контрагентам, не осуществляющим деятельность на территории РФ, а следовательно, и местом реализации данных услуг для целей исчисления НДС территория РФ не признается, а объект налогообложения в указанной ситуации не возникает.

33. Суд, установив, что заключены договоры по агентированию налогоплательщика и его судов в иностранном государстве, пришел к выводу, что в этом случае территория РФ в силу положений статьи 148 НК РФ не является местом реализации услуг и у налогоплательщика не возникла обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с вознаграждения, выплачиваемого им иностранным контрагентам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2007 N А42-2012/2007).

Суть дела.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик при формировании налогооблагаемой базы в качестве налогового агента по НДС не отразил выручку с суммы агентского вознаграждения, в результате чего занижен подлежащий уплате НДС.

Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату сумм НДС в результате занижения налоговой базы и иного неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы НДС, доначислил соответствующие суммы налога и начислил пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.

Налогоплательщиком с иностранными организациями заключены агентские соглашения, согласно которым он назначает иностранную организацию в качестве агента и последняя берет на себя обязанности по агентированию налогоплательщика и его судов в иностранном государстве. Агент за вознаграждение совершает по поручению налогоплательщика юридические и иные действия (услуги) по обслуживанию его судов в иностранных портах, целью которых являлось обеспечение эффективной эксплуатации и промыслово-хозяйственной деятельности судов при промысле и при заходах их в иностранные порты.

В ходе проверки установлено, что иностранные организации, с которыми заключены агентские соглашения, не состоят на налоговом учете в Российской Федерации и являются резидентами другого государства.

По статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен положениями статьи 148 НК РФ в зависимости от видов выполняемых работ (оказываемых услуг).

Согласно статье 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им, приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Одной из таких особенностей является место реализации товаров (работ, услуг).

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:

деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 — 4 данного пункта; в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Местом реализации услуг по агентским соглашениям является территория иностранного государства и, соответственно, данные услуги на территории РФ не являются объектом обложения НДС.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2007 N А42-2012/2007.

К договору морского агентирования применяются нормы главы 52 ГК РФ, регулирующей агентирование. Кроме того, ряд обязательств, предметом которых является услуга по данному договору, выделены законодателем в ГК РФ в самостоятельные виды гражданско-правовых обязательств.

Так, в пункте 2 статьи 779 ГК РФ установлено правило о неприменении норм главы 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ ко всем обязательствам по оказанию услуг, самостоятельно урегулированным в ГК РФ. Согласно статье 1011 ГК РФ к агентским правоотношениям могут применяться правила глав 49 «Поручение» ГК РФ или 51 «Комиссия» ГК РФ.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, признается ли территория РФ местом реализации услуг по агентированию российских организаций и ее судов в иностранном государстве.

Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы полагают, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг признается место осуществления деятельности покупателя — территория РФ. По мнению налоговых органов, поскольку иностранные организации не состоят на налоговом учете в Российской Федерации, то в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ у налогоплательщиков возникают обязательства налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость с вознаграждения, выплачиваемого налогоплательщиком иностранным лицам по агентским соглашениям.

Некоторые суды, как видно из комментируемого Постановления, позицию налоговых органов не поддерживают, указывая, что территория РФ в подобных ситуациях не является местом реализации услуг по агентированию судов по агентским соглашениям и, соответственно, у налогоплательщиков не возникают обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с вознаграждения, выплачиваемого им иностранным лицам.

Данные выводы соотносятся с общей позицией арбитражных судов в отношении услуг агента, не связанных с движимым имуществом и выполняемых за пределами РФ иностранным контрагентом, не зарегистрированным на территории РФ, как услуг, местом реализации которых в соответствии со статьей 148 НК РФ территория РФ не признается (рекламных услуг, услуг по привлечению граждан и юридических лиц для заключения договоров страхования, услуг по обеспечению судовладельца экипажами, услуг по поиску пользователей продукции налогоплательщика и т. д.). Такая позиция изложена, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.08.2007, 21.08.2007 N КА-А40/7508-07, ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2005 N Ф03-А51/05-2/4094, ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А56-40837/2005.

Однако в судебной практике существует и противоположная точка зрения. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 02.10.2007 N Ф08-6448/2007-2386А, направляя дело на новое рассмотрение, поддержал доводы налогового органа о том, что местом реализации не признается территория Российской Федерации только при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. В рассмотренной судом ситуации налогоплательщик привлекал сторонние организации для оказания услуг судовладельцам от собственного имени, что подтверждалось выставленными и полученными счетами-фактурами. Следует отметить, что окончательного решения по данному делу еще нет.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые

от налогообложения) (статья 149 НК РФ)

34. Суд, принимая во внимание фактический характер оказываемых налогоплательщиком медицинских услуг, их социальную значимость, а также невозможность приостановить оказание услуг населению, указал, что применение предусмотренной пунктом 2 статьи 149 НК РФ льготы в период отсутствия лицензии в данной ситуации правомерно (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А).

Суть дела.

Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа. Данным решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленные суммы налога и пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

В целях обложения НДС к медицинским услугам относятся: услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию; услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ (данный Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132); услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями; услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению; услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного; услуги патолого-анатомические; услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ перечисленные в этой статье услуги не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти услуги, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Согласно статье 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» осуществление медицинской деятельности подлежит лицензированию. Порядок получения лицензии для осуществления медицинской деятельности (в рассматриваемый период) предусмотрен Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 04.07.2002 N 499 (далее — Положение N 499).

В соответствии с пунктом 2 Положения N 499 лицензирование осуществляется Министерством здравоохранения РФ или органами исполнительной власти субъектов РФ, которым Минздрав РФ передал по соглашениям с ними свои полномочия по лицензированию медицинской деятельности.

На основании Приказа Минздрава РФ от 03.11.1999 N 395 «Об утверждении Номенклатуры учреждений здравоохранения» (действовавшего в рассматриваемый период) районные больницы относятся к учреждениям здравоохранения.

Налоговым органом не оспаривается статус налогоплательщика — медицинского учреждения и факт реализации именно им медицинских услуг в соответствии с положениями налогового законодательства и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ.

Материалы дела свидетельствуют о временном отсутствии у налогоплательщика лицензии по независящим от него причинам, а также о невозможности приостановления оказания медицинских услуг населению (учреждение является районной больницей).

Принимая во внимание фактический характер совершаемых операций (оказываемых услуг), а также социальную значимость осуществляемой учреждением деятельности, суд пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость в период отсутствия у него лицензии. В связи с предстоящим окончанием срока действия предыдущей лицензии налогоплательщик подготовил и представил в лицензирующий орган документы для получения лицензии на осуществление медицинской деятельности, которая не была ему своевременно выдана по независящим от него причинам.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А.

В арбитражной практике встречаются споры о возможности применения налогоплательщиком, оказывающим медицинские услуги, освобождения от налогообложения НДС, установленного пунктом 2 статьи 149 НК РФ, в период отсутствия лицензии на оказание медицинских услуг.

В соответствии с Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30 (далее — Положение N 30), на осуществление медицинской деятельности, которая предусматривает выполнение работ (услуг) по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с Перечнем согласно приложению, необходимо получение лицензии. Данное Положение признало утратившим силу действующее ранее Положение N 499.

Согласно Единой номенклатуре государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, утвержденной приложением к Приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 07.10.2005 N 627, районные больницы относятся к больничным лечебно-профилактическим учреждениям.

Как следует из пункта 6 статьи 149 НК РФ, освобождение от налогообложения медицинских услуг возможно только при наличии полученной в установленном порядке лицензии.

На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2007 N А31-1989/2006-16).

Однако в некоторых случаях суды, как видно из комментируемого Постановления, признают возможным применять освобождение, предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, и в те налоговые периоды, в которых отсутствовала лицензия на осуществление медицинской деятельности.

В качестве оснований для подобных выводов суды приводят социальную значимость оказываемых услуг, независящие от налогоплательщика причины временного отсутствия лицензии, невозможность приостановить оказание услуг населению.

Следует отметить, что к выводам о том, что отсутствие у налогоплательщика лицензии не препятствует применению льготы, предусмотренной положениями статьи 149 НК РФ, ввиду невозможности приостановить оказание подлежащих лицензированию услуг в связи с их социальной значимостью, суды приходят и в отношении иных перечисленных в статье 149 НК РФ освобождаемых от налогообложения операций (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2007 N А19-26666/05-43-Ф02-105/07 в отношении оказания аэропортовых услуг).

Кроме того, Положениями N 30 и N 499 предусмотрен срок, в течение которого лицензирующий орган принимает решение о предоставлении или об отказе в предоставлении лицензии (получении дубликата или копии лицензии). Очевидно, что временное отсутствие лицензии в такой ситуации (например, при утере действующей лицензии и обращении в лицензирующий орган за ее дубликатом) также не препятствует применению освобождения от налогообложения, установленного подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждает и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2007 N А05-10051/2006-19.

35. Довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика законных оснований для применения льготы по НДС в отношении операций, связанных с оказанием услуг по предоставлению мест в общежитии, предусмотренной статьей 149 НК РФ, судом был признан необоснованным, поскольку в соответствии с НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде, к которому согласно ЖК РФ относятся и общежития (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.2007 N А29-439/2007).

Суть дела.

Налоговый орган посчитал, что оказанные налогоплательщиком услуги по предоставлению жилой площади в общежитии не освобождаются от обложения НДС, однако необоснованно были исключены из налоговой базы.

В добровольном порядке налогоплательщик налоговые санкции, суммы налога и пени не уплатил, поэтому налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно статье 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» (далее — Закон N 118-ФЗ) с 01.01.2004 вступил в силу подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

На основании данной нормы не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (до указанной даты реализация данных услуг освобождалась от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании статьи 27 Закона N 118-ФЗ).

Понятия «предоставление в пользование жилых помещений» и «жилищный фонд» в законодательстве о налогах и сборах не определены, поэтому данные понятия должны применяться в том значении, в каком они используются в иных отраслях законодательства.

Из содержания статей 4 и 109 ЖК РСФСР следует, что общежития относятся к жилым помещениям и входят в состав жилищного фонда.

Данное положение подтверждено в статьях 19, 92 и 94 ЖК РФ, вступившего в силу с 01.01.2005.

То есть спорная льгота в рассматриваемый период распространялась на предоставление в пользование помещений в общежитии.

Налог на добавленную стоимость, согласно уточненным налоговым декларациям, налогоплательщик исчислил с платы за услуги, оказанные в связи с предоставлением жилья в общежитии. Суд сделал вывод о том, что данные операции не подлежали налогообложению (освобождены от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, поэтому отказал налоговому органу в удовлетворении заявленного требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.2007 N А29-439/2007.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения положений подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении услуг по предоставлению помещения в общежитии.

Статьей 671 ГК РФ предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма и юридическим лицам на основании договора аренды или иного договора.

При этом на основании пункта 1 статьи 673 ГК РФ объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).

Согласно статье 19 ЖК РФ (действующего с 01.03.2005) жилищный фонд — совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (направленном письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@), поскольку жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета норматива жилой площади на одного человека и принимая во внимание то, что в соответствии со статьей 27 Закона N 118-ФЗ освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 01.01.2004, услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях не освобождаются от налогообложения НДС.

Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 16.03.2005 N 03-04-09/0 и Управления МНС России по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58931 «Об обложении НДС операций по предоставлению в аренду комнат в общежитии».

В отношении судебной практики по данному вопросу необходимо отметить следующее.

Как правило, суды приходят к выводу о том, что операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности подлежали освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость как до, так и после 01.01.2004.

Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 29.08.2007, 22.08.2007 N Ф03-А51/07-2/2960 установил, что денежные средства получены налогоплательщиком от предоставления жилых комнат в общежитиях, числящихся на балансе учреждения, студентам, обучающимся в вузе, а основанием взимания платы за проживание в общежитии являются приказы о заселении студентов в общежитие, ордеры на вселение в общежитие. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик, предоставляя в пользование жилые помещения, правомерно воспользовался льготой, предоставленной подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Аналогичные выводы содержат и Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6500/2007(38366-А27-42), от 19.09.2007 N Ф04-6465/2007(38314-А27-42), от 17.09.2007 N Ф04-6225/2007(38037-А27-42) в отношении предоставления студентам койко-мест в общежитии за плату.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.08.2007 N А05-3081/2007, отметив, что жилые помещения в общежитии, предоставляемые налогоплательщиком, использовались физическими лицами (студентами), также поддержал налогоплательщика и указал, что освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности юридическим лицам по договору аренды или иному договору применяется начиная с 01.01.2001.

Поддержали налогоплательщика и судьи в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2007 N А05-5823/2007, от 26.07.2007 N А56-52460/2006, ФАС Уральского округа от 17.10.2007 N Ф09-8424/07-С2, от 01.10.2007 N Ф09-7962/07-С2, от 01.10.2007 N Ф09-7945/07-С2, от 17.09.2007 N Ф09-7465/07-С2, от 13.09.2007 N Ф09-7389/07-С2, от 14.08.2007 N Ф09-6366/07-С2, от 24.07.2007 N Ф09-5742/07-С2.

Следует отметить, что в более раннем Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2005 N А26-4283/2005-210 суд поддержал налоговый орган и указал, что после 01.01.2004 освобождаются от налога на добавленную стоимость только услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению жилья в общежитиях с 01.01.2004 не предусмотрено.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.10.2007 N А29-1648/2007 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик предоставлял помещения в общежитии работникам различных юридических лиц в период прохождения обучения (повышения квалификации) в соответствующем образовательном учреждении. Учитывая, что налоговый орган не представил доказательств, что услуги по предоставлению помещений для проживания оказывались налогоплательщиком любому лицу, обратившемуся к нему, независимо от того, проходит оно обучение у налогоплательщика или нет, суд отказал налоговому органу в признании оказываемых налогоплательщиком услуг гостиничными, т. е. публичными, признал их услугами по предоставлению в пользование помещений в общежитии и указал, что такие услуги на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, в последнее время судебная практика по указанному вопросу на стороне налогоплательщика.

Необходимо также учитывать, что плата за предоставление общежития может включать как плату непосредственно за предоставление помещения, так и плату за коммунальные и иные подобные услуги. Подход судов по данному вопросу в отношении периодов с 01.01.2004 другой.

В Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2007 N А33-6774/06-Ф02-6612/07, от 18.09.2007 N А33-6771/07-Ф02-6427/07, от 18.09.2007 N А33-6773/06-Ф02-6418/07 суд пришел к выводу, что в облагаемую НДС налоговую базу не подлежит включению лишь плата за пользование жилым помещением (плата за наем). Коммунальные же услуги подлежат обложению данным налогом в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждает и позиция других федеральных арбитражных судов. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.07.2007 N Ф09-5525/07-С2 отметил, что в сумму, освобожденную от налогообложения, включена только стоимость услуг по найму, стоимость коммунальных услуг включена в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику НДС как противоречащее подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

А вот ФАС Московского округа в Постановлении от 19.07.2007, 26.07.2007 N КА-А41/6919-07 рассмотрел ту же проблему в период с 01.01.2001 по 01.01.2004 и сослался на статью 27 Закона N 118-ФЗ, согласно которой от налогообложения освобождается реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду). Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.09.2007 N А54-66/2007С4.

Данная точка зрения согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2006 N 1689/06.

36. Суд, признавая, что реализация лесхозом лесоматериалов подлежит обложению НДС, отметил, что налоговым законодательством не предусмотрена освобождению от налогообложения реализация товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования (Постановление ФАС Уральского округа от 21.08.2007 N Ф09-2160/07-С3).

Суть дела.

Налоговый орган установил, что налогоплательщиком производилась реализация лесоматериалов, однако сумма налога по данным операциям не уплачена, что послужило основанием для направления налоговым органом в его адрес соответствующего требования.

В добровольном порядке требование исполнено не было, что послужило основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании неуплаченных сумм налога и пеней.

Позиция суда.

В силу статьи 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Операции, признаваемые и не признаваемые объектом налогообложения, указаны в пунктах 1 и 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

Льготы по НДС предоставлены лесхозам подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ также не исключает реализацию товаров из предусмотренных пунктом 1 этой статьи объектов налогообложения.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товар, учреждение осуществляло операции по реализации товаров (древесины).

Операции по реализации древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями налогоплательщика, в связи с чем подлежат налогообложению на общих основаниях.

Статьями 41 и 42 БК РФ предусмотрено, что к неналоговым доходам бюджета относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, от иной деятельности, приносящей доход, после уплаты всех налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Таким образом, взыскание с налогоплательщика, являющегося государственным учреждением, НДС не противоречит бюджетному законодательству.

Суд удовлетворил требования налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 21.08.2007 N Ф09-2160/07-С3.

Из положений Лесного кодекса РФ от 29.01.1997 N 22-ФЗ следовало, что территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включали в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах РФ и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе и предусмотренные в статье 128 указанного Кодекса лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляли ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов.

Таким образом, ЛК РФ от 29.01.1997 определял, что лесхозы, являясь подразделением федерального органа исполнительной власти в области лесного хозяйства, входили в систему органов государственной власти.

Следует отметить, что в связи с вступлением в силу нового ЛК РФ, до 01.01.2008 лесхозы подлежали преобразованию в соответствии с гражданским законодательством. На это указывает статья 11 Федерального закона от 04.12.2006 N 201-ФЗ «О введении в действие ЛК РФ». При этом Правительству РФ было поручено до 01.02.2007 обеспечить переход права собственности Российской Федерации на лесхозы к субъектам РФ.

В арбитражной практике встречается множество споров по вопросу о том, подлежала ли обложению НДС реализация лесхозами лесоматериалов.

Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой такие операции признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Как свидетельствует судебная практика, суды подтверждают правомерность подобных выводов и указывают, что операции по реализации лесоматериалов (древесины) не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), освобождаемых от налогообложения НДС.

Помимо комментируемого Постановления, аналогичные выводы изложены также и в других постановлениях федеральных арбитражных судов округов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 N Ф04-6988/2007(38975-А27-25), от 12.03.2007 N Ф04-226/2007(31223-А46-25), ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2007 N Ф08-7019/2006-2893А, ФАС Уральского округа от 14.12.2005, 12.12.2005 N Ф09-5182/05-С2, ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2007 N А26-2727/2006-218, от 04.12.2006 N А66-1215/2006, от 23.11.2006 N А05-3055/2006-31, от 11.08.2006 N А56-24186/2005, ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006, 20.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4832, от 18.10.2006, 11.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3201, от 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3187, от 30.08.2006, 23.08.2006 N Ф03-А73/06-2/2700, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2007 N А19-21095/06-Ф02-1134/07, от 22.02.2006 N А33-15909/05-Ф02-379/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 30.10.2007 N А29-206/2007А, от 10.05.2006 N А11-8863/2005-К2-19/515, от 14.12.2005 N А29-2067/2005а).

Необходимо, кроме того, отметить, что Определением ВАС РФ от 24.10.2007 N 13029/07 отказано в передаче дела, рассмотренного ФАС Уральского округа в комментируемом Постановлении, в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. ВАС РФ признал правомерными выводы ФАС Уральского округа и разъяснил, что операции по реализации лесоматериалов к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), предусмотренных в подпункте 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ, не относятся и не могут быть признаны исключительными полномочиями налогоплательщика, являющегося лесхозом, в связи с чем подлежат налогообложению на общих основаниях.

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации,

не подлежащий налогообложению

(освобождаемый от налогообложения) (статья 150 НК РФ)

37. Суд указал, что товар, ввозимый иностранным инвестором в качестве дополнительного вклада в уставный капитал российского ООО и представляющий собой технологическое оборудование, относящееся к основным производственным фондам, освобождается от обложения НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2007 N А31-535/2007-19).

Суть дела.

Во исполнение решения об увеличении уставного капитала ООО с иностранными инвестициями на территорию РФ было ввезено оборудование, в связи с чем заявлена льгота, предусмотренная подпунктом 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ.

На основании представленных документов, подтверждающих статус товара как вклада в уставный капитал, таможенный орган произвел условный выпуск товаров с предоставлением льготы по уплате налога на добавленную стоимость. Впоследствии Главное управление федеральных таможенных доходов ФТС России провело проверку правомерности предоставления льготы, предусмотренной подпунктом 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 883 «О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями», и установило, что на момент ввоза спорного оборудования уставный капитал полностью сформирован, то есть ввозимое оборудование приобрело статус имущества, на основании чего сделало вывод о неправомерном применении льготы.

По этой причине таможенный орган направил в адрес ООО требование об уплате налога на добавленную стоимость.

ООО посчитало данное требование незаконным и обратилось в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию РФ технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.

Согласно статье 37 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее — Закон N 5003-1) при осуществлении торговой политики Российской Федерации в пределах ее таможенной территории допускается предоставление тарифных льгот в виде возврата уплаченной пошлины, снижения ставки пошлины и освобождения в исключительных случаях от пошлины в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ в качестве вклада в уставные фонды предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий.

В пункте 1 Постановления Правительства РФ от 23.07.1996 N 883 «О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями» (далее — Постановление N 883) установлено, что товары, ввозимые на таможенную территорию РФ в качестве вклада иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал, освобождаются от обложения таможенными пошлинами при условии, что они не являются подакцизными, относятся к основным производственным фондам и ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала.

В соответствии со статьями 14, 15, 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Иностранный инвестор произвел увеличение уставного капитала путем фактического ввоза технологического оборудования. Этот товар не являлся подакцизным, относился к основным производственным фондам и ввезен в сроки, установленные уставом. ООО представило в таможенный орган все необходимые документы в подтверждение права на льготу.

Суд признал требование таможенного органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-вятского округа от 26.09.2007 N А31-535/2007-19.

Одной из категорий налогоплательщиков налога на добавленную стоимость в силу статьи 143 НК РФ являются лица, которые перемещают товар (ввозят его) через границу Российской Федерации. Данные лица платят налог на добавленную стоимость только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК РФ, следовательно, они исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством.

В арбитражной практике возникают споры по вопросу правомерности применения освобождения от налогообложения товаров, ввозимых на территорию РФ в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ является ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Особенным здесь является то, что при определении этого объекта налогообложения необходимо учитывать соответствующие положения ТК РФ.

Учитывая это, на основании положений статьи 37 Закона N 5003-1 и Постановления N 883 для принятия решения о предоставлении льготы, предусмотренной подпунктом 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ, необходимо соблюдение всех указанных в нем условий:

— ввозимые товары не являются подакцизными;

— ввозимые товары относятся к основным производственным фондам;

— товары ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что только при соблюдении всех указанных условий возможно применение подпункта 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ. Каких-либо иных условий предоставления соответствующей льготы законодательство РФ не устанавливает. Закон не связывает право на льготу с регистрацией юридического лица либо изменений, внесенных в его учредительные документы, в уполномоченных органах.

Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.11.2007 N Ф04-7714/2007(39895-А03-19), ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2007 N А52-91/2007, ФАС Уральского округа от 02.10.2007 N Ф09-8096/07-С2.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.07.2007 N Ф08-3901/2007-1552А установил, что на момент ввоза оборудования на территорию РФ оно утратило статус ввезенного в качестве вклада в уставный капитал, поскольку пропущен установленный уставом срок для ввоза, увеличение уставного капитала произведено организацией с нарушением правил, установленных Законом N 14-ФЗ, так как оплата (фактическая передача имущества) уставного капитала не произведена в полном объеме, а организация не представила доказательств, свидетельствующих о ввозе оборудования и об увеличении уставного капитала в установленные уставом сроки. С учетом изложенных обстоятельств суд признал правомерным отказ в предоставлении освобождения по подпункту 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ.

Следует отметить, что в ситуациях, когда в учредительных документах организации сроки ввоза товара, ввозимого в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, не установлены, условия, необходимые для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ, не будут выполнены.

Особенности налогообложения при перемещении товаров через

таможенную границу Российской Федерации (статья 151 НК РФ)

38. Суд признал незаконным отказ налогоплательщику в применении налоговой ставки НДС 0 процентов, установив, что вывоз товаров с таможенной территории РФ осуществлялся им не в таможенном режиме экспорта, а в таможенном режиме переработки на таможенной территории, в отношении которого в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 151 НК РФ освобождение от уплаты налога не предусмотрено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 N А52-118/2007).

Суть дела.

Налоговый орган принял решение, которым признал необоснованным применение налогоплательщиком ставки 0 процентов в отношении операций по реализации товаров и отказал ему в возмещении заявленного к вычету налога.

Основанием для принятия такого решения послужило то, что налогоплательщик заявил налоговую ставку 0 процентов по операциям реализации на экспорт товаров, вывезенных с таможенной территории РФ согласно грузовым таможенным декларациям в таможенном режиме переработки на таможенной территории (тип ГТД «ЭК 51»), а не в таможенном режиме экспорта (тип ГТД «ЭК 10»).

Поскольку статьей 164 НК РФ предусмотрено обложение НДС по ставке 0 процентов операций по реализации работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, а налогоплательщиком представлены контракты на поставку товаров, а не на выполнение указанных работ (услуг), налоговый орган сделал вывод о том, что налогоплательщик неправомерно применил ставку 0 процентов и налоговые вычеты.

Налогоплательщик, считая решение налогового органа недействительным, обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

На основании договоров поставки с иностранными организациями налогоплательщик приобрел и ввозил на таможенную территорию РФ товар в таможенном режиме переработки на таможенной территории РФ. Договор на переработку не заключался. По соответствующим контрактам налогоплательщик продал товар другим иностранным организациям, осуществив вывоз товара с таможенной территории РФ в таможенном режиме переработки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Из пункта 2 статьи 171 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, из положений НК РФ следует, что пункт 1 статьи 164 НК РФ распространяется на вывоз продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории, для передачи иностранному лицу на основании договора, независимо от того, как обозначен предмет договора (поставка товаров или выполнение работ).

Следовательно, налогообложение подобных операций должно производиться по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, независимо от того, какой таможенный режим указан налогоплательщиком в соответствующей грузовой таможенной декларации.

Кроме того, как следует из оспариваемого решения налогового органа, доначисление налога на добавленную стоимость произведено в связи с истечением 180 дней со дня выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта исходя из представленных налогоплательщиком грузовых таможенных деклараций, несмотря на то, что на основе тех же грузовых таможенных деклараций налоговым органом был сделан вывод о вывозе товаров в таможенном режиме переработки на таможенной территории, а не в таможенном режиме экспорта.

Этот вывод согласуется и с позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 05.06.2007 N 877/07, согласно которой: «в соответствии со статьей 58 Таможенного кодекса РФ 1993 года, действовавшего в Российской Федерации на момент вступления в силу указанной нормы НК РФ, переработка товаров на таможенной территории представляла собой таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории РФ без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов при условии вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы таможенной территории РФ. Таким образом, на момент принятия нормы, изложенной в абзаце втором подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, она распространялась на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, помещенных под режим переработки на таможенной территории РФ и вывезенных за пределы РФ, поскольку данные товары подлежали вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта.

В настоящее время в силу прямого указания в пункте 1 статьи 173 ТК РФ 2003 г. в отношении ввезенных товаров, помещаемых под таможенный режим переработки на таможенной территории, применяется полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок. В соответствии с пунктом 1 статьи 177 ТК РФ срок переработки товаров не должен превышать два года.

В силу пункта 1 статьи 185 ТК РФ 2003 г. не позднее дня истечения срока переработки таможенный режим переработки на таможенной территории должен быть завершен вывозом продуктов переработки с таможенной территории РФ либо помещением ввезенных товаров и продуктов их переработки под иные таможенные режимы. Вывоз продуктов переработки возможен только в режиме переработки на таможенной территории».

Следовательно, применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении им операций, которые в соответствии с действующим таможенным законодательством были помещены под таможенный режим переработки и товары были вывезены за пределы таможенной территории РФ в этом же таможенном режиме, а не в таможенном режиме экспорта, является правомерным.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по таким хозяйственным операциям, подлежат возмещению (статьи 171, 176 НК РФ) на основании документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и отдельной налоговой декларации (пункт 6 статьи 164 (действовавший до 01.01.2007) и пункт 10 статьи 165 НК РФ).

Из оспариваемого решения налогового органа видно, что представленные налогоплательщиком грузовые таможенные декларации имеют отметки таможенных органов РФ «Выпуск разрешен» и «Товар вывезен полностью».

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 N А52-118/2007.

В судебной практике возникают споры в связи с отказом налоговых органов в праве налогоплательщиков применять налоговую ставку 0% и соответствующие налоговые вычеты со ссылкой на то, что в ситуациях, когда соответствующие грузовые таможенные декларации свидетельствуют о том, что товары вывезены с таможенной территории РФ в таможенном режиме переработки на таможенной территории (ЭК 51), а не в режиме экспорта (ЭК 10).

ВАС РФ в Определении от 31.10.2007 N 13610/07 отказал в передаче рассмотренного в комментируемом Постановлении дела для пересмотра в порядке надзора.

Установив отсутствие в НК РФ специальных положений о порядке подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в отношении переработки, выполненной налогоплательщиком своими силами в отношении принадлежащего ему товара, ввезенного на территорию РФ в таможенном режиме переработки на таможенной территории, ВАС РФ признал правомерным применение налогоплательщиком в указанной ситуации налоговой ставки 0 процентов по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ. ВАС РФ указал, что не может служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику права применять данную ставку факт того, что вывоз товара осуществлялся не в таможенном режиме экспорта, а в таможенном режиме переработки на таможенной территории.

ВАС РФ отметил также, что налогоплательщик имеет право на возмещение в порядке, определенном пунктом 4 статьи 176 НК РФ, сумм налога, предъявленных ему и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, если такие товары (работы, услуги) приобретались им в связи с осуществлением работ по переработке товаров в таможенном режиме переработки на таможенной территории, а продукты переработки были впоследствии вывезены с таможенной территории РФ.

Федеральные арбитражные суды округов приходят к аналогичным выводам.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.09.2007 N А65-29261/2006 не принял довод налогового органа о том, что из пункта 2 статьи 151 НК РФ следует, что при вывозе с территории РФ товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, налогоплательщик не освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость.

Суд указал, что в данной ситуации надлежит руководствоваться подпунктом 4 пункта 2 статьи 151 НК РФ, которым установлено, что при вывозе товаров с таможенной территории РФ в соответствии с иными, по сравнению с указанными в подпунктах 1 — 3 пункта 2 статьи 151 НК РФ, таможенными режимами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ.

Также суд отметил, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0 процентов при реализации работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории РФ. Следовательно, основанием для применения льготы по налогообложению в данном случае являются указанные в данной норме условия, а не вывоз товара в режиме ЭК-10.

В обоснование таких выводов суд сослался также на Определение КС РФ от 19.01.2005 N 41-О, где указано, что при оценке правомерности применения налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ необходимо рассматривать в системной связи, то есть неразрывно с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом производства и реализации услуг.

Исходя из подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, следует, что если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами НК РФ облагается налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, то и реализация работ (услуг), связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 04.10.2007 N А48-4338/06-6 также пришел к выводу, что подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, содержащий прямое указание на обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем, во взаимосвязи с положениями статьи 151 и подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ позволяет сделать вывод о налогообложении работ (услуг) по переработке товаров при вывозе с территории РФ продуктов переработки (товаров, переработанных в режиме переработки на таможенной территории РФ) по налоговой ставке 0 процентов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 N А56-2273/2007.

Особенности налогообложения при перемещении товаров через

таможенную границу Российской Федерации при отсутствии

таможенного контроля и таможенного оформления

(статья 152 НК РФ)

39. Суд признал правомерным решение налогового органа о доначислении НДС, так как налогоплательщиком в нарушение пункта 2 раздела I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь и статьи 152 НК РФ не включены в налоговую базу по НДС суммы затрат на транспортировку и перевозку товаров по территории РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-8419/07-С2).

Суть дела.

Налоговый орган вынес решение о доначислении налога, штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ и пени.

Сумма налога на добавленную стоимость начислена на стоимость доставки товара, осуществленной российскими перевозчиками на территории РФ (за вычетом налога на добавленную стоимость, уплаченного перевозчикам).

Основанием для доначисления налога послужило то, что, получив от продавца, находящегося в Республике Беларусь, товар по соответствующему контракту, налогоплательщик не включил в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость сумму затрат на перевозку этого товара (доставка товара осуществлялась по территории РФ третьими лицами по отдельным договорам).

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.

Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ ратифицировано Соглашение от 15.09.2004 между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, в соответствии с которым порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее — Положение).

В соответствии с пунктом 2 Положения для целей уплаты налога на добавленную стоимость налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров.

Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются расходы по доставке товара, расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров.

Пункт 1 Положения устанавливает, что взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая налогоплательщиков, плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения.

Статья 160 НК РФ определяет порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Пункт 4 статьи 160 НК РФ содержит правило о том, что в случае, если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на территорию РФ товаров, налоговая база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы РФ.

Согласно статье 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Судом установлено транспортирование товара из пункта отправки на территории Республики Беларусь до границы Российской Федерации и от границы Российской Федерации до пункта назначения на территории РФ.

Поскольку положениями международного законодательства о взимании косвенных налогов предусмотрен иной порядок формирования налоговой базы, чем законодательством РФ, суд пришел к выводу о необоснованном невключении в налоговую базу для целей уплаты налога на добавленную стоимость затрат на транспортировку и доставку товара по территории РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-8419/07-С2.

В соответствии со статьей 3 ТК РФ установление, введение и взимание таможенных платежей, к которым в силу статьи 318 ТК РФ относится и налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, регулируется таможенным законодательством.

Статьей 14 ТК РФ предусмотрено, что все товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке и на условиях, которые предусмотрены Таможенным кодексом РФ.

Согласно статье 348, пункту 2 статьи 403 ТК РФ, пункту 5.3.1 Положения о Федеральной таможенной службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.07.2006 N 459, таможенные органы взимают таможенные пошлины, налоги, антидемпинговые, специальные и компенсационные пошлины, таможенные сборы, контролируют правильность исчисления и своевременность уплаты указанных пошлин, налогов и сборов, принимают меры по их принудительному взысканию.

Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов предусмотрены статьей 329 ТК РФ. При ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия. При вывозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации, если иное не установлено ТК РФ.

Вместе с тем статья 152 НК РФ предусматривает иной порядок налогообложения в случае, если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров.

В этом случае:

— взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию РФ, осуществляют налоговые органы РФ (пункт 1 статьи 152 НК РФ);

— объектом налогообложения признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию РФ, включая затраты на их доставку до границы РФ (пункт 2 статьи 152 НК РФ);

— налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ (пункт 3 статьи 152 НК РФ).

Статьей 8 ТК РФ предусмотрено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются в соответствии с Конституцией РФ составной частью правовой системы Российской Федерации. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены ТК РФ, применяются правила международного договора РФ.

При этом согласно пункту 5 статьи 386 ТК РФ освобождение от определенных форм таможенного контроля в соответствии с международными договорами РФ осуществляется после ратификации этих договоров.

К таким международным договорам относится и примененное в комментируемом Постановлении Соглашение.

Следует отметить, что в комментируемом Постановлении суд отменил решения судов нижестоящих инстанций, в которых суды, руководствуясь положениями статьи 152 и пунктом 4 статьи 160 НК РФ, указали на то, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиком не занижена, так как определена верно исходя из условий договора, по которому в стоимость товара, уплаченную поставщику (Республика Беларусь), включаются также произведенные поставщиком затраты по транспортировке груза до границы с Российской Федерацией. Оплата затрат поставщику (Республика Беларусь) на доставку товара к месту назначения по территории РФ условиями договора не предусмотрена, в связи с чем понесенные предпринимателем расходы по доставке груза российскими перевозчиками, произведенные по отдельным договорам, правомерно не включены налогоплательщиком в налоговую базу для исчисления налога по импорту товара.

Налоговая база (статья 153 НК РФ)

40. Поскольку из материалов дела видно, каким образом исчислена и из чего складывается сумма НДС, заявленная к вычету в налоговой декларации по ставке 0 процентов за проверяемый налоговым органом период, суд сделал вывод о фактическом ведении налогоплательщиком раздельного учета, предусмотренного пунктом 1 статьи 153 НК РФ, и признал правомерным применение налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при реализации на экспорт товаров, приобретенных на внутреннем рынке (Постановление ФАС Московского округа от 20.09.2007, 27.09.2007 N КА-А40/9742-07).

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, в которой заявил налоговые вычеты. Одновременно с налоговой декларацией он представил пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, что подтверждается письмом налогоплательщика с описью представленных документов и отметкой налогового органа.

На основании требования налогового органа налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие правомерность применения им заявленного в декларации налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (договоры с российскими поставщиками товаров, счета-фактуры, товарные накладные, платежно-расчетные документы), а также документы, подтверждающие перевозку товаров на территории РФ, технические паспорта на экспортированный товар, карточки счетов аналитического учета, приказы об учетной политике налогоплательщика, а также книги покупок и продаж за соответствующий период.

Представление налоговому органу данных документов подтверждается сопроводительным письмом налогоплательщика с описью представленных документов и отметкой налогового органа о принятии.

Налоговым органом по результатам камеральной проверки было принято решение об отказе налогоплательщику в возмещении сумм налога на добавленную стоимость и привлечении его к налоговой ответственности. По мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение требований статей 153, 166 НК РФ не ведет раздельный учет налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, впоследствии реализованным на экспорт и на внутренний рынок, и в его учетной политике отсутствует методика ведения раздельного учета.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок по налогу на добавленную стоимость налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В силу пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Из пункта 6 статьи 166 НК РФ следует, что сумма налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Следовательно, налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, определяется отдельно.

В силу пункта 1 и пункта 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) вычеты сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации.

Суммы налоговых вычетов определялись налогоплательщиком по отдельным налоговым декларациям.

Приведенными нормами не предусмотрено ведение раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость. Такой учет предусмотрен пунктом 4 статьи 149 НК РФ и пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Однако, ведение раздельного учета данными нормами предусмотрено в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

В рассматриваемом же случае налогоплательщиком осуществлялись операции, облагаемые по различным ставкам налогообложения, а не операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), следовательно, данные нормы неприменимы.

Порядок распределения уплаченного налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам, используемым при дальнейших операциях по реализации, облагаемым по различным налоговым ставкам, НК РФ не предусмотрен.

В такой правовой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно избрать методику раздельного учета сумм НДС, ранее уплаченного поставщикам «входного» НДС, между этими двумя направлениями деятельности.

При этом согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных бухгалтерского учета.

Согласно пункту 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» методика ведения учета устанавливается непосредственно в учетной политике, формируемой исходя из структуры организации, отрасли и других особенностей деятельности.

Из материалов дела видно, каким образом исчислена и из чего складывается сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к вычету в налоговой декларации по ставке 0 процентов за проверяемый период.

Изложенные обстоятельства позволили суду сделать вывод о фактическом ведении налогоплательщиком раздельного учета.

Суд признал правомерным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при реализации на экспорт товаров, приобретенных на внутреннем рынке, так как налогоплательщик представил все необходимые и надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Данные документы подтверждают факт вывоза товаров, приобретенных на внутреннем рынке, за пределы территории РФ, а также факт получения заявителем выручки от иностранных покупателей товаров.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 20.09.2007, 27.09.2007 N КА-А40/9742-07.

До 01.01.2007 пункт 1 статьи 173 НК РФ устанавливал правило, согласно которому сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ (т. е. налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов), определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ.

Также пункт 2 статьи 173 НК РФ до 01.01.2007 устанавливал, что превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Пунктом 6 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ.

Однако с 01.01.2007 в соответствии с положениями Закона N 137-ФЗ введен единый порядок возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям и по операциям по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке.

Так, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем и внешнем рынках превысит общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, срок проведения которой не превышает трех месяцев со дня представления налоговой декларации и документов, прилагаемых к налоговой декларации, на основании решения налогового органа не позднее 12 дней после завершения указанной проверки.

Кроме того, Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее — Закон N 119-ФЗ) с 01.01.2007 отменено требование о представлении отдельной налоговой декларации при экспорте товаров. Соответственно, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и (или) реализации товаров на экспорт, отражаются в общей декларации и принимаются к вычету без решения налогового органа.

Законом N 119-ФЗ признаны утратившими силу вышеуказанные положения абзаца 2 пункта 1 статьи 173 НК РФ и абзаца 3 пункта 2 статьи 173 НК РФ.

Данный порядок, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 08.02.2007 N 03-07-08/17, позволит сократить срок возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям и производить зачет соответствующих сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) и использованных для осуществления таких операций, в течение одного налогового периода после представления в налоговый орган налоговой декларации и документов, подтверждающих правомерность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов.

С 01.01.2007 экспортные операции налогоплательщик обязан отражать в единой декларации по налогу на добавленную стоимость вместе с операциями, осуществляемыми на внутреннем рынке (в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 4 Закона N 119-ФЗ утратил силу пункт 6 статьи 164 НК РФ). Форма этой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Тем не менее продолжают действовать положения пункта 1 статьи 153 НК РФ и пункта 6 статьи 166 НК РФ, исходя из которых налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, определяются отдельно.

В связи с этим на практике, как до 01.01.2007, так и после 01.01.2007, возникают судебные разбирательства по вопросу, каким образом налогоплательщику следует организовать данный раздельный учет. Действующим законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения такого учета.

Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщик должен самостоятельно определить формы ведения раздельного учета, которые обеспечат полноту и достоверность данных о реализации облагаемых налогом на добавленную стоимость товаров.

Как видно из комментируемого Постановления, суды указывают, что такие формы могут быть определены налогоплательщиком в учетной политике, формируемой исходя из структуры организации, отрасли и других особенностей деятельности.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, в котором указано, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом, где методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов являются неотъемлемыми приложениями. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» налога на добавленную стоимость и закрепить ее в приказе об учетной политике.

Правомерность выводов о том, что порядок ведения раздельного учета налоговых баз при налогообложении по различным ставкам налога на добавленную стоимость законом не установлен, подтверждают и другие суды.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 30.08.2007, 23.08.2007 N Ф03-А37/07-2/2398 рассмотрел ситуацию, в которой для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налогоплательщиком был представлен пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, регистр раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость. Кроме того, по требованию налогового органа для подтверждения налоговых вычетов налогоплательщиком были представлены: карточка счета 20.1 и карточка счета 20.2 с расшифровкой по видам номенклатуры и подразделениям, оборотно-сальдовая ведомость по счету 10 «Материалы» за требуемый период, оборотно-сальдовая ведомость по счету 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за тот же период.

Оценив представленные налогоплательщиком доказательства, суд пришел к выводу, что принятая налогоплательщиком учетная политика позволяет предъявлять к вычету по операциям реализации драгоценных металлов налог на добавленную стоимость за ТМЦ, оплаченные, принятые к учету и использованные для осуществления заявленных операций, поскольку налоговые регистры содержат информацию о суммах налога на добавленную стоимость, уплаченных конкретным поставщикам за приобретенные товары, работы, услуги и использованные налогоплательщиком в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость по разным налоговым ставкам.

При этом утверждение налогового органа о том, что данный учет является ненадлежащим, суд признал не основанным на нормах налогового права, а довод о том, что данный регистр не может быть допущен в качестве доказательства по делу, суд признал противоречащим позиции, изложенной в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и Определении КС РФ N 267-О от 12.07.2006.

К аналогичным выводам пришли также ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.01.2005 N А28-5431/2004-323/21, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.02.2007 N Ф04-395/2007(31319-А45-41), ФАС Московского округа в Постановлении от 23.01.2007, 30.01.2007 N КА-А40/13618-06.

41. Суд признал правомерным невключение в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 153 НК РФ денежных средств, полученных застройщиком от участника долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта долевого строительства, поскольку строительство осуществлялось подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика (Постановление ФАС Московского округа от 27.08.2007, 30.08.2007 N КА-А40/8442-07).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение об отказе в возмещении НДС. В обоснование данного решение налоговый орган указал на установленный факт неправомерного невключения в выручку налогоплательщика денежных средств, полученных им от иностранного контрагента по договорам долевого участия, в связи с чем к налогоплательщику был применен расчетный метод, предусмотренный пунктом 7 статьи 31 НК РФ, на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике.

Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.

Позиция суда.

В процессе строительства объекта налогоплательщиком (застройщик) был заключен с иностранным контрагентом (участник) договор участия в долевом строительстве, в соответствии с которым застройщик обязуется построить объект недвижимости и передать участнику согласованную часть объекта (объект долевого строительства), а участник обязан уплатить застройщику денежные средства.

В соответствии с передаточным актом и дополнениями к нему застройщик передал участнику объект долевого строительства.

Участник перечислил налогоплательщику установленное договором вознаграждение, в том числе денежные средства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) нежилых помещений и денежные средства за оказанные услуги.

Руководствуясь подпунктом 14 пункта 1 статьи 251, пунктом 2 статьи 153 НК РФ, статьями 1, 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ), статьями 218, 219 ГК РФ, письмом Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82, письмом Управления МНС по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818, суд пришел к выводу о том, что денежные средства, полученные налогоплательщиком как застройщиком от участника долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у застройщика.

Таким образом, по указанному договору налогоплательщиком была получена выручка лишь в сумме вознаграждения за оказанные услуги. Данные денежные средства были включены им в выручку и обложены налогом на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 27.08.2007, 30.08.2007 N КА-А40/8442-07.

В соответствии со статьями 218, 219 ГК РФ право собственности у участника долевого строительства возникает в силу создания нового объекта недвижимости, а не в результате перехода права собственности.

В соответствии со статьей 5 Закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Одним из наиболее проблемных вопросов является определение наличия у застройщика обязанности уплачивать налог на добавленную стоимость при получении денег от инвесторов.

