Правовые и организационные основы противодействия незаконному обороту наркотических средств и психотропных веществ

(Гаврилин Ю. В.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ПРАВОВЫЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ НЕЗАКОННОМУ ОБОРОТУ НАРКОТИЧЕСКИХ СРЕДСТВ И ПСИХОТРОПНЫХ ВЕЩЕСТВ

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 15 мая 2005 года

Ю. В. ГАВРИЛИН

Гаврилин Ю. В., кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры предварительного расследования Тульского филиала Московского университета МВД России.

В середине XIX века человек научился получать (путем экстрагирования и химического синтеза) активные ингредиенты растений, оказывающие более сильное действие на организм человека, чем сами растения. Синтезированные вещества в течение всего XIX столетия успешно применялись в медицине как средства для обезболивания. Однако в ХХ веке подобные медицинские препараты начинают использоваться здоровыми людьми для достижения эйфории. С этого периода популярность наркотиков растет, пугая общественность примерами тяжелого пристрастия, которое возникает у поклонников этих препаратов. По данным ГИЦ МВД России, в 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 гг. было зарегистрировано соответственно 190127, 216364, 243572, 241598, 189576, 181688, 150096 преступлений, связанных с незаконным оборотом наркотических средств, психотропных и сильнодействующих веществ. Несмотря на значительное снижение (17,4%) общего числа зарегистрированных в 2004 г. преступлений в области незаконного оборота наркотиков, наблюдается увеличение количества тяжких и особо тяжких преступлений в данной сфере (20,2%). Особо тревожат следующие цифры: средний возраст начала потребления наркотиков в настоящее время составляет 11 — 14 лет (число наркоманов среди школьников и студентов за последние 5 лет возросло в 8 раз, а среди женщин в 7 раз за последние 10 лет). Средний возраст стоящих на учете наркоманов от 20 до 35 лет. Три четверти ВИЧ-инфицированных и больных вирусным гепатитом — это наркоманы. Продолжительность жизни этой категории лиц не превышает 45 лет. Через год после лечения из 100 лечившихся только 5 не возвращаются к наркотику <*>. ——————————— <*> Расследование преступлений, связанных с незаконным оборотом наркотических средств и психотропных веществ: Уч. пособие. 2-е издание / Под ред. Б. П. Смагоринского. М.: ИМЦ ГУК МВД России, 2001. С. 3 — 4.

Общепризнано, что злоупотребление наркотиками и их незаконный оборот оказывают пагубное воздействие на здоровье людей, ломают их жизнь, разрушают семьи, подрывают устойчивое развитие человека, порождают преступность и коррупцию. В современном мире и, в частности, в Российской Федерации масштабы наркоугрозы вышли на один уровень с такими проблемами, как международный терроризм и локальные войны. По оценкам экспертов, от передозировок жертвами наркомании в России становятся десятки тысяч человек. Еще сотни тысяч людей превращаются в безвозвратно потерянных для общества инвалидов. Концепцией национальной безопасности РФ <*> признается, что угрозой физическому здоровью нации являются рост потребления алкоголя и наркотических веществ. ——————————— <*> Утв. Указом Президента РФ от 17 декабря 1997 г. N 1300 // Российская газета. 1997. 26 декабря. N 247.

Как свидетельствует история развития наркомании в нашей стране, она существует давно и протекает волнообразно. Последний и наиболее серьезный всплеск наркомании и незаконного оборота наркотиков в РФ относится к началу 90-х годов и продолжается до настоящего времени, постоянно нарастая. По данным органов здравоохранения, в Российской Федерации в настоящее время зарегистрировано свыше 500 тыс. лиц, допускающих немедицинское потребление наркотических средств, в том числе более 340 тыс. человек с диагнозом — зависимость от наркотиков. Фактическое число потребителей наркотиков, по экспертным оценкам, в 5 — 8 раз превышает количество состоящих на учете в органах здравоохранения <*>. ——————————— <*> Из доклада директора ФСКН РФ В. Черкесова на расширенном заседании коллегии ФСКН РФ «Об итогах оперативно-служебной деятельности ФСКН России в 2004 году и задачах на 2005 год». 18 февраля 2005 г.

Бизнес на жизни и здоровье наших сограждан приносит миллиардные доходы наркомафии. Продолжается перестройка российского наркорынка в сторону вытеснения маковой соломы и наркотиков коннабисной группы более сильными по воздействию на организм человека и более дорогими высококонцентрированными препаратами, преимущественно героином и опием, амфетаминами. Статья 1 Закона «О наркотических средствах и психотропных веществах» определяет наркотические средства как вещества синтетического или естественного происхождения, препараты, растения, включенные в Перечень наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в Российской Федерации, в соответствии с законодательством Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, в том числе Единой конвенцией о наркотических средствах 1961 года; психотропные вещества — вещества синтетического или естественного происхождения, препараты, природные материалы, включенные в Перечень наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в Российской Федерации, в соответствии с законодательством Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, в том числе Конвенцией о психотропных веществах 1971 года; прекурсоры наркотических средств и психотропных веществ (далее — прекурсоры) — вещества, часто используемые при производстве, изготовлении, переработке наркотических средств и психотропных веществ, включенные в Перечень наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в Российской Федерации, в соответствии с законодательством Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, в том числе Конвенцией Организации Объединенных Наций о борьбе против незаконного оборота наркотических средств и психотропных веществ 1988 года. Наркотические средства объединяются в группы в зависимости от: исходного вещества, используемого для их изготовления (растительного или химического); способа изготовления (промышленного или кустарного); потенциала злоупотребления и наркотического пристрастия; физического и психического воздействия на организм; общехимического состава. В зависимости от фармакологического действия на организм подразделяются на: опиоиды; наркотические средства, получаемые из конопли; стимуляторы, амфетамин и его производные; галлюциногены; успокаивающие средства и транквилизаторы; другие контролируемые вещества. Такое деление достаточно условно, так как некоторые вещества обладают комплексным действием на организм. В группу опиоидов входят следующие вещества: опий, маковая солома, экстракт маковой соломы, ацетилированный опий, морфин, кодеин, героин, метадон, гидроморфон, петидин, тримеперидин (промедол), фентанил и его производные, гидрокодон, пентазоцин, оксикодон, оксиморфон, пропоксифен, бупренорфин и др. К наркотическим средствам, получаемым из конопли, относятся марихуана, гашиш, гашишное масло. В группу стимуляторов амфетамина и его производных входят: кокаин (крэк), амфетамин, метамфетамин, метилфенидат, бензфетамин, амфепрамон, фендиметразин, фенметразин, фентермин и др. В группу галлюциногенов — лизергид (ЛСД), мескалин, фенциклидин и его производные, триптамин и его производные и др. В группу седативных средств и транквилизаторов входят производные барбитуровой кислоты, бензодиазепины и другие контролируемые вещества — это фторотан (галотан), эфир, толуол и др. Опиоиды растительного происхождения. Кодеин (другие названия — «катюха», «дурь», «кода») — один из алкалоидов опия. Представляет собой белый или коричневый порошок. В медицине используется в виде растворов или таблеток. По действию близок к морфину, но является более слабым наркотиком. Время действия 6 часов. Разовая доза 6 мг. Маковая солома — все части (как целые, так и измельченные, как высушенные, так и невысушенные, за исключением зрелых семян) любого сорта мака, собранного любым способом, содержащие наркотически активные алкалоиды опия. Цвет маковой соломы от светло — до темно-зеленого и от желтого до коричневого. Содержит наркотически активные алкалоиды опия — морфин (до 1,5%), кодеин и тебаин. Морфин (другие названия — «морфий», «морфи», «марфута», «мария», «марьянка») — основной наркотически активный алкалоид опия. В незаконном обороте встречается в виде порошка белого или светло-коричневого цвета. Разовая доза — 10 мг. Время действия морфина 6 часов. Морфин чаще всего употребляют внутривенно, иногда через рот, курят. При приеме морфина наблюдается обезболивающий эффект, состояние эйфории. Омнопон — смесь алкалоидов опия. Содержит 48 — 50% морфина и 32 — 35% других алкалоидов. Растворы — бесцветные или желто-коричневого цвета. Омнопон встречается также в виде порошка и таблеток желто-коричневого или коричнево-розового цвета. Опий (другие названия — опиум, «терьяк», «опиюха», «султыга», «черняшка», «химканка», «симпляк»). Опий — свернувшийся млечный сок опийного или масличного мака. Представляет собой мазеобразное, твердое или жидкое вещество коричневого цвета с характерным запахом. Содержит в своем составе наркотически активные алкалоиды — морфин, кодеин и тебаин (всего в состав опия входит до 25 различных алкалоидов). Содержание морфина — главного наркотически активного алкалоида опия — доходит до 20%. Употребляют опий, как правило, в виде растворов — внутривенно и через рот. Экстракт маковой соломы — наркотическое средство, получаемое из маковой соломы путем извлечения (экстракции) водой или органическими растворителями наркотически активных алкалоидов. Цвет экстракта маковой соломы от желтого до темно-коричневого, содержит до 7% морфина. Синтетические опиоиды. Ацетилированный опий — наркотическое средство, получаемое путем ацетилирования опия или экстракционного опия и содержащее в своем составе кроме алкалоидов опия моноацетилморфин, диацетилморфин, ацетилкодеин либо их смесь. Жидкость темно-коричневого, коричневого или желтого цвета, время действия 6 часов, употребляется внутривенно. Бупренорфин (другие названия — норфин, торгесик, анфин) — синтетическое наркотическое средство, получаемое из тебаина. Время действия бупренорфина 6 — 8 часов, разовая доза — 0,2 — 0,6 мг. Бупренорфин входит в состав таблеток, а также выпускается в виде раствора в ампулах. Героин (другие названия — диацетилморфин, диаморфин, ацетоморфин, «гера», «China White»; смесь героина с кокаином называют «Speed ball», а смесь героина с кокаином и ЛСД — «Frisco speed ball») — синтетическое производное морфина. Употребляется героин посредством внутривенных инъекций, а также вдыханием через нос и курением. Наркотическое действие длится 4 — 6 часов, эффективная доза составляет 5 мг. В незаконном обороте встречается в виде порошка белого, желтого, коричневого или бежевого цвета. Кетамин (калипсол) — синтетическое психотропное вещество. Обладает снотворным действием. Время действия примерно 2 часа. В фармацевтической промышленности выпускается в виде порошка и растворов в ампулах и флаконах. Употребляется, как правило, внутривенно. Метадон (другие названия — «лошадка», «Dollies», фенадон) — синтетическое наркотическое средство. Его действие аналогично действию морфина. Разовая доза метадона — 10 мг, время действия — до 24 часов. Метадон употребляют чаще всего внутривенно, иногда перорально. Триметилфентанил (другие названия «Persian White», «Syntetic heroin», «стекло») — синтетический анальгетик, являющийся производным фентанила. Существует в виде двух пространственных изомеров цис — и транс-, обладающих различной активностью. Распространяется в виде бесцветной прозрачной жидкости в стеклянных ампулах из-под новокаина, новокаинамида, хлорида натрия изотонического, сульфата магния и т. д. Действие триметилфентанила продолжается около 4 часов. Триметилфентанил употребляют внутривенно, курят или вдыхают. Возможно также нанесение триметилфентанила на пластырь, который потом накладывают на кожу, и триметилфентанил всасывается через нее в организм. Оксибутират натрия (другие названия — натриевая соль гамма-оксимасляной кислоты, «оксик»). Психотропное вещество синтетического происхождения. Форма выпуска — порошок, 66,7%-ный водный раствор во флаконах, 5%-ный сироп во флаконах. Доза оксибутирата натрия равна 0,5 — 3 г. Пентазоцин (другие названия — фортрал, тальвин) представляет собой анальгетик, который по анальгезирующей активности и длительности действия уступает морфину. Разовая доза составляет 50 — 100 мг, принимается перорально или в виде инъекций, возможен прием курением и вдыханием. Длительность действия пентазоцина — 3 — 4 часа. В незаконном обороте в России встречается в виде фармацевтического препарата под названием фортрал. Промедол (тримеперидин) — синтетическое наркотическое средство. В фармацевтической промышленности выпускается в виде порошкообразного вещества и в виде растворов в ампулах и шприц-тюбиках. По действию аналогичен морфину. Фентанил — синтетическое наркотическое средство. Действует аналогично морфину, но имеет короткое время действия (до 30 мин.). По своему обезболивающему действию фентанил превосходит морфин в 200 — 300 раз, употребляется внутривенно. Этилморфин (другое название — дионин) — синтетическое производное морфина. Представляет собой порошок белого цвета. В фармацевтической промышленности выпускается в виде порошка, таблеток, растворов и мазей. Этонитазен — синтетическое наркотическое средство анальгезирующего действия. По своему действию превосходит морфин в 1500 раз. Встречается в виде порошкообразного вещества белого или желтого цвета, употребляется курением. Наркотические средства, получаемые из конопли. Гашиш (смола каннабиса, «анаша», «опилки», «план», «дурь», «чернушка») — специально приготовленная смесь отделенной смолы, пыльцы растения каннабис или смесь, изготовленная путем обработки (измельчением, прессованием и т. д.) верхушек растения каннабис с разными наполнителями независимо от того, какая форма была придана смеси. Цвет гашиша — от светло-зеленого до коричневого. Имеет характерный пряный запах. Доза гашиша равна примерно 0,15 г, содержание тетрагидроканнабинола в гашише равно 2 — 10%. Действие гашиша аналогично действию марихуаны. Как и марихуана, он вызывает умеренную психическую зависимость. Гашишное масло («химка», масло каннабиса, «жидкий каннабис») — наркотическое средство, получаемое из частей растений любых видов и сортов конопли путем извлечения (экстракции) различными растворителями или жирами. Представляет собой жидкость или вязкую массу от зеленого до коричневого цвета. Содержание тетрагидроканнабинола в гашишном масле равно 10 — 30%. Гашишное масло наносят на табак или сигареты и употребляют курением. Марихуана (каннабис, трава конопли, «травка», «дурь», «план», «клевер», «божья травка», «сено», «Мери Джейн», «нот», «грас», «хей») — приготовленная смесь высушенных или невысушенных верхушек с листьями и остатками стебля любых сортов конопли. Наркотически активным компонентом марихуаны является тетрагидроканнабинол, которого в ней содержится до 5%. Цвет марихуаны в зависимости от степени высушивания и времени сбора — от светло-зеленого до коричневого. Марихуана имеет характерный пряный запах. Доза марихуаны равна примерно 0,5 г. Употребляют марихуану чаще всего курением. Стимуляторы, амфетамин и его производные. Амфетамин (другие названия — «крокодил», фенамин, бензедрин) — синтетическое наркотическое средство. Эффективная доза амфетамина — 10 мг, время действия — 2 — 4 часа. В незаконном обороте встречается в виде порошков белого, желтого и коричневого цветов. Употребляется внутривенно или перорально. Кокаин (метилбензоилэкгонин, бензоилметилэкгонин, «кока», «кокс», «снег», «крэк», «марафет») — основной алкалоид, содержащийся в листьях кокаинового куста. Содержание кокаина в листьях колеблется от 1 до 2%, время действия — 1 — 2 часа, разовая доза — 10 мг. Изымаемый из незаконного оборота кокаин встречается в виде белого кристаллического порошка, гранул и комков белого, желтого или коричневого цветов. Кокаин, приготовленный по специальной технологии, называется «крэк». Кокаин в виде крэка представляет собой отдельные непрозрачные (мутные) куски коричневого, желтого, розового или белого цветов, похожие на куски хозяйственного мыла или пластмассы. Кокаин вдыхают носом, вводят внутривенно в виде водного раствора, курят, а крэк курят или вдыхают его пары носом. Катинон — психотропное вещество, содержащееся в побегах и листьях кустарника Catha edulis. В России катинон изготавливают из фенилпропаноламина, содержащегося в лекарственных средствах «Эффект», «Контак», «Колдакт». В незаконном обороте встречается в виде окрашенных жидкостей с запахом уксуса или горького миндаля, употребляется внутривенно. Метамфетамин (другие названия — первитин, «винт», «айс», «meth», «crystals», «speed», «go-fast») — один из самых распространенных синтетических наркотиков на территории России. В России метамфетамин употребляется чаще всего внутривенно, в США же вдыханием паров ртом или носом, перорально, внутривенно, курением. В незаконном обороте в России метамфетамин встречается в виде бесцветной, светло-желтой, коричневой жидкости, гораздо реже — в виде белого или коричневого порошка, а также в виде таблеток, как правило, с логотипом. Доза метамфетамина — 5 — 10 мг, действие метамфетамина длится от 5 до 6 часов. Производные амфетамина. В настоящее время в незаконном обороте наркотиков получили распространение около двух десятков производных амфетамина и метамфетамина. В России встречаются следующие: МДА (другое название — «Love Drugs»), МДМА (другие названия — «Ecstasy», «ХТС», «Adam», «ESSENCE», «Cardillac»), МДЕА («Eve», МДЕ), МБДБ и мескалин. Все упомянутые амфетамины внесены в Перечень наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в Российской Федерации. МДА широкое распространение в незаконном обороте получил в Америке в конце 60 — начале 70-х гг. и был известен как «Mellow Drug» (таблетки Меллоу) или «Love Drug» (таблетки любви). Действие МДА значительно зависит от дозы. Доза выше 500 мг является смертельной. Действие препарата начинается через 30 — 60 мин. после приема и длится 8 — 12 часов. МДМА впервые был синтезирован в 1914 г. Употребление МДМА расширяет границы и повышает способность восприятия. Потребители МДМА описывают его действие как «отделение души от тела». Средняя оральная доза составляет 100 — 150 мг. Действие начинается через 30 — 60 мин. после приема и длится 4 — 6 часов. МДЕА впервые синтезировали в 1980 г. Действие начинается через полчаса после приема, длится 3 — 5 часов, а затем медленно ослабевает. Принимаемая доза около 120 мг, смертельная доза — более 500 мг. МБДБ (иногда называют МДМБА) впервые появился в незаконном обороте в начале 90-х годов. При употреблении МБДБ отсутствует желание потреблять алкоголь. В настоящее время свойства МБДБ мало изучен. МБДБ отнесен к классу энтактогенов. Согласно определению энтактогены — это «вещества, производящие чувства внутри нас». Принимаемая доза — 180 — 210 мг, время действия — 4 — 8 часов. Эфедрон (другие названия — меткатинон, «Эфенди», «Коктейль Джеф», «Мулька», «Космос», «Помишутка», «Cat», «Good», «Sniff», «Star» или «Wonder star») является одним из самых распространенных синтетических наркотиков в России. Эфедрон является наркотиком, технология изготовления которого чрезвычайно легка и доступна, а время, необходимое для изготовления и употребления эфедрона, составляет всего 10 — 15 мин. В России эфедрон употребляется, как правило, внутривенно, в США — вдыханием через нос, перорально, внутривенно, курением с марихуаной. В незаконном обороте в России эфедрон встречается в виде бесцветной или светло-желтой жидкости с характерным запахом горького миндаля или уксуса. Разовая эффективная доза эфедрона при его вдыхании носом равна от 0,06 до 0,25 г, при внутривенном введении — около 0,01 г. Действие эфедрона длится от 5 до 6 часов. Галлюциногены. ДЭТ, ДМТ (диэтилтриптамин, диметилтриптамин) — наркотические средства галлюциногенного действия. Эффективная доза ДМТ и ДЭТ равна 50 — 60 мг. В незаконном обороте встречается в виде порошкообразных веществ белого и желтого цветов. Лизергид (диэтиламид лизергидовой кислоты). Другие названия лизергида — ЛСД, ЛСД-25, «кислота». Лизергид встречается, как правило, в виде импрегнированной бумаги, разделенной на отдельные фрагменты перфорацией. На каждый из фрагментов либо на весь лист бумаги нанесен рисунок. Реже лизергид употребляют в виде таблеток или желатиновых капсул. Принимается лизергид через рот, эффективная доза ЛСД — 0,025 — 0,08 мг, время действия — 8 — 12 часов. Мескалин — наркотическое средство. Является основным активным компонентом кактуса Lophophora Williamsii Lemaire. Действие препарата начинается обычно через час после приема дозы и может продолжаться до двенадцати часов. Наряду с мескалином другие алкалоиды Lophophora Williamsii, такие, как ангалонидин, ангалонин и пеллотин, также вызывают галлюциногенные эффекты. Наибольшее содержание мескалина в цветках, которые имеют окраску коричневого цвета и размер 1 — 2 дюйма в диаметре. Они редко встречаются в незаконном обороте, так как имеют очень горький вкус. Поэтому цветки обычно растираются в темно-коричневый порошок и продаются в желатиновых капсулах. Плодовые тела любого вида грибов, содержащих псилоцин и (или) псилоцибин, — наркотическое средство растительного происхождения. Является наркотиком галлюциногенного действия. Продолжительность действия наркотика равна 4 — 12 часам. Употребляется, как правило, через рот в свежем или высушенном виде. Псилоцин и псилоцибин — наркотические средства, содержащиеся в плодовых телах грибов. Эффективная доза псилоцина и псилоцибина равна 10 мг. Фенциклидин (другие названия — РСР, «Angel Dust», «Peace Pill», «Hog», «Supergrass», «Killer Weed», «Rocket Fuel», «Embalming Fluid», «Sherms», «Magic Wack», «Sunshine», «Cool», «Chrystals»). Применение фенциклидина в медицинской практике было запрещено после того, как было установлено, что его прием вызывал случаи помешательства, белой горячки и смерти. Фенциклидин употребляют перорально, внутривенно, но чаще всего курением, кроме того, фенциклидин употребляют вдыханием через нос. В незаконном обороте наркотиков фенциклидин встречается в виде порошков различного цвета, жидкостей, таблеток, капсул. Разовая доза фенциклидина равна 5 мг, время действия наркотика — 4 — 6 часов. Успокаивающие средства и транквилизаторы. Барбитураты являются производными барбитуратовой кислоты. Они включены в списки сильнодействующих веществ (фенобарбитал, барбитал, гексабарбитал и др.) либо в списки психотропных веществ (нембутал, барбамил). Время действия барбитуратов равно от 15 мин. до нескольких дней. Вызывают стойкую физическую зависимость. Употребляется через рот, иногда вместе с алкогольными напитками. Представляют собой белые порошкообразные вещества, фармацевтической промышленностью выпускаются в виде таблеток. Бензодиазепины — психотропные сильнодействующие вещества, обладающие успокаивающим (транквилизирующим) действием. Являются производными бензодиазепина. Широко используются как лекарственные средства. Дозы бензодиазепинов могут изменяться в зависимости от конкретного вещества, от 0,00025 — 0,0005 г для феназепама до 0,005 — 0,02 г для нозепама. Метаквалон (смесь метаквалона с димедролом называется «Mandrax») — психотропное вещество. Его действие длится 4 — 8 часов, разовая доза около 300 мг. При принятии нескольких доз метаквалон вызывает состояние эйфории, а также может вызывать эффекты, аналогичные эффектам, возникающим при употреблении марихуаны. Другие контролируемые вещества. Хлороформ. Признаки интоксикации включают агрессивность, нарушение способности к суждению, эйфорию, головокружение, неровную походку, слабость мышц, невнятную речь, ступор или кому. Оказывает раздражающее действие на кожу. Эфир используется в медицинской практике как средство для наркоза. К наркотикам растительного происхождения относятся: конопля. Согласно официальным статистическим данным, около 60% всех наркотиков растительного происхождения (по весу), изымаемых из незаконного оборота в нашей стране, производится из конопли; диффузные заросли. Дикорастущая конопля на территории страны из-за своей малой конкурентной способности не создает больших массивов, встречаясь вдали от населенных пунктов разбросанно, густыми, но разрозненными участками, что не дает возможности правильно оценить реальные площади ее произрастания. Урожайность ее, как правило, меньшая, чем в посевах: густота стояния более редкая, масса каждого растения обычно ниже. Контрольные показатели, полученные при выборочных полевых оценках, при экстраполяции дают менее достоверный результат, чем аналогичные результаты оценки незаконных посевов; снотворный мак (опийный). На территории Российской Федерации нелегально выращиваются несколько форм снотворного мака, отличающихся общим габитусом (определяющим урожай маковой соломы), числом цветков на растении и соответственно числом коробочек, выходом опия-сырца (опийностью) с 1 коробочки и процентным содержанием морфина в нем (морфийностью); масличный мак является разновидностью мака снотворного и содержит небольшое количество алкалоидов морфина, произрастает практически по всей территории России; галюциногенные грибы. Грибы-космополиты из родов Коноцибе, Копландия, Панеолус, Псилоцибе, Строфария встречаются во всех частях света, за исключением Антарктиды. Они содержат псилоцин и псилоцибин — химические соединения из группы триптаминов, которые концентрируются исключительно в надземной части (плодовых телах) этих грибов; эфедра является основным источником эфедрина — прекурсора при синтезе амфетаминов. На территории Российской Федерации произрастают 5 видов эфедры. Из них, по-видимому, только два имеют промышленное значение (по природным запасам и содержанию эфедрина). Эфедра хвощевая встречается на территории нашей страны в пределах Дагестана, Западной Сибири и Алтая. Эфедра двухколосковая, Кузьмичева трава, распространена на юге Рязанской, в Орловской, Тамбовской, Пензенской, Ульяновской, Куйбышевской, Курской, Воронежской, Саратовской, Волгоградской областях и в Западной Сибири. В соответствии со ст. 4 Закона «О наркотических средствах и психотропных веществах» государственная политика Российской Федерации в сфере оборота наркотических средств, психотропных веществ и в области противодействия их незаконному обороту направлена на установление строгого контроля за оборотом наркотических средств, психотропных веществ, на постепенное сокращение числа больных наркоманией, а также на сокращение количества правонарушений, связанных с незаконным оборотом наркотических средств, психотропных веществ. Государственная политика в указанной сфере строится на следующих принципах: государственная монополия на основные виды деятельности, связанные с оборотом наркотических средств, психотропных веществ; лицензирование всех видов деятельности, связанных с оборотом наркотических средств, психотропных веществ; координация деятельности федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления; приоритетность мер по профилактике наркомании и правонарушений, связанных с незаконным оборотом наркотических средств, психотропных веществ, стимулирование деятельности, направленной на антинаркотическую пропаганду; государственная поддержка научных исследований в области разработки новых методов лечения наркомании; привлечение негосударственных организаций и граждан к борьбе с распространением наркомании и развитию сети учреждений медико-социальной реабилитации больных наркоманией; развитие международного сотрудничества в области противодействия незаконному обороту наркотических средств, психотропных веществ на многосторонней и двусторонней основе. Среди основных детерминант незаконного оборота наркотиков и злоупотребления ими следует выделить социально-экономические, культурологические, семейно-педагогические, производственные, досуговые, правоохранительные и иные. Рассмотрим указанные детерминанты более подробно. Социально-экономические детерминанты трактуются с точки зрения различных теорий. Теория депрессии гласит, что масштабность злоупотребления наркотиками в периоды экономического роста снижается, а в период упадка возрастает. Наблюдающийся в последние годы экономический рост в России, а также рост экономики стран ЕС и США опровергает данную теорию. Теория экспансии утверждает, что обострение незаконного оборота наркотиков и злоупотребления ими происходит параллельно укреплению экономики и наоборот. Однако рост экономики в Китае и странах Юго-Восточной Азии непропорционален росту наркопотребления. Теория стабильной экономики состоит в том, что смягчающе воздействие на наркобизнес и наркоситуацию в целом оказывает стабильная экономика, в то время как бурное развитие или спад усугубляют экономическую ситуацию в данной сфере. Вместе с тем относительно «ровные» с позиций экономического состояния государства, такие, как Австралия, Канада, ЮАР, подобной стабильностью в сфере наркопотребления похвастаться не могут. Культурологические детерминанты развития наркопотребления основаны на широком распространении коммуникативных источников информации и СМИ, способных помимо позитивных установок прививать и антисоциальные навыки. Подавляющее большинство молодежи то или иное представление о наркотиках получает через телевидение, Интернет, видеофильмы, литературу. Сформировалась и определенная субкультура потребителей наркотиков, с характерными музыкальными пристрастиями (альтернативная музыка, т. н. «кислотные вечеринки»), своеобразной философией наркомании. Своеобразным культурным противовесом здесь является мода на здоровый образ жизни, появление большого числа анекдотов про наркоманов. Семейно-педагогические детерминанты связаны, с одной стороны, с низким культурным, образовательным и профессиональным уровнем родителей, примитивным кругом интересов, пьянством, скандалами, насилием в семье, с другой стороны — с педагогическими просчетами образовательных учреждений. Тенденция такова: в образовании в связи с низкооплачиваемостью этой деятельности все больше остается «неуспешных» людей, не нашедших себя в жизни. Соответственно воспитательная работа не может такими людьми вестись на должном уровне. Производственные детерминанты связаны с тем, что значительная часть молодежи занята подработкой, что, с одной стороны, бесспорно положительно, но, с другой стороны, нередко ведет к появлению негативных знакомств и средств для приобретения наркотиков. Досуговые детерминанты связаны с тем, что «культурный» досуг доступен небольшой части обеспеченной молодежи. Вообще в условиях экономи ческого расслоения общества шансов стать успешным человеком у подростка из необеспеченной семьи значительно меньше, чем у его пусть даже менее способного, но обеспеченного сверстника. Это влечет различные формы молодежного протеста, одним из проявлений которого является употребление наркотиков. Правоохранительные детерминанты связаны с тем, что развал одной правоохранительной структуры (ОБНОН МВД) и становление другой (ФСКН) неизбежно сопровождались издержками и упущениями кадрового, агентурно-оперативного, информационно-аналитического, методического характера. Изменения в уголовном законодательстве значительно облегчили жизнь наркоманам, многократно повысив нижний предел количества наркотических средств, за которое наступает уголовная ответственность. Как следует из статьи 1 Федерального закона «О наркотических средствах и психотропных веществах», незаконный оборот наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров — оборот наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, осуществляемый в нарушение законодательства Российской Федерации. Правовую основу деятельности по противодействию незаконному обороту наркотических средств и психотропных веществ составляют: 1. Федеральный закон «О наркотических средствах и психотропных веществах» <*>. Данный Закон закрепляет определение понятий наркомании, наркотических средств, психотропных веществ, их прекурсоров и аналогов, незаконного оборота наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров; производства, изготовления, переработки, распределения наркотических средств и психотропных веществ, их незаконного потребления и др. Устанавливает правовой режим определенных групп наркотических средств, подлежащих контролю в РФ в зависимости от места в соответствующем списке Перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в Российской Федерации, принципы государственной политики в области оборота наркотических средств, правовые основы легального оборота наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров. Содержит запрет на потребление наркотических средств и психотропных веществ без назначения врача и определяет содержание противодействия незаконному обороту наркотических средств и психотропных веществ. ——————————— <*> Федеральный закон от 08.01.1998 N 3-ФЗ (ред. от 01.12.2004) «О наркотических средствах и психотропных веществах» (принят ГД ФС РФ 10.12.1997) // Собрание законодательства РФ. 12.01.1998. N 2. Ст. 219.

