Как известно, товары медицинского назначения относятся к группе социально значимых товаров, для которых в гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) предусмотрен ряд налоговых льгот. Отметим, что в качестве налоговых преференций для товаров медицинского назначения налоговое законодательство по НДС предусматривает как возможность льготного режима реализации, так и возможность продажи с пониженной ставкой налога в размере 10%. Об особенностях применения каждой из указанных налоговых льгот мы и поговорим более подробно.
Первая из налоговых льгот, предусмотренных налоговым законодательством по НДС для медицинских товаров, определена пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Согласно указанной норме на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:
— важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;
— протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
— технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
— очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).
На что необходимо обратить внимание при применении льготы по данному основанию?
Во-первых, следует помнить, что в льготном режиме налогообложения могут реализовываться лишь те медицинские товары, которые включены в соответствующий перечень, утвержденный Правительством Российской Федерации. Сегодня в этих целях используются следующие виды Перечней:
— Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 г. N 19 (далее — Перечень N 19);
— Перечень протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2000 г. N 998 (далее — Перечень N 998);
— Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2000 г. N 998 (далее — Перечень N 998);
— Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 марта 2001 г. N 240 (далее — Перечень N 240).
Во-вторых, следует иметь в виду, что применение льготы по деятельности, подлежащей обязательному лицензированию, возможно только при наличии специального разрешения. Такое требование вытекает из п. 6 ст. 149 НК РФ.
Так, сегодня специальное разрешение требуется получить налогоплательщикам НДС, осуществляющим:
— производство медицинской техники.
Напоминаем, что Положение о лицензировании производства медицинской техники утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 января 2007 г. N 33.
Обращаем Ваше внимание на то, что очки, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301 (далее — ОКП), также относятся к изделиям медицинской техники (код по ОКП — 94 4260), следовательно, на их производство также необходимо получить специальное разрешение.
Обратите внимание!
Если налогоплательщик НДС осуществляет исключительно перепродажу медицинской техники, то такая деятельность не подлежит лицензированию, в силу чего у него применение данной льготы будет признано правомерным и при отсутствии лицензии. На это указывает Постановление ФАС Поволжского округа от 3 июня 2008 г. по делу N А49-183/2008-21А/22.
Изготовление протезно-ортопедических изделий по заказам граждан.
Положение о лицензировании деятельности по изготовлению протезно-ортопедических изделий по заказам граждан утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 ноября 2006 г. N 647.
Отметим, что отсутствие необходимой лицензии приведет к тому, что контролирующие органы признают неправомерным льготный режим налогообложения, использованный при реализации медицинских товаров. На что, в частности, указывают налоговики столицы в письме УФНС России по г. Москве от 15 ноября 2006 г. N 19-11/100621.
Обращаем Ваше внимание на то, что принадлежность отечественной реализуемой медтехники к медицинской технике, перечисленной в Перечне N 19, определяется налогоплательщиком самостоятельно сопоставлением кодов медтехники, указанных в Перечне N 19, с кодами по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301.
На это указано в примечаниях, приведенных к Перечню N 19. Кстати, там же определено, что медицинская техника отечественного и импортного производства должна иметь соответствующее регистрационное удостоверение, выданное Минздравом России.
Обратите внимание!
В настоящий момент используется новый Регламент выдачи регистрационных удостоверений на медицинскую технику, так как Инструкция об организации и порядке проведения государственной регистрации изделий медицинского назначения и медицинской техники зарубежного производства в Российской Федерации, утвержденная Приказом Минздрава России от 29 июня 2000 г. N 237, с 29 декабря 2006 г. в связи с изданием Приказа Минздравсоцразвития России от 30 октября 2006 г. N 735 утратила силу.
Если ранее в регистрационном удостоверении на медицинскую технику указывался срок 10 лет, а на изделия медицинского назначения устанавливался пятилетний срок, что, в общем-то, позволяло налогоплательщику разграничивать товары медицинского назначения и медицинскую технику, то сейчас срок действия всех регистрационных удостоверений не ограничен.
Вместе с тем при регистрации медицинской техники в регистрационном удостоверении после слов «изделие медицинского назначения» в скобках указывается: «изделие медицинской техники». При регистрации изделий медицинского назначения данная запись отсутствует. Это, в свою очередь, позволяет налогоплательщику также однозначно идентифицировать изделия медицинского назначения и изделия медицинской техники. На это указано в письме Росздравнадзора от 28 августа 2007 г. N 04-16491/07 «О регистрации изделий медицинского назначения».
Теперь что касается медицинской техники зарубежного производства. Как и отечественная медицинская техника, импортная медтехника должна иметь соответствующее регистрационное удостоверение. Правда, при решении вопроса о применении льготного режима налогообложения в отношении реализации импортной медицинской техники нужно руководствоваться уже кодами Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (далее — ТН ВЭД).
В настоящее время Товарную номенклатуру заменяет Таможенный тариф, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 718.