Как указал Минфин России в письме от 12.07.2005 N 03-04-01/82, денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. При этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В письме Управления МНС по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818 отмечается, что при передаче заказчиком-застройщиком налогоплательщику-инвестору части объекта (квартир), введенного в эксплуатацию законченным капитальным строительством, не происходит смены собственника данной части объекта (квартир), поскольку, инвестируя часть объекта, инвестор закрепляет за собой право на приобретение профинансированного имущества и, следовательно, у заказчика-застройщика не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. Передача части объекта (доли) от заказчика-застройщика инвестору (соинвестору) осуществляется по фактической стоимости жилой площади с учетом налога на добавленную стоимость.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ в случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то такие денежные средства налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Исходя из этого, Минфин России в письме от 16.02.2006 N 03-04-10/02 сделал вывод, что денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, налогообложению этим налогом у застройщика не подлежат в случае, если строительство осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ силами застройщика. При этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату его услуг по организации строительства, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

При получении денежных средств от участников долевого строительства организацией, выполняющей функции заказчика по организации строительства без производства строительно-монтажных работ собственными силами, у данной организации возникает момент определения налоговой базы по услугам заказчика.

Таким образом, для того, чтобы правильно рассчитать сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате, налогоплательщик-застройщик должен разделять полученные им денежные средства на две составляющие: средства, направляемые ему на осуществление строительных работ подрядными организациями и не включаемые в налоговую базу, а также вознаграждение за оказанные налогоплательщиком услуги, облагаемое налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В комментируемом Постановлении суд поддержал правомерность подобных выводов и отметил, что заключенный налогоплательщиком договор долевого строительства отвечал именно этим условиям.

Очевидно, что в случае, если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то указанное освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость на него распространяться не будет.

Выводы, аналогичные изложенным в комментируемом Постановлении, изложены также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2006 N Ф04-7121/2006(27868-А75-15).

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров

(работ, услуг) (статья 154 НК РФ)

42. Указав, что порядок, определенный пунктом 4 статьи 154 НК РФ, применяется как при реализации самого сельскохозяйственного продукта, так и при реализации продукта его переработки, суд пришел к выводу, что налогоплательщик, приобретая у граждан, не являющихся плательщиками НДС, сельскохозяйственную продукцию, осуществляя переработку данного сырья и реализовывая продукты его переработки, не нарушал порядок исчисления сумм НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.09.2007 N А65-3704/2006).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о доначислении НДС, пеней за просрочку его уплаты и привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В качестве обоснования такого решения налоговый орган указал, что налогоплательщик, приобретая у граждан, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, сельскохозяйственную продукцию, осуществлял переработку данного сырья и реализовывал продукты его переработки, что не предусмотрено пунктом 4 статьи 154 НК РФ, в связи с чем им не был применен подлежащий применению пункт 1 статьи 154 НК РФ.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился с соответствующим заявлением в суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 4 статьи 154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом налога и без включения в нее налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции.

Из смысла этого пункта следует, что условием применения порядка определения налоговой базы согласно пункту 4 статьи 154 НК РФ является закупка сельскохозяйственной продукции у физических лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость. Такой порядок определения должен применяться как при реализации самого сельскохозяйственного продукта, так и при реализации продукта его переработки. Положения пункта 1 статьи 154 НК РФ в данном случае применению не подлежат, поскольку в этой статье прямо оговорена отсылка иного определения налоговой базы — «если иное не предусмотрено настоящей статьей». Таким образом, положения пункта 1 статьи 154 НК РФ подлежат применению, если нет условий для применения пункта 4 статьи 154 НК РФ.

Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383 утвержден Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками на добавленную стоимость).

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик при составлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость не нарушал порядок исчисления сумм налога, а обязанность по уплате налога в размере, установленном законом, исполнил в полном объеме, в связи с чем решение налогового органа неправомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 19.09.2007 N А65-3704/2006.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о правомерности использования налогоплательщиком правил пункта 4 статьи 154 НК РФ при определении налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

Как следует из пункта 4 статьи 154 НК РФ и подтверждается судебной практикой, для правильного применения данной нормы необходимо, чтобы поставщиком сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки выступало физическое лицо, данная продукция и продукты ее переработки были включены в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупаемых у физических лиц (не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость), утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383 (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2007 N Ф04-5101/2007(36750-А03-19)).

В комментируемом Постановлении суд разъяснил, что применение пункта 4 статьи 154 НК РФ также правомерно в ситуации, когда налогоплательщик закупает сельскохозяйственную продукцию (без продуктов ее переработки), затем осуществляет самостоятельно ее переработку и реализует соответствующие продукты.

43. Суд признал неправомерным решение налогового органа об отказе налогоплательщику — генерирующей компании в уменьшении обязательств по платежам в бюджет по НДС, указав, что на основании статьи 154 НК моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с суммы тарифного небаланса будет тот налоговый период, в котором она учтена при установлении уполномоченным органом тарифов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2007 N А29-6791/2006а).

Суть дела.

Налоговый орган установил неправомерное уменьшение налогоплательщиком ранее исчисленного налога вследствие необоснованного занижения налоговой базы на сумму тарифного небаланса, образовавшегося в проверяемом периоде и указанного в счете-извещении уполномоченного органа федерального оптового рынка электрической энергии.

Налоговый орган принял решение об отказе в уменьшении обязательств по платежам в бюджет по налогу на добавленную стоимость за проверяемый период, исходя из того, что налогоплательщик (генерирующая компания) обязан исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость с суммы тарифного небаланса, указанной в счете-извещении. Товаром для целей обложения налогом в рассматриваемом случае выступает электрическая энергия (мощность), реализованная налогоплательщиком на оптовый рынок в количестве, определенном в сводном акте учета, и по цене, установленной для налогоплательщика уполномоченным органом. Разница в стоимости данной энергии, указанной в сводном акте учета и счете-извещении, должна быть возмещена налогоплательщику в будущем. Налогоплательщик не доказал, что реализовал электрическую энергию (мощность) в меньшем объеме, чем отражено в сводном акте учета.

Налогоплательщик обжаловал данное решение в арбитражный суд.

Позиция суда.

Исходя из пункта 1 статьи 154 НК РФ, пункта 1 статьи 167 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, на наиболее раннюю из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Электрическая энергия является специфическим товаром. Поставщики поставляют электроэнергию не конкретному конечному покупателю, а в сеть ЕЭС России. Покупатели получают указанную электроэнергию не от определенного поставщика, а непосредственно из сетей ЕЭС России. Таким образом, на момент составления генерирующей компанией сводного акта учета энергии (мощности), отпущенной в сеть ЕЭС России, при отсутствии счета-извещения оператора оптового рынка невозможно установить факт отгрузки электроэнергии конкретному конечному потребителю.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В силу пункта 13 статьи 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

На основании статьи 1 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» (далее — Закон N 41-ФЗ) федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности) — сфера купли-продажи электрической энергии (мощности), осуществляемой его субъектами в пределах Единой энергетической системы России.

В пункте 2 Постановления Правительства РФ от 12.07.1996 N 793 «О федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)» установлено, что электрическая энергия, вырабатываемая электростанциями Российского акционерного общества «Единая энергетическая сеть России» (далее — РАО «ЕЭС России»), акционерных обществ энергетики и электрификации и других региональных энергоснабжающих организаций, атомными электростанциями и иными производителями электрической энергии (мощности) независимо от их организационно-правовых форм, должна поставляться на федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности) на принципах конкуренции.

В соответствии с пунктом 5 Основных принципов функционирования и развития федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12.07.1996 N 793 (далее — Основные принципы), организатором функционирования и развития федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) является РАО «ЕЭС России».

Оператором-диспетчером процесса производства и передачи электрической энергии (мощности) на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) является Центральное диспетчерское управление Единой энергетической системы России, которое действует на основании договора с РАО «ЕЭС России» — организатором оптового рынка (пункт 6 Основных принципов).

Поставка электрической энергии (мощности) на федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности) и получение ее с указанного оптового рынка осуществляются на основании договоров субъектов оптового рынка с РАО «ЕЭС России» или уполномоченной им организацией, заключенных в установленном порядке (пункт 8 Основных принципов).

В соответствии со статьей 5 Закона N 41-ФЗ на основании пунктов 10, 11 Основных принципов ФЭК России осуществляет государственное регулирование на ФОРЭМ и устанавливает тарифы на поставку электрической энергии (мощности) на указанный рынок и на отпуск ее, финансовые расчеты на ФОРЭМ осуществляются на основании заключенных договоров исходя из установленных ФЭК тарифов на электрическую энергию (мощность) и размеров абонентской платы за оказываемые услуги.

В пункте 11 Основных принципов определено, что финансовые расчеты на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) осуществляются на основании заключенных договоров, исходя из устанавливаемых ФЭК России тарифов на электрическую энергию (мощность) и размеров абонентской платы за оказываемые услуги.

Налогоплательщик, специализированный орган, действующий на ФОРЭМ, и покупатели заключили трехсторонние договоры на поставку, получение и оплату электрической энергии и мощности через сеть РАО «ЕЭС России». В соответствии с условиями данных договоров на оператора (специализированная организация) возложены обязанности по осуществлению учета количества и стоимости электроэнергии и мощности, отпущенных налогоплательщиком, являющимся поставщиком, и полученных покупателями, ведению учета расчетов и контроля оплаты покупателем полученной электроэнергии (мощности), сообщению сумм платежей поставщику и покупателям. Для определения количества реализованной и приобретенной электроэнергии оператор устанавливает схемы плановых платежей, на основании которых составляются счета-извещения и счета-требования.

Оператор распределяет объемы денежных средств, поступающих от покупателей за реализованную электроэнергию, по поставщикам, у себя денежные средства не аккумулирует, финансовым органом не является.

Оператор организует расчет и поступление денежных средств от покупателей, поэтому объем поступающей поставщику выручки ограничен ценой, установленной для покупателей.

Трехсторонними типовыми договорами, заключенными между поставщиком, покупателем и оператором, предусмотрена возможность компенсации непокрытого убытка от реализации по ценам ниже отпускной.

Однако данная компенсация при указанных обстоятельствах возможна лишь за счет перераспределения средств, получаемых от покупателей. В случае поступления компенсации она подлежит включению в налогооблагаемую базу соответствующего налогового периода.

Так, в соответствии с пунктами 6 и 7 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, утвержденной Постановлением ФЭК России от 21.01.2000 N 4/6, в случае, если стоимостный баланс оптового рынка является дефицитным, тарифы для потребителей могут быть пересмотрены; в случае невозможности обеспечения в текущем периоде регулирования бездефицитности стоимостного баланса оптового рынка ФЭК России принимает решение о порядке учета этого дефицита средств при регулировании тарифов в будущие периоды. При таких условиях моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с этой суммы будет тот налоговый период, в котором она будет учтена при установлении тарифов.

Суд удовлетворил заявленное налогоплательщиком требование и признал недействительным решение налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2007 N А29-6791/2006а.

Исходя из положений пунктов 1 и 2 статьи 153 НК РФ, определяющих порядок формирования выручки, налогоплательщик, являющийся генерирующей компанией, обязан формировать облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость по реализации электроэнергии исходя из выручки от реализации электроэнергии потребителям.

В случае реализации налогоплательщикам потребителям электроэнергии по государственным регулируемым ценам он при определении выручки от таких сделок должен исходить из этих цен.

С учетом этого, а также исходя из положений Закона N 41-ФЗ и Основных принципов, налогоплательщик — генерирующая компания первоначально рассчитывает налоговую базу на основании предельно максимальных тарифов, установленных ФЭК России для поставщиков, реализующих электроэнергию на оптовый рынок.

Затем налогоплательщик от уполномоченного органа получает счета-извещения, в которых определены стоимость поставки электроэнергии и исчисленный от нее налог на добавленную стоимость, а также субъекты рынка, между которыми эта стоимость распределена. На практике, как свидетельствует комментируемое Постановление, может сложиться ситуация, в которой образуется превышение стоимости поставки электрической энергии (мощности) на оптовый рынок над стоимостью поставки электрической энергии (мощности) с оптового рынка. В результате получается, что в состав выручки включаются суммы, представляющие собой «отрицательный тарифный небаланс рынка».

По мнению налоговых органов, образующаяся разница должна быть учтена при исчислении и уплате налога на добавленную стоимость за уже прошедшие налоговые периоды.

Однако, как указал суд в комментируемом Постановлении, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с указанной суммы будет тот налоговый период, в котором она будет учтена при установлении тарифов в соответствующем порядке.

Налогоплательщикам (генерирующими компаниями) необходимо при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость учитывать отраслевые особенности рынка реализации электрической энергии (мощности), а именно возможность получения оплаты и уплаты налога с этой оплаты лишь на основании счетов-извещений оператора оптового рынка.

Следовательно, по мнению суда, уменьшение налоговой базы по НДС за прошедшие периоды на сумму тарифного небаланса неправомерно.

44. Исходя из положений пункта 9 статьи 154 НК РФ, полученные суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих операций реализации драгоценных металлов банку, к которым в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ применяется налоговая ставка 0 процентов, не подлежат включению в налоговую базу по НДС. С учетом этого суд признал, что налогоплательщиком правомерно не уплачен НДС с сумм предоплаты, поступившей от банка в счет предстоящей реализации драгоценных металлов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2007 N А74-373/07-Ф02-5359/07).

Суть дела.

Налоговый орган признал необоснованным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по операциям, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, и отказал в возмещении заявленной суммы налога на добавленную стоимость, приняв решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость и пени за его несвоевременную уплату.

Основанием доначисления налога, пеней и штрафа налоговый орган указал, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие в соответствии с условиями соответствующего договора передачу золота банку и обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по отраженным в налоговой декларации операциям, в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ не уплачен налог с сумм предоплаты, поступившей от банка в счет предстоящей реализации драгоценных металлов.

Налогоплательщик, ссылаясь на положения пункта 9 статьи 154 НК РФ, считал, что полученные суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих операций реализации драгоценных металлов банку, которые в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, не подлежат включению в налоговую базу. По мнению налогоплательщика, налоговая база по таким операциям определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ по моменту отгрузки драгоценных металлов.

Налоговый орган признал такую позицию неправомерной и указал, что особенности определения момента определения налоговой базы не установлены статьей 167 НК РФ в отношении операций, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, поэтому положения пункта 9 статьи 154 НК РФ к таким операциям неприменимы.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, банкам подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по таким операциям согласно пункту 8 статьи 165 НК РФ в налоговые органы представляются контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов банкам.

Суд установил, что налогоплательщик осуществляет добычу драгоценных металлов на основании полученной лицензии.

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик в нарушение подпункта 2 пункта 8 статьи 165 НК РФ не представил документы, подтверждающие передачу золота банку (двусторонний акт приема-передачи и акт проверки золота по количеству и качеству, с момента подписания которого банком обязательства общества по договору считаются исполненными) и, соответственно, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов.

Между тем вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы на суммы оплаты, поступившей от банка до отгрузки драгоценных металлов, основан на неправильном толковании норм материального права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав), день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) определен в статье 154 НК РФ. Абзац второй пункта 1 данной статьи предусматривает общее правило о включении в налоговую базу сумм оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пункт 9 статьи 154 НК РФ содержит исключение из данного правила и распространяется на все операции, облагаемые по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ, так как в нем отсутствует указание на конкретные подпункты пункта 1 статьи 164 НК РФ, в отношении которых он подлежит применению.

Содержащиеся в пункте 9 статьи 154 НК РФ положения исключают из налоговой базы по указанным операциям все денежные средства, поступившие налогоплательщику в счет оплаты поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 НК РФ.

В отношении операций, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, статьей 167 НК РФ, не установлены особенности момента определения налоговой базы, поэтому с учетом правила, установленного пунктом 9 статьи 154 НК РФ, налоговая база по этим операциям должна определяться по моменту отгрузки драгоценных металлов и драгоценных камней без включения в налоговую базу денежных средств, поступивших в счет оплаты до указанного момента.

При толковании положений пункта 9 статьи 154 НК РФ также следует учитывать, что налогоплательщик не имеет права по своему усмотрению применять в отношении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, налоговые ставки, установленные пунктами 2 и 3 данной статьи, поэтому по таким операциям в соответствии со статьей 166 НК РФ исчисленная с применением налоговой ставки 0 процентов сумма налога равна нулю. Обязанность исчисления и уплаты налога по иным налоговым ставкам по операциям, указанным в подпунктах 1 — 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, предусмотрена пунктом 9 статьи 165 НК РФ и связана с особенностями момента определения налоговой базы, установленными пунктом 9 статьи 167 НК РФ.

Таким образом, из системного толкования положений пункта 9 статьи 154, статьи 167 НК РФ следует, что по операциям, предусмотренным пунктом 1 статьи 164 НК РФ, на налогоплательщика не может быть возложена обязанность исчисления налога по иным налоговым ставкам в отношении оплаты (частичной оплаты), поступившей ему до момента определения налоговой базы по таким операциям.

В связи с этим суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2007 N А74-373/07-Ф02-5359/07.

Возникают споры по вопросу о возможности распространения положений пункта 9 статьи 154 НК РФ на все операции, предусмотренные в пункте 1 статьи 164 НК РФ. Спорным является вопрос о том, включается ли в налоговую базу предоплата (частичная оплата), полученная в счет операций, облагаемых по ставке 0 процентов, указанных в подпунктах 4, 5, 6, 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Объясняется это тем, что статьей 167 НК РФ (пунктом 9) особенности момента определения налоговой базы применительно к пункту 1 статьи 164 НК РФ установлены только в отношении операций, указанных в подпунктах 1 — 3, 8 и 9 данного пункта.

Как видно из комментируемого Постановления, налогоплательщики считают, что в соответствии с пунктом 9 статьи 154 НК РФ (введенным в действие с 01.01.2006) денежные средства, поступившие в счет предстоящего осуществления операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, но не поименованных в пункте 9 статьи 167 НК РФ, не подлежат включению в налоговую базу.

Однако, поскольку статьей 167 НК РФ в отношении операций, предусмотренных подпунктами 4, 5, 6, 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, особенности определения налоговой базы не установлены, налоговые органы на местах полагают, что пункт 9 статьи 154 НК РФ на такие операции не распространяется.

Тем не менее суды, как видно из комментируемого Постановления, признают неправомерным толкование положений пункта 9 статьи 154 НК РФ, по которому данная норма применяется только к операциям, в отношении которых статьей 167 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы.

Следует отметить, что такой подход соответствует позиции Минфина России по данному вопросу.

Так, в письме от 20.04.2007 N 03-07-08/88 Минфин России разъяснил, что в связи с положениями пункта 9 статьи 154 НК РФ суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктами 2 — 7 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Аналогичной позиции Минфин России по данному вопросу придерживается и в письме от 27.06.2007 N 03-07-08/164.

Необходимо отметить, что Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ (далее — Закон N 255-ФЗ) внесены изменения в порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

Законом N 255-ФЗ пункт 9 статьи 154 НК РФ признан утратившим силу. Одновременно данным Законом абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ изложен в новой редакции.

Так, пунктом 1 статьи 154 НК РФ (в редакции Закона N 255-ФЗ) установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

— длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 НК РФ;

— которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;

— которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Таким образом, Законом N 255-ФЗ упорядочен порядок определения налоговой базы в случае получения предоплаты в счет операций, облагаемых по ставке 0 процентов, указанных в подпунктах 4, 5, 6, 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Новые положения статьи 154 НК РФ позволяют сделать однозначный вывод о том, суммы предоплаты по этим операциям в периоде их получения освобождены от налогообложения. Следовательно, применявшийся ранее подход Минфина России и судебной практики по данному вопросу Законом N 255-ФЗ закреплен законодательно.

Кроме того, Законом N 255-ФЗ дополнительно установлено, что если налогоплательщиком получена оплата, частичная оплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), такая оплата в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается.

45. Суд признал правомерным невключение в налоговую базу по НДС суммы неустойки, полученной в связи с нарушением договорных обязательств, поскольку перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со статьями 154 — 158 НК РФ, включаются в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств (Постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9025/07-С2).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение, в котором установлен факт занижения налогоплательщиком налоговой базы на сумму неустойки, полученной от контрагента за нарушение договорных обязательств. По мнению налогового органа, сумма неустойки связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и поэтому должна включаться в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился в суд.

Позиция суда.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом на добавленную стоимость признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налогооблагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов.

Таким образом, налогом на добавленную стоимость может облагаться только та сумма денежных средств, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

В пункте 1 статьи 330 ГК РФ указано, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.

Перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со статьями 154 — 158 НК РФ, включаются в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.

Оспариваемая сумма получена налогоплательщиком за ненадлежащее исполнение обязательств по договору гражданско-правового характера и не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а соответственно правомерно не включена налогоплательщиком в налоговую базу.

Суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9025/07-С2.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы штрафных санкций, полученных покупателями от поставщиков в связи с нарушением последними условий договоров.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 — 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

МНС России в письме от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 разъяснило, что суммы штрафных санкций, полученные покупателем от поставщика, налоговую базу покупателя не увеличивают. Аналогичные выводы изложены и в письме Управления МНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 24-11/26536.

Однако, как свидетельствует комментируемое Постановление, на практике налоговые органы требуют включения в налоговую базу сумм, полученных покупателями товаров (работ, услуг) от поставщиков за неисполнение (ненадлежащее исполнение) условий заключенных между ними договоров.

Тем не менее суды такую позицию налоговых органов не поддерживают и указывают, что на сумму неустойки (или штрафа) за нарушение, допущенное поставщиком, налог на добавленную стоимость не начисляется.

Такие выводы, помимо комментируемого Постановления, изложены также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 10.10.2007 N Ф09-8319/07-С2, от 23.07.2007 N Ф09-5512/07-С2 и N Ф09-5510/07-С2, от 03.07.2007 N Ф09-5017/07-С2, а также ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 N А42-547/2007.

При этом суды руководствуются тем, что неустойка является денежной суммой, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств (статья 330 ГК РФ). Соответственно, цена реализованных товаров (работ, услуг) не увеличивается, так как санкции не являются ее составной частью (статья 424 ГК РФ). Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов (пункт 1 статьи 154 НК РФ). Таким образом, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). При получении санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит, то есть отсутствует реализация в целях налогообложения.

Таким образом, поскольку уплата штрафных санкций лежит за рамками основного обязательства по реализации товаров (работ, услуг) и их оплате, начисление налога на добавленную стоимость на суммы санкций неправомерно.

46. Разъяснив, что дополнительные платежи, уплаченные абонентами налогоплательщика сверх цены товара, являются штрафными санкциями, которые компенсируют возможные или реальные убытки налогоплательщика по договору энергоснабжения, суд пришел к выводу, что такие платежи не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, т. к. они не связаны с расчетами по реализации товаров (работ, услуг) и не являются суммами, иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Центрального округа от 08.08.2007 N А14-14721/2006/557/24).

Суть дела.

Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы. Ему также предложено уплатить доначисленные суммы налога на добавленную стоимость и пени.