2. Уголовный кодекс РФ в ст. 228 — 234 предусматривает ответственность за преступления в области незаконного оборота наркотиков. 3. Кодекс РФ об административных правонарушениях в ст. 6.8 устанавливает ответственность за незаконные приобретение, хранение, перевозку, изготовление, переработку без цели сбыта наркотических средств, психотропных веществ или их аналогов; в ст. 6.9 устанавливает ответственность за потребление наркотических средств или психотропных веществ без назначения врача; в ст. 6.13 — за пропаганду либо незаконную рекламу наркотических средств, психотропных веществ или их прекурсоров; в ст. 10.4 — за непринятие должностным лицом мер по обеспечению установленного режима охраны посевов, мест хранения и переработки растений, включенных в Перечень наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в Российской Федерации, и конопли, а равно мер по уничтожению пожнивных остатков и отходов производства, содержащих наркотические средства, психотропные вещества или их прекурсоры; в ст. 10.5 — за непринятие землевладельцем или землепользователем мер по уничтожению дикорастущих растений, включенных в Перечень наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в Российской Федерации, и дикорастущей конопли после получения официального предписания уполномоченного органа; в ст. 20.20 — за те же действия в общественных местах; ст. 20.22 предусматривает ответственность за те же действия несовершеннолетних. 4. Постановление Правительства РФ от 30 июня 1998 г. N 681 «Об утверждении Перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в Российской Федерации» <*> содержит Список наркотических средств и психотропных веществ, оборот которых в Российской Федерации запрещен в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными договорами Российской Федерации (Список I), включающий 154 наименования наркотических средств и 11 наименований психотропных веществ; Список наркотических средств и психотропных веществ, оборот которых в Российской Федерации ограничен и в отношении которых устанавливаются меры контроля в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными договорами Российской Федерации (Список II), включающий соответственно 46 и 11 наименований; Список психотропных веществ, оборот которых в Российской Федерации ограничен и в отношении которых допускается исключение некоторых мер контроля в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными договорами Российской Федерации (Список III), включающий 18 наименований; Список прекурсоров, оборот которых в Российской Федерации ограничен и в отношении которых устанавливаются меры контроля в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными договорами Российской Федерации (Список IV), включающий 27 позиций. ——————————— <*> В ред. Постановления Правительства РФ от 06.02.2004 N 51.

5. Постановление Правительства РФ от 6 мая 2004 г. N 231 «Об утверждении размеров средних разовых доз наркотических средств и психотропных веществ для целей статей 228, 228.1 и 229 УК РФ <*>. ——————————— <*> Российская газета. 2004. 12 мая. N 96.

6. В соответствии со ст. 30 ГК РФ гражданин, который вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами ставит свою семью в тяжелое материальное положение, может быть ограничен судом в дееспособности в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством. В соответствии со ст. 1077 ГК РФ вред, причиненный гражданином, ограниченным в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами, возмещается самим причинителем вреда. 7. В соответствии со ст. 76 Трудового кодекса РФ работодатель обязан отстранить работника (не допускать к работе), появившегося на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения. В соответствии со ст. 81 ТК данное обстоятельство служит основанием для расторжения трудового договора по инициативе работодателя. В соответствии со ст. 243 ТК в подобных случаях на работника возлагается полная материальная ответственность за причиненный ущерб. 8. Содержание понятий приобретения и хранения дается в руководящих разъяснениях Пленума Верховного Суда Российской Федерации <*>. ——————————— <*> См.: Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 9 от 27 мая 1998 г. «О судебной практике по делам о преступлениях, связанных с наркотическими средствами, психотропными, сильнодействующими и ядовитыми веществами» // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1998. N 7.

9. Указом Президента РФ «Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти» N 649 от 20 мая 2004 г. предусмотрено создание Федеральной службы Российской Федерации по контролю за оборотом наркотиков. 10. Указом Президента РФ «Вопросы Федеральной службы Российской Федерации по контролю за оборотом наркотиков» от 28 июля 2004 года N 976 <*> определяется ее компетенция. В соответствии с данным Указом Федеральная служба Российской Федерации по контролю за оборотом наркотиков (ФСКН России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики, нормативно-правовому регулированию, контролю и надзору в сфере оборота наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также в области противодействия их незаконному обороту. ——————————— <*> Собрание законодательства РФ. 02.08.2004. N 31. Ст. 3234.

ФСКН России специально уполномочена на решение задач в сфере оборота наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также в области противодействия их незаконному обороту. Руководство деятельностью ФСКН России осуществляет Президент Российской Федерации. Основными задачами ФСКН России являются: 1) обеспечение контроля за оборотом наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров и осуществление мер по противодействию их незаконному обороту; 2) выявление, предупреждение, пресечение, раскрытие и предварительное расследование преступлений, а также осуществление производства по делам об административных правонарушениях, которые отнесены законодательством Российской Федерации соответственно к подследственности либо к компетенции органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ (далее — органы наркоконтроля); 3) координация деятельности федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в сфере оборота наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также в области противодействия их незаконному обороту; 4) участие в разработке и реализации государственной политики в сфере оборота наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также в области противодействия их незаконному обороту; 5) создание и ведение единого банка данных по вопросам, касающимся оборота наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также противодействия их незаконному обороту; 6) осуществление в соответствии с международными договорами Российской Федерации взаимодействия и информационного обмена с международными организациями и компетентными органами иностранных государств в области противодействия незаконному обороту наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также представление интересов Российской Федерации по вопросам противодействия незаконному обороту наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров в международных организациях. Предельная штатная численность Федеральной службы Российской Федерации по контролю за оборотом наркотиков и ее территориальных органов составляет 40000 единиц. Федеральную службу Российской Федерации по контролю за оборотом наркотиков возглавляет директор в ранге федерального министра. Директор организует работу ФСКН России и руководит ее деятельностью на принципах единоначалия. Директор может иметь трех заместителей, назначаемых на должность и освобождаемых от должности Президентом Российской Федерации. Центральный аппарат включает в себя 10 департаментов по основным направлениям деятельности Службы: 1-й департамент — Департамент организационно-региональной деятельности (в прямом подчинении находятся управления по федеральным округам (всего 7 управлений, причем каждому подчиняются территориальные управления ФСКН); 2-й департамент — Оперативно-розыскной департамент (Управления: по противодействию наркопреступности, по подрыву экономических основ наркопреступности, по контролю легального оборота наркотиков, отдел дознания и административной практики); 3-й департамент — Департамент межведомственной и информационной деятельности (Информационно-аналитическое управление, Управление межведомственного взаимодействия в сфере профилактики, Центр общественных связей); 4-й департамент — Следственный департамент (Зонально-следственное управление, Следственное управление); 5-й департамент — Международно-правовой Департамент (Договорное управление, Управление международного сотрудничества); 6-й департамент — Административный департамент (Управление делами, Контрольное управление); 7-й департамент — Департамент оперативного обеспечения (Управление собственной безопасности, Управление оперативно-технического и поискового обеспечения); 8-й департамент — Департамент кадрового обеспечения (Управление кадров, Организационно-мобилизационное управление); 9-й департамент — Департамент специального и криминалистического обеспечения (Экспертно-криминалистическое управление, Управление специальной связи, Управление специального назначения); 10-й департамент — Департамент тылового обеспечения (Финансовое управление, Управление материально-технического обеспечения, Медицинское управление, Контрольно-ревизионное управление, Управление конкурсной и договорной работы). Предельная численность центрального аппарата ФСКН РФ составляет 1400 единиц. В составе ФСКН образована коллегия в количестве 18 человек. В соответствии с Указом Президента РФ от 5 июня 2003 г. N 613 «О правоохранительной службе в органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ», правоохранительная служба в указанных органах является видом государственной службы граждан Российской Федерации. Гражданам, проходящим службу в ФСКН, присваиваются специальные звания полиции. В заключение следует отметить, что злоупотребление наркотическими средствами и их незаконный оборот представляют собой проблему, выходящую за рамки чисто юридического явления. Наркомания и связанные с ней преступления имеют неуклонную тенденцию к росту. Кроме того, злоупотребление наркотиками создает условия для формирования одного из самых опасных нелегальных видов экономической деятельности — наркобизнеса, непосредственно связанного с организованной преступностью. Проблема борьбы с наркоманией осложняется также тем, что до сих пор невозможно отказаться от использования наркотиков и психотропных веществ в медицине. Поэтому правовой режим наркотических средств и психотропных веществ заключается не только в установлении запретов, но и в создании правовых основ для регулирования их законного оборота.

——————————————————————

«Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (июль — сентябрь 2004 года)» (Группа авторов ООО «Журнал «Налоги и финансовое право») (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА (ИЮЛЬ — СЕНТЯБРЬ 2004 ГОДА, 215 ДЕЛ)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 6 мая 2005 года

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1. Возникновение у налогоплательщика недоимки в период течения срока начисления процентов не влияет на расчет процентов, поскольку возврат НДС из бюджета производится по решению суда (Постановление ФАС Московского округа от 25.05.2004 N КА-А40/4110-04).

Позиция налогоплательщика. При условии возврата НДС из бюджета по решению суда сумма налога является фиксированной и изменению не подлежит, следовательно, возникновение недоимки в период течения срока начисления процентов не влияет на их расчет. Позиция налогового органа. Возникновение недоимки в период течения срока начисления процентов влечет уменьшение процентов, начисляемых за несвоевременный возврат налогоплательщику сумм НДС. Решением суда первой инстанции от 12.02.2004 требования налогового органа признаны необоснованными. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции в своем решении указал об оставлении решения суда от 12.02.2004 без изменения, а кассационной жалобы налогового органа — без удовлетворения. Из буквального текста абз. 5, 10 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ следует, что не позднее последнего дня срока, указанного в абзаце 2 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, то есть трех месяцев со дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации и предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ документов, налоговый орган принимает решение о возврате НДС из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в орган федерального казначейства. В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. В случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей суммы, подлежащей возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется. Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. То есть указанные проценты начисляются с даты, когда фактически должен быть произведен возврат. Как правило, налоговые органы затягивают момент принятия решения либо вообще не принимают решение о возмещении налога. В этом случае у налогоплательщика отсутствуют основания для подачи заявления о возврате налога, поскольку не принят соответствующий документ налогового органа о том, что налогоплательщик может претендовать на определенную денежную сумму, которой он вправе распорядиться по своему усмотрению. Однако при таком подходе при вышеуказанных обстоятельствах налогоплательщику не будет компенсировано незаконное удержание по существу принадлежащих налогоплательщику денежных средств ввиду бездействия налогового органа, связанного с непринятием решения о возмещении налога. В то же время заявление о возврате налога необходимо как условие для начисления соответствующих процентов, поскольку норма абз. 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление процентов именно при несвоевременном возврате, который производится на основании заявления налогоплательщика. Однако дата подачи такого заявления при вышеуказанных обстоятельствах не должна влиять на определение момента, с которого подлежат начислению соответствующие проценты. Таким образом, проценты должны начисляться как в случае несвоевременного возврата государственными органами сумм налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, так и в случае нарушения налоговыми органами сроков на принятие соответствующих решений о возмещении налога либо вообще непринятия таких решений, например когда возврат налога осуществляется на основании решения суда. То есть начало срока наступает с того момента, когда налог должен быть возвращен налогоплательщику, при наличии оснований и соблюдении налоговым органом и органом Федерального казначейства сроков, установленных положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, обязанность по возврату НДС из бюджета была возложена на налоговый орган решением суда. Как уже было указано, возложение судом на налоговый орган обязанности возместить суммы налога обуславливает наличие у налогоплательщика права обратиться к ответчику с требованием о взыскании сумм процентов, являющимся способом защиты его имущественных прав, которые нарушаются невозвратом суммы налога в установленный срок. Учитывая, что недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа, при отсутствии данного решения указанная норма не применяется. То есть осуществление возврата по решению суда не изменяет сумму подлежащего возврату налога в зависимости от возникновения недоимки. Кроме того, в решении была указана фиксированная сумма, которая не может быть изменена, поскольку решение суда с момента вступления его в законную силу подлежит исполнению на всей территории РФ. Таким образом, возникновение недоимки при указании судом в решении об обязании налогового органа произвести возврат фиксированной суммы подлежащего возврату налога не может изменить данную сумму.

2. Передача прав на имущество налогоплательщика другим лицам по решению суда при отсутствии договорных отношений не признается реализацией и не влечет для налогоплательщика обязанности уплаты НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N А48-3690/03-8).

Позиция налогоплательщика. При отсутствии между сторонами договорных отношений получение налогоплательщиком денежных средств в результате действий судебных приставов-исполнителей не образует объекта обложения НДС. Позиция налогового органа. Обществом неправомерно был не исчислен и не уплачен в бюджет НДС с суммы, полученной в результате реализации имущества. Решением суда первой инстанции от 02.12.2003 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований было отказано. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 06.02.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогового органа — без удовлетворения. В кассационной жалобе налоговый орган просил отменить указанные судебные акты. Изучив материалы дела, рассмотрев доводы жалобы, кассационная инстанция не нашла оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов. Исходя из материалов рассматриваемого спора, основанием для начисления обществу НДС, пени и применения налоговых санкций явилось то обстоятельство, что общество не уплатило в установленный законом срок НДС с суммы, которая поступила на расчетный счет общества от судебных приставов в порядке исполнения решения суда. Указанным решением права и обязанности общества по сделке купли-продажи части торгово-административного здания были переведены на двух граждан, с которых в пользу общества была взыскана денежная сумма, ранее уплаченная обществом продавцу. Между обществом и указанными гражданами не существовало никаких договорных отношений. Передача денежных средств была произведена в рамках исполнительного законодательства, то есть в административно-правовом порядке. В соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признаются «реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав». В соответствии с положениями ст. 39 Налогового кодекса РФ «реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе». Исходя из указанного определения, обязательным признаком реализации, с позиции налогового законодательства, является передача права собственности на имущество. Таким образом, налоговому понятию реализации товаров соответствуют сделки, предполагающие факт перехода права собственности на вещное имущество от одной стороны договора к другой. Законодательство о налогах и сборах не содержит понятия сделки. В таком случае, с учетом правил п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, применяется понятие сделки, предусмотренное гражданским законодательством. В частности, в соответствии со ст. 153 ГК РФ «сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей». Исходя из положений ст. 154 ГК РФ, для целей заключения сделки необходимо выражение воли либо одной из сторон (односторонняя сделка), либо обеих сторон (договор). В п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ речь идет о передаче права собственности на товар, результаты работ или услуг. Для совершения такого рода сделки необходимо изъявление воли как получающей, так и передающей стороны. Изъявление сторонами воли на заключение сделки иначе можно обозначить как соглашение с условиями данной сделки. В соответствии с гражданским законодательством одним из обязательных условий сделки, связанной с передачей права собственности на товар, результат работ или услуг, является определение сторонами цены такой реализации. В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, передача права собственности на товар (в данном случае — переход права собственности на часть здания) на возмездной основе может быть признана реализацией лишь при наличии волеизъявления обеих сторон сделки, при этом волеизъявление должно быть выражено как на саму передачу права собственности, так и на указание цены. В рассматриваемом случае денежные средства были переданы обществу не в гражданско-правовом, а в административно-правовом (то есть обязывающем) порядке, что исключает наличие волеизъявления сторон. Следовательно, налоговый орган неправомерно расценил спорные отношения как реализацию в смысле п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Исходя из всего вышесказанного, можно сделать вывод, что передача права собственности на товар может быть признана реализацией только при наличии волеизъявления всех сторон сделки, причем волеизъявление должно быть выражено как на передачу права собственности, так и на указание цены.

3. Если налогоплательщик, в результате товарообменной операции получающий товар, реализация которого облагается НДС по ставке 20%, передает товар, облагаемый по ставке 10%, он вправе принять к вычету НДС по полученному товару исходя из ставки 20%, но в пределах балансовой стоимости переданного товара (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2004 N А79-7639/2003-СК1-7307).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик правомерно воспользовался правом на вычет НДС в размере 20%, исчисленного на основании балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров. Позиция налогового органа. Поскольку величина вычета не может превышать сумму налога, который исчисляется в бюджет по товарообменной операции, общество должно было применить вычет НДС по ставке не 20%, а 10%. Решением суда от 26.12.2003 в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за недоплату налога отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 18.02.2004 решение суда отменено и по делу принято новое решение, которым оспариваемое решение инспекции признано недействительным. Суд кассационной инстанции согласился с решением, изложенным в Постановлении от 18.02.2004, и отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика санкций за недоплату НДС. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ «налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. При приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за товары (работы, услуги)». Исходя из положений указанной нормы, одним из обязательных условий использования налогоплательщиком права на налоговый вычет является наличие фактических затрат на приобретение товара (работ, услуг) у контрагента. Однако это не означает, что под фактическими затратами подразумеваются только денежные средства. Разрешая данный вопрос, КС РФ (Постановление от 20.02.2001 N 3-П) пришел к выводу, что «положения Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием «фактически уплаченные суммы налога», по существу, воспроизведены в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ и что «под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога». Иначе говоря, в системе действующего законодательства с учетом правовых позиций КС РФ под суммой налога, подлежащей вычету, следует понимать затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, то есть путем выбытия актива. Кроме того, п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает, что оплатой товаров (работ, услуг) признается также и прекращение обязательства зачетом. Порядок применения налоговых вычетов определен в статье 172 Налогового кодекса РФ. В частности, в п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что «при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты». Таким образом, право плательщика НДС на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги) и не может зависеть от ставки данного налога. То есть, исходя из положений п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, обязательным условием для осуществления права на вычет по НДС является наличие у имущества, используемого в качестве оплаты, балансовой стоимости. Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Согласно статье 11 ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Конкретизируют указанное определение Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н). В частности, как следует из указанных Положений, балансовая стоимость имущества (в том числе ценных бумаг и прав требования дебиторской задолженности) определяется исходя из оценки (стоимости) приобретения имущества по договору, а не из фактически уплаченных за него денежных сумм (стоимости иного переданного имущества) в погашение обязательства. То есть под фактически произведенными расходами на приобретение имущества необходимо понимать расходы, согласованные сторонами при заключении договора, по которому данное имущество передается налогоплательщику. Следовательно, при использовании налогоплательщиком в расчетах с контрагентами за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества размер налогового вычета будет соответствовать расходам, согласованным сторонами при заключении договора на приобретение (производство) данного имущества. По мнению налогового органа, общество при оплате полученных товаров собственным имуществом неправомерно заявило к вычету НДС по ставке 20 процентов при реализации собственных товаров со ставкой налога 10 процентов и приобретении товаров у других лиц со ставкой налога 20 процентов. Налоговый орган полагает, что величина вычета не может превышать сумму налога, которую общество исчислило в бюджет по товарообменной операции. Между тем, как уже было указано выше, из п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ данный вывод не следует. В частности, по мнению ВАС РФ, изложенному в решении от 04.11.2003 N 10575/03 о признании недействующим абзаца 9 пункта 46 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, «право плательщика НДС на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги)». Суммы налога исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, а не в зависимости от ставки налогообложения. Учитывая изложенное, в случае, если налогоплательщик, в результате товарообменной операции получающий товар, реализация которого облагается НДС по ставке 20%, передает товар, облагаемый по ставке 10%, он вправе принять к вычету НДС по полученному товару, исходя из ставки 20%, но в пределах балансовой стоимости переданного товара.

4. Средства, полученные лесхозом от реализации древесины, заготовленной при рубках ухода за лесом, включаются в налогооблагаемую базу для исчисления НДС (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2003 N Ф08-4487/2003-1713А).

