ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ УПЛАТЫ НДС В СВЯЗИ С ВЕДЕНИЕМ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
А. И. АШМАРИН
Ашмарин А. И., аспирант Российской таможенной академии (РТА).
Автором исследуются актуальные вопросы налоговых правоотношений во внешнеэкономической сфере. В статье акцентируется внимание на правовых аспектах уплаты НДС, рассматриваются различные правовые конструкции уплаты данного налога.
The author studies topical issues of taxlaw relations in external economic of VAT payment, considers different legal schemes of payment thereof <*>. ——————————— <*> Ashmarin A. I. Legal aspects of vat payment in connection with effectuation of external economic activity.
В соответствии со ст. 13 НК РФ налог на добавленную стоимость относится к федеральным налогам и поступает только в федеральный бюджет (ст. 50 БК РФ). В настоящее время все основные и факультативные элементы НДС урегулированы нормами гл. 21 НК РФ. Проведем анализ норм гл. 21 НК РФ, сделав акцент на особенностях правового регулирования налога, связанных с внешнеэкономической деятельностью. Налогоплательщиками НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности в соответствии со ст. 143 НК РФ являются лица, признаваемые таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и определяемые в соответствии с ТК РФ. В соответствии со ст. 328 ТК РФ плательщиками являются декларанты и иные лица, на которые возложена обязанность уплатить налоги. При этом любое лицо вправе уплатить налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу. Очевидно, что лицо, перемещающее товары через таможенную границу РФ, может быть как импортером, так и экспортером. В зависимости от этого последующие обязательные элементы налоговой модели НДС (объект и т. д.) должны были бы существенно отличаться, что не находит системного отражения в статьях и нормах гл. 21 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что на налогоплательщиков НДС, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, не распространяется льгота (в виде освобождения), которая может быть использована всеми прочими налогоплательщиками НДС в соответствии со ст. 145 «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» НК РФ. Так, исходя из п. 3 ст. 145 НК РФ, освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению. В указанной статье отсутствует упоминание о налогоплательщике-экспортере. Следовательно, на первый взгляд можно предположить, что она на него имеет распространение. Однако, учитывая условия перехода на льготный режим (системное на протяжении трех предшествующих месяцев непревышение выручки от реализации двух миллионов рублей), а также другие особенности налогообложения при экспорте (будут рассмотрены ниже), можно логически сделать вывод о фактическом отсутствии возможности для экспортера воспользоваться указанной льготой. Объектом по НДС, уплачиваемому в связи с осуществлением внешнеэкономической деятельности (импорт), в соответствии со ст. 146 НК РФ (п. 1) является операция по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Одновременно в соответствии со ст. 150 «Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)» НК РФ льготы в виде освобождений распространяются на отдельные виды объекта, которые приведены в статье исчерпывающим образом. Обратим внимание на то, что для участника ВЭД — экспортера объект налогообложения в ст. 146 НК РФ не выделен. Возникает вопрос: правомерно ли это? Так, в п. 1 указанной статьи установлено, что объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. Таким образом, на первый взгляд можно сделать вывод, что объект отсутствует. Вместе с тем далее в ст. 147 НК РФ установлено, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. В ст. 151 НК РФ установлены отдельные особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в зависимости от таможенного режима. Например: — при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке: — при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме; — при помещении товаров под таможенный режим реимпорта <1> налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации; ——————————— <1> В соответствии со ст. 234 ТК РФ реимпорт — таможенный режим, при котором товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации, ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации в установленные сроки (пп. 2 п. 1 ст. 235) без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Товары, помещенные под таможенный режим реимпорта, рассматриваются для таможенных целей как выпущенные для свободного обращения.
— и т. д.; — при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке: — при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается; — при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации; — и т. д. Отметим, что неуплата налога, например, в режиме экспорта подразумевает применение ставки 0% (будет рассмотрено ниже). Нормативное установление ставки, даже если она равна 0% (льгота в виде скидки), не означает отсутствия налогового правоотношения, которое требует четкого установления такого обязательного элемента, как объект налога (о чем и было сказано выше). Налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с положениями ст. ст. 153 и 154 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ <2> с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Все эти положения справедливы для определения налоговой базы при реализации товаров в режиме экспорта. ——————————— <2> Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 153) налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации. Исходя из ст. 160 «Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации» НК РФ, при ввозе товаров (по общему правилу) на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма: — таможенной стоимости этих товаров; — подлежащей уплате таможенной пошлины; — подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам); — налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации. В ст. 167 НК РФ «Момент определения налоговой базы» (п. 1) установлено, что моментом определения налоговой базы по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Вместе с тем следует обратить внимание на тот факт, что рассматриваемый нами объект (ввоз товаров на территорию РФ) не соотносится ни с одной из вышеперечисленных дат. Одновременно известно, что начисление НДС при импорте товаров и его уплата осуществляются в момент проведения таможенных процедур. В соответствии со ст. 163 «Налоговый период» НК РФ по общему положению в качестве налогового периода устанавливается квартал. Однако необходимо учесть, что налоговый период в соответствии со ст. 55 НК РФ — это календарный год или иной период времени применительно к разным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Исходя из теории налогового права, налоговый период — это период формирования налоговой базы. Очевидно, что в нашем случае уплата НДС при импорте и экспорте товаров является во множестве случаев разовым явлением. По положениям ст. 164 «Налоговые ставки» НК РФ ставки по НДС могут устанавливаться в размерах 0% (п. 1), 10% (п. 2), 18% (п. 3), возможно также применение расчетной ставки (п. 4). В случае с импортом, когда объектом является ввоз товаров на территорию Российской Федерации, возможны следующие варианты. Так, в соответствии с п. 5 ст. 164 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки в размере 10% (продовольственные товары; товары для детей; периодические печатные издания, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера; медицинские товары. Перечень указанных товаров носит закрытый характер) и в размере 18%. При экспорте применяется ставка 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ), в частности, в случае реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ <3>. ——————————— <3> Статья 165 «Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов» НК РФ.