В обоснование произведенных доначислений налоговый орган в решении указал на занижение налогоплательщиком налоговой базы по НДС на сумму платежей, полученных от потребителей электроэнергии — абонентов налогоплательщика за отклонение объемов потребляемой электроэнергии сверх установленного лимита и менее лимита.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). В подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ предусмотрено увеличение налоговой базы на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, являясь перепродавцом электрической энергии, заключал договоры энергоснабжения, в которых определялся плановый объем отпуска электроэнергии для абонентов и оговаривались условия порядка определения размера дополнительной платы за электрическую энергию, потребленную сверх количества, предусмотренного договором, и за недоиспользованную заявленную договорную величину электроэнергии более чем на 5%. При этом в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик включал поступившие от абонентов суммы платы за фактически потребленную электроэнергию, а поступившую дополнительную плату учитывал как внереализационный доход наряду с иными полученными штрафами и санкциями, что не отрицалось налоговым органом ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства.

Суд, руководствуясь статьями 539, 544, 547 ГК РФ, пришел к выводу, что дополнительные платежи являются штрафными санкциями, которые компенсируют возможные или реальные убытки стороны по договору и не являются суммой, связанной с оплатой товара, поскольку основанием для взимания таких платежей является отклонение потребленных абонентами налогоплательщика объемов от установленных договором.

Суд не принял доводы налогового органа о том, что указанная сумма подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ как сумма, иначе связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму штрафов и пени. Более того, Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ» с 01.01.2001 исключен из содержания статьи 162 пункт 5, допускавший включение в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг.

Объектом налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ под реализацией понимается передача на возмездной, а в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной основе, права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Дополнительные платежи уплачены абонентами налогоплательщика сверх цены товара и не связаны с расчетами по реализации товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, суд признал оспариваемое решение налогового органа не соответствующим статьям 146, 162 НК РФ и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 08.08.2007 N А14-14721/2006/557/24.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы штрафных санкций, полученных поставщиками от покупателей в связи с нарушением последними условий договоров.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 03.10.2005 N 03-04-11/259, от 21.10.2004 N 03-04-11/177, от 18.10.2004 N 03-04-11/168 денежные суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, в целях применения налога на добавленную стоимость могут рассматриваться как денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

В более поздних письмах Минфин России подтвердил свою позицию.

Так, в письме от 13.03.2007 N 03-07-05/11 финансовое ведомство разъясняет, что денежные суммы, полученные банком, оказывающим услуги по аренде сейфовых ячеек индивидуального пользования, от покупателей этих услуг за нарушение условий, предусмотренных договорами аренды, в целях применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой указанных услуг.

А в письме от 29.06.2007 N 03-07-11/214 Минфин России приходит к выводу, что денежные средства, полученные организацией, оказывающей услуги, от покупателей этих услуг за нарушение условий оплаты, предусмотренных договором оказания услуг, в целях применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой оказанных услуг. В связи с этим указанные денежные средства включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В письме от 09.08.2007 N 03-07-15/119 Минфин России прямо указывает, что при налогообложении налогом на добавленную стоимость сумм, полученных налогоплательщиком от покупателей товаров за нарушение условий договоров, предусматривающих поставку товаров, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 2 статьи 164 НК РФ в размере 10 процентов, следует применять налоговую ставку 10/110.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (см., например, письмо МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14).

Минфин России в письме от 03.10.2005 N 03-04-11/259 в отношении денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в том числе штрафных санкций за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, но не полученных налогоплательщиком, сообщает, что для увеличения налоговой базы по НДС на суммы таких денежных средств оснований не имеется.

Как свидетельствует комментируемое Постановление, судебные органы признают необоснованным требование о включении сумм штрафных санкций в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В комментируемом Постановлении суд признал неправомерным довод налогового органа о том, что дополнительные платежи, уплаченные абонентами налогоплательщика сверх цены товара, являющиеся, по сути, штрафными санкциями, которые компенсируют возможные или реальные убытки налогоплательщика по договору, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ как сумма, иначе связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Суд разъяснил, что суммы санкций не связаны с расчетами по реализации товаров (работ, услуг).

Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.03.2007 N Ф09-1687/07-С2.

Особенности определения налоговой базы при передаче

имущественных прав (статья 155 НК РФ)

47. Поскольку операции по уступке права требования по договору о долевом участии в строительстве носят инвестиционный характер и не являются объектом налогообложения НДС, правила определения налоговой базы, установленные статьей 155 НК РФ, в указанной ситуации не применяются. Суд признал решение налогового органа о начислении налогоплательщику НДС, пеней и штрафа неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8294/2007(40646-А46-42)).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о доначислении налога на добавленную стоимость и пени по нему, а также о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа.

Основанием для принятия такого решения послужили доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком в налоговую базу по НДС не включена выручка от реализации имущественного права по договору долевого участия в строительстве жилого дома.

Налогоплательщик с таким решением налогового органа не согласился и обратился в суд.

Позиция суда.

Заключенное налогоплательщиком соглашение об уступке третьему лицу имущественного права по договору о долевом участии в строительстве жилого дома носит инвестиционный характер.

Следовательно, средства, полученные налогоплательщиком в связи с уступкой права требования, не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

На основании статей 39, 146, 155 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент передачи имущественных прав) суд признал недействительным решение налогового органа, отметив, что такое решение выносится и в соответствии с практикой применения судами норм статей 39, 146, 155 НК РФ в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8294/2007(40646-А46-42).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Как следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Статьей 384 ГК РФ установлено, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Согласно статье 421 ГК РФ стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, причем условия договора определяются по усмотрению сторон либо согласно обычаям делового оборота, применимым к отношениям сторон. При этом в ГК РФ среди договоров разных форм отсутствует договор инвестирования — инвестиционный контракт.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон N 39-ФЗ) отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.

Статьей 1 Закона N 39-ФЗ определено, что инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты, являются капитальными затратами.

Согласно статье 7 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (далее — Закон N 1488-1) основным правовым документом, регулирующим производственно-хозяйственные и другие взаимоотношения субъектов инвестиционной деятельности, является договор (контракт) между ними.

При этом в соответствии со статьей 1 Закона N 1488-1 инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта.

Минфин России в письме от 20.09.2006 N 03-04-10/13 указал, что передача инвестором соинвестору права требования на долю в строящемся объекте является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, Минфин России обратил внимание, что согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ.

По мнению Минфина России, на основании пункта 3 статьи 155 НК РФ при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. При этом особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на помещения в нежилых зданиях положениями главы 21 НК РФ не установлены. Поэтому при передаче имущественных прав на такие помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Уступка права требования при передаче имущественных прав на недвижимость по договору инвестирования облагается налогом на добавленную стоимость.

Однако судебная практика по данному вопросу, как видно из комментируемого Постановления, придерживается противоположного подхода.

Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2005 N А56-23705/04 и от 28.06.2006 N А13-14505/2005-28, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 27.06.2006 N А33-32216/05-Ф02-3082/06-С1 и от 04.05.2006 N А33-16391/05-Ф02-2052/06-С2.

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками,

получающими доход на основе договоров поручения, договоров

комиссии или агентских договоров (статья 156 НК РФ)

48. Установив, что банк по поручению, от имени и за счет системы «Вестерн Юнион», используя ее фирменные бланки, логотипы, рекламные и информационные материалы по правилам работы в системе «Вестерн Юнион», за агентское вознаграждение осуществлял операции по выплатам и отправлениям денежных переводов физических лиц без открытия банковских счетов, суд пришел к выводу, что в данном случае банком должна формироваться налоговая база по НДС по правилам пункта 1 статьи 156 НК РФ, и признал решение налогового органа о начислении НДС, пеней и штрафа правомерным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2007 N А10-3206/06-Ф02-6929/07).

Суть дела.

Налоговый орган вынес решение о привлечении банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость и предложил уплатить сумму штрафа, суммы доначисленного налога на добавленную стоимость и пени за его неуплату.

Налоговый орган установил, что банк заключил со специализированной небанковской кредитной организацией договор на перевод денежных средств без открытия банковских счетов по поручению физических лиц с использованием системы денежных переводов «Вестерн Юнион». Налоговый орган квалифицировал действия банка по исполнению обязанностей, вытекающих из заключенного договора, как действия агента по агентскому договору, исходя из чего сделал вывод о наличии у банка обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость.

Направленными налогоплательщику требованиями налоговый орган предложил банку уплатить суммы налога, пеней и штрафа.

Банк обратился в суд с требованием о признании недействительными решения и требований налогового органа.

Позиция суда.

Статьей 143 НК РФ установлено, что организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).

На основании статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее — Закон N 395-1) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) относится к банковским операциям.

Согласно пункту 7 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Статьей 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Статьей 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Согласно пункту 1 статьи 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты.

Установив, что банк по поручению, от имени и за счет системы «Вестерн Юнион», используя ее фирменные бланки, логотипы, рекламные и информационные материалы по правилам работы в системе «Вестерн Юнион», за агентское вознаграждение (18% от установленной кредитной организацией платы за перевод денежных средств) осуществлял операции по выплатам и отправлениям денежных переводов физических лиц без открытия банковских счетов.

Суд определил природу заключенного между банком и небанковской кредитной организацией договора как агентского, а совершаемых банком на основании указанного договора операций — как небанковских, при осуществлении которых не применяется подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Поэтому в силу пункта 1 статьи 156 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма дохода, полученная банком в виде вознаграждения (комиссии) в размере 18 процентов от установленной кредитной организацией платы за перевод денежных средств.

Суд отказал в удовлетворении заявленного требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2007 N А10-3206/06-Ф02-6929/07.

В судебной практике встречаются споры относительно природы операций банков по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей Вестерн Юнион.

Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы квалифицируют данные операции в качестве агентских и указывают, что к ним применяются положения статьи 156 НК РФ, т. е. такие операции не освобождаются от налогообложения.

Налогоплательщики-банки с такой позицией налоговых органов не соглашаются, полагая, что осуществляемые ими операции по переводу денежных средств по поручению физических лиц подпадают под понятие банковских операций, регулируемых Законом N 395-1, и в отношении данных операций банки вправе применять освобождение от налогообложения, установленное подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 156 НК РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 29.09.2006 N 03-04-15/172 осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей относятся к банковским операциям и, соответственно, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В то же время Минфин России обратил внимание, что договоры, заключаемые кредитными организациями с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе агентского договора. В связи с этим если заключенный договор содержит признаки, соответствующие договорам поручения, комиссии или агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за осуществление банковской операции по переводу денежных средств физических лиц, не подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость, следует облагать этим налогом в общеустановленном порядке.

В соответствии с письмами Банка России от 23.11.1998 N 327-Т, от 04.01.2003 N 17-44/1 при переводе денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов кредитными организациями осуществляется ряд последовательных банковских операций, начиная с приема наличных денег от физического лица и до зачисления их на банковский счет получателя в безналичном порядке.

В то же время, как следует из письма ФНС России от 06.06.2005 N 03-1-03/947/7, банк при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по Международной системе «Вестерн Юнион» выступает в качестве агента этой системы. В этой связи агентское вознаграждение, получаемое банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по Международной системе «Вестерн Юнион», подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.

В судебной практике по данному вопросу единого мнения нет.

В комментируемом Постановлении суд, выделив признаки агентского договора, такие, как совершение каких-либо действий одной стороной договора по поручению другой стороны, совершение указанных действий от имени исполняющей стороны, но за счет поручающей стороны либо от имени и за счет поручающей стороны, получение исполняющей стороной за совершенные действия вознаграждения от контрагента по договору, пришел к выводу о квалификации заключенного банком договора, предусматривающего перевод денежных средств с использованием системы «Вестерн Юнион», как агентского.

Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная точка зрения, рассмотренная в пункте 49 Обзора.

49. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога, начислении НДС и пеней, указав, что вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за осуществление денежных переводов по банковским операциям, не является агентским вознаграждением и не подлежит налогообложению (Постановление ФАС Московского округа от 27.08.2007, 31.08.2007 N КА-А40/7416-07).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость. Ему доначислены суммы неуплаченного налога, а также начислены пени за его неуплату.

Основанием для принятия такого решения послужил довод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно не исчислен и не уплачен налог на добавленную стоимость на суммы дохода в виде вознаграждений от операций по переводу денежных средств без открытия банковских счетов (основная деятельность налогоплательщика). По мнению налогового органа, соглашение о сотрудничестве, заключенное налогоплательщиком и предусматривающее пользование системой «Вестерн Юнион», является агентским договором, поэтому его доходы от операций, проводившихся по указанному договору, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 7 статьи 149, статьи 156 НК РФ. Как указал налоговый орган, налогоплательщик совершал не банковские операции, а операции, аналогичные доставке почтовых переводов, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Не согласившись с такой позицией налогового органа, налогоплательщик оспорил принятое им решение в суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Между тем согласно пункту 9 статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее — Закон N 395-1) к банковским операциям относится осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов.

Безналичные расчеты осуществляются физическими лицами через кредитные организации (филиалы) (далее — банки), имеющие лицензию Банка России, предусматривающую открытие и ведение банковских счетов физических лиц и/или осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) (преамбула Положения о порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ осуществление банками банковских операций.

При наличии у правоприменителя сомнений он обязан руководствоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Форма документа, предназначенного для представления/заполнения физическими лицами при перечислении денежных средств без открытия банковского счета, устанавливается банками либо соответствующими получателями средств, в адрес которых направляются платежи (п. 1.2.3 Положения о порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации, утвержденного Центробанком РФ от 01.04.2003 N 222-П).

В соответствии с п. 2.6.1 Положения о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории РФ, утвержденного Центробанком России 09.10.2002 N 199-П, прием кассовым работником от физического лица денежной наличности для осуществления операции по переводу денежных средств по поручению физического лица без открытия банковского счета производится по документу, предназначенному для представления (заполнения) физическим лицом при перечислении денежных средств без открытия банковского счета. Форма документа устанавливается кредитной организацией либо соответствующими получателями денежных средств, в адрес которых направляются платежи.

В связи с этим нельзя принять во внимание довод налогового органа о том, что подача физическим лицом заявления свидетельствует об отсутствии банковской операции.

С учетом изложенного суд пришел к выводу, что операции по переводу денежных средств без открытия банковских счетов, осуществляемые налогоплательщиком, относятся к банковским операциям и подпадают под освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Суд отклонил доводы налогового органа о том, что указанные операции аналогичны операциям, осуществляемым почтой, и при рассмотрении дела необходимо учитывать нормы права, регулирующие деятельность почты, отметив, что и налоговое, и банковское законодательство не содержат неясностей и пробелов, которые свидетельствовали бы о необходимости их толкования с привлечением норм других отраслей права.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 27.08.2007, 31.08.2007 N КА-А40/7416-07.

Возникают споры по вопросу о возможности распространения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость на операции по переводу денежных средств физических лиц с использованием системы «Вестерн Юнион» на основании договора, заключенного со специализированной организацией.

Налоговые органы считают, что правоотношения, возникающие на основании такого договора, являются агентскими. А в силу пункта 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (см., например, письмо ФНС России от 06.06.2005 N 03-1-03/947/7).

Однако в судебной практике по данному вопросу единая позиция отсутствует.

Так, некоторые суды, как видно из комментируемого Постановления, указывают, что перечисление средств между участниками системы «Вестерн Юнион» не отличается от традиционных безналичных расчетов и является банковской операцией, предусмотренной пунктом 9 статьи 5 Закона N 395-1, следовательно, на такие операции должны распространяться положения подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Исходя из этого, суды приходят к выводу, что вознаграждение при осуществлении таких операций в системе «Вестерн Юнион» налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежит и пункт 1 статьи 156 НК РФ в указанной ситуации не применяется.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2007 N КА-А40/9514-07.

Следует отметить, что при принятии решения в комментируемом Постановлении суд также учел правовые позиции, изложенные в письме Минфина России от 29.09.2006 N 03-04-15/172 и письмах Центробанка РФ от 23.11.1998 N 327-Т, от 04.01.2003 N 17-44/1.

Однако в судебной практике существует и иная точка зрения, рассмотренная в пункте 48 Обзора.

Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты

налога при осуществлении транспортных перевозок

и реализации услуг международной связи (статья 157 НК РФ)

50. Суд признал недействительным решение налогового органа об отказе в применении налоговой ставки 0 процентов, установив, что действия налогоплательщика по формированию реестра перевозочных документов на основании поступивших полетных купонов и определению объема реализации услуг по международной перевозке пассажиров исходя из стоимости перевозочного документа соответствуют пункту 1 статьи 157 НК РФ, согласно которому при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога) (Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2007, 22.08.2007 N КА-А40/8344-07).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение, в соответствии с которым признано необоснованным применение налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа по единым перевозочным документам, услуг по перевозке пассажиров и багажа по единым международным перевозочным документам и отказано в возмещении заявленных налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость.

Кроме того, налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК, и которым ему предложено уплатить доначисленные суммы налога на добавленную стоимость и пени.

Налогоплательщик обратился в суд, требуя признать решения налогового органа незаконными.

Позиция суда.

Налогоплательщиком с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов были представлены реестр единых международных перевозочных документов, банковские выписки, платежные документы, подтверждающие поступление выручки от реализации услуг за минусом агентского вознаграждения, удерживаемого агентами непосредственно при продаже единых перевозочных документов. Продажу авиаперевозок налогоплательщик осуществлял через обширную сеть агентов как в России и СНГ, так и в дальнем зарубежье, отношения с которыми регулируются агентскими соглашениями о продаже пассажирских перевозок.

Условиями заключенных договоров предусмотрено, что агенты по мере поступления выручки от продажи билетов перечисляют поступившие денежные средства на расчетные счета налогоплательщика за минусом причитающегося им вознаграждения.

В данном случае подлежат применению положения гражданского законодательства, так как налоговые последствия по налогу на добавленную стоимость возникают для налогоплательщиков в силу осуществления гражданско-правовых сделок.

Агентское вознаграждение удерживается из стоимости проданного билета, что в полной мере соответствует положениям статей 1006, 997, 410 ГК РФ и исключает возможность представления выписок банка, свидетельствующих о зачислении выручки на счета налогоплательщика в российских банках на сумму удержанного агентами комиссионного вознаграждения.

Представленные в налоговый орган выписки банков подтверждают поступление денежных средств от агентов и являются для налогоплательщика выручкой за услуги по перевозкам пассажиров и багажа, в том числе по международным перевозкам.

Выручка от авиаперевозок отражалась в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика в соответствии с методикой учета выручки от перевозки пассажиров, багажа, грузов, почты и связанной с ней коммерческой деятельности, утвержденной локальным нормативным актом налогоплательщика, на основании прямого суммирования результатов расценки каждого отдельно взятого перевозочного документа (авиабилета, грузовой или почтовой накладной, передаточного манифеста) с фактически выполненных рейсов.

На основании поступивших налогоплательщику полетных купонов формировался реестр перевозочных документов, по которым услуги оказаны, и определялся объем реализации услуг (налоговая база) по международной перевозке пассажиров, облагаемых по ставке 0 процентов исходя из стоимости перевозочного документа.

Такие действия налогоплательщика соответствуют пункту 1 статьи 157 НК РФ, согласно которому при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога).

Выручка за услуги по международной перевозке пассажиров и багажа получена налогоплательщиком от агентов в полном объеме, что подтверждается представленными в материалы дела выписками банка, отчетами агентов (расчетными письмами). В отчетах агентов указана полная сумма выручки, поступившая от пассажиров (отдельно по международным перевозкам), размер агентского вознаграждения, сумма, подлежащая перечислению заявителю. То обстоятельство, что на счет заявителя денежные средства поступили в меньшем размере, не опровергает факта реализации услуг и их полной оплаты.

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик подтвердил право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, следовательно, обжалуемые им решения налогового органа незаконны.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 20.08.2007, 22.08.2007 N КА-А40/8344-07.

В судебной практике возникает вопрос, какой расчетный документ служит для исчисления налоговой базы по операциям, указанным в пункте 1 статьи 157 НК РФ, в частности, по перевозке пассажиров воздушным транспортом.

В силу пункта 3 статьи 164 НК РФ при использовании иных перевозочных документов обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется по ставке 18%.

В комментируемом Постановлении суд признал правомерным формирование реестра перевозочных документов, указанного в пункте 6 статьи 165 НК РФ, и налоговой базы по международной перевозке пассажиров на основании поступивших налогоплательщику полетных купонов исходя из стоимости перевозочного документа.

Порядок определения налоговой базы при совершении операций

по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных

работ для собственного потребления (статья 159 НК РФ)

51. Суд признал, что налогоплательщиком неправомерно занижен НДС вследствие неисчисления его при выполнении работ и использовании материалов для собственных нужд по поддержанию мобилизационных мощностей. При этом суд указал, что при определении налоговой базы по НДС налогоплательщику надлежало руководствовался подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ и правилами пункта 1 статьи 159 НК РФ, т. к. соответствующие затраты налогоплательщика на проведение работ по мобилизационной подготовке, компенсируемые из бюджета, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (Постановление ФАС Центрального округа от 27.09.2007 N А64-4088/05-19).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Ему предложено уплатить доначисленный налог и пени. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость вследствие неисчисления его при выполнении работ и использовании материалов для собственных нужд по поддержанию мобилизационных мощностей, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Статьей 159 НК РФ предусмотрено, что при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Из содержания данной нормы следует, что затраты налогоплательщика на проведение работ по мобилизационной подготовке, компенсируемые из бюджета, не подлежат включению в состав внереализационных расходов и не могут быть учтены в целях налогообложения.

Судом установлено, что налогоплательщику из федерального бюджета в соответствии с заключенными контрактами выделялись денежные средства на выполнение работ для федеральных нужд (мобилизационная подготовка экономики). Эти средства были израсходованы на предусмотренные для них цели — ремонтные работы, произведенные собственными силами и силами привлеченной организации, и расходы на содержание мобилизационных мощностей.

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик обязан был исчислить налог на добавленную стоимость с операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, профинансированных из бюджета.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 27.09.2007 N А64-4088/05-19.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, облагаются ли налогом на добавленную стоимость целевые средства из федерального бюджета на поддержание законсервированных и не используемых в текущем производстве мобилизационных мощностей, полученных налогоплательщиком в соответствии с государственным контрактом на проведение целевых мероприятий по мобилизационной подготовке.

Согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона от 27.12.1995 N 213-ФЗ «О государственном оборонном заказе» (далее — Закон N 213-ФЗ) поставки продукции (работ, услуг) по оборонному заказу являются одним из видов поставок продукции (работ, услуг) для федеральных государственных нужд.

Финансирование оборонного заказа осуществляется за счет федерального бюджета посредством выделения ассигнований государственному заказчику. Оплата поставок продукции (работ, услуг) по оборонному заказу производится в соответствии с условиями государственного контракта (контракта). Финансовые средства, выплачиваемые государственным заказчиком головному исполнителю (исполнителю), предназначаются только для расходов на выполнение оборонного заказа и авансирование соответствующих работ (пункт 5 статьи 2 Закона N 213-ФЗ).

В статье 9 Закона N 213-ФЗ установлено, что в целях экономического стимулирования головного исполнителя (исполнителя) оборонного заказа могут предусматриваться льготы в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Минфин России в письме от 11.01.2006 N 03-04-11/02 разъяснил, что статьей 149 НК РФ, устанавливающей перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, не предусмотрено освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации работ (услуг) по поддержанию законсервированных и не используемых в текущем производстве мобилизационных мощностей и других работ и услуг, выполняемых организациями в рамках осуществления мероприятий по мобилизационной подготовке.