Позиция налогоплательщика. Доходы от реализации древесины рубок ухода за лесом приравниваются к средствам целевого бюджетного финансирования, направляемым исключительно на ведение лесного хозяйства, что исключает включение данных средств в налоговую базу по НДС. Позиция налогового органа. Полученный лесхозом доход от реализации древесины, заготовленной при рубках ухода, свидетельствует о наличии у лесхоза предпринимательской деятельности и налогооблагаемой базы для доначисления НДС. Решением от 06.06.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 30.07.2003, в удовлетворении заявленных требований отказано. Изучив доводы кассационной жалобы, материалы дела и выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению. В соответствии со статьей 53 Лесного кодекса РФ лесхоз является территориальным органом исполнительного органа власти Федерального управления лесного хозяйства, осуществляющим свою деятельность строго в соответствии с общим положением о лесхозах, ведущим уход за лесами, а также обеспечивающим сохранность и своевременное воспроизводство ценных древесных пород. С этой целью лесхоз осуществляет рубки ухода за лесом, являющиеся необходимым технологическим циклом лесохозяйственных работ. На основании ст. 108 Лесного кодекса РФ финансирование лесхоза осуществляется за счет федерального бюджета. В связи с недостаточностью бюджетных средств к бюджетным средствам приравниваются собственные средства лесхозов, полученные от ведения лесного хозяйства, в том числе от рубок ухода за лесом. Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Льготы по НДС предоставлены лесхозам на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер по уходу за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено. В соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Реализацией товаров в силу п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товар; лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины). Таким образом, пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ применен быть не может, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями лесхоза. В частности, в подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) указано, что в качестве объектов налогообложения НДС не признается «выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказанных услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления». Согласно ст. 88 Лесного кодекса РФ рубки ухода представляют собой мероприятия, направленные на повышение продуктивности лесов, которые проводятся лесопользователями и лесхозами федерального органа управления лесным хозяйством. Статьей 91 Лесного кодекса РФ на лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством возложена обязанность по осуществлению рубок промежуточного пользования (в том числе и рубок ухода), если нет иного исполнителя этих рубок. Законодателем в качестве исключительных полномочий лесхоза не предусмотрено осуществление реализации древесины, заготовленной при проведении рубок ухода. В соответствии со ст. 83 Лесного кодекса РФ данные операции могут выполняться и лесопользователями. Таким образом, основания для признания рубок по уходу за лесом исключительными полномочиями лесхозов отсутствуют. В таком случае указанная деятельность признается платной услугой, оказываемой бюджетным учреждением, в связи с чем признается объектом обложения НДС. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 3332/04: «Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит каких-либо указаний на то, что организации в случае осуществления ими деятельности, не являющейся предпринимательской, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость либо данные операции не подлежат налогообложению. Лесхоз является плательщиком налога на добавленную стоимость независимо от того, осуществляет он предпринимательскую деятельность или нет. Операции по реализации древесины, полученной от санитарных рубок и рубок ухода за лесом, не могут относиться к исключительным полномочиям лесхоза, поскольку подпункт 4 п. 2 ст. 146 Кодекса не исключает реализацию товаров из предусмотренных пунктом 1 этой статьи объектов налогообложения. Выполнение работ по рубке леса является деятельностью лесхоза, которую следует отличать от реализации полученной в связи с этим древесины». Кроме того, в соответствии со ст. ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) к неналоговым доходам бюджетного учреждения относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, от иной деятельности, приносящей доход, после уплаты всех налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данная редакция согласно ст. 16 Закона N 57-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, начисление лесхозу НДС за спорный период не противоречит бюджетному законодательству. Следовательно, операции по реализации древесины, полученной от мер по уходу за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

5. В пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не раскрыт перечень работ, подлежащих включению в понятие «работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания». Налогоплательщик правомерно применил п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ и исключил из налогооблагаемой базы по НДС работы по бункеровке морских судов пресной водой по указанному основанию (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2004 N Ф03-А51/04-2/671).

Позиция налогоплательщика. Неправомерно доначислен НДС на работы по бункеровке морских судов, поскольку в пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не определен перечень работ и услуг. Поэтому в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ налогоплательщик был вправе не облагать НДС стоимость услуг по бункеровке морских судов пресной водой. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не вправе исключать работы по поставке пресной воды на морские суда из налогооблагаемой базы по НДС в силу пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ в связи с отсутствием прямого указания на это. Решением суда первой инстанции от 17.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции данное дело не пересматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, поскольку законодательно не определено, какие именно виды работ по обслуживанию морских судов подпадают под льготу, установленную пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налогоплательщик, правомерно используя положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, истолковал пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ в свою пользу. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, поскольку законодательно не установлен перечень работ и услуг по обслуживанию морских судов, то налогоплательщик вправе применять указанную льготу по НДС, используя все неустранимые сомнения актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу. Во-вторых, счета-фактуры, составленные с нарушением законодательно установленных требований, не могут являться основанием для возмещения НДС из бюджета. В соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождается от налогообложения НДС реализация работ по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах. При этом законодателем не раскрываются конкретные виды работ или услуг, являющихся работами или услугами по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. Пункт 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. В п. 19 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) также не раскрыт перечень работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. Федеральный арбитражный суд исходил из того, что понятие «работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания» может включать в свое содержание работы по бункеровке морских судов пресной водой. В письме МНС РФ от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@ раскрывается, что к другим работам (услугам), не облагаемым НДС по пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, в том числе относятся снабжение судов топливом и водой, шипчандлерское обслуживание. Шипчандлерскими работами являются работы по поставке провизии и техническому обслуживанию морских судов. В соответствии с п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной власти, осуществляющие функции по надзору в области налогов и сборов, не вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения. Следовательно, территориальный налоговый орган обязан следовать предписаниям указанного письма МНС РФ и не вправе был доначислять НДС на работы (услуги) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. Согласно п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ одним из условий применения налогового вычета по НДС является наличие счета-фактуры, выставленного продавцом при приобретении товаров для осуществления облагаемых НДС операций. При этом НК РФ установлено, что счета-фактуры, в которых отсутствуют обязательные реквизиты, установленные п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению. В числе таких реквизитов, в частности, указаны наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя.

6. В ст. 176 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика по возмещению НДС не ограничено тремя месяцами. По истечении указанного срока налогоплательщик вправе направить в налоговый орган письменное заявление о возврате или зачете сумм переплаты по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2004 N КА-А40/2310-04).

Позиция налогоплательщика. Статьями 78 и 176 Налогового кодекса РФ не установлен срок, по истечении которого налогоплательщик не вправе требовать зачета НДС, подлежащего возмещению из бюджета, в счет предстоящих налоговых платежей. Отказ в зачете неправомерен. Позиция налогового органа. Срок зачета НДС в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса РФ ограничен трехмесячным сроком. Если по истечении данного срока зачет НДС в счет предстоящих налоговых платежей не осуществлен, то по истечении данного срока НДС подлежит возмещению. Требования налогоплательщика по зачету переплаченной суммы НДС в бюджет по истечении указанного срока неправомерны. Решением суда первой инстанции от 18.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения статьи 176 Налогового кодекса РФ, поскольку данной статьей не установлен срок зачета в счет последующих налоговых платежей, по истечении которого сумма переплаты по НДС подлежит однозначному возмещению. Таким образом, отказ в зачете НДС неправомерен. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Трехмесячный срок по зачету сумм переплаченного налога в счет предстоящих налоговых платежей предусмотрен для безусловного зачета сумм налога, а по истечении обозначенного срока налогоплательщик вправе зачесть или возместить сумму переплаты по НДС. В пункте 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность налогоплательщика считается исполненной с момента представления в банк платежного поручения на оплату налога при наличии достаточного денежного остатка на расчетном счете налогоплательщика. Пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик вправе направить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы переплаты налога в бюджет в счет предстоящих платежей. Статьей 171 Налогового кодекса РФ предусмотрены налоговые вычеты по НДС. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Положениями статьи 164 Налогового кодекса РФ предусмотрены различные налоговые ставки по НДС в отношении товаров (работ, услуг), в том числе и налоговая ставка 0 процентов. Перечень товаров (работ, услуг), налогообложение НДС которых осуществляется с применением налоговой ставки 0 процентов, установлен в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ. При реализации на экспорт товаров, приобретенных на территории РФ, возникает сумма НДС, подлежащая возмещению налогоплательщику из федерального бюджета. Возмещение осуществляется в двух видах: путем зачета или возврата. Статьей 176 Налогового кодекса РФ урегулировано применение того или иного вида возмещения НДС. Так, предусмотрен трехмесячный срок по зачету, в течение которого сумма переплаты по НДС подлежит только зачету в счет предстоящих налоговых платежей. По истечении данного срока сумма переплаты по НДС подлежит зачету или возмещению по письменному заявлению налогоплательщика. Таким образом, трехмесячный срок предусматривает безусловное право налогового органа по зачету переплаты суммы НДС, поступившей от налогоплательщика, в счет предстоящих налоговых платежей. При этом отметим, что данным положением ст. 176 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика на возмещение (зачет) указанных сумм переплаты не ущемляется. Следовательно, налогоплательщик может требовать проведения зачета по истечении трехмесячного срока для безусловного зачета налоговым органом сумм переплаты по налогу. Пунктом 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусмотрен специальный порядок возмещения НДС в отношении товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. Такое возмещение осуществляется на основании отдельной налоговой декларации, предусмотренной в пункте 7 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, обосновывающих право на применение налоговой ставки 0 процентов. Трехмесячный срок, иными словами, предоставляется налоговому органу для осуществления зачета или принятия решения о возврате НДС. Налоговый орган в указанный срок проводит проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по НДС. Кроме того, Приказом МНС РФ от 27.12.2000 N БГ-3-03/461 установлен двухмесячный срок для принятия решения налоговым органом о правомерности возмещения НДС. В письме Минфина РФ от 19.08.2004 N 03-04-08/51 «Об учете входного НДС при реализации продукции на экспорт» указано, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутренний рынок и экспорт. Минфином РФ отмечается, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрен порядок ведения раздельного учета. Аналогичная позиция закреплена в п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Таким образом, порядок ведения раздельного учета определяется налогоплательщиком самостоятельно. Документом, его устанавливающим, будет являться приказ по учетной политике предприятия.

7. Государство не обязано возмещать налогоплательщику убытки в виде НДС, якобы уплаченного им своим поставщикам за реализованный впоследствии на экспорт товар, возникшие вследствие собственных неправомерных действий последнего (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 2870/04).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, представивший все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, не может быть ограничен в праве на возмещение НДС по причине недобросовестного поведения его поставщиков. Позиция налогового органа. Материалы дела свидетельствуют о недобросовестном поведении налогоплательщика, поэтому формальное соблюдение им требований ст. 165 НК РФ не может служить оправданием для незаконного возмещения ему из федерального бюджета сумм НДС, якобы уплаченных им своим поставщикам. Решением суда первой инстанции от 01.09.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным отказа налогового органа в возмещении НДС, а также об обязании выплатить проценты за несвоевременный возврат НДС. ФАС ЗСО Постановлением от 15.12.2003 отменил решение в отношении процентов и в их взыскании полностью отказал на том основании, что с заявлением о возврате денежных средств экспортер не обращался. В остальной части решение оставил без изменения, согласившись с выводами суда первой инстанции. Президиум ВАС РФ, рассмотрев заявление налогового органа о пересмотре состоявшихся судебных актов в порядке надзора, пришел к выводу, что суды первой и кассационной инстанций вынесли недостаточно обоснованные решения. При этом суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. Поскольку возмещение налогоплательщику уплаченного им своему поставщику НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Как указал ВАС РФ, положения этой статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Как следует из материалов дела, налоговый орган, руководствуясь положениями ст. ст. 88, 93 НК РФ, провел встречную проверку хозяйственной деятельности поставщиков налогоплательщика. В ходе проверки налоговый орган установил, что экспортные операции осуществлялись с использованием цепочки поставщиков, один из которых располагался в г. Москве, а остальные — в Алтайском крае. Предприятие, зарегистрированное в г. Москве, осуществляло у двух предприятий, расположенных в г. Горно-Алтайске, закуп лома цветных металлов, который впоследствии направлялся на экспорт. Далее приобретенный лом цветных металлов отправлялся на переработку на предприятие, находящееся в г. Барнауле, а затем предприятию-экспортеру, также расположенному в г. Барнауле. В соответствии с заключенными договорами лом цветных металлов должен был поставляться из Алтайского края в г. Москву, а затем — обратно на переработку на предприятие, расположенное в г. Барнауле. Между тем в ходе встречной налоговой проверки налоговый орган установил, что в действительности предприятие, расположенное в Москве, не вступало в хозяйственные отношения с предприятиями, находящимися в Алтайском крае. Лом цветных металлов закупался непосредственно в Барнауле и там же поступал в переработку. Вопреки объяснениям налогоплательщика, перевозка лома цветных металлов ни в Москву, ни из Москвы не осуществлялась. В свою очередь, налоговый орган представил суду доказательства того, что предприятие-переработчик и предприятие-экспортер были зарегистрированы одним физическим лицом, а документы от имени московского предприятия изготавливались самим предприятием-переработчиком. В нарушение положений ст. ст. 20, 40 НК РФ суд не принял во внимание доводы налогового органа о взаимозависимости перечисленных выше юридических лиц. Между тем материалы дела свидетельствовали о том, что гражданин, организовав схему движения металла, реализуемого после переработки на экспорт, был заинтересован во взаимодействии созданных им организаций, совершении между ними сделок на определенных условиях и оказывал непосредственное влияние на экономические результаты этих сделок. В результате суд оставил без внимания доводы налогового органа о значительном завышении цены приобретения экспортером сплава алюминия, которое было подтверждено экспертным заключением оценщика. Кроме того, не были судом оценены обстоятельства реализации товара на экспорт ниже цены его покупки на внутреннем рынке по всем внешнеэкономическим контрактам и обеспечения экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета. Оценив доказательства по делу, ВАС РФ указал, что вывод суда первой инстанции, поддержанный судом кассационной инстанции, о том, что налоговый орган не доказал недобросовестности экспортера и сокрытия им доходов через ценообразование по финансовым схемам с взаимозависимыми лицами, не соответствует фактическим обстоятельствам дела. С учетом изложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что федеральный бюджет не обязан возмещать недобросовестному налогоплательщику убытки в виде НДС, якобы уплаченного им своим поставщикам, возникшие вследствие собственных неправомерных действий организации.

8. Законодательство о налогах и сборах не связывает право на возмещение НДС с добросовестностью контрагентов налогоплательщика и с фактом внесения ими в бюджет полученных от покупателя сумм налога. Вместе с тем основанием для вывода о неправомерности возмещения может служить недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Так, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.02.2004 N Ф08-541/2004-223А).

Позиция налогоплательщика. По мнению организации, представленные счета-фактуры не содержат таких нарушений в оформлении, которые могут повлечь невозможность принятия этих документов в качестве обоснования вычета сумм НДС, предъявленного продавцом. Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствует вина, поэтому привлечение его к ответственности незаконно. Позиция налогового органа. Нормы налогового законодательства не распространяются на недобросовестного налогоплательщика. Между тем материалы дела свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, поскольку налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента. Решением суда от 11.09.2003 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 12.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, ФАС СКО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут предоставлять налогоплательщику право на налоговый вычет по НДС. В то же время к оценке данного обстоятельства нельзя подходить формально. Возможные нарушения формы и содержания счета-фактуры неоднозначны по своей природе и влекут разные юридические последствия. По смыслу ст. ст. 171, 172 НК РФ основанием для осуществления налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС является фактическая уплата суммы НДС своему поставщику. В том случае, когда отдельные недостатки в оформлении счетов-фактур не опровергают самого факта уплаты денежных средств и не создают препятствий для поступления суммы НДС в бюджет, оснований для отказа в праве на налоговый вычет у налогового органа не имеется. Между тем из материалов дела следовало, что в представленных счетах-фактурах не содержалось подписи главного бухгалтера, кроме того, в них отсутствовала расшифровка подписи лица, подписавшего счета за руководителя предприятия, что в силу требований Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» является обязательным. По мнению суда, нарушения такого вида являются настолько существенными, что лишают налогоплательщика права на налоговый вычет в отношении суммы НДС, указанной в названных счетах-фактурах. Помимо этого, суд кассационной инстанции оценил доводы налогового органа относительно законопослушности поставщика налогоплательщика. Так, из информации, предоставленной налоговым органом суду, следовало, что поставщик заявителя не уплачивает налоги в бюджет, последнюю отчетность представил за два года до оформления хозяйственных операций с налогоплательщиком, руководитель предприятия находится в розыске. По мнению суда кассационной инстанции, налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с добросовестностью его контрагентов и с фактом внесения ими в бюджет полученных от покупателя сумм налога. В то же время ФАС СКО подчеркнул, что недобросовестность самого налогоплательщика в отношениях с поставщиками может служить основанием для отказа в возмещении НДС. Как указал суд кассационной инстанции, из содержания Определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О следует, что по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. При этом бремя доказывания недобросовестности лежит на налоговом органе. Вместе с тем, по мнению ФАС СКО, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента. Таким образом, суд пришел к выводу, что в случае, если налогоплательщик не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента, то пороки деятельности предприятий-поставщиков могут повлиять на его право на возмещение (вычет) сумм НДС, уплаченных им в составе выкупной цены за приобретаемый товар. В то же время материалы дела свидетельствовали о том, что нарушения налогового законодательства, допущенные поставщиком налогоплательщика, имели ярко выраженный характер и могли быть выявлены налогоплательщиком в рамках обычной осмотрительности при выборе своего делового партнера.

9. Отсутствие на CMR и ГТД подписи инспектора таможенного органа не опровергает факта вывоза товара за пределы таможенной территории РФ при наличии отметки «товар вывезен» с личной номерной печатью сотрудника таможенного органа и указанием даты фактического вывоза товара на ГТД. Кроме того, указанное обстоятельство не является нарушением порядка подтверждения права на получение возмещения НДС, предусмотренного ст. 165 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 09.06.2004 N А54-364/04-С21).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик представил в налоговый орган CMR и ГТД с отметкой таможенного органа о том, что товар вывезен, заверенные личной номерной печатью сотрудника таможенного органа. Отсутствие подписи сотрудника таможенного органа на указанных документах не опровергает факт вывоза товара за пределы таможенной территории РФ. Позиция налогового органа. Таможенными правилами установлено, что CMR и ГТД должны не только содержать отметки таможенного органа о том, что товар вывезен за пределы таможенной территории РФ, но и быть заверенными подписью сотрудника таможенного органа. CMR и ГТД, не подписанные сотрудником таможенного органа, не отвечают требованиям законодательства, поэтому в этом случае нельзя считать, что налогоплательщик предоставил в налоговый орган весь пакет документов для возмещения НДС, предусмотренный ст. 165 НК РФ. Решением суда от 22.03.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. Основанием для отказа в возмещении налогоплательщику НДС послужило то обстоятельство, что на CMR (международной товаротранспортной накладной) и ГТД отметка таможенных органов о том, что товар вывезен за пределы РФ, не была заверена подписью должностного лица таможенного органа. По мнению налогового органа, документы, оформленные с нарушением требований законодательства РФ, не могут служить основанием для возмещения налогоплательщику НДС. Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, такую позицию налогового органа нельзя признать обоснованной. Как следует из содержания пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, налогоплательщик в обоснование своего права на возмещение НДС обязан представить в налоговый орган копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Между тем из материалов дела следует и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик в составе пакета документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ, представил в налоговый орган CMR и ГТД с отметкой таможенного органа о том, что товар вывезен, заверенные личной номерной печатью сотрудника таможенного органа. Таким образом, требования законодательства о том, что названые документы должны содержать отметку таможенного органа о вывозе товара за пределы территории РФ, налогоплательщиком выполнены. В свою очередь, отсутствие на данных документах подписи должностного лица таможенного органа не опровергает факта вывоза товаров с территории РФ, поскольку об этом свидетельствует отметка таможенного органа, заверенная личной именной печатью сотрудника таможенной службы. Тот факт, что сотрудником таможенного органа не выполнены требования таможенного законодательства, не может рассматриваться как нарушение требований ст. 165 НК РФ, поскольку таможенное законодательство не является составной частью законодательства РФ о налогах и сборах. Кроме того, налогоплательщик, действовавший добросовестно, не может быть ограничен в праве на возмещение НДС по причине нарушений, допущенных должностными лицами налогового органа. С учетом всех обстоятельств дела суд кассационной инстанции пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для отказа налогоплательщику в возмещении НДС, соответственно, суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа об отказе в возмещении налогоплательщику НДС недействительным.

10. Отказ от поставки товара и возврат продавцу суммы аванса в том же налоговом периоде, когда имел место вычет по НДС, исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности за недоплату налога, поскольку отсутствует объект налогообложения НДС (Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2004 N КА-А41/1319-04).

Позиция налогоплательщика. Поскольку аванс по поставке возвращен в том же налоговом периоде, когда он поступил, то объект налогообложения НДС не возник. Кроме того, возможность применить налоговый вычет по возвращенному авансу прямо предусмотрена законом. В данном случае сумма налогового вычета уменьшает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, до нуля. Позиция налогового органа. Налогоплательщик, получивший аванс, обязан уплатить НДС в бюджет. Правила, установленные п. 5 ст. 171 НК РФ, регулирующие налоговый вычет по НДС в отношении возвращенного аванса, действуют только в отношении расчетов, производимых в рамках внутреннего рынка РФ, и на экспортные операции не распространяются. Решением суда первой инстанции от 17.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 05.01.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налогоплательщик, заключивший контракт на поставку товаров на экспорт, получил аванс в счет будущей поставки. В том же месяце договорные отношения были расторгнуты, а экспортный аванс возвращен иностранному контрагенту. По мнению налогового органа, налогоплательщик обязан уплатить НДС с суммы полученного аванса. Что касается положений п. 5 ст. 171 НК РФ, предоставляющих налогоплательщику право произвести налоговый вычет по НДС в отношении авансов, возвращенных контрагенту, налоговый орган полагает, что эти нормы действуют только в отношении расчетов, сопровождающих отношения купли-продажи товаров на внутреннем рынке РФ. Проанализировав материалы дела, ФАС МО пришел к выводу, что суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали недействительным решение налогового органа о взыскании НДС с полученного аванса. По мнению суда кассационной инстанции, при исчислении НДС налоговый орган обязан учитывать продолжительность налогового периода, установленного ст. 163 НК РФ для исчисления данного налога. Так, согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом для целей исчисления НДС установлен один месяц. Следовательно, базой для исчисления НДС являются хозяйственные операции, имевшие место в течение одного месяца. Между тем, как следует из материалов дела, аванс, полученный в счет поставки товаров на экспорт, был возвращен налогоплательщиком в том же месяце. Иными словами, операция по получению аванса в рамках одного налогового периода аннулирована. Таким образом, по итогам налогового периода у налогоплательщика отсутствует хозяйственная операция, формирующая налогооблагаемую базу по НДС. Кроме того, суд кассационной инстанции указал, что п. 5 ст. 171 НК РФ прямо устанавливает право налогоплательщика заявить налоговый вычет по НДС в отношении НДС, ранее уплаченного с аванса, в том налоговом периоде, когда аванс был фактически возвращен контрагенту. Между тем, как подчеркнул ФАС МО, право на налоговый вычет по НДС возникло в том же налоговом периоде, что и обязанность по уплате НДС. Иными словами, в рамках одного налогового периода сумма налогового вычета по НДС уменьшила сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет с поступившего аванса, до нуля. Поскольку недоимка по НДС не возникла, у налогового органа отсутствовали основания для начисления пени и, соответственно, для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В свою очередь, утверждение налогового органа о том, что положения п. 5 ст. 171 НК РФ действуют только в отношении расчетов, сопровождающих отношения купли-продажи товаров на внутреннем рынке РФ, судом кассационной инстанции не принято во внимание, как не соответствующее смыслу положений главы 21 НК РФ. ФАС МО указал, что поскольку налогообложение авансовых сумм, полученных по экспортным поставкам, производится в том же порядке, что и исчисление НДС с авансов, полученных в счет предстоящей реализации товаров на внутреннем рынке, то правовой механизм реализации права на налоговый вычет в отношении всех видов возвращенных авансов должен быть идентичен. Ограничение права на налоговый вычет в отношении возвращенного экспортного аванса противоречит положениям ст. 173 НК РФ, регулирующей размер НДС, подлежащего уплате в бюджет.

11. При осуществлении экспорта с использованием особого порядка декларирования, согласно которому отгрузка товара допускается по временной декларации, авансовым следует считать только платеж, поступивший ранее момента оформления товаротранспортной накладной, поскольку в таких условиях фактической датой вывоза считается не дата, указанная в полной ГТД (представляемой позже оформления временной декларации, фактической отгрузки и фактического поступления платежа в банк), а дата, указанная в товаротранспортной накладной (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2004 N А19-13898/03-41-Ф02-1423/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Авансовым платежом следует считать оплату, полученную налогоплательщиком до момента отгрузки им товара на экспорт. Используя систему временных деклараций, налогоплательщик производил отгрузку товаров на основании временной ГТД, составляемой ранее полной декларации. Поэтому в этом случае о дате реализации свидетельствует отметка на товарно-транспортной накладной, а не дата, указанная в полной ГТД. Таким образом, авансом следует считать только тот платеж, который поступил ранее даты оформления товарно-транспортной накладной. Позиция налогового органа. Согласно ведомости банковского контроля налогоплательщик получал платежи ранее даты поступления из таможенного органа экземпляров ГТД, свидетельствующих об отгрузке товаров на экспорт. Следовательно, средства, поступившие ранее даты оформления ГТД, следует рассматривать в качестве авансов, подлежащих налогообложению НДС. Решением от 23.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. В ходе камеральной проверки обоснованности заявления налогоплательщика о возмещении НДС налоговый орган установил, что согласно ведомости банковского контроля налогоплательщик получал платежи от иностранного контрагента ранее даты поступления в банк оформленной в установленном законом порядке ГТД. Таким образом, по мнению налогового органа, поступившие суммы следует рассматривать в качестве авансовых, которые, соответственно, подлежат обложению НДС. Между тем, рассмотрев материалы дела, суд первой инстанции, по мнению ФАС ВСО, обоснованно признал действия налогового органа по доначислению налогоплательщику сумм НДС неправомерными. Как установил суд первой инстанции, налогоплательщик работал по особому порядку декларирования на основании Положения о применении временных, неполных и периодических таможенных деклараций, утвержденного Приказом ГТК РФ N 299 от 17.04.2000. Применение особого порядка декларирования заключается в том, что предприятие подает в таможенный орган до начала отгрузки товаров временную периодическую ГТД, где указывается период времени, в течение которого заявленный по ГТД товар будет передан первому перевозчику с целью вывоза с таможенной территории РФ. Далее, после фактической отгрузки товаров, указанных во временной периодической ГТД, предприятие в установленный срок заполняет и передает в таможенный орган полную ГТД. Именно полные, а не временные ГТД регистрируются таможенными органами в соответствии с требованиями, установленными при приеме и регистрации ГТД, после чего передаются в банк как основание для учета произведенной отгрузки товара. Поэтому в данном случае фактической датой вывоза товаров следует считать не дату, указанную в полной периодической ГТД, а дату, указанную в товаротранспортной накладной. Таким образом, временные ГТД в банк не поступают. В результате банк на момент поступления платежей от иностранного покупателя в ведомости банковского контроля отражает поступившие платежи как авансовые, так как не имеет документов о фактической отгрузке товаров продавцом. Иными словами, в данном случае ведомость банковского контроля не является документом, позволяющим однозначно определить правовую природу поступившего платежа. Окончательный правовой вывод по этому вопросу может быть сделан только путем соотнесения даты оформления товарно-транспортных накладных с датами поступления платежей. Вместе с тем суд кассационной инстанции на основании ведомостей банковского контроля установил, что суммы оплаты, полученной налогоплательщиком, не превышали общей суммы отгруженной им продукции, что также косвенно подтверждало тот факт, что в адрес налогоплательщика авансовые платежи не поступали. Таким образом, ФАС ВСО пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику НДС, а суд первой инстанции обоснованно признал недействительным спорное решение ИМНС.