Таким образом, по общему правилу по экспортным операциям налогообложение предусматривается по ставке 0%, но это не означает отсутствие налоговых правоотношений в этом случае, что подтверждается жесткими требованиями ст. 165 «Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов» НК РФ (рассмотрение норм указанной статьи не представляется целесообразным в рамках настоящей статьи, поскольку это тема для отдельного исследования). Порядок исчисления НДС установлен в ст. 166 НК РФ и по общему правилу в соответствии с п. 1 налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется с учетом положений ст. 160 НК РФ. Порядок исчисления, установленный ст. 166 НК РФ как простое арифметическое действие, на наш взгляд, нуждается в более тщательном анализе и, как следствие, в ином формальном представлении. Так, в ст. 166 НК РФ установлено не исчисление, а начисление НДС, производимое при ввозе товаров на территорию РФ. По общему правилу налогоплательщик НДС вправе уменьшить общую сумму начисленного налога на установленные налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ), подтвержденные документами налогового учета (ст. 169 «Счет-фактура» НК РФ). Сумма же налога, подлежащая уплате в бюджет (ст. 173 НК РФ), определяется как разница между суммой налога, начисленной в соответствии с требованиями ст. 166 НК РФ, и налоговыми вычетами (ст. 171 НК РФ). Думается, что столь сумбурное регулирование нормами НК РФ порядка исчисления НДС является недопустимым, в связи с чем по меньшей мере ст. 166 НК РФ не может быть названа «Порядок исчисления налога», поскольку она его попросту не содержит. Далее в ст. 171 НК РФ и ст. 169 ТК РФ регулируются налоговые вычеты и порядок оформления документов, подтверждающих право на них. После чего в ст. 173 НК РФ подробно установлено, каким образом следует осуществлять исчисление разницы, подлежащей уплате в бюджет, а именно: собственно налога на добавленную стоимость. В рассмотренном общем случае соблюдается общий характер исчисления НДС как косвенного налога, предполагающего переложение части налогового бремени с юридического налогоплательщика на его фактического носителя. В том же случае, когда объектом является ввоз товара на территорию РФ, юридический налогоплательщик (декларант, предположительно собственник ввозимого товара) является и носителем налогового бремени. В этом, на наш взгляд, проявляется яркое отличие обычного НДС от НДС, уплачиваемого при ввозе товара. В этом случае НДС трансформируется в налог с оборота до тех пор, пока не произойдет дальнейшая реализация ввезенного товара. При этом в соответствии с п. 2 ст. 171 (в дальнейшем в качестве налоговых вычетов при последующей реализации ввезенных товаров <4>) вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи. ——————————— <4> В соответствии со ст. 172 «Порядок применения налоговых вычетов» (п. 1) вычетам подлежат суммы, фактически уплаченные налогоплательщиком ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров.
В этом случае возможна даже ситуация, когда такой НДС перестает быть косвенным налогом, в частности, если дальнейшая перепродажа не состоялась по тем или иным причинам и нет возможности дальнейшего переложения налогового бремени. Это подтверждает косвенно и п. 1 ст. 170, где установлено, что суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (по общему правилу), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц). При экспорте порядок исчисления еще более необычный. Это объясняется тем, что начисленного НДС, по логике законодателя, нет, поскольку ставка по нему 0%. Однако при этом возможен входной НДС, т. е. предполагается наличие расчета с целью получения возмещения из бюджета (ст. 176 НК РФ) <5>. ——————————— <5> Процедура зачета подробно регламентирована ст. 176 НК РФ. Ее рассмотрение является темой для отдельного исследования.
Порядок и сроки уплаты налога в бюджет регулируются ст. 174 НК РФ, где в п. 1 установлено, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством. Это еще раз косвенно подтверждает, что платеж может являться разовым, а не уплачивается систематически. Таким образом, очевидно, что НДС, уплачиваемый при ввозе и вывозе товаров через таможенную границу Российской Федерации, имеет следующие отличительные особенности от обычного НДС: — налогоплательщиком может являться декларант, а не собственник товара; — не имеет четко выраженного налогового периода, поскольку может быть разовым; — порядок его исчисления при импорте товаров указывает на отсутствие возможности принятия входного НДС к вычету, что превращает такой налог либо в налог с оборота, либо вовсе может лишить его признаков косвенного налогового платежа; — порядок исчисления НДС при экспорте характеризуется еще более существенными отличиями при отсутствии четко установленного объекта, такой налог имеет следствием и целью не фискальную функцию (пополнение доходов федерального бюджета), а скорее регулирующую функцию (по общепринятой европейской практике уплата экспортного НДС происходит в стране назначения товара). В связи с этим экспортер имеет право на получение из бюджета возмещения своего входного НДС (в случае соблюдения требований норм ст. 165 «Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов» НК РФ и ст. 176 «Порядок возмещения налога» НК РФ). Указанные особенности позволяют сделать вывод о квазиналоговом характере рассмотренного платежа. Что же касается правового регулирования нормами гл. 21 основных элементов налоговой модели НДС, уплачиваемого в связи с осуществлением внешнеэкономической деятельности, то мы пришли к следующим выводам: — отдельные критические замечания были представлены по тексту параграфа; — на наш взгляд, следовало бы существенно переструктурировать статьи гл. 21 в соответствии: прежде всего с логикой ст. 17 НК РФ; с учетом своеобразия основных элементов модели НДС, присущих различным группам налогоплательщиков; с учетом последовательности процедур порядка исчисления налога.