С учетом изложенного Минфин России пришел к выводу, что операции по реализации вышеуказанных работ (услуг) облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В отношении исчисления налога на добавленную стоимость Минфин России отметил, что согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 — 159 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации работ (услуг) по поддержанию законсервированных и не используемых в текущем производстве мобилизационных мощностей определяется как стоимость этих работ (услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, без включения в них налога на добавленную стоимость.

Таким образом, исчислять налог на добавленную стоимость расчетным методом исходя из суммы денежных средств, перечисляемых из федерального бюджета, без учета НДС, по мнению финансового ведомства, правовых оснований не имеется даже в том случае, когда в государственном контракте есть положение о том, что указанные средства налогом на добавленную стоимость не облагаются, а в платежном документе на перечисление налогоплательщику денежных средств по контракту есть фраза «Без НДС».

Судебная практика приходит к аналогичным выводам.

Так, в комментируемом Постановлении суд признал безосновательным довод налогоплательщика о неправомерности решения налогового органа в части вывода о занижении налога на добавленную стоимость вследствие неисчисления его при выполнении работ и использовании материалов для собственных нужд по поддержанию мобилизационных мощностей. При этом суд указал, что при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налогоплательщику надлежало руководствоваться подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ и правилами пункта 1 статьи 159 НК РФ, т. к. соответствующие затраты налогоплательщика на проведение работ по мобилизационной подготовке, компенсируемые из бюджета, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Аналогичные выводы изложены также и в других Постановлениях федеральных арбитражных судов округов (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 N А82-7171/2005-27).

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

(статья 161 НК РФ)

52. Учитывая, что отсутствие в договоре аренды муниципального имущества условия об обязанности арендатора удерживать из доходов арендодателя и перечислять в бюджет НДС не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для освобождения налогового агента от исполнения обязанностей, установленных в пункте 3 статьи 161 НК РФ, суд признал обоснованным доначисление НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42)).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о доначислении НДС, пеней и привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 123 НК РФ.

Основанием для принятия решения послужило нарушение налогоплательщиком пункта 3 статьи 161 НК РФ в связи с неполным перечислением в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю — уполномоченному органу, а также непредставление налоговых деклараций по НДС.

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

Статьей 161 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налоговыми агентами. Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ, при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налогоплательщик заключил с уполномоченным органом договор аренды торгового места на территории здания муниципального учреждения, за проверяемые периоды не исчислял и не удерживал НДС из доходов, уплачиваемых арендодателю.

Суд признал обоснованным доначисление налогоплательщику налога на добавленную стоимость исходя из размера арендной платы, перечисленной им арендатору.

Отсутствие в договоре аренды условия об обязанности арендатора удерживать из доходов арендодателя и перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для освобождения налогового агента от исполнения обязанностей, установленных в пункте 3 статьи 161 НК РФ.

Суд рассмотрел доводы налогоплательщика о применении разъяснений норм статьи 161 НК РФ, изложенных в Определении КС РФ от 02.10.2003 N 384-О (далее — Определение N 384-О), и сделал вывод, что оспариваемое решение налогового органа разъяснениям КС РФ не противоречит.

Суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42).

Согласно пункту 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ.

В судебной практике встречаются споры о правомерности привлечения арендаторов федерального или муниципального имущества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

КС РФ в Определении N 384-О разъяснил, что порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. При реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

Исходя из изложенного, только в случае, если договор аренды государственного (муниципального) имущества заключен непосредственно между органами государственной власти и управления (органами муниципального образования) и арендатором, применяется порядок уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет, указанный в пункте 3 статьи 161 НК РФ, т. е. плательщиком налога на добавленную стоимость от суммы арендной платы является арендатор федерального соответствующего имущества.

Правомерность подобных выводов подтверждается и комментируемым Постановлением, в котором суд установил, что налогоплательщиком был заключен договор аренды муниципального имущества непосредственно с уполномоченным органом, с учетом чего суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика обязанностей налогового агента. Аналогичные выводы изложены и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5318/2007(36928-А27-19) и ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2007 N А17-3614/5-2006.

Следует отметить, что на основании пункта 1 статьи 296 ГК РФ казенное предприятие и учреждение, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются и распоряжаются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества. Согласно пункту 1 статьи 298 ГК РФ частное или бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества.

Соответственно, в случаях, когда в качестве арендодателя федерального (муниципального) имущества выступает лицо, наделенное правом хозяйственного ведения либо оперативного управления на предоставляемое в аренду имущество, обязанности налогового агента у арендатора такого имущества отсутствуют. Данный подход следует из упоминавшейся позиции КС РФ, сформировавшейся судебной практики и позиции налоговых органов, указанной в их разъяснительных письмах.

Так, по мнению налоговых органов, действующим порядком установлено, что при оказании услуг по сдаче в аренду федерального (муниципального) имущества на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплату налога на добавленную стоимость в бюджет осуществляет балансодержатель вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату — на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства (см., например, письмо ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13, письма Управления ФНС России по г. Москве от 20.06.2006 N 18-11/3/53343@, от 29.11.2005 N 19-11/87841, от 26.08.2005 N 19-11/60622, от 02.08.2005 N 19-11/55162).

При этом налоговые органы указывают, что если договор аренды заключен между арендатором, балансодержателем и органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (трехсторонний договор), то применяется порядок уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет, указанный в пункте 3 статьи 161 НК РФ. Только в таком случае плательщиком налога на добавленную стоимость от суммы арендной платы является арендатор федерального или муниципального имущества.

Суды также указывают, что при оказании налогоплательщиком услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, плательщиком налога на добавленную стоимость является этот налогоплательщик, а не арендатор имущества.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.09.2007 N А12-17442/06-С61 рассмотрел ситуацию, в которой помещения, предоставленные налогоплательщиком (университетом) в аренду арендаторам, закреплены за ним на праве оперативного управления. Довод налогоплательщика о том, что в рамках заключенных им договоров аренды арендаторы являлись налоговыми агентами и, следовательно, обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость возложена законом именно на них, а не на налогоплательщика, суд со ссылкой на Определение N 384-О признал ошибочным.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А, в котором суд установил, что имущество, сдаваемое налогоплательщиком в аренду, принадлежало ему на праве оперативного управления и в качестве арендодателя выступал именно налогоплательщик, а не собственник имущества. С учетом изложенного суд признал плательщиком налога на добавленную стоимость именно арендодателя.

53. Суд признал недействительным решение налогового органа о начислении арендатору муниципального имущества НДС и пеней за неисполнение обязанностей налогового агента в отношении доходов, уплачиваемых арендодателю, разъяснив, что налогоплательщиком правомерно исчислялся и уплачивался НДС только с арендной платы, без включения в нее коммунальных платежей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 N Ф04-5177/2007(36761-А27-42)).

Суть дела.

Решением налогового органа налогоплательщику доначислены суммы налога на добавленную стоимость и пени.

Основанием для принятия решения послужило нарушение налогоплательщиком пункта 3 статьи 161 НК РФ в связи с неполным перечислением в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению из доходов, уплачиваемых арендодателю.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Исходя из пункта 3 статьи 161 НК РФ, при аренде муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом местного самоуправления.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ.

Между уполномоченным органом (арендодатель) и налогоплательщиком (арендатор) заключены договоры, по условиям которых арендодатель передал в аренду налогоплательщику торговое место на территории муниципального учреждения, находящееся в муниципальной собственности. Условиями договоров предусмотрено, что размер арендной платы установлен без учета налога на добавленную стоимость. При этом в договорах также предусмотрено, что коммунальные платежи входят в сумму арендной платы.

Таким образом, арендная плата, в состав которой входили коммунальные платежи, в установленном договорами аренды размере уплачивалась налогоплательщиком на счет уполномоченного органа. При этом налогоплательщиком исчислялся и уплачивался НДС только с арендной платы, без включения в нее коммунальных платежей.

Коммунальные платежи не являются доходом муниципального органа, и суд пришел к выводу, что в связи с этим с них не подлежал удержанию и уплате в бюджет НДС при их оплате налогоплательщиком в качестве налогового агента.

Данный вывод соответствует позиции, изложенной в пункте 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 (далее — письмо N 66).

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 N Ф04-5177/2007(36761-А27-42).

Согласно пункту 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, коммунальные расходы.

Исходя из положений статей 545, 548 ГК РФ, пункта 17 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167, арендодатели (абоненты) вправе передавать электроэнергию, тепловую энергию, воду, газ арендаторам (субабонентам) с согласия соответствующих организаций. В связи с этим на практике часто правоотношения сторон договора аренды складываются таким образом, что оплату коммунальных услуг арендаторы осуществляют арендодателям, а не непосредственным поставщикам.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, является ли арендатор федерального (муниципального) имущества налоговым агентом в отношении уплачиваемых им в составе арендной платы сумм в счет коммунальных платежей.

Налоговые органы полагают, что порядок определения налоговой базы для исчисления НДС, установленный статьей 161 НК РФ, подразумевает исчисление налога со всей суммы арендной платы, уплачиваемой арендодателю без применения налоговых льгот и вычетов. Соответственно, налоговые органы требуют от арендаторов федерального (муниципального) имущества исполнения обязанностей налоговых агентов и в отношении коммунальных платежей, уплачиваемых в соответствии с условиями договоров аренды.

Однако, как видно из комментируемого Постановления, такой подход не находит поддержки в судах.

В пункте 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 говорится, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Поэтому договор, в котором в качестве арендной платы предусмотрена только оплата коммунальных услуг, может быть признан незаключенным на основании пункта 1 статьи 654 ГК РФ.

С учетом изложенного арбитражные суды (о чем свидетельствует и комментируемое Постановление) приходят к выводу, что арендная плата определена как плата за пользование имуществом, плата за коммунальные услуги не является арендной платой, следовательно, возложение обязанностей, предусмотренных пунктом 3 статьи 161 НК РФ, на арендаторов государственного (муниципального) имущества в отношении уплачиваемых ими денежных средств в счет оплаты коммунальных услуг неправомерно.

Следует отметить, что для минимизации налоговых рисков арендатора и арендодателя представляется целесообразным наряду с договором аренды, где определяется размер только непосредственно арендной платы, заключение также договора на оплату коммунальных услуг, по которому расходы по оплате коммунальных услуг, потребляемых в используемых организацией помещениях, возлагаются на арендатора.

54. Суд признал неправомерным привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ, указав, что налогоплательщик не являлся налоговым агентом в том правовом смысле, который содержится в пункте 4 статьи 161 НК РФ, не наделялся полномочиями на осуществление реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, в связи с чем он не являлся обязанным к исчислению и уплате НДС в бюджет по операции по реализации конфискованной рыбопродукции (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-6012/2007-2235А).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ. Ему предложено уплатить также пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость. Основанием для начисления пени и штрафа послужил вывод о том, что предприятие, являясь налоговым агентом, своевременно не исчислило НДС с налоговой базы при реализации конфиската и в установленные законодательством сроки не представило в налоговый орган налоговые декларации по данному налогу.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 161 НК РФ при реализации на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Согласно постановлению исполнительного органа субъекта РФ, на территории которого налогоплательщик осуществляет деятельность, налогоплательщик принимает изъятую в установленном порядке правоохранительными органами и рыбоохранными организациями рыбу и рыбопродукцию и осуществляет ее промышленную обработку.

Другим постановлением исполнительного органа субъекта РФ региональному отделению Российского фонда федерального имущества предложено в установленном порядке совместно со специализированными рыбоперерабатывающими предприятиями субъекта РФ, в том числе и с налогоплательщиком, организовать работу по хранению и переработке изъятой рыбы и рыбопродукции.

До принятия судом общей юрисдикции соответствующего решения по уголовному делу продукция находится у налогоплательщика на хранении. После вынесения приговора суд постановляет стоимость изъятой рыбы взыскать с налогоплательщика в доход бюджета. Одновременно суд направляет исполнительные листы в службу судебных приставов.

Налоговыми агентами признаются организации, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 «О реализации арестованного, конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства» (далее — Постановление N 260) специализированной организацией по реализации конфискованного имущества является Российский фонд федерального имущества, который, в свою очередь, может на конкурсной основе привлечь юридических и физических лиц к продаже этого имущества и выплатить им за это вознаграждение.

Если организация уполномочена Фондом осуществлять реализацию конфискованного и бесхозяйного имущества, то при реализации указанного имущества такая организация признается налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость.

Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик в рассматриваемом случае не являлся налоговым агентом в том правовом смысле, который содержится в пункте 4 статьи 161 НК РФ, не наделялся соответствующими полномочиями, в связи с чем он не является обязанным к исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет по операции по реализации рыбопродукции.

Суд решил, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ является неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-6012/2007-2235А.

В судебной практике встречаются споры по вопросу наличия либо отсутствия обязанностей налогового агента по операциям по реализации конфискованного имущества (конфискованной продукции), осуществляемым организациями и индивидуальными предпринимателями.

Несмотря на то, что специализированной организацией по реализации имущества является согласно Постановлению N 260 РФФИ, налоговые органы требуют исполнения обязанностей, установленных пунктом 4 статьи 161 НК РФ, и от других организаций и индивидуальных предпринимателей, не привлеченных на конкурсной основе и не уполномоченных Фондом на осуществление реализации конфискованного и бесхозяйного имущества.

Судебные органы при решении возникающих в связи с такими требованиями налоговых органов споров руководствуются фактом того, существовало ли у соответствующего юридического лица (индивидуального предпринимателя) полномочие осуществлять реализацию конфискованного имущества, предоставленное ему РФФИ, или нет.

В комментируемом Постановлении суд указал на отсутствие такого полномочия и отказал в привлечении организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента, предусмотренных пунктом 4 статьи 161 НК РФ.

Подтверждая правомерность изложенных выводов, в других случаях суды также указывали на отсутствие таких обязанностей, например, у лиц, чье имущество было конфисковано в доход государства, или у судебных приставов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 27.12.2006, 09.01.2007 N КА-А41/12856-06, от 30.10.2006, 31.10.2006 N КА-А41/10596-06).

Особенности определения налоговой базы с учетом сумм,

связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

(статья 162 НК РФ)

55. Суд разъяснил, что денежные средства в виде дополнительного вознаграждения, полученного налогоплательщиком-застройщиком от инвесторов при строительстве жилого дома, сумма которых превышает стоимость квартир, по своей природе являются инвестиционными и, следовательно, не подлежат включению в налоговую базу на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Суд признал решение налогового органа о доначислении НДС неправомерным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.10.2007 N А28-4176/2007-145/21).

Суть дела.

Налоговый орган установил неуплату налога на добавленную стоимость ввиду занижения налоговой базы на сумму дополнительного вознаграждения, полученную от инвесторов при строительстве жилого дома, превышающую стоимость квартир, а потому подлежащую налогообложению на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислил неуплаченные суммы налога и пени и предложил уплатить суммы недоимки, налоговых санкций и пеней.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики — уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Налогоплательщик получил денежные средства от дольщиков на основании договоров о долевом участии в строительстве жилого дома и о финансировании строительства квартиры. Налогоплательщик в рассматриваемом случае выступал в роли заказчика-застройщика и обязался построить жилой дом и передать квартиры в собственность инвесторам. Собственниками денежных средств являлись инвесторы, а налогоплательщик осуществлял лишь строительство объектов за счет инвестиционного имущества.

Суд установил, что по своей природе денежные средства, полученные налогоплательщиком, являлись инвестиционными и были переданы застройщику с целью обеспечения строительства жилого дома в целом.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 09.10.2007 N А28-4176/2007-145/21.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о включении в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком от физических лиц в рамках строительства жилого дома и превышающих стоимость квартир.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная согласно статьям 153 — 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы полагают, что указанные денежные средства на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку такие суммы представляют из себя дополнительное вознаграждение налогоплательщика-застройщика.

Однако судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

Так, в комментируемом Постановлении суд признал, что, поскольку полученные денежные средства по своему характеру являются инвестиционными и направлены застройщиком на финансирование строительства жилого дома, такие средства при формировании налоговой базы не учитываются. При этом суд не принял доводы налогового органа о том, что сумма указанных денежных средств превышает стоимость квартир.

Следует отметить, что такие выводы суда являются небесспорными.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.03.2007 N Ф08-1321/2007-558А суд разъяснил, что критериям инвестиционных средств могут отвечать только денежные средства, направленные застройщиком на финансирование строительства жилого дома. А денежные средства, полученные налогоплательщиком от граждан сверх указанных затрат, не являются инвестициями, поскольку они не направлены на финансирование строительства.

Такие денежные средства будут являться доходом налогоплательщика от реализации гражданам имущественного права, поскольку на суммы, уплаченные гражданами застройщику сверх сумм, затраченных им на финансирование строительства, граждане не получают экономического результата в виде дополнительной жилой площади или квартиры.

Правомерность именно таких выводов подтверждает и позиция Минфина России, изложенная в письме от 21.01.2000 N 04-03-10, в соответствии с которой денежные средства, получаемые от физических лиц в порядке долевого участия в строительстве жилого дома, для целей обложения налогом на добавленную стоимость рассматриваются как источник целевого финансирования и этим налогом не облагаются при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого физического лица на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству квартир, переданных этим лицам. Суммы превышения денежных средств, полученных от физических лиц в порядке долевого участия на строительство жилого дома, над фактическими затратами по его строительству, остающиеся в распоряжении налогоплательщика, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Особенности налогообложения при реорганизации организаций

(статья 162.1 НК РФ)

56. Учитывая, что статьи 176 и 162.1 НК РФ не связывают право налогоплательщика на возмещение НДС с наличием переплаты по данному налогу, суд признал неправомерным отказ налогового органа в возмещении заявленных сумм НДС со ссылкой на отсутствие переплаты в карточке расчетов налогоплательщика с бюджетом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2007 N Ф04-4816/2007(36335-А27-41)).

Суть дела.

В соответствии со статьей 176, пунктом 9 статьи 162.1 НК РФ налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возмещении на расчетный счет налога на добавленную стоимость.

В обоснование права на возмещение данного налога налогоплательщик сослался на первичные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость организации, реорганизованной путем присоединения к налогоплательщику.

Налоговый орган отказал ему в возмещении налога в связи с отсутствием переплаты в карточке расчетов с бюджетом.

Налогоплательщик обжаловал отказ в арбитражный суд.

Позиция суда.

Право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость и условия реализации этого права установлены статьей 176 НК РФ.

Согласно положениям пунктов 1 — 3 статьи 176 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент спорных отношений) в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 — 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, — по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.

По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами Федерального казначейства.

В соответствии с пунктом 9 статьи 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, которые в соответствии со статьей 176 НК РФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организации, возмещаются правопреемнику в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что налоговый орган при условии поступления от налогоплательщика декларации по налогу на добавленную стоимость, документов, подтверждающих его право на возмещение сумм налога, а также заявления налогоплательщика о возврате налога на расчетный счет обязан провести проверку декларации и документов, осуществить необходимые зачеты и принять решения о возврате налога либо об отказе, при наличии на то оснований, в сроки, предусмотренные статьей 176 НК РФ.

Налоговым органом налогоплательщику отказано в возмещении налога по единственному основанию — отсутствию переплаты на лицевом счете.

Нормы налогового законодательства не связывают право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость с наличием переплаты по данному налогу.

Наличие или отсутствие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не может влиять на права и законные интересы налогоплательщика. Ведение лицевых счетов есть способ фиксации состояния исполнения обязанности по уплате налогов, что регулируется внутренним ведомственным документом налогового органа.

Доказательств, препятствующих возврату налогоплательщику налога из бюджета, налоговым органом не представлено.

Суд признал решение налогового органа недействительным и обязал налоговый орган принять решение о возврате налога на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2007 N Ф04-4816/2007(36335-А27-41).

Согласно пункту 1 статьи 57 ГК РФ формами реорганизации юридического лица являются слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при реорганизации юридических лиц. Так, при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей.

Пунктом 2 статьи 50 НК РФ установлено, что правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Положения статей 162.1 и 176 НК РФ предусматривают порядок возмещения сумм налога, которые не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организации.

В соответствии с пунктом 6 статьи 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.

Таким образом, положения статьи 176 НК РФ с учетом нормы пункта 9 статьи 162.1 НК РФ не предусматривают зависимости между наличием переплаты по данным лицевого счета налогоплательщика и его правом на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, которые не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организации. Данные положения предусматривают зависимость только между правом на возврат налога и наличием недоимки.

Ведь пункт 1 статьи 176 НК РФ прямо устанавливает условие для проведения возмещения (зачета, возврата) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. Таким условием является превышение суммы налоговых вычетов по итогам налогового периода над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 — 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

По мнению судов, карточки лицевых счетов — это внутриведомственная форма учета, с наличием или отсутствием сведений на которых не связывается НК РФ наступление тех или иных налоговых событий и правоотношений (в частности, не связывается право на возмещение).

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А44-3455/2005-9.

Таким образом, отсутствие переплаты по данным лицевого счета налогоплательщика само по себе не подтверждает наличие или отсутствие у него права на возмещение налога.

Налоговые ставки (статья 164 НК РФ)

57. Учитывая, что налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении реализации драгоценных металлов, налогоплательщиком подтверждена, но на момент определения налоговой базы по НДС им своевременно не были представлены документы, предусмотренные пунктом 8 статьи 165 НК РФ, суд пришел к выводу, что начисление пени за период с момента определения налоговой базы и до представления налогоплательщиком подтверждающих документов правомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 14.08.2007 N Ф09-6353/07-С2).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика, осуществляющего добычу драгоценных металлов, к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении ему пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

Ранее (март, июнь, август, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 г. и февраль — июнь 2006 г.) в момент формирования налоговой базы налогоплательщиком осуществляемые им операции льготировались на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Поэтому единственным основанием для подачи декларации по НДС в июле 2006 г. явилось исправление ранее допущенных ошибок в декларациях по НДС за март, июнь, август, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 г., февраль — июнь 2006 г. и заявление ставки 0 процентов в июле 2006 г. на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ по этим же операциям с драгоценными металлами.

Налоговый орган исходил из того, что ставка 0 процентов по драгоценным металлам налогоплательщиком подтверждена, но поскольку на момент определения соответствующей налоговой базы по налогу на добавленную стоимость своевременно не были представлены документы, предусмотренные пунктом 8 статьи 165 НК РФ, а представлены только вместе с налоговой декларацией за июль 2006 г., налог должен быть в этих периодах исчислен и уплачен по ставке 18 процентов, что влечет начисление пени за период с момента определения налоговой базы и до представления подтверждающих документов. К ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, налогоплательщик не привлекался, а декларации как за март, июнь, август, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 г. и февраль — июнь 2006 г., так и за июль 2006 г. приняты налоговым органом в качестве основных без возражений, недоимки по налогу на добавленную стоимость за указанные периоды налоговым органом не доначислялись.

Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.

Позиция суда.