12. Поскольку получение аванса и отгрузка экспортной продукции произошли в разных налоговых периодах, налоговый орган обоснованно начислил пени за неуплату НДС с авансовых платежей. Вместе с тем, поскольку обществом подтверждено право на применение ставки 0% и налоговый вычет, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, не образовалась, что исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 08.06.2004 N А14-726-04/17/33).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик подтвердил обоснованность применения ставки 0%, то на момент вынесения решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности он получил право на налоговый вычет по НДС в отношении аванса. Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате с аванса, была перекрыта налоговым вычетом в размере той же суммы, то есть недоимка не возникла. Следовательно, у налогового органа не было оснований для начисления пени и привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Позиция налогового органа. Налогоплательщик, получивший аванс, обязан исчислить с него сумму НДС. Нарушение этого требования законодательства влечет возникновение недоимки, а следовательно, начисление пени и привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Решением суда первой инстанции от 01.03.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении пени за неуплату НДС и привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась. Рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, ФАС ЦО пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ авансовые платежи увеличивают налогооблагаемую базу по НДС. Суд кассационной инстанции подчеркнул, что для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Между тем ФАС ЦО особо отметил, что денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 НК РФ. Такой вывод обусловлен тем, что исчисление налога производится в рамках налогового периода. Если на момент окончания налогового периода налогоплательщик осуществил реализацию товаров (работ, услуг), то правовое значение аванса для целей исчисления НДС утрачивается. Так, в силу п. 6 ст. 172 НК РФ с момента реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик приобретает право применить налоговый вычет по НДС в размере, ранее исчисленном им от суммы авансового платежа. В том случае, когда налогоплательщик успевает осуществить операции по реализации товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде, когда им был получен авансовый платеж, сумма налогового вычета по НДС перекрывает размер НДС, подлежащего уплате в бюджет, исчисленного от этого аванса. Между тем материалами дела подтверждается, что предоплата за экспортируемый товар поступила от иностранного покупателя 23.04.2003, а отгрузка на экспорт произведена 09.05.2003. Таким образом, поскольку поступление авансового платежа и отгрузка имели место в разных налоговых периодах, по мнению суда кассационной инстанции, начисление пени произведено налоговым органом обоснованно. Вместе с тем, по мнению ФАС ЦО, суд первой инстанции неправильно разрешил спор в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Как было указано выше, в силу п. 8 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Такие вычеты в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ производятся после даты реализации товаров (работ, услуг), то есть после отгрузки продукции. Материалами дела подтверждено и налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что налогоплательщик подтвердил свое право на применение ставки 0% в отношении экспорта той продукции, по которой ранее получил авансовый платеж. Таким образом, на момент принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ размер налогового вычета по НДС, на который налогоплательщик имел право, перекрыл сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет от суммы авансового платежа. Иными словами, суммы, подлежащей уплате в бюджет, на момент вынесения решения налогового органа не образовалось. При отсутствии недоимки налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку состав, закрепленный в данной статье, носит материальный характер. Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции изменил и удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

13. Налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, обязан представить в налоговый орган не только ГТД с отметкой таможенного органа о том, что товар вывезен из РФ, но также и товаросопроводительный документ с аналогичной отметкой (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 1200/04).

Позиция налогоплательщика. Статья 165 НК РФ допускает, что налогоплательщик, обратившийся за возмещением НДС, наряду с товаротранспортными документами вправе представить в налоговый орган иные аналогичные документы с отметкой таможенного органа о том, что товар вывезен за пределы РФ. В качестве такого документа налогоплательщик представил ГТД, поэтому он не может быть ограничен в праве на возмещение НДС. Позиция налогового органа. Налоговое законодательство в целях возмещения НДС требует наличия не только ГТД, но и товаротранспортного документа, содержащего отметку таможенного органа о том, что товар вывезен за пределы РФ. Решением суда первой инстанции от 03.04.2003 требования общества о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.06.2003 решение суда оставлено без изменения. ФАС ВВО Постановлением от 13.10.2003 оставил названные судебные акты без изменения. Рассмотрев материалы дела, Президиум ВАС РФ установил следующее. Налогоплательщику было отказано в возмещении НДС по экспортной операции, произведенной в мае 2002 года, по причине того, что организация не представила в налоговый орган в составе пакета документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ, товаротранспортные документы с отметкой таможенного органа о том, что товар вывезен за пределы РФ. Признавая отказ налогового органа в возмещении НДС необоснованным, суд первой инстанции посчитал, что факт вывоза товара через таможенную границу РФ подтверждается в том числе выписками банка и извещениями о зачислении валютной выручки на счета общества со ссылками на контракты. В свою очередь, суд апелляционной инстанции согласился с налоговой инспекцией в том, что в качестве необходимого условия для возмещения НДС налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган товаросопроводительные или иные документы с отметкой таможенного органа, подтверждающей, что товар вывезен за пределы РФ. В качестве «иного документа» суд апелляционной инстанции принял во внимание ГТД, содержащие отметки о том, что товар вывезен из РФ. ФАС ВВО согласился с изложенными в Постановлении суда апелляционной инстанции мотивами. Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, выводы судов были основаны на неправильном применении норм материального права. Так, п. 1 ст. 164 НК РФ прямо закрепляет положение о том, что налогоплательщик, обратившийся за возмещением НДС, обязан представить не только ГТД, но и копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории РФ. Руководствуясь изложенным, ВАС РФ пришел к выводу, что налогоплательщик должен представить в налоговый орган не только ГТД, но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру внесенных в него сведений документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара на каждом из таких документов. В силу тех же причин ГТД не может рассматриваться в качестве «иного документа», предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ. По мнению ВАС РФ, под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов, документы к перевозке отправлений службой спецсвязи и т. п.). Кроме того, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что действующее законодательство не устанавливает каких-либо препятствий для получения заинтересованными лицами — налогоплательщиками необходимой отметки таможенного органа как на ГТД, так и на транспортном или товаросопроводительном документе. При этом Президиум ВАС РФ подчеркнул, что как Приказ ГТК РФ от 26.06.2001 N 598 «О подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров», действовавший в период совершения налогоплательщиком экспортных операций, так и действующая в настоящее время Инструкция о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденная Приказом ГТД РФ от 21.07.2003 N 806, предусматривают обязанность таможенного органа проставить отметку на товаросопроводительных документах экспортера при наличии соответствующего заявления. Кроме того, Президиум ВАС РФ обратил внимание нижестоящих судов на то обстоятельство, что оценка правомерности ненормативного акта должна осуществляться судом на основе того пакета документов, который послужил основой для формирования изложенных в спорном решении выводов. Следовательно, не могут свидетельствовать о незаконности решения налогового органа документы, представленные налогоплательщиком суду уже в ходе рассмотрения дела в порядке надзора.

14. При поступлении аванса и последующей отгрузке экспортного товара в одном налоговом периоде и своевременном представлении в инспекцию документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате НДС с авансов (Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2004 N А62-4081/03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку факты получения аванса и реализации продукции на экспорт имели место в одном налоговом периоде и, кроме того, налогоплательщик подтвердил обоснованность применения ставки 0 процентов, недоимка по НДС не возникла, а у налогового органа не было оснований для начисления пени. Позиция налогового органа. Налогоплательщик, получивший аванс, обязан исчислить с него сумму НДС. Нарушение этого требования законодательства влечет возникновение недоимки, а следовательно, начисление пени. Решением суда первой инстанции от 19.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании пени за неуплату НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 08.01.2004 решение оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ авансовые платежи увеличивают налогооблагаемую базу по НДС. При этом для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Между тем, по мнению ФАС ЦО, денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 НК РФ. Такой вывод обусловлен тем, что исчисление налога производится в рамках налогового периода. Если на момент окончания налогового периода налогоплательщик осуществил реализацию товаров (работ, услуг), то правовое значение аванса для целей исчисления НДС утрачивается. Так, в силу п. 6 ст. 172 НК РФ с момента реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик приобретает право применить налоговый вычет по НДС в размере, ранее исчисленном им от суммы авансового платежа. В том случае, когда налогоплательщик успевает осуществить операции по реализации товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде, когда им был получен авансовый платеж, сумма налогового вычета по НДС перекрывает размер НДС, подлежащего уплате в бюджет, исчисленного от этого аванса. Материалами дела подтверждено и налоговым органом не оспаривается тот факт, что отгрузка товара произведена налогоплательщиком в том же налоговом периоде, когда им получен авансовый платеж. Между тем для отношений по поставке товаров на экспорт законодателем установлен особый порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов. Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговый орган пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в отношении рассматриваемой поставки товаров. Налоговый орган удовлетворил заявление налогоплательщика о возмещении НДС. Таким образом, налоговый орган, по сути, проверил и подтвердил в предусмотренном законом порядке факт ранее совершенной налогоплательщиком реализации. Иными словами, данные обстоятельства лишний раз подтверждают, что момент, с которым законодатель связывает право на налоговый вычет по НДС в отношении авансовых платежей, у налогоплательщика возник. В свою очередь, как было указано выше, поскольку момент поступления авансового платежа и факт реализации находились в рамках одного налогового периода, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, не возникла. Принимая во внимание изложенную выше правовую позицию, у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику пени за неуплату НДС. В то же время, по мнению ФАС ЦО, в том случае, если в течение 180 дней налогоплательщик не подтвердит свое право на налогообложение по ставке 0 процентов, можно считать, что факт экспортной реализации им не доказан. Поскольку отсутствует факт реализации, нет оснований для использования права на налоговый вычет. В этом случае, по мнению ФАС ЦО, возникает недоимка по уплате НДС, влекущая, соответственно, начисление пеней.

15. Налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС в отношении уплаченных им лизинговых платежей с моментом окончания расчетов по договору и переходом права собственности на выкупленное в процессе лизинга имущество (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3251-499/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Стороны договора лизинга установили, что, выплачивая лизинговые платежи, арендатор по истечении срока договора приобретает право собственности на выкупаемое имущество. Между тем стороны не определили, какая часть платежа направляется на выкуп имущества. В результате налогоплательщик имел право на налоговый вычет по НДС в отношении всего уплаченного им лизингового платежа. Позиция налогового органа. Поскольку по условиям договора предмет лизинга переходит в собственность арендатора, то, арендатор в процессе лизинга приобретает основное средство. Налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного при приобретении основного средства, может быть заявлен не ранее момента оприходования основного средства, то есть не ранее окончания договора лизинга и возникновения у арендатора права собственности на выкупленное имущество. Следовательно, НДС в части лизингового платежа, относящейся к выкупу основного средства, заявлен ранее окончания договора лизинга неправомерно. Решением суда первой инстанции от 29.01.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС. Постановлением апелляционной инстанции решение от 29.01.2004 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогового органа — без удовлетворения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЗСО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налогоплательщик заключил ряд договоров лизинга, по условиям которых основные средства, полученные в аренду, переходили в собственность арендатора по окончании срока договора лизинга. Налогоплательщик, уплатив лизинговые платежи, заявил вычет по НДС, исходя из их полной суммы. Между тем, по мнению налогового органа, налогоплательщик имел право заявить вычет по НДС только в части лизингового платежа, связанного непосредственно с услугами по предоставлению ему имущества в пользование. Такая позиция налогового органа обусловлена тем, что по условиям договора предмет лизинга переходит в собственность арендатора. В свою очередь, в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного при приобретении основного средства, может быть заявлен не ранее момента оприходования основного средства, то есть не ранее окончания договора лизинга и возникновения у арендатора права собственности на выкупленное имущество. Следовательно, НДС в части лизингового платежа, относящейся к выкупу основного средства, заявлен ранее окончания договора лизинга неправомерно. Однако суд кассационной инстанции не согласился с таким толкованием закона и поддержал позицию суда первой и апелляционной инстанций, признавших решение налогового органа недействительным. Как установил суд кассационной инстанции, налогоплательщик в силу ст. ст. 171, 172 НК РФ имеет право заявить налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного им лизингодателю в составе лизингового платежа. Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик добросовестно исполнял обязанности по уплате лизинговых платежей. Между тем при заключении договора стороны не определили, какая часть в составе лизингового платежа связана непосредственно с оплатой услуг по предоставлению имущества в аренду, а какая направлена на оплату его стоимости. Налоговый орган в процессе налоговой проверки не представил соответствующего расчета и какого-либо правового обоснования, позволяющего выделить часть платежа, связанную с оплатой стоимости выкупаемого имущества. Руководствуясь положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, суд пришел к выводу, что при таких обстоятельствах следует признать, что вся сумма лизингового платежа носила текущий характер. В свою очередь, условие о возможности предъявления уплаченного НДС к вычету только после полного исполнения условий договора в налоговом законодательстве отсутствует. Таким образом, вся сумма лизингового платежа правомерно отнесена налогоплательщиком в состав текущих расходов с отнесением полной суммы НДС на расчеты с бюджетом. Вместе с тем следует отметить, что в письме от 16.11.04 N 02-5-11/172 «О порядке учета лизинговых операций» ФНС последовательно рекомендует выделять в составе лизингового платежа затраты, формирующие первоначальную стоимость выкупаемого предмета лизинга. По мнению ФНС, выкупная стоимость — это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. Таким образом, ФНС полагает, что выкупная стоимость не должна учитываться в составе лизингового платежа и, соответственно, уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя путем отнесения на текущие расходы, независимо от формы и способа расчетов по договору. Предложенный способ формирования первоначальной стоимости основного средства, соответственно, влечет особый порядок расчетов с бюджетом по НДС в части, связанной с выкупом имущества, а именно налоговый вычет по НДС в указанной части может быть заявлен налогоплательщиком не ранее оформления права собственности на выкупленное имущество, то есть по окончании договора лизинга.

16. Необоснованной является позиция налогового органа о том, что проценты за несвоевременный возврат НДС не могут быть возмещены путем перечисления на расчетный счет, а подлежат лишь отражению на лицевом счете налогоплательщика с целью зачета в счет предстоящих платежей, поскольку в п. 4 ст. 176 НК РФ не установлено ограничение по форме возмещения начисленных налогоплательщику процентов (Постановление ФАС Московского округа от 01.07.2004 N КА-А40/5360-04).

Позиция налогоплательщика. По смыслу закона в случае просрочки возврата налогоплательщику НДС сумма налога возвращается ему с начислением процентов, следовательно, названные проценты могут быть перечислены непосредственно на расчетный счет налогоплательщика, а не только отражены по его лицевому счету в качестве переплаты. Позиция налогового органа. Пунктом 4 ст. 176 НК РФ установлено, что в случае несвоевременного возврата НДС налогоплательщику на сумму налога, подлежащего возврату, начисляются проценты. Между тем названная норма не содержит указаний на то, что указанные проценты подлежат перечислению на расчетный счет налогоплательщика. Поэтому, по мнению налогового органа, начисленные проценты подлежат отражению лишь на лицевом счете налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 08.04.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о взыскании процентов, начисленных за несвоевременный возврат НДС. В апелляционном порядке дело не пересматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налоговый орган несвоевременно произвел налогоплательщику возврат НДС, что послужило поводом для обращения налогоплательщика в суд за взысканием процентов, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ. Не отвергая в целом обязанность по начислению процентов, предусмотренную п. 4 ст. 176 НК РФ, налоговый орган полагает, что проценты за несвоевременный возврат НДС, начисленные на сумму, подлежащую возврату, не могут быть возмещены налогоплательщику путем перечисления на расчетный счет, а подлежат лишь отражению в лицевом счете налогоплательщика с целью зачета в счет предстоящих платежей. Проведя анализ положений главы 21 НК РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что толкование, предлагаемое налоговым органом, противоречит смыслу закона. Как указал ФАС МО, по смыслу всех абзацев п. 4 ст. 176 НК РФ в их взаимной связи и совокупности, возврат налога при нарушении сроков производится с начислением процентов. Следовательно, порядок начисления и возврат процентов аналогичен порядку возврата налога. Иными словами, начисленные проценты в этом случае составляют часть налога, подлежащую возврату налогоплательщику, следовательно, порядок возврата налога в полной мере распространяется и на указанные проценты. По мнению суда кассационной инстанции, начисление процентов в этом случае носит обеспечительный характер и гарантирует в данном случае защиту прав налогоплательщика. В свою очередь, ФАС МО подчеркнул, что отсутствие в абзаце 12 п. 4 ст. 176 НК РФ слова «выплачиваются» не означает, что начисленные проценты не подлежат возврату налогоплательщику. Кроме того, как указал суд, начисление процентов без их реальной выплаты придало бы этой норме формальный характер. Таким образом, по мнению суда кассационной инстанции, утверждение налогового органа о том, что в п. 4 ст. 176 НК РФ закреплена процедура возмещения начисленных процентов, согласно которой проценты, начисленные в лицевом счете налогоплательщика, подлежат возмещению путем зачета в счет предстоящих платежей, противоречит п. 4 ст. 176 НК РФ, так как данной статьей не установлено ограничение формы возмещения начисленных налогоплательщику процентов. Иными словами, позиция налогового органа, которая заключается в том, что в спорной ситуации действия налогового органа должны сводиться только к исчислению и отражению сумм процентов в лицевых счетах, противоречит законодательству о налогах и сборах. Кроме того, суд кассационной инстанции отверг довод налогового органа о неправильном определении судом периода начисления процентов. Так, из содержания п. 4 ст. 176 НК РФ следует, что возмещение налога должно производиться не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Решение, принятое налоговым органом в пределах указанного выше срока, направляется на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. В свою очередь, возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. По мнению налогового органа, начисление процентов в рассматриваемой ситуации должно начинаться по истечении двух недель, отведенных на исполнение решения налогового органа органами Федерального казначейства. Между тем суд кассационной инстанции посчитал, что в данной ситуации налоговый орган не имеет права ссылаться на указанную норму права, поскольку решение о возмещении НДС в установленный законом срок не принимал. Поскольку решение о возмещении НДС было принято налоговым органом только после того, как арбитражное дело о незаконности отказа в возмещении прошло все судебные инстанции, у налогового органа, по мнению ФАС МО, отсутствуют правовые основания сокращать срок просрочки возмещения НДС.

17. Из положений ст. ст. 171 — 173, ст. 176 НК РФ не следует, что право на налоговый вычет по НДС зависит от наличия объектов налогообложения в налоговом периоде, в котором заявлен налоговый вычет, поэтому даже при отсутствии в данном налоговом периоде операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщик имеет право на вычет при наличии соответствующих оснований (Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2004 N КА-А41/621-04).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 173 НК РФ в том случае, когда сумма налоговых вычетов по НДС превысила сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода, налогоплательщик имеет право на возмещение возникшей разницы из бюджета. При этом закон не ограничивает право налогоплательщика на применение налогового вычета в том случае, когда в течение налогового периода у него отсутствовал объект налогообложения, то есть сумма, подлежащая уплате в бюджет, не возникла. Позиция налогового органа. Из содержания ст. 173 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на возмещение из бюджета разницы между суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, и размером заявленных налоговых вычетов. Таким образом, обязательным условием для возмещения НДС из бюджета является наличие у налогоплательщика в налоговом периоде операций, влекущих начисление НДС к уплате в бюджет, в противном случае налогоплательщик в таком налоговом периоде не вправе заявлять налоговые вычеты. Решением суда первой инстанции от 10.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС. В апелляционном порядке дело не пересматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по НДС, свидетельствующую о том, что по итогам налогового периода налог подлежал возмещению из бюджета. Проверив камеральным путем содержание декларации, налоговый орган установил, что в рамках налогового периода у налогоплательщика отсутствовали операции, облагаемые НДС. Иными словами, у налогоплательщика по итогам налогового периода отсутствовала сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет. Между тем, по мнению налогового органа, из содержания ст. 173 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на возмещение из бюджета разницы между суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, и размером заявленных налоговых вычетов. Таким образом, считает ИМНС, обязательным условием для возмещения НДС из бюджета является наличие у налогоплательщика в налоговом периоде операций, влекущих начисление НДС к уплате в бюджет, в противном случае налогоплательщик в таком налоговом периоде не вправе заявлять налоговые вычеты. Неправомерное пользование правом на налоговый вычет по НДС привело к образованию недоимки. Между тем суд кассационной инстанции признал такую правовую позицию контролирующего органа не соответствующей положениям главы 21 НК РФ. Как следует из содержания п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. Между тем суд кассационной инстанции подчеркнул, что названной нормой не предусмотрен отказ в применении налогового вычета в том случае, если сумма налога в данном налоговом периоде не исчислялась. В свою очередь, налоговым органом в ходе судебного разбирательства не приведено иной нормы, налагающей ограничение на применение налоговых вычетов. Вместе с тем из толкования ст. ст. 171, 172, 173, 176 НК РФ, на которые ссылалась ИМНС в обоснование своей правовой позиции, не следует, что право на налоговый вычет зависит от наличия объектов налогообложения в налоговом периоде, в котором заявлен налоговый вычет. При таком нормативном регулировании ФАС МО пришел к выводу о том, что единственным требованием, необходимым для реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС, является соблюдение им условий, установленных ст. ст. 171, 172 НК РФ, а именно: приобретенный товар должен быть оприходован и оплачен, а счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями закона. Установив в ходе судебного заседания, что налогоплательщик выполнил требования ст. ст. 171 — 172 НК РФ, что, в свою очередь, ИМНС не оспаривалось, суд первой инстанции, по мнению ФАС МО, пришел к обоснованному выводу о том, что налоговые вычеты по НДС были заявлены правомерно. Следует отметить, что ФАС МО занимает по данному вопросу последовательную позицию, к примеру в Постановлении от 11.11.2002 по делу N КА-А41/7389-02 суд, в общих словах, указал следующее. В соответствии со ст. ст. 166 и 176 НК РФ исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и возмещение НДС — различные, независимые друг от друга операции. Суммы налоговых вычетов образуются по иным основаниям, нежели суммы налога, а наличие превышения этих сумм над суммами налога выявляется простым арифметическим действием: сложением положительных и отрицательных величин. Отсутствие положительных величин (сумма налога равна нулю) является лишь частным случаем общего правила: возмещаются суммы НДС, уплаченные поставщикам, не пошедшие на погашение возникшей в этот же период налоговой обязанности. При полном погашении налоговой обязанности суммами вычетов эта обязанность также равна нулю. Налоговая база, так же как суммы налогов и вычетов, является установленным законом элементом исчисления налога для определения налоговых прав и обязанностей. Таким образом, отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате налога не лишает его права на возмещение. Аналогичная ситуация возникает и при применении нулевой ставки налога, когда налоговые вычеты возмещаются в полном размере, не участвуя в формировании налоговой обязанности по уплате налога.

18. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает включение неустойки за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств в налоговую базу при исчислении НДС, поскольку неустойка за «несвоевременную оплату» связана не «с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)», а с нарушением гражданско-правовых обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5204/2004(А45-3259-31)).

Позиция налогоплательщика. Суммы штрафных санкций, полученные от покупателей за неисполнение ими обязанностей по оплате полученной продукции, нельзя рассматривать как суммы, связанные с оплатой продукции, увеличивающие налогооблагаемую базу по НДС. Позиция налогового органа. Суммы штрафных санкций получены в связи с неисполнением покупателем обязательств по оплате полученной продукции, поэтому их следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой продукции, и облагать НДС. Решением суда первой инстанции от 22.09.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 19.04.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЗСО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Статья 162 НК РФ в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» действительно содержит норму, согласно которой налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). В свете изложенного решающее юридическое значение для определения наличия или отсутствия объекта обложения НДС приобретает толкование содержания понятия «суммы, связанные с оплатой товаров». Выявляя содержание понятия «суммы, связанной с оплатой товаров», суд кассационной инстанции установил, что данное понятие нормами главы 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость» не раскрывается. Между тем суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. При этом ст. 40 НК РФ устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Между тем из анализа норм Гражданского кодекса РФ следует, что неустойка не входит в цену товара (работы, услуги), являясь по существу дополнительным штрафным обязательством. Так, согласно положениям ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, который не увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). Следовательно, указал суд кассационной инстанции, уплата неустойки связана с нарушением условий договора об оплате, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне. Таким образом, по мнению ФАС ЗСО, следует сделать вывод, что толкование положений ст. 162 НК РФ, предложенное налоговым органом, носит ошибочный характер. Иными словами, ст. 162 НК РФ не предусматривает включение в налогооблагаемую базу пеней за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, поскольку они связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда. Кроме того, в пользу такого толкования закона, по мнению ФАС ЗСО, говорит и динамика развития законодательства, посвященного данному спорному вопросу. Так, Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров были исключены из состава налогооблагаемой базы по НДС а именно: из содержания ст. ст. 162 и 172 НК РФ были исключены нормы, предписывающие увеличение налоговой базы и применение налоговых вычетов по санкциям за нарушение договорных обязательств. Следует отметить, что в настоящее время складывается последовательная позиция судов по этому вопросу. Так, в Постановлении от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК ФАС УО, помимо изложенных выше оснований, привел также и ряд других положений, свидетельствующих о правомерности действий налогоплательщика. Как указал суд, поскольку спорная ситуация не имеет прямого разрешения в главе 21 НК РФ, следует руководствоваться основополагающим принципом правового регулирования в сфере налоговых отношений, закрепленным в п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика. В свою очередь, в пользу позиции, выдвинутой налогоплательщиком, говорят следующие обстоятельства. Во-первых, ввиду отсутствия в главе 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость» расшифровки понятия «оплата реализованных товаров» в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ допустимо раскрывать его содержание через нормы смежных отраслей законодательства. Наиболее близкое по значению понятие содержится в ст. 486 Гражданского кодекса РФ — «оплата товаров». В то же время, как следует из содержания указанной статьи, штрафные санкции являются дополнительным обязательством по отношению к обязанности оплатить товар и не увеличивают цену проданного товара. Во-вторых, в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком от его контрагента за неисполнение обязательств последним, рассматриваются в качестве внереализационного дохода, то есть дохода, не связанного с реализацией и, соответственно, с оплатой товаров (работ, услуг).

19. Предприятие правомерно применило предоставленное п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ право на вычет НДС, поскольку объект завершенного капитального строительства был принят на учет после введения в действие части второй НК РФ. Факт оплаты работ и материалов до введения в действие указанных норм в таком случае правового значения не имеет (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2004 N А31-6102/1).

