НАЛОГОВЫЙ И ТАМОЖЕННЫЙ КОДЕКСЫ: ПРОБЛЕМЫ СООТНОШЕНИЯ
Р. КИРАКОЗОВ
Киракозов Рубен, консультант Правового управления Аппарата ГД.
С момента принятия Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» и последующего введения главой 21 НК РФ понятия «нулевая ставка» НДС для многих налогоплательщиков актуализировалась проблема подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, поскольку товары, помещенные под таможенный режим экспорта, НДС не облагаются, а НДС по материальным ресурсам производственного назначения принимается к вычету.
1 января 2004 года вступил в законную силу новый Таможенный кодекс Российской Федерации (далее — новый Кодекс).
Однако из анализа норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) и нового Кодекса следует, что количество вынесенных налоговыми органами решений об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, по-видимому, возрастет. Это обусловлено тем, что нормы главы 21 НК РФ не соответствуют требованиям, которые будут рассмотрены далее.
Виды режимов
В статье 155 новый Кодекс во многом сохранил существовавшие в ст. 23 старого Кодекса виды таможенных режимов, но вместе с тем некоторые из них были изменены или перестали существовать.
Выделяются новые таможенные режимы. К ним, в частности, относятся переработка для внутреннего потребления и иные специальные таможенные режимы.
Кроме того, был отменен такой таможенный режим, как переработка под таможенным контролем.
Несмотря на изменения таможенных режимов и появление новых, п. 2 ст. 438 нового Кодекса, вносящий дополнения и коррективы в НК РФ, не изменил наименования таможенных режимов в ст. 149, 151, 164, 165 НК РФ, что может породить различные спорные ситуации.
К таким видам таможенных режимов, в частности, относятся режимы «Таможенный склад» и «Свободный склад». Данные таможенные режимы были объединены в один — «Свободная таможенная зона (свободный склад)». НК РФ в ст. 164 содержит такой таможенный режим, как «Переработка под таможенным контролем», который, как было сказано выше, в новом Кодексе не упоминается.
Выявленные несоответствия в разновидностях таможенных режимов, по-видимому, будут решаться в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ (толкование в пользу налогоплательщика).
Обращает на себя внимание также несогласованность между положениями подп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ и п. 1 ст. 173 нового Кодекса, проявляющаяся в измененном порядке налогообложения при перемещении товаров под таможенным режимом переработки на таможенной территории. НК РФ предусмотрено, что при помещении товаров под указанный режим налог уплачивается при их ввозе на таможенную территорию РФ с последующим возвратом уплаченных сумм налога при вывозе с нее продуктов переработки этих товаров.
Данное положение корреспондировалось со ст. 58 старого Кодекса. Согласно п. 1 ст. 173 нового Кодекса при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории происходит полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок.
До введения нового Кодекса налог на товары, помещаемые под таможенный режим переработки на таможенной территории, уплачивался при их ввозе с последующим возмещением его налогоплательщику. В соответствии с новыми таможенными правилами ввозимый товар под таможенным режимом переработки на таможенной территории не уплачивается.
Пункт 1 ст. 173 нового Кодекса устанавливает условие освобождения от уплаты таможенных пошлин и налогов в виде вывоза продуктов переработки, товаров, помещенных под таможенный режим, с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок. Поэтому можно предположить, что при нарушении указанного срока налог на добавленную стоимость уплачивается с последующим возвратом уплаченных сумм налога при вывозе продуктов переработки с таможенной территории РФ.
Возмещение НДС
Еще сложнее вышеописанной проблема представления налогоплательщиками документов, подтверждающих их право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, с учетом новых таможенных правил оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ. Во многом это обусловлено тем, что новый Кодекс предусмотрел в ст. 63 и 124 перечень и порядок представления документов и сведений, необходимых для таможенного оформления, в частности при декларировании товаров, в электронной форме.
При этом таможенный орган не вправе будет отказать в принятии документов в указанной форме из-за наличия в них неточностей, не влияющих на определение размера подлежащих уплате таможенных платежей, на принятие им решения в отношении применения запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Вместе с тем ст. 165 НК РФ не предусматривает представления соответствующих документов в электронной форме. Статьей установлено, что для подтверждения права на получение возмещения налога на добавленную стоимость при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 и (или) подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщикам необходимо представить указанные в этом пункте документы.
Надо отметить, что новый Кодекс не содержит такого понятия, как «грузовая таможенная декларация», нет его и в Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ГТК РФ от 16.12.1998 N 848.
——————————————————————
КонсультантПлюс: примечание.
Приказ ГТК РФ от 16.12.1998 N 848 «Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации» утратил силу в связи с изданием Приказа ГТК РФ от 21.08.2003 N 915 «Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации».
——————————————————————
Но в подп. 27 п. 1 ст. 11 нового Кодекса определяется, что таможенная декларация — это документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган в соответствии с новым Кодексом. Данное обстоятельство может свидетельствовать, что положения главы 21 НК РФ, по крайней мере, имеют неточности понятийного аппарата, содержащегося в отраслевых актах.
Экспорт транспортом
Для подтверждения права на получение возмещения НДС при вывозе (ввозе) товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиками представляются в налоговые органы (подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ): копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни РФ и копия коносамента на перевозку экспортируемого товара. В последнем в графе «Порт разгрузки» должно быть указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.
В силу п. 2 ст. 74 нового Кодекса при международной перевозке товаров морским транспортом перевозчик представляет таможенному органу следующие документы: общую декларацию, декларацию о грузе, декларацию о судовых припасах, декларацию о личных вещах экипажа судна, судовую роль, список пассажиров, документы, предписываемые Всемирной почтовой конвенцией, коносаменты или иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора морской (речной) перевозки. Как видим, перечни документов НК РФ и нового Кодекса различны.
В связи с изложенным позиция КС РФ, высказанная в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П, состоит в том, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания РФ, который, как и ГК РФ, предусматривает возможность использования других, помимо приведенных в НК РФ, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов.
Можно предположить, что налоговые органы примут во внимание указанное Постановление и новые таможенные требования к оформлению грузов при разрешении вопроса о возмещении налогоплательщику сумм НДС при вывозе (ввозе) товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты за пределы таможенной территории РФ и будут выносить решения о возмещении уплаченных налогоплательщиками сумм налога на добавленную стоимость.
Аналогичная проблема подтверждения права на получение возмещения НДС складывается при экспорте товаров за пределы таможенной территории РФ воздушным транспортом. Часть шестая подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики должны представить в налоговый орган копию международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.
Тем не менее п. 2 ст. 75 нового Кодекса устанавливает, что международный воздушный перевозчик представляет таможенному органу стандартный документ перевозчика, предусмотренный международными соглашениями в области гражданской авиации (генеральная декларация), а также документы, содержащие сведения о перевозимых на борту воздушного судна товарах (грузовая ведомость), о бортовых припасах, о пассажирах и об их багаже (пассажирская ведомость), авиагрузовую накладную и предписываемый Всемирной почтовой конвенцией документ. Таким образом, перечень документов, которые налогоплательщик обязан представлять в соответствии с НК РФ, значительно изменен новым Кодексом.
Проблемы остаются
Конституционный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ вынесли десятки судебных решений, касающихся вопроса возмещения НДС, однако проблема остается. Периодически в обозначенной схватке одерживают победу то налогоплательщики-экспортеры, то налоговые органы, бдительно просматривающие представленные им документы в подтверждение факта экспорта товаров за пределы таможенной территории РФ.