Документами, подтверждающими наличие ставки 0 процентов по драгоценным металлам, в соответствии с пунктом 8 статьи 165 НК РФ являются контракт на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку РФ, банкам.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ указанные документы представляются налогоплательщиками одновременно с представлением налоговой декларации по НДС со ставкой 0 процентов.

Согласно пункту 6 статьи 164 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) по операциям по ставке 0 процентов налогоплательщиком представляется отдельная налоговая декларация.

Пунктом 9 статьи 165 НК РФ в отличие от экспортных операций, где ограничительный срок сдачи основной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов без последствий для налогоплательщика в виде доначисления налога по ставке 18 процентов, пени объективно увязан со 180-дневным сроком для представления соответствующих обосновывающих льготную ставку документов, такой дисциплинирующий срок для представления декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов по драгоценным металлам главой 21 НК РФ, как и последствия пропуска этого срока, законодателем не установлены.

Поэтому, учитывая наличие ограничительного срока по вычетам налога на добавленную стоимость по этим операциям, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, такой срок для самостоятельного представления налогоплательщиком налоговой декларации со ставкой 0 процентов по драгоценным металлам совместно с документами, обосновывающими эту ставку, может объективно ограничиваться только тремя годами по окончании соответствующего налогового периода.

Поскольку указанный срок налогоплательщиком нарушен не был и документы, подтверждающие ставку 0 процентов, предоставлены им вместе с декларацией со ставкой 0 процентов в пределах указанного срока, налоговым органом приняты применительно к июлю 2006 г. без возражений и до принятия им оспариваемого решения, законные основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ отсутствовали.

Факт повторности представления налогоплательщиком налоговой декларации по ставке 0 процентов за указанные периоды в материалах дела отсутствует.

Однако это обстоятельство в силу пункта 2 статьи 44, пункта 1 статьи 54 и статьи 167 НК РФ само по себе не освобождало налогоплательщика от уплаты налога по ставке 18 процентов в вышеуказанные налоговые периоды, где возник объект обложения налогом на добавленную стоимость, так как налоговая база по реализации драгоценных металлов определяется в отличие от экспортных операций в общем порядке.

Исключений по порядку выявления момента определения налоговой базы по операциям с драгоценными металлами в отличие от перечисленных в пункте 9 статьи 167 НК РФ операций глава 21 НК РФ не предусматривает.

В отношении правомерности начисления налоговым органом пени суд отметил, что именно обеспечительный характер пени способствует своевременному и реальному исполнению налогоплательщиком своей обязанности по подтверждению наличия у него оснований для применения ставки 0 процентов по драгоценным металлам и права на неуплату налога на добавленную стоимость с сумм соответствующей реализации только в одном определенном статьей 167 НК РФ налоговом периоде.

Суд признал недействительным решение налогового органа в части взыскания штрафа, начисление пени признал правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 14.08.2007 N Ф09-6353/07-С2.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии), указанные в пунктах 1 — 4 статьи 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 — 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ установлено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ и начислении ему пеней за представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой указана налоговая ставка 0 процентов по операциям, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, и обосновывающих применение такой налоговой ставки документов, за пределами 180-дневного срока.

Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы полагают, что непредставление в течение 180-дневного срока налоговой декларации и соответствующих документов в такой ситуации влечет привлечение к налоговой ответственности.

Однако в комментируемом Постановлении суд такую позицию налоговых органов не поддержал и указал, что пункт 9 статьи 165 НК РФ не содержит указания на операции, указанные в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, следовательно, для определения срока, предусмотренного для представления указанных декларации и документов, необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

В то же время суд признал правомерным начисление пеней за период с момента определения налоговой базы и до представления налогоплательщиком подтверждающих документов.

58. Суд признал, что налогоплательщик правомерно в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ применял налоговую ставку по НДС 0 процентов, поскольку предметом поставки на экспорт являлся товар — документация технического проекта, а не услуга (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2007 N А56-33552/2006).

Суть дела.

Налогоплательщик (комитент) заключил с уполномоченной организацией (комиссионер) договор комиссии, согласно которому комиссионер обязался провести переговоры и заключить от своего имени, но за счет налогоплательщика контракт с правительственной организацией иностранного государства на разработку и поставку документации технического проекта взлетно-посадочного оборудования наземного испытательного комплекса самолетов палубной авиации. Во исполнение данного договора комиссионер заключил контракт на разработку указанной документации.

Налоговый орган принял решение, которым отказал налогоплательщику в возмещении суммы налога на добавленную стоимость. Основанием для принятия такого решения послужил вывод о том, что на основании контракта, заключенного комиссионером с правительственной организацией иностранного государства, налогоплательщик-комитент реализовал на экспорт программные файлы, являющиеся результатом интеллектуальной деятельности. По мнению налогового органа, в силу статьи 128 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности не относятся к имуществу, в данном случае имела место реализация на экспорт услуги, обложение которой налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов не предусмотрено статьей 164 НК РФ.

Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В статье 38 НК РФ дано определение понятий «товар» и «услуга» в целях налогообложения. С учетом этого суд признал несостоятельной ссылку налогового органа на необходимость применения в указанной ситуации положений статьи 128 ГК РФ.

Из пунктов 3 и 5 статьи 38 НК РФ следует, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а услугой — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Вывоз технической документации оформлялся лицензиями на вывоз продукции военного назначения. При этом в контракте сторонами согласованы условия поставки продукции, требования к процедуре ее доставки, таре и упаковке. Грузовой таможенной декларацией подтверждается вывоз на экспорт именно документации технического проекта.

Входящие в комплект технической документации диски CD-ROM являются электронной копией документов, а не программным обеспечением.

Таким образом, налогоплательщик реализовал на экспорт через комиссионера техническую документацию, являющуюся в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром. При таких обстоятельствах ссылка налогового органа на положения статьи 148 НК РФ о месте реализации работ (услуг) несостоятельна.

Поскольку налоговым органом не оспаривалось представление налогоплательщиком вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость полного комплекта надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 165 НК РФ, и соблюдение требований НК РФ при предъявлении спорной суммы налога на добавленную стоимость к вычету, суд признал отказ налогового органа в возмещении налога неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2007 N А56-33552/2006.

В судебной практике нередки споры по вопросу о распространении подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ на результаты интеллектуальной деятельности, а также на техническую документацию.

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Согласно статье 769 ГК РФ научные исследования, проводимые в соответствии с техническим заданием заказчика, разработка образцов новых изделий, конструкторской документации на них или новой технологии производятся на основании договора на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ.

Как отметил Минфин России в письме от 04.11.2004 N 03-04-08/106, в рамках указанных договоров подготовка отчетной документации является фактом выполнения проектных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. При этом такая документация должна рассматриваться как вещественное оформление результатов выполненных работ.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполненных российской организацией по договору с иностранным заказчиком, территория РФ не признается и такие работы объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ не являются.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость других работ (услуг), оказываемых учреждениями науки иностранным лицам, осуществляется в соответствии со статьей 148 НК РФ с учетом статьи 149 НК РФ, устанавливающей перечень операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В отношении продажи и перепродажи проектов, конструкторских разработок, технической документации и т. п. без предварительного заказа на их разработку со стороны покупателя Минфин России отметил, что в этих случаях для организации-продавца такая документация, может рассматриваться как готовый товар. В связи с этим реализация проектов, конструкторских разработок, технической документации и т. п. без предварительного заказа на их разработку может считаться реализацией экспортируемого товара, и в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении такого товара может применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в общеустановленном порядке.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6579/04 по пункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации в таможенном режиме экспорта товаров, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров. Перечень работ (услуг) содержится в упомянутой норме и включает в себя работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

С учетом этого результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), по мнению судов, не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке ноль процентов.

В комментируемом Постановлении суд признал вывозимую на экспорт техническую документацию продукцией военного назначения, т. е. товаром, а не программным обеспечением, результатом интеллектуальной деятельности.

Следует отметить, что, поскольку рассматриваемая судом ситуация предусматривала не только поставку документации технического проекта взлетно-посадочного оборудования наземного испытательного комплекса самолетов палубной авиации, но и разработку такой документации, выводы суда не согласуются с указанной выше позицией Минфина России.

Также необходимо учитывать, что другие суды техническую и проектную документацию признают результатом интеллектуальной деятельности, т. е. не товаром, и не применяют к реализации такой документации положения пункта 1 статьи 164 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 09.11.2006 N А57-22738/05-17, от 17.02.2006 N А57-4075/05-26, ФАС Уральского округа от 09.02.2006, 08.02.2006 N Ф09-189/06-С2, от 23.08.2005 N Ф09-3634/05-С2).

Аналогичной позиции придерживался и ФАС Московского округа по делу, рассмотренному им в Постановлении от 26.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13823-06. Определением ВАС РФ от 13.06.2007 N 5466/07 в передаче данного дела для пересмотра судебного акта было отказано, что свидетельствует о признании ВАС РФ правомерности именно такой точки зрения.

Порядок подтверждения права на получение возмещения при

налогообложении по налоговой ставке 0 процентов

(статья 165 НК РФ)

59. Учитывая, что Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь не содержит норм, регламентирующих порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товара через комиссионера, суд применил нормы НК РФ в части, не противоречащей нормам международного законодательства, и, установив, что валютная выручка в течение 90 дней поступила на транзитный счет комиссионера, признал незаконным решение налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6597/2007(38455-А70-41)).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение об отказе налогоплательщику в праве на применение ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров на экспорт в Республику Беларусь и в возмещении налога на добавленную стоимость по указанным операциям.

В результате неподтверждения налогоплательщику права на применение налоговой ставки 0 процентов по реализации товаров на экспорт в Республику Беларусь и отказа в возмещении налога налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Доначислены суммы налога на добавленную стоимость.

Налогоплательщик обжаловал решения в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Пунктом 11 статьи 165 НК РФ установлено, что порядок подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением налоговой ставки 0 процентов в отношении товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ.

В силу обязательных требований НК РФ и пункта 2 раздела II Соглашения от 15.09.2004 между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг», ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ (далее — Соглашение), налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию полный перечень соответствующих документов, подтверждающих вывоз товара и имеющих достоверные и сопоставимые сведения.

В соответствии с названной нормой для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются: договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров; выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика; третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории одного государства на территорию другого государства, с отметкой налогового органа другого государства, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме; копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

В налоговый орган в подтверждение факта совершения внешнеэкономической сделки, а также права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиком представлены все необходимые документы, согласно перечню, предусмотренному пунктом 2 статьи 165 НК РФ, и разделу II приложения к Соглашению.

Судом исследован весь комплект документов, являющийся в соответствии с пунктом 2 раздела II приложения к Соглашению достаточным для подтверждения права налогоплательщиком на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС. Это служит основанием для реализации права на налоговый вычет.

При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что выручка на счет продавца не поступала, поскольку налоговым органом не оспаривается, судом установлено, что валютная выручка в течение 90 дней поступила на транзитный счет комиссионера, согласно условиям заключенного налогоплательщиком договора комиссии.

Учитывая, что раздел II приложения к Соглашению не содержит норм права, регламентирующих порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товара через комиссионера, суд применил нормы НК РФ в части, не противоречащей нормам международного законодательства.

Суд признал решения налогового органа недействительными.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6597/2007(38455-А70-41).

В соответствии со статьей 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров.

Именно в силу данных обстоятельств, а также на основании положений статьи 165 НК РФ, разрешая дела по спорам, возникающим в связи с подтверждением участниками внешнеэкономической деятельности права на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при поставке товаров на экспорт в Республику Беларусь, суды должны руководствоваться положениями Соглашения.

Тем не менее, как свидетельствует комментируемое Постановление, в случае если Соглашением определенные правоотношения не урегулированы, суды применяют нормы законодательства РФ, т. е. нормы НК РФ.

В Постановлении суд пришел к выводу, что Соглашение не содержит норм права, регламентирующих порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товара через комиссионера, в связи с чем применил нормы НК РФ в части, не противоречащей нормам международного законодательства, и посчитал факт того, что выручка в установленный срок поступила на транзитный счет комиссионера, достаточным для подтверждения по смыслу статьи 165 НК РФ получения денежных средств за товар, реализованный покупателю и вывезенный на территорию Республики Беларусь.

Порядок исчисления налога (статья 166 НК РФ)

60. Суд признал правомерным уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по НДС на сумму «отрицательных суммовых разниц» и отметил, что непризнание для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость суммовой разницы привело бы к тому, что налогоплательщиком был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (Постановление ФАС Московского округа от 27.09.2007, 03.10.2007 N КА-А40/9926-07).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и начислении ему неуплаченных сумм налога на добавленную стоимость и пеней.

Данное решение налоговый орган мотивировал тем, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на отрицательную суммовую разницу.

Налогоплательщик с таким решением налогового органа не согласился и обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

В практике налогоплательщика суммовые разницы образуются в связи с тем, что стоимость услуг связи, которые он оказывает, выражается в условных единицах (долларах США). При этом счета-фактуры содержат информацию о стоимости услуг в иностранной валюте (условных денежных единицах) и отражены в регистрах налогового и бухгалтерского учета в рублях на момент составления счета-фактуры. Возможность выражения сумм, указываемых в счетах-фактурах, в иностранной валюте полностью соответствует требованиям пункта 7 статьи 169 НК РФ. Поскольку услуги оплачиваются клиентами в рублях по курсу на дату оплаты, то возникает «суммовая разница» как разница между суммами, поступившими от покупателей (по курсу на дату оплаты), и стоимостью услуг, указанной в регистрах бухгалтерского и налогового учета на основании счетов-фактур (по курсу на дату ее выставления).

Если курс условной единицы (доллара США) падает, то образуются отрицательные суммовые разницы — налогоплательщик в качестве выручки получает меньшие суммы, чем указывалось в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Если курс растет, то возникают положительные суммовые разницы — налогоплательщик в качестве выручки получает большие суммы, чем указывалось в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Аналогичное определение суммовых разниц дается в главе 25 НК РФ, где установлено, что суммовые разницы при исчислении налога на прибыль организаций возникают, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пункт 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Положения главы 21 НК РФ о налоге на добавленную стоимость не регулируют порядок учета положительных и отрицательных суммовых разниц.

Согласно учетной политике налогоплательщика в целях налогообложения и в целях применения статьи 167 главы 21 НК РФ обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

Налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения закрепил положение, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, следует учитывать в целях налогообложения суммовые разницы. А именно, увеличивать налогооблагаемую базу на сумму положительных суммовых разниц и уменьшать на сумму отрицательных суммовых разниц.

Таким положением учетной политики налогоплательщик руководствовался в своей деятельности, исчисляя НДС, подлежащий уплате в бюджет, с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц. Несмотря на то, что главой 21 НК РФ не установлено специальных правил учета суммовых разниц, однако аналогичными положениями главы 25 НК РФ о налоге на прибыль установлено, что при исчислении налоговой базы отрицательные суммовые разницы уменьшают налогооблагаемый доход, а положительные — увеличивают доход (пункт 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Таким образом, действия налогоплательщика по учету суммовых разниц при исчислении НДС соответствуют принципу универсальности воли законодателя: если суммовые разницы учитываются при исчислении налога на прибыль, то они также должны учитываться и при исчислении налога на добавленную стоимость.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из анализа положений статьи 40 НК РФ, статьи 317 ГК РФ, суд пришел к выводу о том, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы может быть определен только в момент, когда осуществляется платеж. При этом цена товара (работы, услуги), которая указана в регистре бухгалтерского и налогового учета на основании счета-фактуры, исчисленная на дату отгрузки в силу норм статьи 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, — это противоречило бы положениям статьи 154 НК РФ.

Непризнание налогоплательщиком для целей налогообложения «отрицательных суммовых разниц» привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленного пунктом 1 статьи 154 НК РФ, в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В силу положений статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В связи с этим непризнание для целей налогообложения НДС суммовой разницы привело бы к тому, что налогоплательщиком был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом) — в случае образования отрицательной суммовой разницы, или наоборот, уплачен налог с суммы, меньшей чем налогоплательщиком получен доход от реализации товаров, работ, услуг — в случае образования положительной суммовой разницы.

Суд указал, что позиция налогового органа приводит к нарушению порядка формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, и удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 27.09.2007, 03.10.2007 N КА-А40/9926-07.

В силу положений пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 — 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В судебной практике возникает большое число споров относительно того, учитываются ли «отрицательные суммовые разницы» при формировании налоговой базы по НДС, т. е. можно ли их признать в том числе изменениями, уменьшающими налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116, в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой налогоплательщиком налога на добавленную стоимость учетной политике «по отгрузке» уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

Данную позицию Минфина России разделили и налоговые органы (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@).

Однако ранее налоговые органы в разъяснительных письмах придерживались противоположной позиции и считали, что отрицательные суммовые разницы уменьшают облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость (см., например, письма МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115, Управления МНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576).

Тем не менее, как свидетельствует комментируемое Постановление и другая судебная практика, налоговые органы на местах придерживаются позиции, согласно которой отрицательная суммовая разница базу по НДС не уменьшает.

Суды такую позицию налоговых органов не разделяют и поддерживают налогоплательщика.

Так, в комментируемом Постановлении суд со ссылкой на статью 3 НК РФ пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно на основании положений статей 153, 154, 166 и 167 НК РФ уменьшил налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на сумму «отрицательных суммовых разниц».

Аналогичная позиция изложена также в Постановлениях ФАС Московского округа от 24.05.2007, 28.05.2007 N КА-А40/4537-07, ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005.

Момент определения налоговой базы (статья 167 НК РФ)

61. Указав, что статья 167 НК РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика уплачивать НДС в налоговом периоде приобретения товаров (работ, услуг) без факта их последующей реализации, суд пришел к выводу, что подлежащая уплате сумма НДС была правомерно исчислена налогоплательщиком только с того объема принятой на учет тепловой энергии, которая отпущена населению (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 N А79-8093/2006).

Суть дела.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик принял на учет тепловую энергию, полученную от специализированных теплоснабжающих организаций, и пришел к выводу, что он в нарушение статей 39, 146 и 167 НК РФ исчислил сумму налога с суммы фактически оплаченных населением услуг по теплоснабжению, тогда как следовало исчислить со всей стоимости принятых на учет услуг, в связи с чем им неправомерно была занижена подлежащая уплате сумма НДС.

Налоговый орган принял решение о доначислении НДС.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В пункте 1 статьи 174 НК РФ определено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 — 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

В силу пунктов 1 и 14 статьи 167 НК РФ все налогоплательщики с 01.01.2006 должны исчислять НДС на дату отгрузки реализуемых товаров (работ, услуг) покупателям (потребителям).

Из содержания приведенных норм следует, что обязанность по уплате НДС возникает в том налоговом периоде, когда товар (работы, услуги) отпущен потребителям (в данном случае населению).

В проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию населению жилищно-коммунальных услуг, в том числе по теплоснабжению, и согласно его учетной политике должен был определять сумму НДС на дату отгрузки. Во исполнение договоров на поставку и потребление тепловой энергии, заключенных со специализированными организациями, налогоплательщик оплачивал выставленные данными организациями счета. Приобретенная тепловая энергия в полном объеме отражалась в бухгалтерской отчетности и реализовывалась населению, которое ежемесячно оплачивало ее, перечисляя денежные средства согласно счетам-квитанциям, выставляемым налогоплательщиком.

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик должен был уплачивать НДС в том налоговом периоде, когда рассчитался с поставщиками, так как у него не было возможности хранить полученный товар.

Суд признал неправомерными выводы налогового органа, поскольку они противоречат НК РФ, который не предусматривает обязанность налогоплательщика уплачивать НДС в налоговом периоде приобретения товаров (работ, услуг) без факта их последующей реализации, и признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 N А79-8093/2006.

В судебной практике встречаются споры по вопросу об установлении момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиками, осуществляющими реализацию энергии населению, и определения ее размера в зависимости от объема такой реализации.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в статью 167 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2006. Ранее действовавшая редакция пункта 1 статьи 167 НК РФ предусматривала возможность выбора налогоплательщиком одного из методов определения налоговой базы, который подлежал утверждению в учетной политике для целей налогообложения:

— для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, моментом определения налоговой базы являлся день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

— для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы — день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Действующая редакция пункта 1 статьи 167 НК РФ предусматривает, что моментом определения налоговой базы по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 14 статьи 167 НК РФ установлено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

В комментируемом Постановлении суд указал, что в силу специфики реализуемого населению товара — тепловой энергии — применение только общих правил, связанных с моментом определения налоговой базы, налогоплательщиками, осуществляющими отпуск (реализацию) такой энергии населению, будет неправомерно. Суд разъяснил, что нормы НК РФ применительно к такой ситуации предусматривают обязанность налогоплательщика уплачивать налог на добавленную стоимость в налоговом периоде приобретения энергии с учетом факта ее последующей реализации и в зависимости от объема ее реализации.

Таким образом, в налоговую базу по НДС должна быть включена только вся стоимость фактически отпущенной потребителям и оплаченной ими энергии.

Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

(статья 168 НК РФ)

62. Поскольку продавец перешел на УСН и в силу пункта 5 статьи 168 НК РФ перестал в счетах-фактурах выделять НДС, о чем налогоплательщик-покупатель узнал своевременно, однако никаких мер по урегулированию цены в договоре не принимал, суд пришел к выводу о недоказанности получения продавцом неосновательного обогащения в связи с оплатой налогоплательщиком стоимости приобретенного имущества с учетом НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4647/2007(36197-А75-12)).

Суть дела.

Между налогоплательщиком (покупателем) и организацией-контрагентом (продавцом) был заключен договор купли-продажи недвижимости.

Условия договора определяли цену помещения с учетом НДС, размер которого определяется в соответствии с действующим законодательством. В приложении к договору стороны согласовали график платежей.

По акту приема-передачи, подписанному сторонами, продавец передал покупателю нежилые помещения.

В учреждении юстиции покупатель произвел государственную регистрацию права собственности на объекты недвижимости, и ему выданы соответствующие свидетельства.

Для оплаты недвижимого имущества продавец выставил покупателю счета-фактуры, датированные до 01.01.2004 — на суммы, включающие НДС, и датированные после 01.01.2004 — на суммы без НДС.

Соответствующими платежными поручениями покупатель перечислил продавцу требуемые суммы.

Полагая, что продавец обогатился за счет оплаченного покупателем НДС, покупатель обратился в суд.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Согласно статье 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

На момент заключения договора купли-продажи продавец не был освобожден от уплаты НДС. С 01.01.2004 продавец перешел на упрощенную форму налогообложения и перестал в счетах-фактурах выделять налог на добавленную стоимость, о чем покупатель узнал своевременно, но никаких мер по урегулированию цены в договоре не принимал.

Более того, покупатель согласился с предъявленной продавцом ценой и оплачивал счета-фактуры именно по указанной в них цене. Данные действия продавца и покупателя свидетельствуют о подтверждении сторонами цены имущества в размере, определенном в договоре купли-продажи.

Учитывая, что оплата недвижимого имущества произведена по цене, оговоренной сторонами в договоре, о неосновательном обогащении продавца речи быть не может.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4647/2007(36197-А75-12).