Коды ТН ВЭД, соответствующие приведенным в Перечне N 19 кодам ОКП, указаны в приложении к письму Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 4 июня 2003 г. N 01-06/22880.
Заметим, что в части льготной реализации медицинской техники спорным остается вопрос о применении льготы в отношении реализации машин скорой помощи. По мнению налогоплательщиков, их реализация должна производиться с применением льготы, установленной пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Мнение Минфина России по этому поводу иное, на что указывает письмо от 2 июня 2008 г. N 03-07-07/65. В указанном письме специалисты финансового ведомства разъясняют, что автомобили скорой помощи, в соответствии с ОКП, имеют код 45 1485, который не поименован в Перечне N 19.
В силу этого у налогоплательщика НДС не имеется оснований для использования льготы при реализации автомобилей скорой помощи, даже при наличии надлежащего регистрационного удостоверения, в котором указанный автомобиль зарегистрирован в качестве медицинской техники.
Поддерживают точку зрения специалистов финансового ведомства и налоговые органы, о чем свидетельствует письмо ФНС России от 25 апреля 2007 г. N ШТ-6-03/349@ «О классификации автомобилей скорой медицинской помощи».
Согласны с такой позицией и арбитражные суды некоторых судебных округов. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 ноября 2004 г. N Ф09-4825/04-АК суд признал неправомерным использование льготы при реализации автомобиля.
Вместе с тем в Постановлении ФАС Поволжского округа от 6 апреля 2006 г. по делу N А72-14173/05-6/782 арбитражный суд пришел к выводу, что автомобиль скорой помощи представляет собой жизненно необходимую медицинскую технику, реализация которой осуществляется в льготном налоговом режиме, установленном пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
По поводу комплектующей медицинской техники следует отметить следующее. Из текста пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ непонятно, касается ли льгота исключительно самой медтехники или ее можно применить и при реализации комплектующих и запасных частей к ней.
Не дают никаких разъяснений на этот счет и контролирующие органы. Однако судебная практика склоняется к тому, что льготный режим налогообложения должен применяться и к комплектующим медицинской техники, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2005 г. N А56-19302/04.
По мнению автора, при реализации комплектующих и запасных частей к медицинской технике применение льготного режима реализации возможно только при условии, что они поставляются вместе с медицинской техникой, а не как самостоятельные объекты. Так как в соответствии с ОК 005-93 запасные части и комплектующие к медицинской технике являются отдельным видом продукции (код 94 9000), а в Перечне N 19 этот код не указан, то самостоятельная реализация комплектующих или запасных частей к медицинской технике в льготном налоговом режиме может вызвать претензии со стороны налоговых органов.
При применении льготы в части реализации протезно-ортопедических изделий и технических средств, используемых для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, отметим, что в льготном режиме реализуются лишь те протезно-ортопедические изделия и технические средства, которые непосредственно поименованы в Перечне N 998.
Причем применение данной льготы никак не связано с Правилами обеспечения инвалидов техническими средствами реабилитации, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 апреля 2008 г. N 240. На это указывает Постановление ФАС Уральского округа от 27 июня 2006 г. N Ф09-5440/06-С2 по делу N А50-2114/06.
Самым «скромным» Перечнем медицинских товаров является Перечень N 240, в котором поименованы линзы и оправы для очков, реализация которых производится с применением льготы, установленной пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Как следует из указанного Перечня N 240, под льготу подпадают только две позиции: линзы для коррекции зрения (код по ОКП 948000) и оправы для очков (код А-ОКП 944265). Реализация же самих очков осуществляется в льготном режиме на основании Перечня N 19.
Несмотря на то что ни сам НК РФ, ни Перечень N 240 не устанавливают каких-либо дополнительных требований в части применения данной льготы, налоговые органы на местах пытаются налогоплательщикам доказать обратное. Однако суды, как правило, признают требования налоговых органов неправомерными, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 октября 2007 г. по делу N А56-50936/2006.
Отметим, что в тексте НК РФ сказано, что льготный режим налогообложения распространяется лишь на «обычные» очки и линзы, вследствие чего реализация солнцезащитных очков и линз должна осуществляться налогоплательщиком НДС в общепринятом порядке. Поэтому Минфин России в своем письме от 11 марта 2005 г. N 03-04-05/01 настаивает на том, что очки и линзы с пониженным светопропусканием должны реализовываться налогоплательщиками с НДС.
В то же время в арбитражной практике есть примеры того, что суды рассматривают линзы с пониженным светопропусканием не как солнцезащитные, а как линзы, предназначенные для коррекции зрения, и допускают в отношении их применение льготы. В частности, такой вывод суда содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29 июня 2005 г. по делу N А82-3020/2004-14.
Следующий вид льготы по медицинским товарам установлен пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым от налогообложения освобождаются услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.