Позиция налогоплательщика. Поскольку объект завершенного капитального строительства был принят к учету в качестве основного средства и введен в эксплуатацию в период действия главы 21 НК РФ, то порядок исчисления НДС, уплаченного сторонним организациям в процессе строительства, должен регулироваться нормами НК РФ, а не Законом РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». Позиция налогового органа. Действие главы 21 НК РФ распространяется на отношения, возникшие после ее вступления в силу, следовательно, исчисление НДС в процессе строительства, осуществляемого до вступления в силу названной главы НК РФ, должно регулироваться нормами указанного выше Закона. Таким образом, НДС, уплаченный подрядчикам в ходе строительства, должен относиться на увеличение первоначальной балансовой стоимости основного средства, созданного в процессе капитального строительства. Решением суда от 01.03.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ВВО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик, начиная с 2000 года, осуществлял капитальное строительство, в ходе которого оплачивал услуги подрядчиков, включая сумму НДС. В 2001 году по окончании строительства объект основных средств был принят к бухгалтерскому учету и введен в эксплуатацию. С этого момента налогоплательщик, руководствуясь положениями п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ, заявил налоговый вычет в размере суммы НДС, ранее уплаченной им подрядным организациям в ходе строительства этого объекта. Между тем, по мнению налогового органа, действие главы 21 НК РФ должно распространяться только на отношения, возникшие после ее вступления в силу. Следовательно, исчисление НДС в процессе строительства, осуществляемого до вступления в силу названной главы НК РФ, должно было регулироваться нормами Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». Таким образом, НДС, уплаченный подрядчикам в ходе строительства, должен относиться на увеличение первоначальной балансовой стоимости основного средства, созданного в процессе капитального строительства. В результате, по мнению ИМНС, налогоплательщик необоснованно в 2001 году заявил налоговый вычет по НДС, уплаченному им своим подрядчикам в ходе строительства до момента вступления в силу главы 21 НК РФ. Однако суд кассационной инстанции признал, что позиция налогового органа по спорному вопросу ошибочна, при этом суд руководствовался следующим. Строительство объекта основных средств началось в период до вступления в силу главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». В этот период исчисление НДС в процессе капитального строительства регулировалось положениями пп. «в» п. 2 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 25-ФЗ). Согласно названной норме НДС, уплаченный сторонним организациям в процессе строительства, должен был относиться налогоплательщиком на увеличение первоначальной стоимости законченного капитальным строительством объекта основных средств. Между тем с 1 января 2001 года в действие вступила глава 21 НК РФ, закрепляющая в п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ совершенно иной порядок исчисления и уплаты НДС, связанного с капитальным строительством. Так, если ранее налогоплательщик обязан был относить НДС, уплаченный при строительстве, на увеличение первоначальной балансовой стоимости основного средства, созданного в процессе строительства, то с 1 января 2001 года он получил право заявить налоговый вычет по НДС в размере указанных сумм. Как было указано выше, объект завершенного капитального строительства налогоплательщиком был принят к бухгалтерскому учету как основное средство после ввода его в эксплуатацию в июне 2002 года. В этот же период налогоплательщик принял к вычету суммы НДС в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ. Как следует из содержания комментируемого судебного акта, анализ законодательства, регулирующего вопросы исчисления НДС, уплаченного в ходе капитального строительства, связывает момент принятия решения об отнесении НДС на ту или иную статью затрат с моментом ввода объекта, завершенного капитальным строительством, в эксплуатацию. Поскольку объект основных средств был принят к учету и введен в эксплуатацию в период действия главы 21 НК РФ, юридическая судьба НДС, ранее уплаченного в ходе капитального строительства, должна была разрешаться уже в соответствии с нормами НК РФ. Следовательно, в отношении НДС, уплаченного в ходе строительства, налогоплательщик получил право на налоговый вычет. Более того, суд подчеркнул, что в соответствии со ст. 31 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, а по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Иными словами, к отношениям по уплате НДС до 1 января 2001 года должны применяться нормы главы 21 НК РФ, поскольку в соответствии с ними налогоплательщик получил право на налоговый вычет в отношении всей суммы НДС, уплаченной им своим подрядчикам в ходе капитального строительства. При этом суд принял во внимание, что ранее налогоплательщик спорную сумму НДС на увеличение балансовой стоимости основного средства не относил, поскольку балансовая стоимость основного средства до момента окончания строительства и ввода его в эксплуатацию не определялась. По сути, как уже было указано выше, данная сумма НДС была до названного момента зарезервирована и на налогообложение влияние не оказывала.

20. Наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), не является достаточным условием для подтверждения права на применение ставки 0% по экспортной операции и возмещения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 2860/04).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, предоставивший в налоговый орган весь пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, не может быть ограничен в праве на возмещение НДС, при этом исследование обстоятельств перевозки грузов выходит за рамки заявленного спора об отказе в неправомерном возмещении НДС. Позиция налогового органа. Налогоплательщик имеет право на возмещение НДС только в том случае, когда осуществлял реальные экспортные операции. Однако полученные в ходе проверки документы свидетельствуют об обратном: производитель продукции не найден, имеются существенные расхождения в документах, сопровождающих процесс перевозки груза, а также иные аналогичные обстоятельства. Решением суда первой инстанции от 25.08.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным отказа налогового органа в возмещении НДС удовлетворены полностью. Суд апелляционной инстанции Постановлением от 03.11.2003 оставил решение без изменения. ФАС МО Постановлением от 09.02.2004 оставил упомянутые судебные акты без изменения. Рассмотрев заявление налогового органа о пересмотре состоявшихся судебных актов в порядке надзора, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что поименованные выше судебные акты приняты с нарушением норм материального права, явившимся следствием недостаточно глубокого анализа доказательств по делу. Так, принимая решение, суд первой инстанции признал, что отмеченные в решении налогового органа недостатки в оформлении документов не опровергают факта пересечения грузом таможенной границы РФ. В свою очередь, право на возмещение НДС обусловлено представлением документов, указанных в статье 165 НК РФ, и данная норма расширительному толкованию не подлежит, поэтому доводы налогового органа в отношении перевозчиков груза находятся вне рамок предмета доказывания по настоящему спору. Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с указанными выше выводами. Между тем, по мнению Президиума ВАС РФ, такой вывод суда нельзя признать обоснованным. В силу п. 3 ст. 173 НК РФ возмещение налогоплательщику уплаченного им поставщикам НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, поэтому налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Следовательно, не может быть признан правильным вывод судов о том, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в статье 165 НК РФ, является достаточным основанием для подтверждения права на возмещение НДС. По смыслу указанной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара. Указанные обстоятельства подлежат установлению в ходе осуществляемой налоговыми органами проверки. Между тем материалы налоговой проверки вызывают сомнение в действительности совершения налогоплательщиком экспортной операции и реальной уплате им НДС своим поставщикам. Так, в ходе налоговой проверки был обнаружен производитель продукции, поставляемой на экспорт, указанный налогоплательщиком. При этом установлено, что в тот период, когда у этого предприятия согласно документам налогоплательщика приобреталась продукция, оно представляло в налоговый орган декларации, свидетельствующие об отсутствии у него производственной деятельности. Судом было также отмечено, что по условиям договора отгрузка продукции на экспорт должна была осуществляться из г. Москвы, между тем налогоплательщик не представил документов о хранении экспортируемых товаров на территории г. Москвы. Кроме того, в товаросопроводительных документах и ГТД были указаны различные виды транспортных средств, на которых экспортная продукция вывозилась за границу. Помимо этого, Президиум ВАС РФ указал, что суд не принял во внимание то обстоятельство, что товар вывозился равными партиями, однако согласно товаросопроводительным документам вес этих партий значительно различался. Наконец, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что судом необоснованно оставлены без внимания объяснения автотранспортного предприятия-перевозчика, указавшего, что им фактически перевозился иной груз, нежели тот, который был задекларирован налогоплательщиком. Учитывая все вышеизложенное, ВАС РФ сделал вывод о том, что данные обстоятельства входят в предмет доказывания по данному спору, имеют существенное значение для правильного рассмотрения дела, и потому направил его на новое рассмотрение.

21. Только организация — производитель товара, включенного в Перечень, вправе исключить из налоговой базы по НДС суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящей поставки этого товара в режиме экспорта (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 3548/04).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с законом авансы, полученные в счет поставки экспортной продукции, срок изготовления которой превышает шесть месяцев, НДС не облагаются. При этом не имеет значения, является ли экспортер производителем товара или только перепродает товар, приобретенный у третьих лиц. Позиция налогового органа. От налогообложения освобождаются авансы, полученные в счет поставки продукции на экспорт, только в том случае, когда экспортер является изготовителем товара. Решением суда первой инстанции от 17.07.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС на сумму авансовых платежей удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 19.09.2003 решение оставлено без изменения. ФАС СКО Постановлением от 17.12.2003 названные судебные акты оставил без изменения. Ознакомившись с заявлением налогового органа о пересмотре состоявшихся по делу судебных актов в порядке надзора, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что суды неправильно истолковали нормы законодательства о налогах и сборах, что привело к принятию необоснованных решений. Так, из материалов дела следует, что организация, получившая аванс в счет экспортной поставки продукции, не произвела исчисление НДС с названной суммы. При этом организация полагала, что ее действия соответствуют положениям абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку она получила аванс в счет поставки на экспорт продукции, длительность производственного цикла изготовления которой превышала шесть месяцев, и данная продукция была поименована, как того требует названая норма закона, в соответствующем Перечне, утвержденном Правительством РФ. В свою очередь, по мнению организации, Порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым и иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602, вносит дополнительные ограничения по сравнению с содержанием пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ относительно круга налогоплательщиков, имеющих право на льготное налогообложение. Так, названый Порядок предусматривает возможность освобождения от налогообложения только экспортеров, реализующих на экспорт собственную продукцию, в то время как НК РФ таких ограничений не содержит. Суд первой инстанции, а впоследствии апелляционная и кассационная инстанции согласились с таким толкованием закона. Между тем Президиум ВАС РФ, проанализировав содержание пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, пришел к выводу, что содержащаяся в нем норма носит бланкетный (отсылочный) характер. Названная норма непосредственно не устанавливает оснований, при наличии которых налогоплательщик вправе воспользоваться освобождением от уплаты налога на условиях, упомянутых в указанной норме, а предоставляет полномочия по их установлению Правительству РФ. Следовательно, Правительство РФ, утверждая Постановлением от 21.08.2001 N 602 Порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым и иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, действовало в рамках предоставленных ему законодателем полномочий. Соответственно, право, установленное пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, может быть реализовано налогоплательщиком только при условии, что его деятельность отвечает требованиям названного Порядка. В свою очередь, поименованный выше Порядок предусматривает возможность освобождения от налогообложения авансов только в том случае, когда экспортер поставляет на экспорт собственную продукцию. Кроме того, названным Порядком установлено, что право на освобождение от налогообложения НДС может быть реализовано налогоплательщиком только в том случае, когда он представит в налоговый орган заключение, подтверждающее длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, выдаваемое организации-экспортеру Министерством экономического развития и торговли РФ по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий РФ, подписанное заместителями министров и заверенное круглой печатью названных министерств. Между тем из содержания контрактов, представленных налогоплательщиком в обоснование права на льготное обложение НДС, следует, что, по сути, на экспорт поставлялась продукция, приобретенная им на внутреннем рынке РФ у третьего лица — производителя этой продукции. Соответственно, налогоплательщик не мог представить в налоговый орган указанное выше заключение уполномоченного государственного органа. При таких обстоятельствах Президиум ВАС РФ указал, что суд неправильно применил нормы материального права, что повлекло принятие незаконного решения.

22. Отсутствие у налогоплательщика счетов-фактур и документов, свидетельствующих об уплате предъявленного налога, по причине пожара не лишает его права на вычет НДС в соответствующих налоговых периодах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2004 N Ф04-5156/2004(А03-3208-31)).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие в момент проведения налоговой проверки оправдательных документов для применения налогового вычета по НДС по объективным причинам, не зависящим от налогоплательщика, не свидетельствует об отсутствии права на вычет НДС в соответствующих налоговых периодах. Позиция налогового органа. В соответствии с положениями гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, регулирующими применение вычетов НДС, налогоплательщик обязан документально подтвердить право на вычет НДС. В противном случае право на вычет отсутствует. Решением Арбитражного суда Алтайского края от 27.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным акта налогового органа, устанавливающего обязанность уплатить НДС в бюджет, удовлетворены в полном объеме со ссылкой на положения ст. ст. 23, 31, 101, гл. 21 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 7 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, пояснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Согласно п. 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. В соответствии с п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ при вынесении решения по результатам проверки налоговый орган указывает доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В данном случае налоговый орган провел выездную налоговую проверку, по результатам которой обнаружил недоимку по НДС вследствие неправомерного применения вычета. Неправомерность вычета налоговый орган констатировал на основании отсутствия у налогоплательщика счетов-фактур и документов, подтверждающих уплату НДС. Действительно, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Как установлено судом, налогоплательщик в проверяемом периоде применял налоговые вычеты ежемесячно, своевременно представлял в налоговый орган налоговые декларации. Однако счета-фактуры и документы, подтверждающие уплату НДС поставщикам, на дату проведения выездной налоговой проверки отсутствовали у налогоплательщика, так как были уничтожены пожаром. Налогоплательщик представил справку пожарной части Алтайского края, которой подтверждается факт пожара и уничтожения бухгалтерской документации. Кроме того, о невозможности представления указанных документов налогоплательщик письмом заблаговременно уведомил налоговый орган и предложил истребовать их от поставщиков налогоплательщика. Вместе с тем налоговый орган предоставленным ему Налоговым кодексом РФ правом не воспользовался. На основании этого суд пришел к выводу, что отсутствие по объективным причинам в момент проведения налоговой проверки счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, не может свидетельствовать об отсутствия у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС в соответствующих налоговых периодах. Кроме того, в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган не представил суду доказательств неправильного применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, в том числе отсутствие документов, необходимых для применения вычета по НДС. В дополнение необходимо указать, что право на вычет НДС существует объективно. Пакет документов, предусмотренный положениями гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, регулирующими вычет НДС, подтверждает указанное право. Вместе с тем очевидно, что нормы налогового законодательства, посвященные НДС, и нормы арбитражно-процессуального права не ограничивают субъекта налоговых отношений в выборе методов и способов доказывания, в том числе права на вычет НДС, уплаченного поставщику товаров (работ, услуг). Также следует обратить внимание на то, что нормы налогового законодательства не содержат положений, устанавливающих порядок разрешения данной нестандартной ситуации. То есть прямые указания на то, как следует поступать налогоплательщику в случае уничтожения пожаром оправдательных документов для вычета НДС, в налоговом законодательстве отсутствуют. Вместе с тем в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

23. Право налогоплательщика на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), не зависит от наличия в соответствующем налоговом периоде операций, облагаемых НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5132/2004(А70-3110-25)).

Позиция налогоплательщика. Вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при отсутствии в налоговом периоде операций, облагаемых НДС, является правомерным в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Вычет сумм НДС в налоговом периоде, в котором отсутствуют операции, облагаемые НДС, неправомерен, поскольку налогоплательщик не может исчислить налог по правилам ст. 166 Налогового кодекса РФ, следовательно, не может его уменьшить на предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Решением Арбитражного суда Тюменской области от 03.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям ст. ст. 171, 172 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 06.05.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. Так, в соответствии со ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) осуществляются в следующем порядке: — данные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС; — стоимость товаров (работ, услуг), в том числе НДС, должна быть оплачена; — вычет НДС производится после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг); — сумма НДС должна быть предъявлена на основании счета-фактуры. Судом установлено, что налогоплательщиком соблюдены все предусмотренные условия применения вычета по НДС. В соответствии с п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, облагаемым НДС, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ указанная сумма НДС направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, пени, на погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. В соответствии с п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма НДС, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами Федерального казначейства. Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки. В соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган декларацию по НДС. Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу налогового законодательства условием применения налоговых вычетов, а исчисление суммы налога и определение налоговых обязательств по итогам налоговых периодов являются обязанностью налогоплательщика независимо от наличия реализации товаров (работ, услуг), иных операций, облагаемых НДС. В данном случае у налогоплательщика отсутствовали объекты налогообложения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Следовательно, общая сумма исчисленного НДС равна нулю, а сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена в полном объеме. Считаем, что при принятии указанного положительного для налогоплательщика решения суд исходил из буквального толкования положений Налогового кодекса РФ, регулирующих применение вычетов по НДС. При рассмотрении иных споров судом было принято аналогичное решение (Постановление ФАС МО от 25.02.2003 N КА-А40/518-03, Постановление ФАС ЦО от 14.10.2003 N А54-965/03-С3). Однако в судебной практике встречаются также противоположные решения, при принятии которых суд указывает, что применение налоговых вычетов по НДС возможно лишь при формировании налоговой базы по НДС (Постановление ФАС ПО от 24.06.2003 N А49-6194/02-2А/8).

24. Налогоплательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам) за счет заемных денежных средств (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.06.2004 N Ф03-А51/04-2/1422).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующими вычет НДС, право на вычет не поставлено в зависимость от источников получения денежных средств, использованных для оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС. Позиция налогового органа. Поскольку уплата НДС поставщикам товаров (работ, услуг) произведена денежными средствами, полученными по договору займа, и сумма займа не погашена, применение вычета по НДС неправомерно. Решением Арбитражного суда Приморского края от 03.12.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы НДС были удовлетворены как соответствующие положениям налогового законодательства. В апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует отдельным положениям гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ и отдельным положениям Гражданского кодекса РФ. Так, согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России. Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Из п. 1 данной статьи следует, что предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом в абз. 2 названной нормы указано, что вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Названными нормами право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога. Кроме того, не установлена налоговым законодательством обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению. Следовательно, момент погашения займа налогоплательщиком при использовании права на вычет НДС, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, не имеет правового значения. В качестве дополнительного аргумента правомерности позиции налогоплательщика суд указал, что в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика. Считаем, что в данном случае суд при решении вопроса о применении вычета по НДС при оплате заемными средствами исходил из буквального толкования положений налогового законодательства, регулирующих вычеты по НДС, вследствие чего пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует указанным положениям. Уместно отметить, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под уплатой сумм НДС подразумевается реальное несение затрат налогоплательщиком в форме отчуждения части имущества на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Вывод суда о правомерности применения вычета по НДС при оплате заемными средствами всецело соответствует указанному Постановлению Конституционного Суда РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика. Перечисление указанных денежных средств в оплату НДС является отчуждением имущества и потому должно рассматриваться как реальное несение налогоплательщиком затрат. Следовательно, отказ налогового органа в вычете НДС по мотиву отсутствия уплаты НДС поставщику при наличии реальных затрат налогоплательщика в целях уплаты налога не соответствует фактическим обстоятельствам и потому неправомерен. Аналогичный подход был продемонстрирован судом в Постановлении ФАС УО от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК. Вместе с тем следует отметить, что судебная практика по данному вопросу окончательно не сформировалась. Существуют примеры, когда суд отказывает налогоплательщику в применении вычета по НДС, рассматривая уплату заемными средствами как отсутствие реальных затрат (Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2004 N Ф04/2657-846/А45-2004). Однако в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004, отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет. Следовательно, отказ в применении налогового вычета по НДС возможен после проведения налоговым органом встречной проверки на предмет уплаты поставщиком соответствующей суммы НДС в бюджет.

25. Налогоплательщик не имеет права на получение процентов за несвоевременный возврат НДС при отсутствии заявления о возврате налога, подлежащего возмещению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2004 N А56-43432/03).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ при отсутствии задолженности налогоплательщика перед бюджетом по уплате налогов возмещение НДС возможно только в форме возврата. В связи с этим начисление процентов за несвоевременный возврат НДС правомерно, поскольку соответствует положениям налогового законодательства. Позиция налогового органа. При отсутствии заявления налогоплательщика в адрес налогового органа с указанием на возврат НДС, подлежащего возмещению, начисление процентов за нарушение срока возврата налога не производится, поскольку согласно ст. 176 Налогового кодекса РФ возврат осуществляется только по заявлению налогоплательщика. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.03.2004 требования налогоплательщика о взыскании процентов за несвоевременный возврат НДС признаны неправомерными, поскольку не соответствуют положениям ст. 176 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 07.06.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства. Так, в данном случае налогоплательщик 20.06.2003 подал в налоговый орган налоговую декларацию по НДС и документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, заявив к возмещению сумму налога. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных документов, по результатам которой вынес решение об отказе в возмещении заявленной суммы НДС. Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, обжаловал его в Арбитражный суд. Решением от 31.10.2003, вступившим в законную силу, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области обязал налоговый орган возместить налогоплательщику заявленную сумму НДС. В связи с тем что налоговым органом нарушен срок возврата НДС, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд с заявлением о взыскании процентов. В соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по НДС превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи. Указанная сумма НДС направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику. По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами Федерального казначейства. Из приведенных норм следует, что при условии поступления от налогоплательщика декларации по НДС, а также заявления налогоплательщика о возврате налога на расчетный счет налоговый орган обязан провести проверку декларации и необходимых документов, осуществить зачеты сумм налога и принять решение о возврате налога либо об отказе, при наличии на то оснований, в сроки, предусмотренные ст. 176 Налогового кодекса РФ. Возмещение НДС налогоплательщику возможно в форме зачета или возврата денежных средств из бюджета. При этом если зачет НДС по образовавшимся недоимкам и текущим платежам производится налоговым органом самостоятельно, то для возмещения НДС в форме возврата налогоплательщик обязан подать в налоговый орган соответствующее письменное заявление. В данном случае налогоплательщик направил в налоговый орган письмо с просьбой возместить НДС, уплаченный поставщикам по товарам, реализованным на экспорт. Однако форму возмещения налога налогоплательщик не указал. В связи с этим налоговый орган не мог принять соответствующее решение о возврате НДС. Довод налогоплательщика о том, что он не имеет задолженности перед бюджетом, поэтому НДС может быть возмещен только в виде возврата налога, отклоняется, поскольку НДС может быть зачтен не только в счет задолженности по налогам, но и в счет текущих налоговых платежей. В связи с этим взыскание процентов также необоснованно. Аналогичная позиция была продемонстрирована в иных судебных актах (Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2004 N Ф04/2576-283/А67-2004).

26. Раздельный учет сумм НДС является условием применения налогового вычета при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так не подлежащих налогообложению (Постановление ФАС Центрального округа от 29.07.2004 N А23-357/04А-14-33).

Позиция налогоплательщика. Отказ налогового органа в применении налогового вычета по НДС при осуществлении облагаемых НДС операций неправомерен. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога. В противном случае применение налогового вычета неправомерно. Решением Арбитражного суда Калужской области от 12.04.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части доначисления НДС, пени и соответствующей недоимке суммы штрафа признано законным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, подлежит вычету. Положениями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ сумма НДС включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) в следующих ситуациях: — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). В данном случае налогоплательщик одновременно осуществлял операции, связанные с обращением денег, векселей, ценных бумаг, и деятельность, связанную с оказанием консультационных услуг. В соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ операции, связанные с обращением денег, векселей, ценных бумаг, не облагаются НДС (подлежат освобождению от налогообложения). Согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Налоговый орган при проведении проверки рассчитал пропорцию в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, что следует из акта проверки. Поскольку расходы налогоплательщика, связанные с арендой помещения и бухгалтерским обслуживанием, относятся как к облагаемой НДС деятельности, так и к не облагаемой НДС деятельности. Налогоплательщик при отсутствии раздельного учета НДС в соответствии с указанными положениями налогового законодательства не имел права на вычет НДС. Аналогичная позиция была продемонстрирована в Постановлении ФАС ДО от 07.06.2004 N Ф03-А51/04-2/975.

27. Суммы НДС, уплаченные лизингодателем при приобретении предмета договора лизинга, принимаются к вычету в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2004 N КА-А40/6332-04).

Позиция налогоплательщика. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычету на основании п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Лизинговая деятельность в соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» является разновидностью инвестиционной деятельности. В связи с этим суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком-лизингодателем при приобретении предмета лизинга, не подлежат вычету на основании ст. 171 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной, требования о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. Так, в данном случае налогоплательщик, будучи лизингодателем по договору лизинга, уплатил НДС при ввозе предмета лизинга на таможенную территорию РФ. Указанную сумму налога налогоплательщик предъявил к вычету на основании п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. По мнению налогового органа, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договор о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). В соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ сумма НДС включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) в следующих ситуациях: — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). Таким образом, на основании п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ сумма НДС, уплаченная при ввозе предмета лизинга на таможенную территорию РФ, включается в стоимость приобретенного имущества. Вместе с тем, по мнению суда, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» рассматривают в качестве инвестиционной деятельности деятельность лизингодателя по приобретению имущества (предмета лизинга) у собственника. Дальнейшая же его передача в лизинг является оказанием услуг по сдаче имущества в аренду. Такие операции в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ являются объектом налогообложения по НДС. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС. Следовательно, в силу п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе на территорию РФ оборудования, впоследствии переданного в лизинг. Таким образом, по мнению суда, передача имущества в лизинг не является сделкой, имеющей инвестиционный характер в смысле подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, которая не облагается НДС. Поэтому суммы НДС, уплаченные лизингодателем при приобретении имущества, подлежат вычету в общеустановленном порядке. Аналогичной точки зрения придерживается судебная практика (Постановление ФАС МО от 27.04.2004 N КА-А40/3043-04).

28. При решении вопроса об обложении НДС денежных средств, полученных налогоплательщиком в качестве средств целевого финансирования строительства, налоговому органу надлежит установить недобросовестность налогоплательщика либо ничтожность соответствующего договора (Постановление ФАС Московского округа от 27.07.2004 N КА-А40/6221-04).