На практике довольно распространенной является ситуация, когда в начале договорных отношений обе стороны находятся на общей системе налогообложения, а затем по прошествии времени одна из них (или обе) начинают применять специальный налоговый режим.

В ситуации, послужившей причиной спора в комментируемом Постановлении, продавец, уплачивающий в начале договорных отношений налоги по общей системе налогообложения, затем перешел на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Именно требованиями пункта 2 статьи 346.11 НК РФ обусловлено, что продавец в рассматриваемой ситуации счета-фактуры с выделенной суммой НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения не выставлял. Следует отметить, что указанные требования являются законодательно установленными, а цена, являясь существенным условием договора, определяется по согласованию сторон.

Таким образом, взаимосвязь между обязанностью налогоплательщика перед бюджетом по уплате налога на добавленную стоимость и ценой товара, установленной договором сторон, отсутствует.

В связи с этим подлежат пересмотру все договоры на продажу организацией товаров (выполнение работ, оказание услуг) — в них должны быть указаны цены без НДС. Однако в ситуации, рассмотренной в комментируемом Постановлении, организация-продавец таких действий не осуществляла. Не выставляя счетов-фактур с выделенной суммой НДС, продавец выполнял условия применения специального режима, следовательно, его действия были признаны правомерными.

Можно резюмировать, что, поскольку лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, налогоплательщикам, планирующим сменить режим налогообложения, необходимо пересмотреть все договоры, в которых организация выступает в качестве продавца (исполнителя) и которые не будут закрыты по состоянию на 31 декабря, на предмет стоимости товаров (работ, услуг). Если организация планирует отгружать товары (выполнять работы, оказывать услуги) уже в новом году, то цену сделки следует указать без НДС. Невыполнение этого требования приведет к следующему. Если цены в договоре останутся с учетом НДС, то в новом году после факта реализации покупатель (заказчик) может потребовать счет-фактуру на указанный в договоре НДС. Если же организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выставит его, то этот налог организация должна будет учесть в доходах, не учитывая его при этом в расходах.

Так, в пункте 1 письма МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397 указано, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, независимо от выбранного ими объекта налогообложения не вправе уменьшить доходы на суммы налога на добавленную стоимость, предъявленного покупателю. К аналогичным выводам приходил и Минфин России в письмах от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41 и от 16.04.2004 N 04-03-11/61.

Далее следует перечислить суммы налога на добавленную стоимость в бюджет и представить в налоговый орган декларацию по НДС.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 08.07.2005 N 19-11/48885 подтвердило, что в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога указанная в счете-фактуре сумма НДС подлежит уплате в бюджет в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что НДС, неправомерно предъявленный такими хозяйствующими субъектами в счете-фактуре покупателям, к вычету у покупателя не принимается. Об этом говорится и в письме ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@.

Однако в судебной практике относительно наличия (отсутствия) взаимосвязи между обязанностью налогоплательщика перед бюджетом по уплате налога на добавленную стоимость и ценой товара, установленной договором сторон, существует и иная позиция, рассмотренная в пункте 63 Обзора.

63. Суд удовлетворил адресованные исполнителем заказчику требования уплатить сумму НДС, исчисленную по ранее выставленным счетам-фактурам, оплаченным платежными поручениями без учета налога, поскольку НДС в отношении услуг по техническому обслуживанию и планово-предупредительному ремонту систем противопожарной защиты подлежал уплате в силу прямого указания налогового законодательства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 N А05-11366/2006-28).

Суть дела.

Истец (исполнитель) и ответчик (заказчик) заключили договоры, по условиям которых исполнитель принял на себя обязательство оказывать услуги по техническому обслуживанию и планово-предупредительному ремонту систем противопожарной защиты, а заказчик — оплачивать оказанные услуги не позднее 5 банковских дней до окончания текущего квартала. В соответствии с условиями заключенных договоров стоимость работ на текущий месяц определяется как произведение стоимости работ в рублях на индекс удорожания, установленный по соглашению сторон равным 14,4 и действующий до следующего согласования.

В порядке исполнения договора исполнитель оказывал заказчику услуги по техническому обслуживанию пожарной сигнализации и выставлял счета-фактуры, в которых было указано, что выставленные к оплате суммы не включают НДС, поскольку исполнитель полагал, что оказываемые им услуги не облагаются этим налогом.

Налоговый орган посчитал, что исполнитель необоснованно при исчислении НДС пользовался льготой и неправомерно не уплатил в бюджет налог за период действия договора, и в связи с этим доначислил исполнителю сумму НДС и предложил ему перечислить налог в бюджет.

Исполнитель обратился к заказчику с требованием уплатить ему сумму НДС, исчисленную по ранее выставленным счетам-фактурам, оплаченным соответствующими платежными поручениями без учета налога.

Заказчик отказался перечислить исполнителю НДС, в связи с чем исполнитель обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ (в редакции, действующей в период оказания услуг) при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

В силу пункта 2 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 названной статьи цен (тарифов).

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (пункт 4 статьи 168 НК РФ). Пунктом 5 данной статьи предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

При заключении договоров на техническое обслуживание и планово-предупредительный ремонт систем противопожарной защиты исполнитель на основании направленных ему разъяснительных писем налогового органа полагал, что освобожден от уплаты НДС при оказании услуг по системе противопожарной защиты и охране объектов. В связи с этим сумма налога не входила в стоимость оказанных услуг и счета-фактуры оформлены в соответствии с пунктом 5 статьи 168 НК РФ.

Вступившими в законную силу Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 по делу N А05-2589/05-9 и от 17.01.2005 по делу N А05-8565/04-9 установлено, что в спорный период исполнитель неправомерно не включал НДС в цену оказанных услуг и не уплачивал этот налог в бюджет.

Факты оказания услуг и их оплаты подтверждаются представленными в дело актами выполненных работ и не оспариваются сторонами.

Суд пришел к выводу, что заказчик обязан уплатить исполнителю НДС как соответствующую процентную долю цены услуг, поскольку в договорах при указании стоимости работ и услуг стороны не сделали оговорку о включении в нее НДС, а из счетов-фактур следует, что суммы предъявлены заказчику без учета налога.

Суд признал несостоятельной ссылку заказчика на статью 454 ГК РФ, согласно которой стороны самостоятельно определяют цену договора, отметив, что в данном случае взыскиваемая сумма не признается стоимостью работ и не определяется соглашением сторон, а подлежит взысканию с заказчика в силу прямого указания налогового законодательства. Более того, после уплаты НДС заказчик вправе заявить его к вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Суд на основании положений статей 154 и 168 НК РФ сделал вывод о том, что у заказчика нет оснований отказываться от уплаты исполнителю суммы, составляющей НДС, и удовлетворил иск.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 N А05-11366/2006-28.

В судебной практике встречаются споры по вопросу возможности взыскания с контрагента суммы НДС, если первоначально продавец (поставщик, исполнитель) в цену договора не включил такую сумму (например, по ошибке либо руководствуясь разъяснениями уполномоченных органов — Минфина России и налоговых органов).

Исходя из позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в пункте 15 информационного письма от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», начисление НДС сверх цены договора, если в цене сумма налога не выделена, однако его исчисление обусловлено требованиями законодательства, правомерно.

Как видно из комментируемого Постановления, арбитражные суды приходят к аналогичным выводам.

Позиция, согласно которой покупатель (заказчик) обязан уплатить продавцу (поставщику, исполнителю) НДС как соответствующую процентную долю цены услуг, поскольку в первоначальных договорах при указании стоимости товаров (работ, услуг) стороны не сделали оговорку о включении в нее НДС, в ситуациях, когда обязанности исчисления и уплаты налога были установлены законодательно, изложена также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 N А05-10962/2006-28 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2004 N А33-2354/04-С1-Ф02-3741/04-С2.

Однако в судебной практике относительно наличия (отсутствия) взаимосвязи между обязанностью налогоплательщика перед бюджетом по уплате налога на добавленную стоимость и ценой товара, установленной договором сторон, существует и иная позиция, рассмотренная в пункте 62 Обзора.

64. Суд отклонил доводы налогового органа о необходимости выделения в силу пункта 4 статьи 168 НК РФ отдельной строкой сумм НДС в платежных документах на уплату таможенных платежей, указав, что налог в составе обязательных таможенных платежей уплачивается государственному органу в соответствии с таможенным законодательством, а статьей 168 НК РФ регулируется порядок предъявления сумм налога покупателю продавцом при реализации товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2007 N А21-6553/2006).

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную декларацию по НДС, в которой предъявил к вычету суммы НДС, уплаченные таможенным органам при импорте товаров.

Налогоплательщик ввозил на территорию РФ автомобили с целью их последующей перепродажи. При этом налогоплательщик (принципал) заключил агентские договоры, в соответствии с условиями которых агентам поручено осуществлять в том числе поиск покупателей автотранспортных средств, подготавливать контракты, соглашения и договоры, оказывать другие услуги, способствующие заключению договоров и иных соглашений между принципалом и покупателями автотранспортных средств; принимать от покупателей наличные денежные средства за проданные автотранспортные средства и по указанию принципала зачислять их на его расчетный счет или вносить наличные денежные средства в банк для уплаты таможенных и других платежей.

Налоговый орган принял решение, которым доначислил налогоплательщику суммы неуплаченного налога, начислил пени, а также привлек его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В обоснование решения налоговый орган сослался на то, что налогоплательщик не подтвердил заявленные налоговые вычеты в соответствии с главой 21 НК РФ, поскольку в платежных документах на оплату таможенных платежей сумма НДС не выделена отдельной строкой.

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

Налог на добавленную стоимость в составе обязательных таможенных платежей уплачивается государственному органу в соответствии с таможенным законодательством, а статьей 168 НК РФ регулируется порядок предъявления сумм налога покупателю продавцом при реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем названная норма не подлежит применению к спорным правоотношениям.

В связи с изложенным суд признал несостоятельными доводы налогового органа о необходимости выделения в силу пункта 4 статьи 168 НК РФ отдельной строкой сумм НДС в платежных документах на уплату авансовых платежей.

Кроме того, само понятие авансовых платежей, данное в пункте 1 статьи 330 ТК РФ, обусловливает их неопределенность в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей, конкретизация и зачет которых происходят впоследствии — при подаче лицом, уплатившим авансовые платежи, таможенной декларации.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2007 N А21-6553/2006.

Существуют споры по вопросу, возникает ли у плательщика НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ обязанность по выделению сумм НДС отдельной строкой в платежных документах в подтверждение его уплаты в федеральный бюджет, а также может ли отсутствие такого выделения являться основанием для отказа налоговым органом налогоплательщику в применении налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 168 в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Поскольку на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 318 ТК РФ НДС, который взимается при ввозе товаров на территорию РФ, является не только налоговым, но и таможенным платежом, при определении объекта налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию РФ необходимо учитывать соответствующие положения ТК РФ.

Об этом свидетельствует и пункт 1 статьи 174 НК РФ, согласно которому при ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Согласно части 2 статьи 328 ТК РФ любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу.

Пунктом 1 статьи 331 ТК РФ таможенные пошлины, налоги уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа, открытый для этих целей в соответствии с законодательством РФ, за исключением случая, предусмотренного пунктом 4 статьи 295 НК РФ.

При этом на основании пункта 4 статьи 331 ТК РФ таможенные пошлины, налоги могут быть уплачены в любой форме в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, таможенное законодательство не предусматривает обязанности плательщика НДС по выделению сумм налога отдельной строкой в платежных документах в подтверждение его уплаты в федеральный бюджет.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика, которая придерживается подхода, согласно которому порядок уплаты налогов при ввозе товаров на территорию РФ установлен статьями 146, 151, 152 НК РФ, которые не содержат указаний на то, что при оплате таможенных платежей сумма НДС в платежном поручении должна быть выделена отдельной строкой, при том, что НДС заложен в общей сумме авансового платежа, а положения статей 171, 172 НК РФ и главы 29 ТК РФ также не предъявляют такого требования.

Комментируемое Постановление также подтверждает правомерность такой позиции.

Выводы, аналогичные изложенным в комментируемом Постановлении, также содержатся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.10.2004 N А78-4271/04-С2-28/397-Ф02-4147/04-С1, ФАС Московского округа в Постановлениях от 16.10.2006, 17.10.2006 N КА-А40/10123-06, от 31.05.2006 N КА-А40/4434-06, от 30.03.2006, 27.03.2006 N КА-А40/950-06, от 19.01.2005, 11.01.2005 N КА-А40/12450-04 и ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2005 N Ф03-А51/05-2/981.

Таким образом, у плательщика налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ не возникает обязанность по выделению сумм НДС отдельной строкой в платежных документах в подтверждение его уплаты в федеральный бюджет, а отсутствие такого выделения не может являться основанием для отказа налоговым органом налогоплательщику в применении налоговых вычетов при наличии подтверждения перемещения товаров через таможенную границу РФ, уплаты налога таможенным органам и принятия импортированных товаров на учет.

Счет-фактура (статья 169 НК РФ)

65. Статьей 169 НК РФ, содержащей исчерпывающий перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), а также требованиями по оформлению счетов-фактур не предусмотрено указание в счете-фактуре КПП продавца и покупателя. Суд сделал вывод о том, что отсутствие такой информации в счете-фактуре не может являться основанием для отказа к вычету сумм НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2007, 18.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2874).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В решении содержится вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком по ряду счетов-фактур налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, поскольку счета-фактуры составлены с нарушением статьи 169 НК РФ. В частности, в счетах-фактурах указан неверный код причины постановки на учет (КПП) налогоплательщика. По мнению налогового органа, КПП налогоплательщика-покупателя является обязательным реквизитом счета-фактуры, отсутствие или неверное указание которого свидетельствует о несоблюдении требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Неисполнение налогоплательщиком требования об уплате налоговой санкции послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

Подпункт 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ предусматривает, что обязательными реквизитами счета-фактуры как документа, служащего основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, являются наименование, адрес и идентификационный номер (ИНН) налогоплательщика и покупателя, тогда как указание на обязательное наличие в счете-фактуре показателей (КПП) продавца и покупателя как в подпункте 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ, так и в других частях указанной нормы отсутствует.

Согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее — Постановление N 914) утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг продаж, а также в приложении N 1 к указанным Правилам была утверждена форма счета-фактуры.

В соответствии с Постановлением Правительства от 16.02.2004 N 84 о внесении изменений в Постановление N 914 (далее — Постановление N 84) в строке 2б счета-фактуры должен указываться идентификационный номер и КПП налогоплательщика-продавца, а в строке 6б — идентификационный номер и КПП налогоплательщика-покупателя. Вместе с тем никаких изменений или дополнений в пункт 5 статьи 169 НК РФ не вносилось.

Поскольку при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ должен учитывать лишь требования пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, суд признал несостоятельным довод налогового органа о том, что в случае неверного указания в счете-фактуре КПП покупателя налогоплательщик не вправе применять налоговый вычет.

Суд отказал в удовлетворении заявленных налоговым органом требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2007, 18.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2874.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о необходимости указания в счете-фактуре КПП продавца и покупателя для соблюдения требований НК РФ, установленных в отношении принятия сумм НДС к вычету.

В письме от 29.07.2004 N 03-04-14/24 Минфин России рассматривает КПП как составную часть реквизита «ИНН» счета-фактуры.

По мнению налоговых органов, отсутствие в счете-фактуре КПП покупателя и продавца нарушает порядок, установленный пунктом 5 статьи 169 НК РФ, и такой счет-фактура не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению (см. например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 30.03.2004 N 24-11/21675). Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в письме от 05.04.2004 N 04-03-11/54.

Тем не менее судебная практика такую точку зрения контролирующих органов не поддерживает.

По мнению судов, положениями статьи 169 НК РФ, содержащими исчерпывающий перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), не предусмотрено указание в счете-фактуре КПП покупателя и продавца, следовательно, отсутствие такой информации в счете-фактуре не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, уплаченных поставщику. При этом суды не принимают ссылки налоговых органов на Постановление N 84, т. к. установленное им требование указывать КПП в статье 169 НК РФ не предусмотрено.

Такие выводы, помимо комментируемого Постановления, изложены также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 19.09.2007 N Ф09-7689/07-С2, от 04.09.2007 N Ф09-11240/06-С2, от 03.09.2007 N Ф09-7069/07-С2, от 21.08.2007 N Ф09-6025/07-С3, от 05.07.2007 N Ф09-5107/07-С2, от 05.07.2007 N Ф09-5097/07-С2, ФАС Центрального округа от 27.08.2007 N А64-6075/05-15.

66. Учитывая, что требование о наличии в счете-фактуре печати продавца статьей 169 НК РФ не предусмотрено, суд признал неправомерным решение налогового органа об отказе в возмещении НДС по причине отсутствия печати организации-продавца в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику (Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2007, 20.08.2007 N КА-А40/7956-07).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость.

В качестве одного из оснований для отказа в возмещении налога указано нарушение налогоплательщиком требований, предъявляемых к порядку заполнения счетов-фактур, выразившееся в отсутствии печати организации-продавца в счетах-фактурах.

Налогоплательщик с таким решением налогового органа не согласился и обратился в суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 этой статьи, не может являться основанием для отказа в возмещении НДС. Требований о наличии в счете-фактуре печати организации-продавца в данной статье не предусмотрено.

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее — Постановление N 914), наличие печати в числе обязательных реквизитов счета-фактуры также не предусмотрено.

Кроме того, налоговый орган никак не опроверг довод налогоплательщика о том, что на имеющихся оригиналах счетов-фактур печати организации-продавца имеются, а отсутствие печати на представленных копиях обусловлено плохим качеством последних.

Суд признал неправомерным отказ налогового органа в возмещении НДС.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.08.2007, 20.08.2007 N КА-А40/7956-07.

Встречаются споры по вопросу о необходимости для подтверждения права на налоговые вычеты наличия в счетах-фактурах печати организации-продавца.

Следует отметить, что требование о наличии в счете-фактуре печати исключено из пункта 6 статьи 169 НК РФ с 01.01.2002 (статья 1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Управление МНС России по г. Москве письмом от 01.06.2004 N 24-11/36295 (со ссылкой на письмо МНС РФ от 08.04.2002 N 03-1-09/918/14-Н443) разъяснило, что внесение налогоплательщиком дополнительных реквизитов в установленную форму счета-фактуры и их заполнение согласно НК РФ не является нарушением, служащим основанием для непринятия к вычету сумм налога, предъявленных продавцом покупателю.

Учитывая, что действующая редакция статьи 169 НК РФ, а также Постановление N 914 не содержат требования наличия в счете-фактуре печати продавца, принимая во внимание, что такая печать лишь дублирует информацию, уже имеющуюся в счете-фактуре (например, наименование продавца, его ИНН), отсутствие печати в счете-фактуре не является нарушением положений статьи 169 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией суда в комментируемом Постановлении. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 N А56-17291/2005.

67. Исследовав счет-фактуру, представленный налогоплательщиком в обоснование уплаты поставщику НДС в составе цены товара, суд пришел к выводу о неподтверждении им права на налоговый вычет, поскольку указанный в счете-фактуре ИНН не принадлежит поставщику, что свидетельствует о несоответствии данного документа требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ, при этом налогоплательщик при заключении договора с поставщиком не предпринял должных мер для выяснения надлежащей регистрации данного лица (Постановление ФАС Уральского округа от 24.07.2007 N Ф09-5671/07-С2).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Этим решением также предложено уплатить НДС и пени. По мнению налогового органа, налогоплательщиком неправомерно применены вычеты по НДС в сумме, уплаченной контрагенту, поскольку представленные в обоснование налогового вычета счета-фактуры не соответствуют требованиям подпункта 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 5 статьи 169 НК РФ счет-фактура, предъявленный в обоснование налогового вычета, должен содержать соответствующие действительности ИНН как налогоплательщика, так и его контрагента. Несоблюдение данного требования к оформлению счета-фактуры влечет его недействительность и невозможность использования в качестве основания для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Исследовав счет-фактуру, представленный налогоплательщиком в обоснование уплаты контрагенту — индивидуальному предпринимателю НДС в составе цены товара, суд пришел к выводу о неподтверждении им права на налоговый вычет, поскольку указанный в нем ИНН не принадлежит данному лицу, при этом налогоплательщик при заключении договора с поставщиком не предпринял должных мер для выяснения надлежащей регистрации данного лица.

Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 24.07.2007 N Ф09-5671/07-С2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, можно ли принять к вычету налог на добавленную стоимость по счету-фактуре, в котором указан фиктивный ИНН продавца.

В Постановлении от 24.07.2007 N 1461/07 Президиум ВАС РФ со ссылкой на пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» обратил внимание на то, что суд апелляционной инстанции не принял в качестве доказательства сведения из федеральной базы об отсутствии поставщиков в федеральных базах ЕГРЮЛ и ЕГРН, поскольку эти сведения получены налоговым органом за пределами процедуры налоговой проверки. Это послужило причиной направления дела на новое рассмотрение.

По мнению налоговых органов, в ситуациях, когда в счетах-фактурах указываются данные (например, ИНН) поставщика — юридического лица или индивидуального предпринимателя, данных о которых нет в ЕГРЮЛ или ЕГРИП, налогоплательщик, получивший такие счета-фактуры, не сможет принять к вычету уплаченные по ним суммы НДС.

Судебная практика подтверждает такую точку зрения налоговых органов, о чем свидетельствует и комментируемое Постановление. Следует отметить, что изложенная в нем позиция подтверждена и Определением ВАС РФ от 16.11.2007 N 15088/07, в котором ВАС РФ отказал в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ и разъяснил, что нижестоящие суды на основе имеющихся в материалах дела доказательств установили, что поставщики в базе данных федерального уровня отсутствуют. Как пояснил ВАС РФ, указанный продавцами в счетах-фактурах ИНН не был присвоен ни одному налогоплательщику, что свидетельствует о несоответствии документов требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ и влечет для налогоплательщика правовые последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 169 НК РФ.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 06.07.2007 N А35-6795/06-С10 рассмотрел ситуацию, в которой в одних счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком, ИНН является фиктивным, а в других принадлежит другой организации, и пришел к выводу, что в данных счетах-фактурах содержатся недостоверные сведения, которые не могут служить основанием для применения налоговых вычетов, поскольку указанные налогоплательщиком продавцы не могут выступать в качестве поставщиков товаров и плательщиков НДС.

68. Поскольку налоговым органом не представлено доказательств подписания неуполномоченным лицом счетов-фактур, выставленных поставщиком налогоплательщика, суд признал требования статьи 169 НК РФ соблюденными, а применение налоговых вычетов сумм НДС — правомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2007, 29.08.2007 N Ф03-А51/07-2/3439).

Суть дела.

Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа. Одновременно налогоплательщику предложено уплатить НДС и пени за его несвоевременную уплату.