При применении данной льготы следует иметь в виду, что воспользоваться этой льготой вправе лишь аптеки, на это прямо указано в самом пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Напомним, что в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (далее — Закон N 86-ФЗ) аптечное учреждение определено как организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств. К аптечным учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски.
Однако с 1 сентября 2010 г. данный документ утрачивает силу в связи с принятием Федерального закона от 12 апреля 2010 г. N 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».
Согласно российскому законодательству фармацевтическая деятельность и производство лекарственных средств подлежат обязательному лицензированию, в силу чего применение льготного режима налогообложения аптекой возможно только при наличии соответствующей лицензии.
Обращаем Ваше внимание на то, что, по мнению налоговых органов, изложенному в письме УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. N 24-14/4/41004, услуги аптеки по изготовлению лекарственных средств оказываются с применением льготы только при одновременном выполнении следующих условий:
— имеется договор на изготовление лекарственных средств с юридическим лицом;
— лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика.
В случае если аптека изготавливает лекарства из собственного сырья, то их продажа облагается налогом в общем порядке, так как такой вид деятельности квалифицируется уже как производство лекарственных средств, а не как оказание услуг.
Однако, по мнению автора, такой подход не совсем соответствует нормам законодательства по НДС, ведь в самом пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ прямая зависимость между собственником сырья и применением льготного налогового режима не установлена. На это, кстати, указывает и Постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. N Ф09-1043/07-С2 по делу N А76-20856/06.
Теперь рассмотрим реализацию медицинских товаров с пониженной ставкой налога. Для этого следует обратиться к ст. 164 НК РФ, которая устанавливает несколько ставок налога на добавленную стоимость, а именно: 0%, 10%, 18% и расчетную ставку НДС.
Нулевая ставка налога, как известно, применяется налогоплательщиками НДС при экспорте товаров, общей ставкой налога признается ставка 18%, а те товары, которые прямо перечислены в п. 2 ст. 164 НК РФ, реализуются с пониженной ставкой налога в 10%. Причем перечень их является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.
Применительно к теме настоящей статьи следует обратиться к пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с которым ставка налога 10% применяется в отношении следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:
— лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
— изделий медицинского назначения.
Причем в п. 2 ст. 164 НК РФ прямо отмечено, что коды видов продукции, перечисленных в п. 2 указанной статьи, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.
Обратите внимание!
Перечни кодов видов лекарственных средств, облагаемых по пониженной ставке налога, определены Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. N 688 «Об утверждении перечней кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов». К ним относятся:
— Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации;
— Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.
Обращаем Ваше внимание на то, что указанные Перечни вступили в силу лишь с 1 октября 2008 г. До указанной даты в целях определения налоговой ставки по медицинским товарам налогоплательщики НДС должны были руководствоваться правилами, изложенными в письме Минфина России N 04-03-07, Госналогслужбы России N ВЗ-4-03/31н от 10 апреля 1996 г. «О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции».
Хотя, по мнению служителей закона, в отсутствие надлежаще утвержденных перечней налогоплательщик вправе был руководствоваться Государственным реестром лекарственных средств и применять ставку налога 10% по любым лекарствам, включенным в указанный реестр. Именно такая точка зрения арбитражных судов по этому поводу изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июня 2008 г. N 2340/08 по делу N А39-25/2007.
При использовании пониженной ставки налога в части реализации медицинских товаров, по мнению автора, налогоплательщикам НДС следует обратить внимание на письмо ФНС России от 20 мая 2008 г. N ШС-6-3/372@ «О применении налоговой ставки по НДС при реализации лекарственных средств, используемых исключительно в ветеринарии». В указанном письме налоговые органы разъясняют, что применение ставки налога в 10% по лекарственным средствам возможно только при одновременном выполнении следующих условий:
— регистрация лекарственных средств в установленном порядке и в соответствии с Законом N 86-ФЗ;
— включение лекарственных средств в Государственный реестр лекарственных средств;
— наличие лицензий на производство лекарственных средств или фармацевтическую деятельность.
Довольно часто спорным моментом в отношении применения ставки налога в 10% становится отсутствие регистрационного удостоверения на изделия медицинского назначения. В качестве аргумента в защиту своей позиции налогоплательщики, применившие пониженную ставку налога в отсутствие регистрационного удостоверения, могут сослаться на то, что такого требования в части применения пониженной ставки налога ст. 164 НК РФ не содержит.
О том, что у них имеется шанс отстоять десятипроцентную ставку налога, говорит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 июля 2008 г. по делу N А56-43226/2007. Однако тем, кто не согласен обращаться в суд, рекомендуем применять ставку налога 18%, так как налоговые органы в письме УМНС России по г. Москве от 18 марта 2002 г. N 24-11/11656 настаивают на общей ставке налога. Особенно учитывая то, что в недавнем Постановлении ФАС Центрального округа от 12 мая 2009 г. по делу N А54-3688/2008-С2 арбитражные суды согласились с мнением налоговых органов.
