(Шестаев М. А.) («Административное и муниципальное право», 2009, N 5)
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОСВОБОЖДЕНИЯ И ВОЗМЕЩЕНИЯ АКЦИЗА ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ НА ЭКСПОРТ
М. А. ШЕСТАЕВ
Шестаев Матвей Анатольевич — аспирант кафедры финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Российское налоговое законодательство закрепляет ряд льгот и освобождений от уплаты налогов при осуществлении реализации товаров на экспорт, что, в свою очередь, должно стимулировать спрос на российский товар и благоприятно сказываться на российских предприятиях-экспортерах. Наряду с нулевой ставкой по налогу на добавленную стоимость, применяемой при экспорте товаров за пределы таможенной территории РФ, налогоплательщик, осуществляющий экспорт подакцизных товаров (перечень товаров установлен ст. 193 Налогового кодекса Российской Федерации — далее НК РФ), вправе вовсе не платить акциз или может возместить уплаченную сумму налога. В целях избежания применения налогоплательщиками данных льгот в качестве уклонения от уплаты налогов и применения серых схем лжеэкспорта налоговое законодательство устанавливает ряд правил, при соблюдении которых налогоплательщик может воспользоваться освобождением от уплаты налогов при реализации товаров на экспорт. В настоящее время плательщиками акциза признаются лишь производители подакцизных товаров. Поэтому только они могут воспользоваться правом освобождения от уплаты акциза. Если же производство подакцизных товаров осуществляется из давальческого сырья, то право на освобождение от уплаты акцизов и возврат налога имеет переработчик (производитель подакцизного товара). Процедура возврата акциза переработчиком собственнику давальческого сырья законодательством не регламентирована, поэтому в договорах, заключаемых между собственником давальческого сырья и переработчиком, должны предусматриваться условия, в соответствии с которыми собственник предоставляет переработчику все необходимые документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, а переработчик после возмещения ему из бюджета уплаченной суммы акциза возвращает ее собственнику. Производитель (переработчик) освобождается от уплаты акциза, если: 1) реализовал подакцизный товар за пределы территории Российской Федерации, соблюдая при этом обязанность помещения товара под таможенный режим экспорта; 2) ввез подакцизный товар в портовую особую экономическую зону Российской Федерации <1>. ——————————— <1> Данный порядок действует в соответствии с Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ «О внесении изменений в гл. 22 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» и вступил в силу с 01.01.2007.
Основным требованием налогового законодательства при освобождении от уплаты акциза является подтверждение факта экспорта товара и получение оплаты за него. Пункт 7 ст. 198 НК РФ устанавливает перечень документов, необходимых для подтверждения экспорта товаров: 1) контракт налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; 2) платежные документы и выписки банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа; 4) копии транспортных, или товаросопроводительных, или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. Отметим, что законодательство не различает экспорт, осуществленный в страны дальнего зарубежья и страны СНГ, т. е. налогоплательщиком представляется одинаковый пакет документов независимо от страны — получателя товара. Исключением является экспорт в Республику Беларусь. В целях «развития экономических отношений и углубления экономической интеграции, создания равных возможностей для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и установления добросовестной конкуренции» <2> между Российской Федерацией и Республикой Беларусь подписано Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее — Соглашение). Документ вступил в силу с 1 января 2005 г. ——————————— <2> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004.