Позиция налогоплательщика. Денежные средства, полученные не в связи с оказанием услуг связи, а на финансирование работ по строительству и расширению действующих АТС, не увеличивают налоговую базу по НДС. Позиция налогового органа. Поскольку действительной целью договора являлось получение лицами, осуществившими перечисление денежных средств налогоплательщику, телефонных номеров, указанные денежные средства должны учитываться как поступившие за реализацию услуг связи и увеличивать налоговую базу по НДС. Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.01.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании неправомерным доначисления НДС с суммы полученных денежных средств, предназначенных для финансирования строительства, отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и отправляя дело на новое рассмотрение, указал следующее. В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ в облагаемый оборот включаются получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Налогоплательщик ссылается на то, что заключенный договор подтверждает получение денежных средств не в связи с оказанием услуг связи, а на финансирование работ по строительству и расширению действующих АТС. При новом разрешении спора суду необходимо дать оценку имеющимся в деле актам сдачи-приемки работ, актам приемки законченных строительством объектов приемочной комиссии и другим документам, представленным налогоплательщиком в подтверждение осуществления на полученные денежные средства строительства и расширения действующих АТС. Одновременно суду необходимо проанализировать отражение полученных денежных средств в бухгалтерской отчетности налогоплательщика, поскольку согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Суд первой и апелляционной инстанций на основании свидетельских показаний физических лиц пришел к выводу о том, что, поскольку договора о финансировании строительства АТС и об оказании услуг телефонной связи подписаны в один день, все физические лица в течение длительного времени находились в очереди на получение телефона, целью подписания обоих договоров являлось исключительно получение номера телефона. Поэтому денежные средства должны учитываться как поступившие за реализацию услуг связи и увеличивать налоговую базу по НДС. Тем самым суд фактически приходит к выводу о недобросовестном поведении налогоплательщика, что подтверждается и доводом налогового органа о выводе денежных средств из-под налогообложения. Однако в соответствии с п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ по ходатайству МНС РФ о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» на налоговые органы возложена обязанность доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков, при этом налоговые органы вправе предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными. Поэтому при новом рассмотрении дела суду необходимо установить, выполнена ли налоговым органом обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика в установленном Конституционным Судом РФ порядке, либо обосновать вывод о ничтожности заключенных налогоплательщиком договоров финансирования строительства. При наличии действующих договоров и отсутствии вывода о недобросовестности налогоплательщика у суда нет законных оснований не принимать во внимание указанные доводы налогоплательщика. В рассматриваемом случае необходимо пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова «добросовестный», КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств. В силу презумпции добросовестности налогоплательщика бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган.

29. Сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком при приобретении земельного участка, принимается к вычету в общем порядке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2004 N Ф04-5643/2004(А70-3622-6)).

Позиция налогоплательщика. Применение вычета по НДС, уплаченному в стоимости земельного участка, правомерно, поскольку соответствует положениям ст. 171 Налогового кодекса РФ, регулирующим налоговые вычеты по НДС. Позиция налогового органа. Применение вычета по НДС, уплаченному при приобретении земельного участка, неправомерно, поскольку нормы амортизации для земельных участков не предусмотрены. Решением Арбитражного суда Тюменской области от 07.04.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части установления задолженности перед бюджетом по уплате НДС удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда в указанной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, регулирующим применение налоговых вычетов по НДС. Кроме того, суд счел необходимым отметить, что согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки отнесены к недвижимому имуществу. В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения являются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг), с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Товаром согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Одним из объектов налогообложения по НДС согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ являются операции по реализации товаров на территории РФ. Следовательно, операции по выкупу земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, для целей обложения НДС рассматриваются как реализация товаров и на основании указанного п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ подлежат обложению данным налогом. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом согласно п. 2 ст. 171 вычетам подлежит сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ. Исключения предусмотрены п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ: — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). Таким образом, суммы НДС, уплаченные при приобретении земельных участков для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычету на основании ст. 171 Налогового кодекса РФ, поскольку указанный вычет не противоречит п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Кроме того, необходимо отметить, что порядок применения налоговых вычетов определен в ст. 172 Налогового кодекса РФ, где указано, что вычеты производятся в полном объеме по мере постановки на учет основных средств на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. Претензии, связанные с документами, подтверждающими уплату предъявленного НДС, у налогового органа отсутствуют. Следует отметить, что, действительно, согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, и п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земельный участок не подлежит амортизации. Однако налоговое законодательство не ставит право на вычет НДС в зависимость от права начислять амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете. Поэтому отсутствие норм амортизации на землю не может быть признано основанием для отказа в вычете НДС. Более того, согласно письму Департамента налоговой политики Минфина РФ от 01.09.2003 N 04-03-01/124 «О порядке применения НДС при приобретении земельных участков» в силу ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке. Аналогичная позиция была высказана в иных судебных актах (Постановление ФАС СЗО от 15.01.2004 N А56-20237/03, Постановление ФАС ЗСО от 24.02.2004 N Ф04/813-168/А45-2004, Постановление ФАС УО от 23.03.2004 N Ф09-1072/04-АК, Постановление ФАС ЦО от 10.02.2004 N А14-5238/03/167/26).

30. При переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика не возникает обязанности по восстановлению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, исчисленного при приобретении товарно-материальных ценностей и основных средств в предыдущем налоговом периоде и возмещенного налогоплательщику до перехода на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3433-749/А46-2004).

Позиция налогоплательщика. Решение налогового органа о взыскании недоимки по налогу на добавленную стоимость неправомерно, так как при переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика не возникает обязанность по восстановлению и уплате в бюджет суммы налога. Позиция налогового органа. Право на возмещение налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика только в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены им для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Сумма налога принята налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, а указанные основные средства используются налогоплательщиком в дальнейшей деятельности, поэтому сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Решением суда от 24.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции. Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются и, соответственно, осуществляемые ими операции налогом на добавленную стоимость не облагаются. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам. Кроме того, принятие суммы налога к вычету возможно только после принятия на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг), что также должно подтверждаться первичными документами. Пункт 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ приводит перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Это следующие случаи: приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и материальных активов, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; приобретение товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; приобретение товаров (работ, услуг) для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров. Таким образом, п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусмотрен такой случай восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, как переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Принятие организацией-налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам к вычету до перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения правомерно и не противоречит п. п. 2 — 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, поскольку на момент приобретения основных средств целью такого приобретения было использование основных средств для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению; на момент приобретения основных средств покупатель являлся налогоплательщиком и не был освобожден от обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. Однако данная позиция не является единственной. Так, согласно письму Минфина РФ от 27.04.2004 N 04-03-11/66 суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат. Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, необходимо восстановить и возвратить в бюджет. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Кроме того, восстановление указанных сумм налога на добавленную стоимость необходимо осуществлять в последнем налоговом периоде перед переходом организации на упрощенную систему налогообложения. ФАС УО в Постановлении от 27.10.2003 N Ф09-3595/03-АК придерживается аналогичной позиции не в пользу налогоплательщика. Таким образом, на сегодняшний момент существует явное противоречие между позицией налогоплательщиков и мнением налогового ведомства по вопросу необходимости восстановления и уплаты в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятой к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), используемых после перехода на упрощенную систему налогообложения. Судебная практика также не придерживается одного мнения по данному вопросу.

31. Неуплата рядом предприятий, входящих в цепочку поставщиков материальных ресурсов, налога на добавленную стоимость не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, исчисленному по льготной ставке 0 процентов при осуществлении экспортных поставок (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2004 N Ф04/3710-1184/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отправляемой на экспорт, следовательно, выполнил все необходимые условия, предусмотренные налоговым законодательством для получения налогового вычета. Решение об отказе в возмещении налога по причине неуплаты его поставщиками продукции незаконно. Позиция налогового органа. Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт, поэтому, в связи с тем что ряд поставщиков не установлен, у налогового органа отсутствует возможность подтвердить факт формирования источника возмещения налога на добавленную стоимость. Решением суда от 25.12.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость; пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой затем налогоплательщиком на экспорт. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет. Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают права налогоплательщика, поскольку со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик-экспортер может и не знать о недобросовестности своего партнера-поставщика. Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неуплаты сумм налога в бюджет поставщиками налогоплательщика-экспортера неправомерен.

32. Начисление процентов за несвоевременный возврат налога на добавленную стоимость возможно в случае, если при наличии заявления налогоплательщика налоговый орган нарушил установленные ст. 176 Налогового кодекса РФ сроки (Постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2004 N А68АП-240/12-03).

Позиция налогоплательщика. Заявление налогоплательщика о возмещении налога подано в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, однако налоговым органом сумма налога на расчетный счет налогоплательщика не перечислена. Следовательно, налогоплательщик имеет право на получение суммы процентов за несвоевременное возмещение налоговым органом налога. Кроме того, положения ст. 78 Налогового кодекса РФ в данном случае не могут применяться, поскольку регулируют отношения по поводу зачета и возврата излишне уплаченного налога. Позиция налогового органа. Согласно п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Поскольку Налоговым кодексом РФ не установлен срок подачи заявления о возврате налога на добавленную стоимость, налоговый орган вправе руководствоваться п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 30.09.2003 требования налогоплательщика в данной части удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Статья 176 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок вынесения налоговым органом решения по итогам проверки обоснованности применения налоговых вычетов, а также условия и порядок начисления процентов за несвоевременное возмещение сумм налога. Так, возмещение налога на добавленную стоимость производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанных трех месяцев налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата сумм налога либо об отказе в возмещении. Таким образом, из содержания ст. 176 Налогового кодекса РФ следует, что возмещение налога на добавленную стоимость производится в виде возврата или зачета. Причем зачет денежных средств налогоплательщика в счет недоимок и пени по налогам, задолженности по присужденным налоговым санкциям, а в случае отсутствия недоимок — в счет текущих платежей по налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, производится налоговым органом самостоятельно. Судебная практика неоднозначно оценивает указание абз. 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ на возврат денежных средств на расчетный счет налогоплательщика по заявлению о таком возврате. Существует точка зрения, согласно которой в случае, если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогам и сборам, он имеет право выразить свою волю относительно распоряжения суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета, и распорядиться о возвращении ему всей или части суммы на его расчетный счет. Воля налогоплательщика в данном случае может быть выражена посредством подачи заявления о возврате налога, что и будет являться основанием и точкой начала отсчета сроков начисления процентов за несвоевременное возмещение суммы налога. Аналогичной позиции, в соответствии с которой, в случае если сам налогоплательщик не выполнил требования налогового законодательства, налоговый орган не вправе самостоятельно решать вопрос о возврате на расчетный счет налогоплательщика суммы «входного» налога на добавленную стоимость, придерживаются арбитражные суды и других федеральных округов — Постановление ФАС МО от 29.08.2002 N КА-А40/5723-02, Постановление ФАС ЦО от 05.09.2003 N А54-424/03-С18. Однако данная точка зрения не является единственной. Судебные акты судов ряда федеральных округов не связывают право налогоплательщика на возврат денежных средств на расчетный счет с представлением заявления о совершении данных действий, поскольку отсутствие недоимки по налогам, пени и начисленных налоговых санкций в случае нарушения сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса РФ, само по себе является основанием для перечисления на расчетный счет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению, а следовательно, для начисления процентов за несвоевременное возмещение налога не требуется никаких действий со стороны налогоплательщика. Кроме того, факт судебного признания незаконным отказа налогового органа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость и обязание их возмещения также свидетельствуют о волеизъявлении налогоплательщика на возврат суммы налога на его расчетный счет. Следует отметить, что налоговым законодательством не установлен срок подачи заявления о возврате налога на расчетный счет, поэтому налогоплательщики имеют право подать заявление о возврате налога на расчетный счет одновременно с налоговой декларацией по ставке 0 процентов и комплектом документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, что является наиболее удобным способом заявить о своем желании возвратить денежные средства на расчетный счет. Между тем заявление о возврате сумм налога на расчетный счет предприятия необходимо лишь в том случае, когда налоговый орган принял положительное решение о возмещении НДС, однако фактически его не исполняет. В случае же отказа налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость факт наличия или отсутствия заявления не имеет значения, так как неправомерное невозмещение налога начинается с момента истечения трехмесячного срока, отведенного Налоговым кодексом РФ налоговому органу для проверки обоснованности применения вычетов, двух недель и семи дней, предназначенных для направления решения в казначейство. Таким образом, именно по истечении этих сроков должны начисляться проценты за несвоевременный возврат сумм налога на добавленную стоимость при наличии отказа налогового органа в возмещении налога, независимо от того, было ли представлено налогоплательщиком заявление, предусмотренное абзацем 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ.

33. Налоговый кодекс РФ не ставит срок представления декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% и пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, в зависимость от налогового периода, в котором фактически произошла реализация товара (работ, услуг) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3354-718/А46-2004).

Позиция налогоплательщика. В апреле 2003 года налогоплательщиком были представлены уточненная налоговая декларация за ноябрь 2002 года по налогу на добавленную стоимость и пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по тому основанию, что в ноябре 2002 года налоговой базы не возникло, поскольку не был собран полный пакет документов, неправомерен. Позиция налогового органа. Налогоплательщик нарушил требования п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при определении даты реализации товаров (работ, услуг), в соответствии с которыми налогоплательщик не может произвольно определять момент возникновения налоговой базы и налоговый период, в котором она возникла, поскольку пакет документов представлен только по истечении 180 дней. Решением суда от 04.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 10.03.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил без изменения вынесенные судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом случае основные средства были приобретены налогоплательщиком для произведения ремонта завода, который после ремонта должен был производить продукцию и осуществлять операции, которые в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. В соответствии с п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В случае же, если полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ, не собран на 181-й день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, транзита, перемещения припасов, моментом для определения налоговой базы по указанным товарам является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). В соответствии с п. 41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налогоплательщик представляет налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, и уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством днем уплаты налога. Таким образом, заполнение разд. II декларации по ставке 0% задним числом (за период, когда имела место отгрузка товаров (работ, услуг)) влечет за собой необходимость внесения исправлений в декларацию по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период. Поэтому налогоплательщику, не подтвердившему в установленный срок факт экспорта, необходимо подать в налоговый орган не только декларацию по ставке 0% за тот период, в котором имела место отгрузка товаров (работ, услуг), но и уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за этот же налоговый период. В соответствии с п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки налога на добавленную стоимость, суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 Налогового кодекса РФ. Таким образом, законодатель, устанавливая момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), предоставляет возможность при невозможности собрать документы, необходимые для получения вычета по налогу и предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, в 180 дней представить эти документы и налоговую декларацию позже. Однако Налоговый кодекс РФ не запрещает подавать такую налоговую декларацию за период, когда имела место отгрузка товаров (работ, услуг), другими словами, «задним числом». Поэтому представление налогоплательщиком в апреле 2003 года уточненной налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% за ноябрь 2002 года, не противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

34. Поскольку факт поступления валютной выручки по экспортному контракту на счет налогоплательщика помимо банковской выписки подтвержден паспортом сделки и ведомостью банковского контроля, представленными в судебное заседание, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву непредставления указанных документов неправомерен (Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2003 N КА-А40/10164-03-П).

Позиция налогоплательщика. Выписки банка, а также паспорт сделки и ведомость банковского контроля, с достоверностью подтверждающие поступление валютной выручки по экспортному контракту на счет налогоплательщика-экспортера, представленные в судебное заседание, являются доказательством правомерности требований налогоплательщика о возмещении налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком не представлены выписки банка, свидетельствующие о поступлении валютной выручки по экспортному контракту на счет налогоплательщика-экспортера, а следовательно, не выполнены требования ст. 165 Налогового кодекса РФ, что является основанием для отказа в возмещении налога. Решением суда от 17.10.2002 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 17.10.2002 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил принятые судебные акты и отправил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Решением суда от 25.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 08.09.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил принятые судебные акты без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) — документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, — это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее — Правила). Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). В соответствии с п. 3 раздела 3 Инструкции ЦБ РФ N 86-И и ГТК России N 01-23/26541 от 13.10.1999 «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров» по каждому заключенному экспортером контракту оформляется один паспорт сделки, подписываемый одним банком, где открыт счет экспортера, на который должна поступить от нерезидента выручка за экспортируемые по данному контракту товары. Паспорт сделки оформляется в двух экземплярах. Форма и порядок оформления экспортером паспорта сделки приводятся в приложении 1 к вышеуказанной Инструкции. Экспортер одновременно с заполненным и подписанным паспортом сделки представляет в банк оригинал и копию контракта, на основании которого был составлен паспорт сделки. Таким образом, паспорт сделки может прилагаться налогоплательщиком к выписке банка в качестве документа, подтверждающего поступление валютной выручки. Однако самостоятельно данный документ свидетельствовать о поступлении валютной выручки не может, поскольку в ст. 165 Налогового кодекса РФ в качестве такого документа названа именно выписка банка. Указанным Постановлением ФАС МО утверждается, что отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву непредставления налогоплательщиком выписки банка одновременно с декларацией, при последующем представлении указанного документа в судебное заседание, неправомерен. Однако следует отметить, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Нормы ст. 165 Налогового кодекса РФ являются императивными, подлежат исполнению всеми налогоплательщиками. Таким образом, в случае если налогоплательщик желает воспользоваться своим правом на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, он должен в обязательном порядке выполнять все требования, предусмотренные гл. 21 Налогового кодекса, в том числе требования ст. 165 Налогового кодекса, предусматривающей представление в подтверждение фактического поступления выручки от иностранного покупателя именно выписки российского банка и не упоминающей про возможность представления иных банковских документов. Более того, в соответствии с п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0%, должны представляться в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией. Представление выписки банка налогоплательщиком в судебное заседание не может являться основанием для признания ненормативного акта налогового органа недействительным, поскольку на момент принятия налоговым органом решения такой документ отсутствовал. Кроме того, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по причине отсутствия выписки банка в пакете документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, не лишает налогоплательщика права на заявление налогового вычета в другом налоговом периоде с представлением всех необходимых для применения данной льготы документов.

35. Факт поступления валютной выручки от третьих лиц не является основанием для отказа налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку оплата поставленного товара третьими лицами предусмотрена условиями экспортного контракта (Постановление ФАС Уральского округа от 16.06.2004 N Ф09-2357/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Оплата поставленного на экспорт товара третьими лицами предусмотрена условиями экспортного контракта, а следовательно, поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке от третьего лица, а не от непосредственного покупателя товара по контракту будет в любом случае являться доказательством совершения сделки, и основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость являться не может. Позиция налогового органа. Представленные налогоплательщиком в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ выписки банка свидетельствуют о том, что валютная выручка поступила на счет налогоплательщика не от покупателя товара, что является нарушением ст. 165 Налогового кодекса РФ и не свидетельствует о совершении экспортной сделки. В связи с этим отказ налогового органа в возмещении налога по указанным основаниям правомерен. Решением суда от 09.03.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 30.04.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) — документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке — это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее — Правила). Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). Законодатель может устанавливать определенные условия, при наступлении которых налогоплательщик вправе воспользоваться льготой. При направлении продукции на экспорт право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает прежде всего в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у которого отсутствует, а следовательно, сумма налога, уплаченная своим контрагентам на территории РФ, не включается в стоимость продукции, отправляемой на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета. Выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Таким образом, документы, перечисленные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждают заключение налогоплательщиком экспортной сделки, получение выручки от инопартнера, а также перемещение товара через границу. Пункт 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо без учета мнения кредитора, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или существа обязательства не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В рассматриваемом случае замена плательщика по договору экспортной поставки произошла с согласия кредитора, на основании дополнительного соглашения к экспортному контракту. Таким образом, если контрактом российского юридического лица — налогоплательщика с иностранным лицом (покупателем) на поставку экспортируемых товаров предусмотрено осуществление оплаты за экспортируемый товар третьей организацией и условия контракта выполняются, применение льготы по налогу на добавленную стоимость считается обоснованным при наличии всех подтверждающих экспорт документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. В Постановлении ФАС СЗО суд прямо указал, что из содержащегося в подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ словосочетания «фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя отгруженного на экспорт товара» не следует однозначно, что выручка должна поступить только со счета иностранного покупателя. Стороны по контракту согласовали условие, в соответствии с которым иностранный покупатель поручает произвести оплату товара, приобретенного у российского продавца, третьему лицу, следовательно, оснований для непризнания полученных налогоплательщиком денежных средств выручкой, поступившей от иностранного покупателя за реализованную на экспорт продукцию, не имеется.

36. Факт поступления валютной выручки позже срока платежа, установленного экспортным контрактом, не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку не предусмотрен Налоговым кодексом РФ (Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2003 N КА-А40/9630-03).

Позиция налогоплательщика. При отсутствии у сторон претензий по исполнению контракта поступление экспортной выручки с нарушением сроков платежей не является основанием для отказа налогового органа в возмещении налога. Позиция налогового органа. Поскольку возможность поступления выручки в более поздние сроки экспортным контрактом не оговорена, поступившей данная выручка не может считаться, и налог на добавленную стоимость от реализации по данной грузовой таможенной декларации возмещен налогоплательщику быть не может. Решением суда от 29.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) — документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, — это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). Законодатель может устанавливать определенные условия, при наступлении которых налогоплательщик вправе воспользоваться льготой. При направлении продукции на экспорт право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает прежде всего в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у которого отсутствует. Следовательно, сумма налога, уплаченная своим контрагентам на территории РФ, не включается в стоимость продукции, отправляемой на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета. Выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Налогоплательщик представил налоговому органу указанное доказательство заключения экспортной сделки, а также доказал факт поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Поступление же валютной выручки на счета налогоплательщика позже срока, указанного сторонами в экспортном контракте, не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку момент поступления выручки не нарушает доказательственной силы банковской выписки в тех размерах выручки, которая поступила на счета к моменту выдачи банком данного документа. Таким образом, все условия, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, а именно ст. ст. 165, 171, 172 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком выполнены, а следовательно, оснований для отказа в возмещении налога не существует.

37. При оплате иностранным контрагентом экспортируемого товара векселями акты приема-передачи векселей будут являться доказательствами поступления выручки от продажи экспортной продукции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2004 N Ф04/1335-405/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Векселя оплачены при приобретении, расчеты векселями российским законодательством не запрещены, следовательно, оплата товара произошла, а акты приема-передачи векселей будут являться доказательствами поступления экспортной выручки. Позиция налогового органа. Акт приема-передачи векселей Сбербанка РФ не может служить доказательством оплаты товара иностранным покупателем, а следовательно, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по данному основанию правомерен. Решением суда от 01.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. В некоторых случаях иностранные контрагенты расплачиваются за полученный товар банковскими векселями. Вопрос возмещения налога на добавленную стоимость в указанном случае решается судебной практикой неоднозначно. Так, некоторые суды придерживаются мнения, что нормы ст. 165 Налогового кодекса РФ не указывают на необходимость какой-то определенной формы расчета между иностранным покупателем и продавцом. Более того, ст. 165 Налогового кодекса РФ допускает, что экспортированный товар может быть оплачен не только деньгами, но и имуществом иностранной фирмы, а следовательно, и векселем третьего лица. Существуют судебные решения, поддерживающие налогоплательщика, например Постановление ФАС Уральского округа от 11 августа 2004 г. N Ф09-3244/04-АК. Налоговое ведомство также в своих письмах обращало внимание на указанную проблему. Так, согласно письму Минфина РФ от 27.05.1998 N 04-03-08 при применении льготы по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров за пределы территории государств — участников СНГ при расчете векселями продавец имеет право на получение льготы по налогообложению экспортируемых товаров, в том числе на получение возмещения (зачета) налога, фактически уплаченного поставщикам материальных ресурсов, при соблюдении им требований Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле», в частности при наличии лицензии Банка России на совершение таких операций. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка, подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров. В случае если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ. В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование. Из смысла данной статьи следует, что налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в том случае, когда за экспортированный им товар от иностранного покупателя была получена выручка (денежные средства) с зачислением ее на счет в российском банке, либо было получено разрешение Центрального банка РФ на незачисление валютной выручки на территории РФ, либо экспортированный товар был оплачен встречной поставкой товаров (внешнеторговая бартерная сделка). Так, ФАС ВСО в своем Постановлении от 04.07.2003 придерживается позиции, в соответствии с которой выданный иностранным покупателем поставщику (резиденту) вексель в счет оплаты поставленного ему товара не свидетельствует о получении поставщиком выручки от иностранного покупателя. Согласно п. 1 ст. 5 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» иностранная валюта, получаемая предприятиями (организациями) — резидентами, подлежит обязательному зачислению на их счета в уполномоченных банках, если иное не установлено ЦБ РФ. Положением о порядке проведения в РФ некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций, утвержденным Приказом ЦБ РФ от 24.04.1996 N 02-94, установлен перечень валютных операций с валютными ценностями, осуществляемых без разрешения ЦБ РФ. Таким образом, если налогоплательщик одновременно с представлением пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, представляет налоговому органу документы (разрешение ЦБ РФ), подтверждающие наличие у него права на незачисление полученной им выручки на счет в уполномоченном банке либо на совершение им сделок с валютной выручкой без разрешения ЦБ РФ, то отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость при оплате товара иностранным покупателем банковскими векселями будет неправомерен. В любом ином случае при оплате иностранным покупателем стоимости товара банковскими векселями, по мнению судов, права на возмещение налога на добавленную стоимость у российского налогоплательщика не возникает. Рассматриваемое нами Постановление ФАС ЗСО является одним из немногих примеров судебной практики, полностью поддерживающим позицию налогоплательщика.

38. Поскольку нормы ст. 165 Налогового кодекса РФ не содержат требования о представлении перевода коносамента на русский язык одновременно с декларацией по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщик обязан представлять данные документы только по требованию налогового органа (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.04.2004 N Ф03-А51/04-2/165).