Основаниями послужило неправомерное применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС по приобретенному у поставщика товару, поскольку представленные им в налоговый орган счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Налогоплательщиком заявлен к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость по приобретенному у поставщика на основании договоров поставки товару. В обоснование права на вычет представлен пакет документов, в том числе счета-фактуры, подписанные руководителем организации-поставщика, вместе с тем налоговый орган считает, что счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом, поскольку указанное в счете-фактуре лицо не было руководителем поставщика. Налоговый орган со ссылкой на выписку из ЕГРЮЛ (оригинал) полагает, что руководителем поставщика было и является иное лицо, тогда как налогоплательщик в подтверждение того, что директором поставщика являлось указанное в счете-фактуре лицо, представил лишь электрографическую копию нотариально заверенной копии выписки из ЕГРЮЛ о поставщике.

Суд, признавая за налогоплательщиком право на возмещение из бюджета налога, исходил из того, что на момент подписания договоров поставки, заключенных между налогоплательщиком и поставщиком, спецификаций к ним, актов приема-передачи, выставления последним счетов-фактур за поставленный товар, лицо, чья подпись указана в счетах-фактурах, согласно представленной поставщиком выписке из ЕГРЮЛ, являлось его директором. Данный факт подтверждается также нотариально удостоверенным заявлением единственного учредителя, а также решением учредителя, из которых следует, что лицо, указанное в спорных счетах-фактурах, было назначено на должность директора поставщика и в проверяемый период исполняло свои обязанности. Кроме того, учредитель поставщика подтвердил, что все сделки, заключенные данным лицом, являются действительными и совершены с его одобрения.

Суд пришел к выводу, что счета-фактуры составлены и выставлены с соблюдением пункта 6 статьи 169 НК РФ, в связи с чем возникло право на возмещение из бюджета НДС, и удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2007, 29.08.2007 N Ф03-А51/07-2/3439.

Одной из самых частых причин возникновения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о правомерности принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету является позиция налогового органа о том, что представленные счета-фактуры подписаны неуполномоченными лицами.

При разрешении таких споров суды руководствуются тем, что в силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган обязан доказать факт подписания счета-фактуры неуполномоченным лицом, т. е. в решении об отказе налогоплательщику в предоставлении ему налогового вычета, а также в представленных в суд в качестве доказательств материалах налоговый орган должен привести доказательства подписания счета-фактуры лицом, не имеющим на это полномочий (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 04.09.2007 N Ф09-11240/06-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2007 N Ф08-6523/2007-2411А, ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2007 N А56-40784/2006).

Как видно из комментируемого Постановления, такими доказательствами могут быть решение учредителя организации-поставщика, его письменные показания, нотариально заверенные копия выписки из ЕГРЮЛ или ее оригинал и т. д.

Кроме того, зачастую налоговые органы признают неправомерным подписание счетов-фактур лицами, не являющимися руководителем и главным бухгалтером организации.

Суды разъясняют, что то обстоятельство, что счета-фактуры подписаны другим лицом, а не исполнительным органом поставщика, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если налоговым органом это не доказано.

Очевидно, что соответствующие полномочия могут быть удостоверены приказом организации-поставщика и соответствующей доверенностью.

В Постановлении ФАС Московского округа от 24.07.2007, 31.07.2007 N КА-А40/7198-07 суд отметил, что право на вычет можно подтверждать счетами-фактурами, подписанными в порядке передоверия. Суд установил, что поставщик выдал третьему лицу доверенность на подписание счетов-фактур с правом передоверия, а поверенный передоверил подписание счетов-фактур в порядке статьи 187 ГК РФ. Учитывая, что все доверенности, выданные в указанном порядке, были нотариально заверены и налогоплательщик-покупатель представил как сами доверенности, так и карточки подписей лиц, которым эти доверенности выданы и чьи подписи содержались в представленных в налоговый орган счетах-фактурах, суд решил, что нарушений требований статьи 169 НК РФ в указанной ситуации не допущено и счета-фактуры подписаны уполномоченными лицами. Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Московского округа от 10.08.2007 N КА-А40/7474-07, от 24.07.2007, 31.07.2007 N КА-А40/7092-07, от 10.07.2007, 13.07.2007 N КА-А40/6510-07, от 05.07.2007, 12.07.2007 N КА-А40/6302-07.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.10.2007 N А08-11017/04-16-9 отклонил доводы налогового органа о том, что сведений о назначении директором поставщика лица, подписавшего счета-фактуры, на момент их выставления ЕГРЮЛ не содержит, и разъяснил, что Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» не связывает возникновение либо прекращение полномочий единоличного исполнительного органа с фактом внесения в государственный реестр таких сведений.

Суд пришел к выводу, что с момента наделения компетентным органом управления полномочиями единоличного исполнительного органа лицо, получившее полномочия руководителя организации, вправе действовать от имени организации.

Правомерность данных выводов согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 11871/06.

Для определения принадлежности подписи, указанной в счете-фактуре, лицу, имеющему на это право, налоговый орган или суд могут обратиться к данным почерковедческой экспертизы.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 N Ф04-6971/2007(38950-А27-14) суд по результатам исследования представленных в материалы дела доказательств и свидетельских показаний лица, являющегося согласно учредительным документам руководителем поставщика и допрошенного в судебном заседании, сделал вывод о несоответствии счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ в связи с подписанием их неуполномоченным лицом. Данные выводы суд подтвердил и ссылкой на экспертное заключение по результатам почерковедческой экспертизы подписей указанного лица на счетах-фактурах. Исходя из установленных судом обстоятельств и учитывая, что подпись на счетах-фактурах от имени руководителя поставщика выполнена не данным, а другим лицом с подражанием его подписи, судом был применен пункт 2 статьи 169 НК РФ и сделан вывод о том, что такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных налогоплательщику продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.2007 N Ф04-5427/2007(37087-А27-41), в котором суд отметил, что согласно заключению экспертизы, проведенной по инициативе налогового органа, подписи в спорном счете-фактуре выполнены не руководителем и главным бухгалтером, а другим лицом с подражанием подлинной подписи. Суд признал данное заключение в качестве письменного доказательства и сделал вывод о том, что сведения, отраженные в указанном счете-фактуре, не могут являться достоверными, а счет-фактура не может быть принят в качестве документа, подтверждающего обоснованность налоговых вычетов по НДС.

69. Разъяснив, что указание юридического адреса продавца в счете-фактуре при несовпадении его фактического и юридического адресов в соответствии с положениями статей 169, 171 и 172 НК РФ не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов, суд сделал вывод о правомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету суммы НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2007 N Ф04-7192/2007(39219-А03-25)).

Суть дела.

Налоговым органом приняты решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Основаниями для принятия решений послужили выводы налогового органа о том, что представленные на проверку счета-фактуры, на основании которых заявлены налоговые вычеты, в нарушение подпунктов 2, 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ содержат недостоверные сведения относительно адреса поставщика товара, поскольку по данным встречных проверок арендатором или субарендатором помещений, расположенных по этому адресу, лицо, указанное в счетах-фактурах, не являлось.

Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Учитывая правовую позицию, изложенную в пункте 3 Определения КС РФ от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность операции и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет по НДС, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

В счетах-фактурах, приложенных налогоплательщиком к декларациям, указан юридический адрес продавца в полном соответствии с его учредительными документами.

Реальность осуществления сделки (счета-фактуры оплачены, товар по ним получен, оприходован и в дальнейшем реализован на экспорт) подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

Суд отклонил доводы налогового органа об отсутствии организации по юридическому адресу, поскольку доказательств того, что данные адреса являются недостоверными, налоговым органом в порядке статьи 65 АПК РФ не представлено, тогда как в силу положений статей 169, 171, 172 НК РФ отсутствие организаций по таким адресам в момент проведения встречной проверки не может быть основанием для вывода о неосуществлении ими предпринимательской деятельности, так же как указание юридического адреса поставщиков в счете-фактуре при несовпадении фактического и юридического их адресов не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

Суд пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены надлежащим образом и содержат все необходимые сведения, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ, и признал решения налогового органа недействительными.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2007 N Ф04-7192/2007(39219-А03-25).

На практике у налоговых органов возникает множество претензий относительно правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов в связи с отсутствием продавца по указанному в счете-фактуре адресу. Например, поставщик может находиться по данному адресу на момент выставления счета-фактуры, но отсутствовать на момент проведения налоговой проверки покупателя.

В соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в счете-фактуре необходимо указывать адрес в соответствии с учредительными документами. Можно также пометить в счете-фактуре, что адрес указан в соответствии с учредительными документами.

В разъяснительных письмах налоговые органы также указывают, что при заполнении счетов-фактур указываются адреса, соответствующие учредительным документам (см., например, письма Управления ФНС России по г. Москве от 02.06.2005 N 19-11/39272, Управления МНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26608 и от 01.07.2004 N 24-11/43467).

В письме от 07.08.2006 N 03-04-09/15 Минфин России разъяснил, что налогоплательщик вправе указать юридический и фактический адрес, если они оба указаны в учредительных документах.

В комментируемом Постановлении суд посчитал отсутствие поставщиков на момент проведения встречной налоговой проверки (затребования у них документов о налогоплательщике) по адресам, указанным в их учредительных документах, недостаточным для отказа в применении налогового вычета обстоятельством при предоставлении налогоплательщиком всех документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, для осуществления экспортных операций и реальности осуществления сделки.

Аналогичная ситуация рассмотрена ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.10.2007 N А05-837/2007. Суд установил, что адрес поставщика, указанный в оспоренных налоговым органом счетах-фактурах, соответствует его адресу, указанному в его уставе как адрес местонахождения поставщика, его исполнительного органа и почтовый адрес, что также подтверждается и выпиской из ЕГРЮЛ. Суд указал, что отсутствие поставщика в 2006 г. (в период проведения налоговым органом проверок) не может свидетельствовать о том, что поставщик не располагался по юридическому адресу в 2004 г. и не осуществлял предпринимательской деятельности.

Аналогичные выводы также изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2007 N Ф04-6470/2007(38315-А67-34) и от 03.09.2007 N Ф04-5982/2007(37680-А46-34), а также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2007 N А56-9192/2006.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 N А56-18037/2006 суд пришел к выводу, что указание в счетах-фактурах юридических, а не фактических адресов не является нарушением статьи 169 НК РФ.

А в Постановлении от 11.07.2007 N А56-17769/2006 ФАС Северо-Западного округа разъяснил, что требованиями статьи 169 НК РФ, предъявляемыми к счету-фактуре как к документу, служащему основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, не установлено, какой именно адрес следует указывать при оформлении счета-фактуры. Таким образом, указание в счетах-фактурах юридического адреса организации соответствует требованиям статьи 169 НК РФ.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А19-26566/06-Ф02-3424/07 суд указал, что фактическое нахождение покупателя по иному адресу не влечет обязанности по указанию в счете-фактуре адреса, отличного от указанного в ЕГРЮЛ.

Исходя из изложенного, адрес, указанный в счете-фактуре не в соответствии с учредительными документами, скорее всего, повлечет отказ в принятии к вычету НДС, при этом суд также будет на стороне налогового органа.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.07.2007 N А19-24130/06-43-Ф02-4780/07 в связи с тем, что в счете-фактуре адрес продавца и грузоотправителя указан не в соответствии с учредительными документами, суд пришел к выводу о том, что данный счет-фактура не соответствует требованиям статьи 169 НК РФ и не может являться основанием для применения налогового вычета.

70. Суд признал правомерным применение налоговых вычетов в ситуации, когда подтверждающие их счета-фактуры при проведении налоговой проверки налоговому органу представлены не были, поскольку налогоплательщик представил непосредственно в судебное заседание счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, и ему не может быть отказано в вычете заявленных сумм НДС (Постановление ФАС Московского округа от 26.09.2007, 03.10.2007 N КА-А40/9949-07).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику суммы НДС и пени, а также о привлечении его к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату налога, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для доначисления НДС, пеней и штрафа явилось неисполнение должником требования о представлении документов (счетов-фактур, подтверждающих заявленные в налоговой декларации налоговые вычеты), направленного в адрес налогоплательщика по почте.

В связи с неисполнением данного решения налоговый орган обратился в суд.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Законом не возлагается на налогоплательщика обязанность по представлению вместе с налоговой декларацией счетов-фактур, если не имеется на это требования налогового органа.

Налогоплательщиком представлены копии книг регистрации счетов-фактур полученных им в проверяемом периоде, и копии соответствующих счетов-фактур, перечисленных в книгах регистрации.

Учитывая, что на несоответствие представленных счетов-фактур требованиям, предъявляемых статьей 169 НК РФ, налоговый орган не ссылался, а все представленные налогоплательщиком документы судом исследованы, что соответствует правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О (далее — Определение N 267-О), суд отказал в удовлетворении требований налоговому органу.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 26.09.2007, 03.10.2007 N КА-А40/9949-07.

С 01.01.2006 исходя из пункта 1 статьи 172 НК РФ для применения налоговых вычетов необходимо наличие счетов-фактур, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг).

В судебной практике встречается множество споров по вопросу правомерности применения налоговых вычетов в ситуации, когда налогоплательщик счета-фактуры представляет в суд, а не в налоговый орган, при их наличии в том периоде, в котором были заявлены вычеты.

В пункте 2 резолютивной части Определения N 267-О прямо указано на обязанность суда «исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета».

Налоговые органы считают, что представление налогоплательщиком надлежащих счетов-фактур, а также доверенностей и приказов, подтверждающих полномочия лиц, подписавших счета-фактуры, лишь в ходе судебного разбирательства, не может служить основанием для признания отказа в применении налогового вычета недействительным.

Однако такая позиция налоговых органов, как видно из комментируемого Постановления, не находит своего отражения в суде.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 06.09.2007 N А79-171/2007 пришел к выводу, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопросов о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.10.2007 N Ф09-8319/07-С2.

Тем не менее ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10.10.2007 N А19-7242/07-51-Ф02-6799/07, передавая дело на новое рассмотрение, указал, что внесенные в счета-фактуры исправления содержат лишь подпись с указанием даты внесения исправления и не заверены печатью продавца, то есть не соответствуют предъявляемым статьей 169 НК РФ требованиям, что является основанием для отказа в возмещении НДС.

Таким образом, следует учитывать, что после представления соответствующей налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщик в целях сокращения возможности возникновения налоговых рисков по требованию налогового органа должен представить ему иные документы, подтверждающие данные, указанные в налоговой декларации.

Объясняется это следующим. В пункте 1 статьи 93 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В пункте 7 статьи 88 НК РФ сформулировано «общее» правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В то же время в пунктах 6, 8, 9 статьи 88 НК РФ закреплены «исключения» из общего правила. В частности, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (пункт 8 статьи 88 НК РФ).

71. Суд указал на правомерное применение налогоплательщиком налогового вычета и не признал нарушением требований статьи 169 НК РФ неидентичность экземпляров счетов-фактур, имеющихся у налогоплательщика и его контрагента, поскольку налогоплательщиком представлены в суд надлежаще оформленные счета-фактуры (Постановление ФАС Уральского округа от 09.07.2007 N Ф09-5205/07-С2).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении НДС, пеней и штрафа.

Основанием для принятия решения послужили выводы о том, что налогоплательщиком необоснованно отнесены к вычету суммы налога по счетам-фактурам, оформленным с нарушением требований, установленных статьей 169 НК РФ. При сопоставлении экземпляров счетов-фактур, имеющихся у налогоплательщика и его контрагента, установлена их неидентичность (формы счетов-фактур различны, подписи руководителя и главного бухгалтера различаются).

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Судом установлено и материалами дела подтверждается соблюдение налогоплательщиком порядка применения налоговых вычетов, предусмотренного статьями 171, 172 НК РФ. Реальность сделки налоговым органом не оспаривается.

Законодательство о налогах и сборах не исключает право поставщика на внесение исправлений в счета-фактуры либо их замену на оформленные в установленном порядке и последующее право налогоплательщика на их представление налоговому органу.

Заменив счета-фактуры на надлежаще оформленные, налогоплательщик представил их к моменту вынесения решения. При этом внесенные исправления не коснулись дат выписки, то есть налоговые периоды, к которым относились рассмотренные счета-фактуры, не изменились.

Также в ходе встречной проверки контрагента налоговому органу представлены сведения, подтверждающие достоверность подписей на счетах-фактурах, представленных первоначально, поскольку на момент их подписания полномочия на право подписи были переданы другим лицам.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 09.07.2007 N Ф09-5205/07-С2.

Как видно из комментируемого Постановления, основанием для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета может являться неидентичность счетов-фактур, имеющихся у налогоплательщика и его поставщиков.

Однако суды такие доводы налоговых органов отклоняют.

При этом суды руководствуются тем, что НК РФ не предусматривает такого основания для отказа в возмещении НДС, как неидентичность счетов-фактур (например, в результате последующей замены счета-фактуры, смены лица, уполномоченного на их подпись, последующего отражения в счете-фактуре номера платежного поручения ручным способом, неправильного ведения бухгалтерского учета контрагентом налогоплательщика). Важным здесь является то, чтобы экземпляры счета-фактуры соответствовали требованиям статьи 169 НК РФ, предъявляемым к наличию в них определенных реквизитов.

Например, в комментируемом Постановлении суд отметил, что внесенные в счета-фактуры исправления, повлекшие их неидентичность, не коснулись дат выписки и, таким образом, налоговые периоды, к которым относились рассмотренные счета-фактуры, не изменились.

Определением ВАС РФ от 12.11.2007 N 14278/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра судебных актов в порядке надзора. При этом суд отклонил приведенные в жалобе налогового органа доводы о невозможности применения налогового вычета по НДС ввиду того, что налогоплательщик не внес соответствующие изменения в первоначально представленные счета-фактуры, а принял от продавца дополнительно иные счета-фактуры, отличающиеся по форме от принятых ранее к учету.

Поддержали налогоплательщика, с учетом конкретных обстоятельств дела, также суды в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2007 N Ф08-3391/2007-1378А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А19-9611/06-30-Ф02-5235/06-С1, ФАС Московского округа от 16.06.2005 N КА-А40/4953-05, ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2004 N А56-10855/04.

72. Суд, указав, что налогоплательщиком выполнены условия статей 169, 171 и 172 НК РФ, признал неправомерным отказ налогового органа в праве налогоплательщика применить налоговый вычет, поскольку нарушение порядка, установленного Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не является нарушением условий применения налоговых вычетов (Постановление ФАС Уральского округа от 17.07.2007 N Ф09-5403/07-С2).

Суть дела.

Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении налога на добавленную стоимость, а также мотивированное заключение к данному решению.

Основанием послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком были нарушены правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения и заключения недействительными.

Позиция суда.

Возмещение НДС, уплаченного поставщикам экспортируемой продукции, производится по правилам, предусмотренным статьей 176 НК РФ.

Судом установлено и материалами дела подтверждено соблюдение налогоплательщиком таможенного режима экспорта продукции, уплата НДС его поставщикам, представление в налоговый орган всех документов, установленных статьей 165 НК РФ.

Доказательства наличия признаков злоупотребления правом по налоговым вычетам, перечисленных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговым органом не представлены.

Кроме того, в силу статей 169, 171 и 172 НК РФ нарушение налогоплательщиком порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж само по себе не влечет утраты права на применение налогового вычета, в связи с чем суд признал неправомерным отказ налогового органа в вычете.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 17.07.2007 N Ф09-5403/07-С2.

В судебной практике встречаются случаи отказа налоговых органов в применении налогоплательщиками налоговых вычетов в связи с нарушением порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

В силу пункта 8 статьи 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила) утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В соответствии с пунктом 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ (с учетом положений статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, имеет ли налогоплательщик право на применение вычета, если нарушен указанный в Правилах порядок (или оформление документов, ведения которых предусмотрено Правилами).

Судебная практика по данному вопросу, как правило, поддерживает налогоплательщика.

Так, к выводам, аналогичным изложенным в комментируемом Постановлении, пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 02.07.2007, 09.07.2007 N КА-А41/5886-07. Суд признал несостоятельным довод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправильно оформлена книга покупок, вследствие чего ему было отказано в применении налоговой ставки 0 процентов и в возмещении НДС, что послужило основанием для привлечения к налоговой ответственности. Суд разъяснил, что действующее налоговое законодательство не связывает право на возмещение НДС с правильным или неправильным ведением книги покупок. Для применения налоговых вычетов необходимы оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ счета-фактуры поставщиков, доказательства их оплаты, доказательства оприходования товаров, использования закупленных товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС.

А в Постановлении от 02.08.2007, 03.08.2007 N КА-А40/7559-07 ФАС Московского округа указал, что ошибочное указание в книге покупок даты обусловлено тем, что программа 1-С, используемая налогоплательщиком, выставляет в книге покупок не дату выставления счета-фактуры, а ту дату, когда была внесена запись в электронную версию книги покупок. Суд признал, что данное обстоятельство не влияет на правомерность принятия к вычету сумм НДС.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.08.2007 N Ф09-5917/07-С2 отметил, что отсутствие регистрации счетов-фактур в книгах покупок не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

А ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.08.2007 N А19-3222/07-Ф02-5205/07 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган посчитал неправомерным применение вычетов НДС со ссылкой на то, что выставленные поставщиком счета-фактуры в нарушение установленного порядка ведения книги покупок не были зарегистрированы налогоплательщиком в ней за соответствующие налоговые периоды. Суд, проверив данный довод налогового органа, признал его несостоятельным, так как установил, что выставленные поставщиком счета-фактуры, на основании которых налог был заявлен к возмещению за июль 2006 г., были зарегистрированы в книге покупок за указанный месяц. Данный порядок не противоречит положениям пункта 8 Правил и пункта 9 статьи 167 НК РФ.

Однако существует и противоположная судебная практика, т. е. в некоторых случаях суды приходят к выводу о неправомерном применении налогового вычета в случае нарушения порядка, установленного Правилами (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-19198/06-33-Ф02-2203/07, от 07.02.2007 N А19-11894/06-9-30-Ф02-229/07-С1, от 27.10.2006 N А78-1879/06-С2-27/124-Ф02-5535/06-С1, от 16.05.2007 N А19-23418/06-43-Ф02-2766/07, ФАС Московского округа от 01.03.2006, 21.02.2006 N КА-А40/653-06).

73. Указав, что вычет НДС на основании счета-фактуры, соответствующего требованиям статьи 169 НК РФ, может быть применен в том налоговом периоде, когда счет-фактура поступил налогоплательщику, при условии выполнения иных требований, предусмотренных положениями статей 171, 172 НК РФ, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета (Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2007 N КА-А40/9182-07).

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику отказано (полностью) в сумме НДС, исчисленной к уменьшению за проверяемый период; уменьшена на суммы, исчисленные в заявленных размерах, сумма НДС, подлежащего к уменьшению уплаты в бюджет.

Налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком не соблюдены требования пункта 5 статьи 169 НК РФ, следовательно, представленные им счета-фактуры не могут служить основанием для подтверждения налоговых вычетов.

На основании вынесенного решения налогоплательщику выставлено требование об уплате налога.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения и требования незаконными.

Позиция суда.

Согласно пункту 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, по строительно-монтажным работам, выполненным с 01.01.2001 организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в момент определения налоговой базы, установленный в соответствии с пунктом 10 статьи 167 НК РФ и регистрируются в книге продаж.

При этом согласно пункту 10 статьи 167 НК РФ в редакции, действующей до 2006 г., в целях применения главы 21 НК РФ дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных ра