Согласно Положению о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее — Положение), которое является неотъемлемой частью Соглашения, налогоплательщики при экспорте в Республику Беларусь имеют право на освобождение от уплаты акциза при представлении в налоговые органы следующих документов: 1) договора, на основании которого происходила поставка товара; 2) выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика; 3) третьего экземпляра заявления о ввозе товара, экспортированного в Республику Беларусь, с отметкой белорусского налогового органа; 4) копий транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара. Кроме того, налогоплательщик обязан представить документы, предусмотренные российским законодательством. Такие документы перечислены в п. 7 ст. 198 НК РФ. Например, при экспорте товара посредником экспортер должен предоставить договор с посредником (договор комиссии, агентский договор, договор поручения), а также контракт, заключенный посредником с белорусским контрагентом. Стоит отметить, что выписка банка должна подтверждать поступление выручки именно посреднику, т. е. лицу, фактически вывезшему экспортный товар. Еще одним различием между экспортом в Республику Беларусь и экспортом в остальные страны является срок предоставления документов в налоговые органы. Пунктом 7 ст. 198 НК РФ установлен 180-дневный срок предоставления документов, подтверждающих экспорт подакцизных товаров. При экспорте в Республику Беларусь п. 3 раздела II Положения предусмотрен срок представления документов в 90 дней. В обоих случаях учитываются календарные дни. Срок предоставления документов исчисляется с даты отгрузки товаров. Дата отгрузки товаров считается с момента проставления таможенными органами на грузовой таможенной декларации и на товаросопроводительных документах отметки «Выпуск разрешен». Главным условием освобождения от уплаты акциза согласно п. 2 ст. 184 НК РФ является предоставление в налоговые органы поручительства банка <3> или банковской гарантии. ——————————— <3> См.: ст. 74 НК РФ.
Согласно ст. ст. 74 и 184 НК РФ налоговое поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации в форме договора, заключенного между налоговым органом и поручителем, и должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пени. Таким образом, законодатель, предоставляя налогоплательщику отсрочку в 180 дней для представления подтверждающих факт экспорта документов, освобождая его от уплаты акциза, гарантирует уплату налога в бюджет в случае невыполнения требований, установленных п. 7 ст. 198 НК РФ, путем обеспечения уплаты налога третьей стороной (банком). В соответствии с гражданским законодательством каждая из сторон имеет право выдвигать при заключении договоров поручительства определенные условия. Так, налоговый орган может отказать в заключении договора поручительства, если есть достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем, а также в случае выявления налоговым органом недобросовестности налогоплательщика или поручителя. Примерный перечень оснований, которые могут расцениваться налоговыми органами как свидетельствующие о том, что налогоплательщик предпримет меры по уходу от налогообложения, приведен в Приказе Федеральной налоговой службы от 21 ноября 2006 г. N САЭ-3-19/798@ «Об утверждении порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов». Договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе <4>. ——————————— <4> Приказ Федеральной налоговой службы от 21 ноября 2006 г. N САЭ-3-19/798@ «Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов».
Стоит добавить, что договор заключается, если у налогового органа отсутствуют сомнения в платежеспособности банка. При этом платежеспособность того или иного банка определяется налоговым органом самостоятельно на основании имеющейся у него информации. Как следует из положений ст. 184 НК РФ, банковская гарантия, так же как и поручительство банка, должна рассматриваться в качестве обеспечения обязательств налогоплательщика перед налоговым органом. Согласно ст. 368 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая компания (гарант) берут на себя по просьбе другого лица (налогоплательщика) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (налоговому органу) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении кредитором принципала письменного требования о ее уплате. Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что для налогоплательщика получение банковской гарантии — более простая и надежная процедура, чем оформление поручительства банка. Банковская гарантия оформляется, в отличие от поручительства банка, между банком и налогоплательщиком. Третий участник правоотношений — налоговый орган — реализует свое право путем предъявления письменного требования об уплате налога и сбора банку. В юридической литературе существует мнение <5>, согласно которому такой способ обеспечения уплаты, как банковская гарантия, следовало бы назвать «банковская и страховая гарантия», поскольку название «банковская гарантия» юридически сужает круг лиц, могущих выступать в качестве гарантов. В то же время есть мнение, что словосочетание «банковская гарантия» было выработано в российском законодательстве для обозначения способа обеспечения исполнения обязательства условно, надо было найти краткое, но емкое название, наиболее верно отражающее его суть <6>. ——————————— <5> Шилина Е. В. Финансово-правовые аспекты взаимодействия банковской системы и таможенных органов РФ: Дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2006. <6> Сарбаш С. Способы обеспечения исполнения обязательств // Хозяйство и право. 1995. N 10, 11.