Позиция налогоплательщика. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять перевод коносамента на русский язык вместе с пакетом документов, предусмотренным ст. 165 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку коносамент без перевода его на русский язык не позволяет получить информацию о получателе и отправителе груза, о порте отгрузки и выгрузки и другие данные, отказ в возмещении налога по мотиву отсутствия в пакете документов перевода коносамента на русский язык правомерен. Решением суда от 09.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменения и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость, пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению иных документов, в том числе перевода коносамента на русский язык, одновременно с представлением указанного пакета документов. Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, арбитражные суды некоторых федеральных округов (Постановление ФАС МО от 12.08.2004 N КА-А40/6930-04, Постановление ФАС СЗО от 04.10.2004 N А56-12477/04) указывают, что ст. 165 Налогового кодекса РФ не установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган перевод международных транспортных, товаросопроводительных документов (в данном случае — коносамента) на русский язык. При наличии сомнений в достоверности сведений, которые содержатся в документах, составленных на иностранном языке, налоговый орган вправе в порядке ст. ст. 88 и 93 Налогового кодекса РФ истребовать у налогоплательщика перевод представленных документов либо в соответствии со ст. 97 Налогового кодекса РФ самостоятельно привлечь для участия в действиях по осуществлению налогового контроля переводчика. В случае, когда налоговый орган указанными правами не пользуется и отказывает налогоплательщику в возмещении налога по мотиву непредставления перевода коносамента одновременно с пакетом всех документов, суд вправе признать данный отказ недействительным. ФАС ВСО в Постановлении от 19.06.2003 N А33-15070/02-С3Н-Ф02-1743/03-С1 указал, что налогоплательщиком в нарушение требований ч. 5 ст. 75 АПК РФ представлен коносамент на английском языке без перевода на русский язык. Согласно данной норме документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. В связи с этим суд отменил судебные акты нижестоящих инстанций и отправил дело на новое рассмотрение. Однако в этом случае налогоплательщик не представил переводы коносаментов даже в судебное заседание, а в соответствии с арбитражно-процессуальным законодательством подобные документы имеют свой порядок признания в качестве доказательств при рассмотрении подобных споров. Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине непредставления налогоплательщиком перевода коносамента одновременно с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, неправомерен. Налоговый орган вправе затребовать указанные документы в порядке ст. 93 Налогового кодекса РФ или сам привлечь переводчика на договорной основе.

39. Непредставление налогоплательщиком вместе с пакетом документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, перевода SWIFT-сообщения не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2004 N КА-А40/4211-04).

Позиция налогоплательщика. Нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять перевод SWIFT-сообщения. Налоговым органом также не были затребованы данные переводы, а следовательно, отказ в возмещении налога по указанному основанию неправомерен. Позиция налогового органа. Отсутствие русского перевода представленных налогоплательщиком SWIFT-сообщений не позволяет с точностью определить, от кого, откуда и за что поступила выручка, а следовательно, условия ст. 165 Налогового кодекса РФ о представлении выписки банка, свидетельствующей о том, что выручка поступила от иностранного контрагента, налогоплательщиком не соблюдены. Отказ в возмещении налога в таком случае правомерен. Решением суда от 20.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.02.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал требования налогоплательщика. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) — документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, — это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). К таким документам также относятся и SWIFT-сообщения, одна из форм межбанковского обмена информации, на основании которых можно сделать вывод о том, от кого и за что поступили денежные средства на расчетный счет налогоплательщика. Судебная практика при рассмотрении вопроса о правомерности непредставления экспортером перевода SWIFT-сообщений на русский язык в основном поддерживает позицию налогоплательщика и не признает данный факт основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость — Постановление ФАС УО от 17.08.2004 N Ф09-3270/04-АК, Постановление ФАС СЗО от 05.07.2004 N А56-37225/03. Суды аргументируют свою позицию прежде всего тем, что ст. 165 Налогового кодекса РФ, дающая перечень пакета документов, представление которого входит в обязанность экспортера при подаче декларации по налогу на добавленную стоимость и заявления о применении налоговой ставки 0%, не указывает представление SWIFT-сообщения, а также переводов SWIFT-сообщений на русский язык как обязательное условие для возмещения налога. Кроме того, налоговый орган в ходе осуществления мероприятий налогового контроля, предусмотренных п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, для проведения которых установлен трехмесячный срок, имеет возможность выяснить все вопросы, связанные с поступлением валютной выручки, в том числе путем истребования необходимых дополнительных пояснений и документов (перевода SWIFT-сообщений). Факт неиспользования налоговым органом своего права на истребование необходимых документов не может являться одним из оснований для отказа налогоплательщику в применении ставки 0% по налогу на добавленную стоимость и в возмещении указанного налога. Кроме того, согласно п. 1 ст. 97 Налогового кодекса РФ налоговый орган в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля вправе привлечь на договорной основе переводчика. Однако данная позиция неповсеместна. Так, ФАС ПО в своем Постановлении от 16.12.2003 N А55-6422/03-10 одной из причин отмены судебных актов нижестоящих инстанций и направления дела на новое рассмотрение указывает непредставление налогоплательщиком перевода SWIFT-сообщений, отмечая, что отсутствие перевода на русский язык указанных документов не позволяет определить, от кого, откуда и за что поступила валютная выручка на счета налогоплательщика-экспортера.

40. Оплата экспортированного товара третьим лицом за покупателя не лишает налогоплательщика права на возмещение налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2004 N Ф04/2986-347/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Информация о том, от какого лица и в связи с чем поступили денежные средства, содержится в межбанковской информации (СВИФТ-сообщениях). Дополнением к экспортному контракту предусмотрено, что плательщиком по указанному контракту может выступать третье лицо. Следовательно, отказ налогового органа в возмещении налога по причине несоответствия банковской выписки требованиям законодательства неправомерен. Позиция налогового органа. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость в обязательном порядке представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке. При поступлении выручки от иного лица данное требование Налогового кодекса РФ считается невыполненным и отказ в возмещении налога по данному основанию обоснован. Решением суда от 05.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменения и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) — документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, — это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее — Правила). Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). Законодатель может устанавливать определенные условия, при наступлении которых налогоплательщик вправе воспользоваться льготой. При направлении продукции на экспорт право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает, прежде всего, в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у которого отсутствует. Следовательно, сумма налога, уплаченная своим контрагентам на территории РФ, не включается в стоимость продукции, отправляемой на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета. Выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Таким образом, документы, перечисленные в ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждают заключение налогоплательщиком экспортной сделки, получение выручки от инопартнера, а также перемещение товара через границу. Пункт 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо без учета мнения кредитора, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или существа обязательства не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В рассматриваемом случае замена плательщика по договору экспортной поставки произошла с согласия кредитора, на основании дополнительного соглашения к экспортному контракту. Таким образом, если контрактом российского юридического лица — налогоплательщика с иностранным лицом (покупателем) на поставку экспортируемых товаров предусмотрено осуществление оплаты за экспортируемый товар третьей организацией и условия контракта выполняются, применение льготы по налогу на добавленную стоимость считается обоснованным при наличии всех подтверждающих экспорт документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков, к примеру — Постановление ФАС УО от 16.06.2004 N Ф09-2357/04-АК. В Постановлении ФАС УО суд прямо указал, что из содержащегося в подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ словосочетания «фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя отгруженного на экспорт товара» не следует однозначно, что выручка должна поступить только со счета иностранного покупателя. Стороны по контракту согласовали условие, в соответствии с которым иностранный покупатель поручает произвести оплату товара, приобретенного у российского продавца, третьему лицу, следовательно, оснований для непризнания полученных налогоплательщиком денежных средств выручкой, поступившей от иностранного покупателя за реализованную на экспорт продукцию, не имеется.

41. Поскольку счет-фактура является не единственным документом, подтверждающим право на налоговые вычеты, суд вправе в зависимости от существенности недостатков счета-фактуры сделать вывод о возмещении налога на добавленную стоимость по совокупности иных представленных документов (Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2003 N КА-А40/9217-03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку недостатки счета-фактуры не влияют на размер налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету, не изменяют характеристик товара и других показателей, отказ в возмещении налога на основании данных недостатков счета-фактуры неправомерен. Позиция налогового органа. Согласно ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, на основании которого суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету или к возмещению. Недостатки в оформлении счетов-фактур, а именно нарушение п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, приводят к невозможности применения вычетов по налогу. Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры. Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, отсутствие в счете-фактуре указанных в п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ данных является основанием для отказа в принятии сумм «входного» налога на добавленную стоимость к вычету, что подтверждает и соответствующая судебная практика (Постановление ФАС ДО от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3027, Постановление ФАС МО от 01.12.2003 N КА-А40/9293-03, Постановление ФАС СЗО от 10.02.2004 N А05-6668/03-19). Однако следует отметить, что некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что невыполнение своих обязанностей налогоплательщиком относительно правильного оформления счета-фактуры продавцами не может являться основанием для отказа в вычете уплаченного НДС добросовестному налогоплательщику-покупателю, а также — что неуказание или неправильное указание реквизитов может явиться результатом технической ошибки. При этом, по мнению данных судов, факт оплаты приобретенного товара, а соответственно, и факт перечисления суммы НДС продавцу должны являться преимущественными при исследовании правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету (Постановление ФАС ЦО от 31.03.2004 N А09-13007/03-3, Постановление ФАС МО от 05.11.2003 N КА-А40/8734-03). Арбитражная практика по-разному оценивает ситуацию в случае, когда налогоплательщик вносит исправления в счета-фактуры, имеющие дефекты, в зависимости от момента внесения исправлений и других факторов. Согласно Постановлению ФАС ВСО от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Таким образом, внесение исправлений в выставленные продавцом счета-фактуры не только не запрещено налоговым законодательством, но и разрешено при соблюдении определенных правил к таким исправлениям. Исправления в счета-фактуры могут вноситься налогоплательщиком на разных стадиях камеральной проверки и представляться до или после вынесения налоговым органом того или иного решения, а также во время судебного заседания. Существует точка зрения, в соответствии с которой представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству (Постановление ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03). В соответствии с другой точкой зрения отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела (Постановление ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК). В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет. Исправленные счета-фактуры не являются принципиально новым документом, удостоверяющим включение продавцом дополнительно к стоимости товара налога на добавленную стоимость и являющимся основанием для возмещения сумм налога из бюджета. В исправленных счетах-фактурах содержатся все те же основные показатели, лежащие в основе расчета налога, исправленный счет-фактура вынесен за теми же датой и порядковым номером. Кроме того, в отдельных случаях, когда нарушения оформления счетов-фактур незначительны, в частности когда такие нарушения не касаются обязательных реквизитов, указанных в п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, исправления в счет-фактуру налогоплательщиком могут и не вноситься. Отказ налогового органа в возмещении налога по данному основанию будет неправомерен, поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрен.

42. Если налоговым органом не истребованы документы, подтверждающие факты приобретения товара, уплату налога таможне при ввозе этого товара, а также его оприходование, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву непредставления налогоплательщиком указанных документов не основан на нормах Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2004 N А56-47696/03).

Позиция налогоплательщика. Нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять документы, свидетельствующие о фактической уплате налога поставщикам и таможне, непосредственно вместе с налоговой декларацией. Позиция налогового органа. Поскольку в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ, регламентирующей порядок предоставления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотрена возможность принятия сумм налога к вычету только при фактической уплате сумм налога поставщикам или таможне, а также только после оприходования товара, предоставление документов, подтверждающих данные факты, входит в обязанности налогоплательщика. Следовательно, отказ в возмещении налога по мотиву непредставления указанных документов правомерен. Решением суда от 03.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Одним из полномочий налоговых органов, устанавливаемых ст. 31 Налогового кодекса РФ, является право требования документов по формам, установленным государственными органами, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Данное положение общей части также согласуется с нормами главы 21 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, и предусматривает право налогового органа на истребование документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость поставщикам товаров (работ, услуг). Таким образом, нормами Налогового кодекса РФ предусмотрено именно истребование налоговым органом у налогоплательщика необходимых документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам или таможне, а также оприходование товара. Представление же указанных документов налогоплательщиком самостоятельно одновременно с декларацией по налогу на добавленную стоимость, а тем более отказ в возмещении налога по данному основанию Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Порядок возмещения сумм налога при реализации товаров на экспорт установлен п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с названной нормой суммы, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Таким образом, налоговый орган обязан провести проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговой льготы, что осуществляется путем проверки документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, а также документов, указанных в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Однако документы, указанные в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ в качестве подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам или таможне, а также оприходование приобретенного товара, должны быть истребованы налоговым органом в порядке ст. ст. 88, 93 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налогоплательщик обязан представить указанные документы в силу прямого указания закона, а именно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, предусматривающей порядок применения вычета по налогу на добавленную стоимость, однако обязанность эта должна быть исполнена налогоплательщиком по требованию налогового органа.

43. Сумма налога на добавленную стоимость может приниматься к вычету не только в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары были оплачены и оприходованы покупателем, но и в последующих периодах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3258-506/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку товар, приобретенный налогоплательщиком, был оплачен и оприходован в июле 2003 г., счета-фактуры от поставщиков товара поступили только в августе 2003 г., налогоплательщиком правомерно заявлена сумма налога к возмещению по декларации за август 2003 г. Позиция налогового органа. Сумма налога к возмещению должна быть заявлена налогоплательщиком в том периоде, в котором товар был оплачен и оприходован, а следовательно, предъявление налога к вычету позже того налогового периода, в котором был оплачен товар, неправомерно. Решением суда от 16.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Таким образом, положения Налогового кодекса РФ не содержат требований о том, что сумма налога может приниматься к вычету только в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары были оплачены и оприходованы, и не может быть принята к вычету в последующих налоговых периодах. Счета-фактуры на оплату товара поступили от поставщиков в августе 2003 г. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Счет-фактура не является документом, необходимым для ведения бухгалтерского учета организации и оправдывающим ту или иную хозяйственную операцию. Счет-фактура выставляется продавцом товара и используется налогоплательщиком только в целях принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Об этом говорит и п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ, согласно которому счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, оформление счета-фактуры не в момент передачи или оплаты товара покупателем не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и не свидетельствует о том, что хозяйственная операция произведена с нарушением таких правил. Статьей 169 Налогового кодекса РФ устанавливаются требования к оформлению счетов-фактур, в числе которых не числится обязательное совпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с налоговым периодом, в котором покупателем произведена реализация товара. Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не является препятствием для реализации права на налоговый вычет. Кроме того, несовпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с тем налоговым периодом, в котором произведена реализация товара, не свидетельствует о том, что сделка купли-продажи товара не состоялась, товар не оплачен и не оприходован покупателем. Платежные поручения и другие первичные документы могут подтверждать оплату товара именно в тот налоговый период, когда состоялась реализация товара покупателем. Таким образом, при соблюдении требований ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ о фактической оплате сумм налога и принятии на учет приобретенного товара получение счета-фактуры в более позднем налоговом периоде не препятствует реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет. Что касается налогового периода, в котором должны быть приняты к вычету соответствующие суммы налога, то в соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, в случае же, если выручка налогоплательщика за месяц в течение квартала не превышает один миллион рублей, налоговый период равен 1 кварталу. Согласно п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов над суммами налога подлежит возмещению в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего периода. Таким образом, заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог. Налогоплательщик сам выбирает период, в котором может заявить налоговые вычеты.

44. Факт оплаты товаров векселями третьих лиц до момента оплаты их денежными средствами налогоплательщика является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2004 N А57-3485/02-9).

Позиция налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) использовать средства из строго определенного источника, а также обязанность получателя заемных средств подтверждать факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении суммы налога на добавленную стоимость к возмещению. Позиция налогового органа. У налогоплательщика отсутствуют основания для возмещения налога на добавленную стоимость, поскольку товар оплачен векселями третьих лиц, которые к моменту заявления вычета не были погашены, а следовательно, оплата произошла не собственными средствами налогоплательщика, что является основанием для отказа налоговым органом в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога. Решением суда от 30.12.2002 в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.11.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Что касается оплаты стоимости товара, поставляемого на экспорт, векселями третьих лиц, то по данному вопросу судебная практика носит неоднозначный характер. Судебная практика придерживается позиции, в соответствии с которой одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость поставщику реализуемого товара. Так, в п. 3 Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога, которые выражаются в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика. Вывод суда о правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость при оплате заемными средствами соответствует позиции КС РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика, а перечисление их в оплату налога является отчуждением имущества. Так, в Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О говорится о том, что для признания тех или иных сумм налога фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных затрат, а именно: являются ли расходы на оплату сумм налога реальными затратами налогоплательщика. Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Кроме того, как устанавливается в вышеуказанном Определении, передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, согласно данной позиции КС РФ оплата налога за счет заемных средств не рассматривается в качестве несения налогоплательщиком реальных затрат, а следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за счет полученных налогоплательщиком займов, не погашенных на момент предъявления вычета, не могут быть возмещены из бюджета. Такое право на предъявление суммы налога к вычету возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога. Таким образом, предприятие, использующее при расчетах вексель третьего лица, имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость только при условии, что указанный вексель был им самим ранее оплачен денежными средствами либо получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы. Однако согласно иной точке зрения налоговое законодательство не предусматривает в качестве условия возмещения налога уплату его исключительно из собственных средств, а в случае уплаты за счет заемных — обязательного погашения кредиторской задолженности. Кроме того, в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика. Установленная же п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика по фактической оплате векселя касается только ситуации при оплате товара векселем третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель. Таким образом, вопрос о правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость при оплате товара векселями третьих лиц до момента их фактической оплаты является спорным на сегодняшний момент и решается судебными инстанциями неоднозначно.

45. Отсутствие расшифровки подписи главного бухгалтера при условии последующего представления счета-фактуры с исправлениями не является основанием для отказа в принятии предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, подписанные не главным бухгалтером, а иным лицом, уполномоченным приказом руководителя, являются надлежаще оформленными в соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.04.2004 N Ф03-А51/04-2/565).

Позиция налогоплательщика. Представленные в обоснование налоговых вычетов счета-фактуры являются надлежаще оформленными и не могут являться основанием для отказа в отнесении к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Нарушение порядка оформления счетов-фактур, в частности п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, является основанием для отказа в принятии предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Решением суда от 30.10.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано, встречные требования налогоплательщика удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Так, согласно письму Госналогслужбы РФ от 30.07.1998 N 03-1-09/8 печать предприятия, как и подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, является средством подтверждения подлинности выписанного счета-фактуры, который является основанием как для начисления налога на добавленную стоимость у поставщика, так и для возмещения (зачета) сумм входного налога у покупателя. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 «О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914» в форме типового счета-фактуры предусмотрен такой реквизит, как расшифровка подписи директора и главного бухгалтера. Следует отметить, что в самом Налоговом кодексе РФ такого реквизита, как расшифровка подписей, не предусмотрено. Как указано в письме Минфина РФ от 05.04.2004 N 04-03-1/54 «О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур», данные изменения, внесенные в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не противоречат положениям Налогового кодекса РФ. Согласно позиции Минфина РФ в состав реквизита «Подпись» включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что подтверждается рядом нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, а также ГОСТом Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», принятым Постановлением Госстандарта РФ от 03.03.2003 N 65-ст. Как указывает Минфин РФ, принимая во внимание, что Постановление Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 официально опубликовано в Собрании законодательства РФ 23.02.2004, суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счете-фактуре, выставленном после 01.03.2004, в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны. Существует судебная практика, в соответствии с которой расшифровка подписей должна была производиться и в случае выставления счета-фактуры до 01.03.2004, — Постановление ФАС ЗСО от 22.09.2003 N Ф04/4773-1033/А03-2003. Однако существует иная точка зрения, в соответствии с которой требования по расшифровке личной подписи составивших документы лиц относятся к первичным документам по бухгалтерскому учету. А счет-фактура в соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ таковым не является. Поэтому порядок его оформления должен регулироваться законодательством о налогах и сборах. В п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ говорится только о подписи и ничего не сказано о необходимости ее расшифровки, а следовательно, у организации есть основания для вычета налога, даже если в счете-фактуре не указана расшифровка подписи лиц, его составивших (Постановление ФАС ВСО от 02.09.2004 N А19-4843/04-51-Ф02-3502/04-С1). Спорные моменты по вопросам представления налоговому органу счетов-фактур с дефектами в виде нарушения п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ в правоприменительной практике разрешаются неоднозначно. Что касается представления счетов-фактур с исправлениями, то судебная практика в основном рассматривает этот вопрос положительно и указывает на то, что исправления как до, так и после вынесения решения налогового органа возможны и не влияют на право получения вычета по налогу. Однако существует и противоположная практика. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 14.08.2003 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 указал, что отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет. Кроме того, п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ прямо указывает на возможность делегирования права подписи счетов-фактур на основании двух видов документов — распорядительный документ по организации или доверенность. Исходя из этого, можно сделать вывод, что работникам предприятия право подписи передается на основании приказа (распоряжения) руководителя организации, в котором указывается, кому именно и за кого разрешается ставить подпись в счете-фактуре. Если же право подписывать счета-фактуры передается лицам, не связанным с организацией трудовым договором, то им выдается доверенность.

46. Определение рыночной стоимости оборудования, подлежащего поставке на экспорт, с использованием метода сравнительного анализа продаж на вторичном рынке, а также с использованием данных сети Интернет и специалистов других предприятий соответствует положениям ст. 40 Налогового кодекса РФ и доказывает неправомерное завышение суммы возмещаемого НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2004 N Ф03-А51/04-2/1333).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм предъявленного и уплаченного НДС при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления экспортных операций, указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, производятся при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Завышение налогоплательщиком стоимости приобретения экспортируемого товара по сравнению с рыночной стоимостью идентичных (однородных) товаров в 125,6 раза свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, что лишает его права на возмещение НДС из бюджета. Решением Арбитражного суда Приморского края от 19.09.2003 позиция налогового органа признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 02.02.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства. В соответствии с п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (экспортные операции), производятся только при представлении налогоплательщиком в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщиком документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, в налоговый орган представлены в полном объеме, включая коносаменты на перевозку экспортируемого груза на иностранном языке. При этом на стадии судебного разбирательства по делу в суде первой инстанции налогоплательщик представил построчный перевод коносамента. Однако судом установлено, что налоговым органом не был установлен фактический собственник товара, экспортированного налогоплательщиком после приобретения, поскольку налогоплательщик приобрел товар у организации, работающей на основании договора комиссии (у комиссионера). В связи с этим установить факт поступления в бюджет суммы НДС, заявленного налогоплательщиком к возмещению, не представляется возможным. В то же время налогоплательщик для реализации товара на экспорт заключил договор комиссии. При этом данный договор был заключен еще до заключения договора на приобретение оборудования, подлежащего экспорту. Анализируя поступление валютной выручки от иностранного партнера за поставленный налогоплательщиком на экспорт товар, суд установил, что выручка, поступившая на счет комиссионера, после перечисления на счет налогоплательщика в течение одного дня вернулась на счет комиссионера. Данная схема, по мнению суда, свидетельствует о недобросовестном поведении налогоплательщика. Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления и уплаты налогов в бюджет вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе в случае: отклонения цен более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В данном случае налоговый орган установил отклонение цен от средних рыночных на 12561,4%, или в 125,6 раза. В соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ в случае, когда цены товаров, работ, услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги. Свободная рыночная стоимость оборудования была определена налоговым органом с использованием метода сравнительного анализа продаж на вторичном рынке, а также с использованием данных сети Интернет и специалистов прочих организаций. При изложенных выше обстоятельствах выводы налогового органа о недобросовестности налогоплательщика являются обоснованными. В данном случае налогоплательщик создал ситуацию формальной продажи товара на экспорт по завышенным ценам с целью дальнейшего получения из бюджета суммы НДС. В связи с этим отказ налогоплательщику в возмещении НДС из бюджета является правомерным. Аналогичный подход суда, при котором налогоплательщику было отказано в возврате из бюджета НДС, заявленного в экспортных декларациях, со ссылкой на недобросовестность последнего и использование схемы, направленной на получение НДС из бюджета путем завышения цены товара, был продемонстрирован в Постановлении ФАС МО от 27.10.2004 N КА-А40/9857-04.

47. Отказ налогового органа в применении налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов при совершении экспортных операций по мотиву отсутствия мемориальных ордеров (банковских документов) не соответствует ст. 165 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2004 N А56-50420/03).

Позиция налогоплательщика. Представление пакета документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ подтверждает обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при экспорте товара и возмещения сумм предъявленного НДС. Позиция налогового органа. Представление неполного пакета документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ при экспорте товаров, а именно отсутствие мемориальных ордеров, лишает налогоплательщика права на применение ставки 0 процентов и возмещение НДС. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.02.2004 требования налогоплательщика о возмещении ему сумм предъявленного и уплаченного НДС удовлетворены в полном объеме, поскольку реальный экспорт товара подтвержден надлежащим образом. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что требования налогоплательщика соответствуют положениям налогового законодательства. Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного трехмесячного срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении (отказе в возмещении). Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: — контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; — выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; — грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; — копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Порядок применения налоговых вычетов регулируется положениями ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 Налогового кодекса РФ. В данном случае налоговый орган не оспаривает то, что налогоплательщик представил полный пакет документов, обусловленный приведенными положениями и подтверждающий реальный экспорт товаров. Довод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком выписки обслуживающего банка не подтверждают фактическое поступление выручки от иностранного покупателя, поскольку не представлены указанные в выписках банковские документы, на основании которых произведена запись о зачислении экспортной выручки, суд отклонил. В данном случае налогоплательщик одновременно с подачей налоговой декларации представил в налоговый орган выписки банка, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, извещения о поступлении валютной выручки, SWIFT-сообщения, в которых указаны плательщик и номер контракта, по которому осуществлена оплата иностранным лицом — покупателем. Кроме того, была представлена справка филиала банка, подтверждающая факт поступления валютной выручки от иностранного лица — покупателя по контракту. Обязанность же предоставления мемориальных ордеров не предусмотрена положениями налогового законодательства, в том числе ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу, что позиция налогоплательщика и заявленные требования о возмещении НДС правомерны.

48. Отсутствие в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) является нарушением порядка составления счета-фактуры, что препятствует применению налогового вычета по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 27.07.2004 N КА-А40/6245-04).