Стоит отметить, что положения ст. 74 НК РФ о поручительстве не распространяются на банковскую гарантию. Статья 184 НК РФ гласит: «при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 настоящего Кодекса или банковской гарантии». Из этой формулировки можно сделать вывод, что требования ст. 74 НК РФ относятся только к поручительству банка. Специальных же требований к банковской гарантии (кроме указанных в ст. 184 НК РФ) налоговым законодательством не предъявляется. Обязательство гаранта перед налоговым органом по гарантии прекращается в следующих случаях: — при уплате налогоплательщиком или гарантом суммы, на которую выдана гарантия; — при окончании определенного в гарантии срока, на который она выдана. Налоговое поручительство (или банковская гарантия) должно быть представлено в налоговый орган не позднее установленного срока уплаты акцизов. Законодательством не урегулирован вопрос о том, за какой период должны быть оформлены поручительство или гарантия <7>. Позиция налоговых органов основывается на том, что поручительство или банковская гарантия должны быть представлены налогоплательщиком в налоговые органы не позже крайнего срока уплаты налога в бюджет, установленного ст. 204 НК РФ, и действовать до момента вынесения налоговым органом решения о правомерности освобождения от уплаты акциза, принятого на основании представленных документов, подтверждающих факт экспортной поставки <8>. Связано это с тем, что в противном случае банковская гарантия теряет смысл, т. к. на основании ст. 376 ГК РФ гарант (банк) отказывает бенефициару (налоговому органу) в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии или представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока. Однако утверждение о том, что банковская гарантия (поручительство) действует до момента вынесения налоговым органом решения о правомерности освобождения от уплаты акциза, уже было успешно оспорено в суде налогоплательщиками. ——————————— <7> Буркова А. Ю. Банковская гарантия и поручительство на подакцизные товары // Банковское право. 2006. N 5. <8> Интернет-сайт МНС России www. nalog. ru, 2003, ответ от 1 апреля 2003 г. А. В. Ефимова, государственного советника налоговой службы II ранга.
В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 мая 2006 г. по делу N КА-А40/3627-06 было отмечено, что гарантия может выдаваться на период до подачи документов налогоплательщиком, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и у налогоплательщика нет обязанности иметь действующую гарантию на период рассмотрения налоговыми органами поданных документов: «Иных требований к банковской гарантии законодательством не установлено, несмотря на то что для проверки представленного налогоплательщиком пакета документов, подтверждающих экспорт, налоговому органу необходимо время для проведения проверки данных документов». Итак, налогоплательщику для получения освобождения от уплаты акциза нужно выполнить два основных требования: 1) представить до момента срока уплаты акциза банковскую гарантию/поручительство, которая должна предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза в случае непредставления налогоплательщиком подтверждающих факт экспорта документов; 2) подтвердить факт экспорта товаров документами, предусмотренными п. 7 ст. 198 НК РФ, в течение 180 дней с момента отгрузки. В таком случае, если налогоплательщик сделал все правильно, налоговым органом после проведения камеральной проверки представленных документов, которая согласно п. 2 ст. 88 НК РФ длится 3 месяца, выносится решение об освобождении налогоплательщика от уплаты сумм акциза при осуществлении экспорта товара. Нельзя не пояснить следующий момент. Если налогоплательщиком одновременно с налоговой декларацией представляется пакет документов, подтверждающих факт экспорта товаров, до установленного налоговым законодательством срока уплаты, но банковская гарантия (поручительство) не представлена, то обязанности у налогоплательщика по уплате суммы акциза не возникает, о чем налоговым органом выносится решение о возмещении суммы акциза, начисленной при экспортной отгрузке. Однако налогоплательщики при представлении банковской гарантии (поручительства), получив при этом освобождение от уплаты акциза, не всегда успевают подтвердить факт экспорта подакцизных товаров в установленный законодателем 180-дневный срок. Отмечу также, что не всегда представленные документы, подтверждающие вывоз товаров, соответствуют налоговому законодательству. В этом случае по таким операциям (неподтвержденный факт экспорта товара) после проведения камеральной проверки и принятия налоговым органом соответствующего решения налогоплательщику начисляется акциз. Сумма, подлежащая начислению, отражается в налоговой декларации за тот налоговый период, когда товар был отгружен на экспорт. Таким образом, налогоплательщик в соответствии со ст. 81 НК РФ представляет в налоговые органы уточненную налоговую декларацию с внесенными в нее изменениями и дополнениями и уплачивает начисленные суммы акциза. Кроме того, налогоплательщику будут начислены пени за несвоевременную уплату акцизов, т. к. право отсроченного платежа было использовано неправомерно <9>. ——————————— <9> Нечипорчук Н. А. Реализация товаров на экспорт: как исчислить акцизы // Российский налоговый курьер. 2007. N 8.
Однако налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право вернуть уплаченные суммы акциза за неподтвержденный факт экспорта. Согласно п. 7 ст. 198 НК РФ, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие факт экспорта товара, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику. Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. В течение этого срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае если налоговым органом принято решение об отказе в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее десяти дней после вынесения соответствующего решения; в случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения и/или соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней. Обратим внимание, что установленный п. 7 ст. 198 НК РФ 180-дневный срок представления документов, подтверждающий экспорт подакцизных товаров, предусмотрен только для случаев, когда налогоплательщику было представлено освобождение от уплаты акциза <10>. ——————————— <10> Там же.
В отдельных случаях плательщик акцизов по товарам, вывезенным за пределы таможенной территории Российской Федерации, ограничен в своем праве на возмещение уплаченного акциза. Такая ситуация возможна, когда у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизам, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат. По общему правилу, такие суммы подлежат зачету в первоочередном порядке. Соответствующее решение принимает налоговый орган по собственной инициативе и в течение десяти дней сообщает о нем налогоплательщику. В случае если у налогоплательщика отсутствуют какие-либо недоимки, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и/или иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет. Это был первый вариант разрешения вопроса о возмещении при отсутствии недоимок. Вторым вариантом является возврат плательщику соответствующих сумм по его заявлению. Отмечу, что налогоплательщик может вернуть уплаченный акциз в течение 3 лет после того, как закончится отведенный налоговым законодательством срок для подтверждения факта экспорта. Следует сказать, что освобождение от уплаты акциза — это право налогоплательщика, а не его обязанность. Следовательно, если налогоплательщик не заявляет право на освобождение от уплаты акциза, то необходимости подтверждать его нет.
Библиографический список
1. Шилина Е. В. Финансово-правовые аспекты взаимодействия банковской системы и таможенных органов РФ: Дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2006. 2. Сарбаш С. Способы обеспечения исполнения обязательств // Хозяйство и право. 1995. N 10. 3. Буркова А. Ю. Банковская гарантия и поручительство на подакцизные товары // Банковское право. 2006. N 5. 4. Интернет-сайт ФНС России www. nalog. ru, 2003, ответ от 1 апреля 2003 г. А. В. Ефимова, государственного советника налоговой службы II ранга. 5 Н. А. Нечипорчук. Реализация товаров на экспорт: как исчислить акцизы // Российский налоговый курьер. 2007. N 8. 6. Брызгалин А. В. Налоги и налоговое право. М., 1998. 7. Артемов Н. М. Финансово-правовое регулирование внешнеторговой деятельности. М., 1999. 8. Крохина Ю. А. Налоговое право. М., 2008. 9. Коваленко Е. П. Правовая природа банковской гарантии в таможенной сфере // Право и экономика. 2007. N 11. 10. Бабанин В. А., Воронина Н. В. Поручительство и банковская гарантия: особенности правового регулирования обеспечения исполнения обязательств // Законодательство и экономика. 2005. N 11. 11. Шепенко Р. А. Акцизы. М., 2001. 12. Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право. М., 2000. 13. Софрин А. Б. Совершение акцизного налогообложения в Российской Федерации: Дис. … канд. экон. наук. М., 2005.