Позиция налогоплательщика. Указание в счете-фактуре номера счета, по которому был получен авансовый платеж, является достаточным для соблюдения порядка выставления счетов-фактур, предусмотренного ст. 169 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Неуказание в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа в случае выполнения авансовых и иных платежей в пользу налогоплательщика является нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, следовательно, такие счета-фактуры не могут быть основанием для налоговых вычетов. Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.03.2004 позиция налогового органа признана правомерной, в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа отказано. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, поддержал позицию налогового органа. Так, в соответствии с п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ законодатель четко определил, какую информацию должен содержать счет-фактура, чтобы представлять собой документ, служащий достаточным основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; 4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); 5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); 6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); 7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; 8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; 9) сумма акциза по подакцизным товарам; 10) налоговая ставка; 11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; 12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; 13) страна происхождения товара; 14) номер грузовой таможенной декларации. При этом счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Также законодатель императивно установил (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ), что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением предусмотренного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных налогоплательщику сумм НДС к вычету или возмещению. В данном случае при разрешении спора судом применена ст. 169 Налогового кодекса РФ, в подп. 4 п. 5 которой установлено, что в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом суд указал, что счет-фактура является документом, необходимым для осуществления налогового контроля, и, следовательно, характеризуется строгой формальной определенностью, что привело к законодательному закреплению в ст. 169 Налогового кодекса РФ необходимых реквизитов этого документа. Следовательно, отсутствие в счете-фактуре реквизита, предусмотренного законодательством о налогах и сборах, не позволяет считать его основанием для налогового вычета по НДС. То есть применительно к рассматриваемому случаю неуказание в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа в случае поступления авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения товаров, оказания услуг) является нарушением подп. 4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, следовательно, такие счета-фактуры не могут быть основанием для налоговых вычетов. Довод налогоплательщика о том, что в качестве платежно-расчетного документа может быть указан счет, судом найден ошибочным, поскольку счет не является документом, подтверждающим получение авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок. Кроме того, сами счета, на которые имеются ссылки в вышеназванных счетах-фактурах, налогоплательщиком к камеральной проверке не представлены. Таким образом, нельзя признать незаконным решение налогового органа, поскольку у налогового органа отсутствовали необходимые документы для осуществления налогового контроля.

49. Внесение налогоплательщиком исправлений в полученные счета-фактуры после проведения налоговой проверки не лишает налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС по указанным счетам-фактурам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2004 N А56-34062/03).

Позиция налогоплательщика. Представление счетов-фактур, составленных в соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ, является основанием для правомерного применения налогового вычета по НДС. Позиция налогового органа. Предъявление налогоплательщиком суммы НДС к возмещению неправомерно, если счета-фактуры составлены и выставлены поставщиком с нарушением п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.12.2003 позиция налогоплательщика признана соответствующей положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Постановлением апелляционной инстанции от 11.03.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа правомерны. Так, в силу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежит сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. В данном случае судом установлено, что оплата налогоплательщиком товаров (работ, услуг) производилась только по факту их поставки на основании: — договоров, — актов выполненных работ, — счетов поставщиков, — актов сверки расчетов налогоплательщика с поставщиками. При этом налогоплательщик представил в налоговый орган карточку аналитического учета расчетов по каждой из организаций-поставщиков, перечень которых отражен в акте проверки. Из регистров учета и платежных поручений налогоплательщика усматривается размер уплаченного поставщикам налога. Таким образом, все представленные налогоплательщиком счета-фактуры оплачены. Довод налогового органа о том, что поскольку ряд счетов-фактур, оплаченных налогоплательщиком, составлены и выставлены поставщиками с нарушением положений п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекс РФ, то они не должны были регистрироваться в журнале учета счетов-фактур, судом не принят в силу следующего. В соответствии с п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 данной статьи. В п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ приведен перечень сведений, которые должны содержаться в счетах-фактурах, составленных поставщиками товаров (работ, услуг), выставленных покупателю-налогоплательщику: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; 4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); 5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); 6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); 7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; 8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; 9) сумма акциза по подакцизным товарам; 10) налоговая ставка; 11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; 12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; 13) страна происхождения товара; 14) номер грузовой таможенной декларации. При этом счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Судом установлено, что налогоплательщик, самостоятельно обнаружив несоответствие ряда счетов-фактур положениям п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, потребовал от своих контрагентов составления надлежащим образом оформленных счетов-фактур, после чего они были отражены налогоплательщиком в журнале учета этих документов и в книге покупок. При этом налоговый орган располагал данными счетами-фактурами, поскольку они были представлены налогоплательщиком вместе с разногласиями к акту налоговой проверки, что также не оспаривается налоговым органом. В рассматриваемом деле налоговый орган не доказал, что на момент отражения налогоплательщиком указанных счетов-фактур в журнале их учета и в книге покупок они не отвечали требованиям, предъявляемым к данным документам положениями п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Таким образом, применение налогоплательщиком налогового вычета по НДС в рассматриваемом случае правомерно. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС СКО от 31.03.2004 N Ф08-1168/2004-459А.

50. Недостатки в оформлении счетов-фактур, не влияющие на размер налогового вычета по НДС и допущенные по вине поставщика, не являются препятствием для возмещения НДС добросовестным налогоплательщикам (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.03.2004 N Ф08-1168/2004-459А).

Позиция налогоплательщика. Представление в судебное заседание исправленных счетов-фактур является доказательством соблюдения требований налогового законодательства, предусмотренных ст. ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ, необходимых для применения вычета по НДС. Позиция налогового органа. Счета-фактуры, оформленные с нарушением ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут быть основанием для применения налогового вычета по НДС. Решением Арбитражного суда Ростовской области от 25.12.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям налогового законодательства, регулирующим возмещение НДС. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебный акт первой инстанции, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. В данном случае налогоплательщик осуществлял экспортные операции. В подтверждение экспорта товара налогоплательщик представил в налоговый орган пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ, вместе с декларацией по НДС по налоговой ставке 0 процентов. После проведения камеральной проверки налоговый орган вынес решение об отказе налогоплательщику в возмещении НДС по экспортным операциям при применении налоговой ставки 0 процентов. Отказ налогового органа мотивирован тем, что в нарушение п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счетах-фактурах отсутствуют реквизиты платежно-расчетных документов. При этом к документам, предусмотренным ст. 165 Налогового кодекса РФ, у налогового органа претензии отсутствовали. Применительно к рассматриваемому случаю согласно ст. 169 и иным положениям гл. 21 Налогового кодекса РФ запрет на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами, отсутствует. Судом установлено, что внесение изменений не отразилось на сведениях о сумме предъявленного НДС или о стоимости товара. Указание налогового органа на недостатки в оформлении счетов-фактур не повлияли на размер подлежащего возмещению НДС, поскольку вывод об экспорте товара основан на совокупности относимых доказательств, подтверждающих правомерность возмещения НДС. Также из материалов дела следует, что нарушения, допущенные при составлении счетов-фактур, имели место по вине продавца товара, а не налогоплательщика. Указанные нарушения выявлены и устранены по инициативе самого налогоплательщика в соответствии с требованиями ст. ст. 169, 171 и 172 Налогового кодекса РФ, что по существу не оспаривается налоговым органом. Кроме того, налоговый орган не доказал недобросовестность налогоплательщика при возмещении НДС. Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова «добросовестный», КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. То есть добросовестный суть честный. Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, что входит в компетенцию арбитражного суда и суда общей юрисдикции. В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Согласно правовой позиции КС РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством. В рассматриваемом случае представление налогоплательщиком надлежаще оформленных счетов-фактур в судебное заседание является доказательством добросовестности налогоплательщика на момент заявления сумм предъявленного НДС к возмещению. Как следует из приведенных положений актов КС РФ, при отсутствии доказательств, представленных налоговым органом, подтверждающих недобросовестность налогоплательщика, налогоплательщик считается добросовестно исполняющим свои обязанности и реализующим свои права в сфере налоговых отношений. Приведенная конституционно-правовая доктрина подтверждает правомерность выводов суда, признавшего в данном случае возмещение НДС соответствующим положениям налогового законодательства.

51. Представление налогоплательщиком в суд исправленных счетов-фактур не опровергает законности решения налогового органа об отказе в применении вычета по НДС, принятого на основе счетов-фактур, оформленных ненадлежащим образом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.08.2004 N Ф04-5991/2004(А67-4127-19)).

Позиция налогоплательщика. Представление надлежащим образом оформленных счетов-фактур является основанием для применения налогового вычета по НДС согласно ст. ст. 169, 172 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Представление налогоплательщиком для налоговой проверки счетов-фактур, оформленных с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, является основанием для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета по НДС. Решением Арбитражного суда Томской области от 18.09.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая ст. 169 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2004 решение суда в указанной части изменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе Постановление апелляционной инстанции, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства. В данном случае суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил из того, что в судебное заседание налогоплательщиком были представлены счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ. Кроме того, налогоплательщик представил в судебное заседание письма в адрес своего поставщика о внесении изменений в счета-фактуры, которые налоговый орган не запросил у поставщика. Между тем судом апелляционной инстанции было установлено, что во время проведения налоговой проверки, представления возражений на акт налоговой проверки и до принятия налоговым органом решения об отказе в вычете по НДС иных счетов-фактур, помимо составленных с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, налоговому органу представлено не было. По мнению суда, письма, направленные налогоплательщиком в адрес поставщиков, не могут служить безусловным доказательством наличия своевременно и надлежаще оформленных счетов-фактур. Кроме того, суд пришел к выводу, что арбитражный суд не может подменять органы контроля, в обязанности которых входит проверка документов и принятие решения о правомерном (неправомерном) предъявлении сумм НДС к вычету. Следовательно, отказ в удовлетворении требований налогоплательщика на основе полно, объективно и всесторонне исследованных материалов дела, правильно примененных норм материального и процессуального права правомерен. Вместе с тем факт представления налогоплательщиком в судебное заседание исправленных счетов-фактур был оценен судом как смягчающее обстоятельство согласно п. п. 1, 4 ст. 112 Налогового кодекса РФ. Вследствие этого на основании п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ сумма штрафа была уменьшена в два раза. Применительно к рассматриваемому случаю необходимо отметить, что суд придерживался логики формального разрешения дела, не устанавливая объективно наличие у налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС. Существующая на сегодняшний день арбитражная практика по налоговым спорам имеет иные решения, принятые в аналогичной ситуации. Так, например, недостатки в оформлении счетов-фактур, не влияющие на размер налогового вычета по НДС и допущенные по вине поставщика, не являются препятствием для возмещения НДС добросовестным налогоплательщиком (Постановление ФАС СКО от 31.03.2004 N Ф08-1168/2004-459А). Стоит отметить, что в комментируемом судебном прецеденте обстоятельства добросовестного поведения налогоплательщика не были предметом изучения и исследования суда. Вместе с тем считаем, что именно указанные обстоятельства должны быть ориентиром и условиями преодоления коллизии фактических и формальных обстоятельств. Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекламирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова «добросовестный», КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. То есть добросовестный суть честный. Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, что входит в компетенцию арбитражного суда и суда общей юрисдикции. В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Согласно правовой позиции КС РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством. Вместе с тем очевидно, что приведенные положения актов КС РФ не были приняты во внимание судом при разрешении дела.

52. Отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера при ведении бухгалтерского учета руководителем организации не является нарушением порядка составления счетов-фактур, предусмотренного ст. 169 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5313/2004(А67-3333-6)).

Позиция налогоплательщика. Счет-фактура, подписанный руководителем организации, в штате которой отсутствует должность главного бухгалтера, является основанием для принятия предъявленных и оплаченных сумм НДС к вычету. Позиция налогового органа. Отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ является нарушением порядка составления счета-фактуры, что препятствует применению налогового вычета по НДС. Решением Арбитражного суда Томской области от 19.03.2004 позиция налогоплательщика признана законной и обоснованной, в удовлетворении требований налоговому органу отказано. В апелляционной инстанции законность указанного судебного акта не проверялась. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе решение суда первой инстанции, указал, что выводы налогового органа не соответствуют положениям налогового законодательства. В данном случае налоговым органом на основании ст. 88 Налогового кодекса РФ проведена камеральная налоговая проверка налогоплательщика по вопросу правильности исчисления НДС. По результатам проверки налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Основанием для привлечения стала неполная уплата суммы НДС в бюджет в связи с тем, что налогоплательщиком был применен налоговый вычет по НДС на основании счета-фактуры, составленного с нарушением п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для применения налогового вычета по НДС. В соответствии с п. 4 ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя, в данном случае — на налоговый орган. Согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, заверяется печатью организации. Судом установлено, что представленный налогоплательщиком в материалы дела счет-фактура подписан руководителем поставщика налогоплательщика. В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, или вести бухгалтерский учет лично. Следовательно, действующим законодательством допускается отсутствие в организации главного бухгалтера и возможность ведения бухгалтерского учета, который включает в себя составление первичных документов руководителем организации. При этом отсутствие подписи главного бухгалтера не является нарушением порядка составления счетов-фактур, предусмотренного ст. 169 НК РФ. В данном случае налоговый орган не представил доказательств наличия в штате поставщика налогоплательщика должности главного бухгалтера. При этом суд сделал вывод о том, что налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика — покупателя товаров (работ, услуг) применяющего налоговый вычет по НДС, обязанность по проверке достоверности сведений о наличии в штате поставщика (продавца) товара должности главного бухгалтера. Аналогичная точка зрения, связанная с правомерностью применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС при отсутствии в счете-фактуре подписи главного бухгалтера, была высказана в Постановлении ФАС ЦО от 28.07.2004 N А62-5442/02. Применительно к рассматриваемому случаю необходимо также коснуться вопроса о добросовестности налогоплательщика, которая влияет на законность реализации предоставленных налогоплательщику прав. Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекламирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова «добросовестный», КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. То есть добросовестный суть честный. Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, что входит в компетенцию арбитражного суда и суда общей юрисдикции. В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Согласно правовой позиции КС РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством. Приведенные положения определений КС РФ подтверждают правомерность выводов судов, принявших решение в пользу налогоплательщика.

53. При отсутствии доказательств личного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате НДС в бюджет право на применение налогового вычета не возникает (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2004 N А29-8246/2003А).

Позиция налогоплательщика. Согласно ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ при оплате НДС собственными денежными средствами по приобретенным товарам (работам, услугам) применение налогового вычета соответствует положениям налогового законодательства. Позиция налогового органа. Согласно положениям налогового законодательства возмещению из бюджета подлежат суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам материальных ресурсов самим налогоплательщиком, а не третьими лицами. Решением Арбитражного суда Республики Коми от 17.03.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной со ссылкой на п. 7 ст. 3, ст. 167, п. 1 и п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, принял новое решение по делу. В данном случае в соответствии с договором об инвестировании инвестор взял на себя обязательство выделить налогоплательщику денежные средства на приобретение оборудования. Согласно положениям договора по указаниям налогоплательщика денежные средства могут перечисляться на покупку согласованного сторонами оборудования и (или) на расчетный счет налогоплательщика. При этом право собственности на денежные средства, перечисляемые инвестором по указанию налогоплательщика, переходит к налогоплательщику в момент списания денежных средств со счета инвестора. Стороны подписали соглашение о проведении взаимозачета, согласно которому инвестор в счет погашения задолженности по договору об инвестировании перечисляет за налогоплательщика денежные средства поставщикам оборудования, а налогоплательщик уменьшает задолженность инвестора по инвестиционным средствам и производит за их счет зачет с поставщиками оборудования. Поскольку налогоплательщик лично не уплатил поставщикам оборудования сумму НДС, налоговый орган пришел к выводу, что налоговый вычет применен неправомерно. Согласно п. 1 и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Из указанного следует, что право на применение налогового вычета по НДС возникает у налогоплательщика, лично исполнившего обязанность по уплате налога (ст. 45 Налогового кодекса РФ) в составе покупной цены приобретенных материальных ресурсов. Из документов следует, что инвестор договоры на поставку оборудования не заключал, счета-фактуры на оплату основных средств, равно как и сами основные средства, не получал, в связи с чем не оформлял и акты приемки-передачи основных средств в адрес налогоплательщика. Путем оплаты основных средств инвестор исполнил перед налогоплательщиком свои обязательства по выделению и передаче инвестиционных денежных средств, которые в силу ст. 146 Налогового кодекса РФ не являлись для него объектом обложения НДС. Налогоплательщик, являвшийся покупателем оборудования и получивший от продавцов счета-фактуры с выделением в них сумм НДС, в момент получения этих основных средств должен был отразить в бухгалтерском учете поступление инвестиций в виде денежных средств, за счет которых надлежало закрыть по бухгалтерскому учету кредиторскую задолженность перед поставщиками, включая НДС, в результате чего обязан был уплатить в бюджет НДС. По мнению суда, только после этого, приняв на учет основные средства, приобретенные для производственной деятельности, налогоплательщик был вправе предъявить указанную сумму налога к вычету. Поскольку доказательств, указывающих на личное исполнение обязанности по уплате в бюджет НДС, налогоплательщик не представил, наличие у него права на применение налогового вычета не является доказанным. Позиция налогового органа является законной и обоснованной.

54. Налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, с остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2004 N А79-646/2004-СК1-566).

Позиция налогоплательщика. Обязанность восстанавливать НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, исходя из стоимости недоамортизированных основных средств, у налогоплательщика отсутствует, поскольку указанная обязанность не предусмотрена ст. 170 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Если у организации при переходе на упрощенную систему налогообложения имеются основные средства, по которым суммы НДС ранее были приняты к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, то такие суммы НДС подлежат восстановлению на основании п. 8 ст. 145 и ст. 170 Налогового кодекса РФ исходя из остаточной стоимости основных средств, что также соответствует строке 430 налоговой декларации по НДС. Решением Арбитражного суда Чувашской Республики от 19.03.2004 требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика суммы НДС, соответствующей недоимке суммы пени и штрафа, признаны неправомерными. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.04.2004 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что требования ИМНС не соответствуют положениям налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная и уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежит вычету. Руководствуясь указанной нормой, а также положениями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которым вычет НДС по основным средствам производится после принятия на учет данных основных средств, налогоплательщик произвел вычет НДС при применении общего режима налогообложения, предусматривающего совершение операций, облагаемых НДС. Применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе НДС, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в частности: — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; — при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). Применительно к рассматриваемому случаю следует пояснить, что принятие организацией-налогоплательщиком сумм НДС по приобретенным основным средствам к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ было произведено правомерно, нарушения требований п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ допущено не было. Следовательно, оснований для применения положений п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, предусматривающих восстановление НДС, также нет. Обязанность же восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусмотрена. В соответствии с п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Очевидно, что указанная норма также не регулирует правоотношения, возникающие в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения. Не вытекает обязанности производить восстановление НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения и из законодательства об упрощенной системе налогообложения (гл. 26.2 Налогового кодекса РФ). Кроме того, необходимо отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 была высказана аналогичная позиция, согласно которой действующее налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика производить восстановление НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения. В связи с этим решением ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04 соответствующие разделы Инструкции по заполнению декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС РФ от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, были признаны недействующими. Чуть позже МНС РФ Приказом от 28.07.2004 N САЭ-3-03/449@ были внесены изменения в данную Инструкцию в части разделов, предусматривающих суммы восстановленного НДС.

55. Передача отступного денежными средствами налогоплательщиком — исполнителем договора не является объектом обложения НДС (Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2004 N КГ-А40/4584-04-П).

Позиция налогоплательщика. При расторжении договора в одностороннем порядке и уплате отступного объект обложения НДС согласно ст. ст. 39, 146 Налогового кодекса РФ отсутствует, поэтому сумма налога, перечисленная контрагенту по договору в составе отступного, является неосновательным обогащением последнего. Позиция заинтересованного лица. Имущество, полученное в виде отступного, приравнено к оплате за полученную услугу, на нее подлежит начислению НДС, который должен быть перечислен в бюджет. В связи с этим неосновательное обогащение отсутствует. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.05.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано со ссылкой на то, что сумма НДС была перечислена контрагентом по договору, получившим отступное, в бюджет. В связи с этим на спорную сумму НДС обогащения не произошло. Кроме того, данная сумма не подлежит возвращению на основании п. 4 ст. 1109 Гражданского кодекса РФ, поскольку налогоплательщик перечислил денежные средства во исполнение несуществующего обязательства. Постановлением апелляционной инстанции от 16.07.2003 решение суда оставлено без изменения. Кассационная инстанция Федерального арбитражного суда Московского округа Постановлением от 02.10.2004 отменила принятые по делу судебные акты как недостаточно обоснованные и направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом суду было предложено определить правовую природу подлежащей уплате по договору денежной суммы, выяснить, относится ли она к объектам налогообложения. При новом рассмотрении решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика было отказано на основании ст. ст. 38, 146, 168 Налогового кодекса РФ и ст. 1102 Гражданского кодекса РФ. Поскольку имущество, полученное в виде отступного, приравнено к получению услуги и на него подлежит начислению НДС, то на стороне контрагента отсутствует неосновательное обогащение. Постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции отменил решение и постановление, требования налогоплательщика удовлетворил. В данном случае в соответствии с договором аренды зданий налогоплательщик-арендодатель передал во временное владение и пользование заинтересованному лицу-арендатору здание. Согласно положениям договора любая из сторон вправе в любой момент в одностороннем порядке расторгнуть договор, письменно уведомив об этом другую сторону за три месяца до даты расторжения договора и уплатив при этом сумму денежных средств в виде отступного. Как следует из материалов дела, налогоплательщик в соответствии с условиями договора в одностороннем порядке расторг договор аренды и уплатил сумму отступного заинтересованному лицу. Налогоплательщик, полагая, что при этом ошибочно начислил НДС на неустойку, просил взыскать указанную сумму с контрагента как неосновательное обогащение. При новом рассмотрении арбитражный суд дал правовую оценку денежной сумме, полученной контрагентом, и пришел к выводу, что она не является неустойкой в смысле ст. 330 Гражданского кодекса РФ, поскольку стороны предусмотрели в договоре право каждой из них на расторжение сделки в одностороннем порядке. Суд установил, что обязательства налогоплательщика по договору аренды были прекращены предоставлением взамен исполнения отступного в виде денежных средств. Согласно ст. 1102 Гражданского кодекса РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретателем) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Принимая решение об отказе в иске, суд пришел к выводу, что денежные средства, полученные в виде отступного, приравниваются к получению услуги и на них подлежит начислению НДС в силу ст. 146 Налогового кодекса РФ. Перечислив размер отступного, налогоплательщик правомерно перечислил и сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, что свидетельствует об отсутствии неосновательного обогащения. Однако указанный вывод не является законным и обоснованным. В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В соответствии с п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматизма). Как следует из условий договора, в качестве отступного подлежали передаче денежные средства, реализация и передача товаров (работ, услуг) не предусмотрены, следовательно, в данном случае отсутствует объект налогообложения по НДС. При таких обстоятельствах денежная сумма, перечисленная контрагенту в качестве суммы НДС, является неосновательным обогащением последнего и подлежит взысканию в пользу налогоплательщика на основании ст. 1102 ГК РФ. При этом ссылка на то, что в дальнейшем сумма НДС была перечислена контрагентом в бюджет, не может служить основанием к отказу в удовлетворении требований налогоплательщика, поскольку данный факт не имеет правового значения в споре о возврате неосновательного обогащения.

56. Операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению НДС на общих основаниях (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.08.2004 N А28-3575/2004-4/28).

Позиция налогоплательщика. Поскольку реализация древесины производилась в рамках возложенных на лесхозы функций, то такая реализация в силу подп. 4 п. 2 ст. 146 Кодекса не признается объектом налогообложения. Позиция налогового органа. Применение к спорным правоотношениям положений подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не являются исключительными полномочиями лесхоза. Решением суда от 26.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, отменяя судебный акт нижестоящей инстанции, указал на ошибочность доводов налогоплательщика о том, что реализация древесины не признается объектом налогообложения НДС. В соответствии со статьей 53 Лесного кодекса Российской Федерации территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов. Лесхоз в соответствии с Положением о лесхозе является юридическим лицом — государственным учреждением; имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах Федерального казначейства и банках; осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок; принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов. Льготы по налогу на добавленную стоимость предоставлены лесхозам в подп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено. В данном случае лесхоз осуществлял реализацию древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования. Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу п. 1 ст. 39 Кодекса признается передача на возмездной основе права собственности на товар, лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины). Применение к спорным правоотношениям положений подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями лесхоза, так как в соответствии со ст. 83 Лесного кодекса Российской Федерации данные операции могут выполняться и лесопользователями. Следовательно, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях. Таким образом, судом при рассмотрении данного дела был сделан вывод о том, что положения ст. 146 Налогового кодекса РФ могут применяться только в том случае, если данные операции являются исключительными полномочиями. Необходимо отметить, что в Постановлении ВАС РФ от 06.07.2004 по делу N 3332/04 суд подтвердил правильность позиции Федерального суда по данному делу, указав, что операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях. Довод налогоплательщика о том, что средства, полученные лесхозом от реализации древесины, наряду с бюджетными источниками финансирования направляются на ведение лесного хозяйства, суд признал необоснованным, поскольку в соответствии с Бюджетным кодексом РФ доходы, полученные от деятельности, приносящей доход, учитываются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах.

АКЦИЗЫ

1. Несвоевременное представление документов, подтверждающих право на возмещение акциза (ст. 198 Налогового кодекса РФ), не является основанием для отказа в таком возмещении (Постановление ФАС Московского округа от 29.04.2004 N КА-А40/3124-04).

Позиция налогоплательщика. Несоблюдение 180-дневного срока представления документов, обосновывающих право на возмещение акциза, не является основанием для отказа в таком возмещении. Позиция налогового органа. Заявитель, представивший в документы обоснование права на возмещение уплаченных акцизов по истечении 180 дней, не имеет права на возмещение налога. Решением суда от 11.11.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 12.02.2004, заявленные обществом требования удовлетворены в связи с наличием у заявителя права на возмещение акциза. Суд кассационной инстанции не нашел оснований к отмене обжалованных судебных актов. Как следует из материалов дела, на основании заключенного договора от 28.03.2002 общество произвело переработку и поставку на экспорт иностранной компании (Эстония) нефтепродуктов. Пятого декабря 2002 года заявитель представил в Инспекцию МНС России документы о возмещении акциза. Таким образом, налогоплательщик представил полный пакет документов за пределами установленного п. 6 ст. 198 Налогового кодекса РФ срока для подтверждения права на освобождение от уплаты акцизов по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, то есть по истечении 180 дней с момента совершения экспортной операции. По мнению налогового органа, данное обстоятельство является основанием для отказа в возмещении налога. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ «реализация подакцизных товаров и (или) передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения)». При этом, как следует из положений ст. 184 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 6 ст. 198 настоящего Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пени. При отсутствии поручительства банка налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня подлежат возврату после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возврат акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 настоящего Кодекса. Согласно п. 4 ст. 203 Налогового кодекса РФ «суммы, предусмотренные статьей 201 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации подакцизных товаров, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 6 статьи 198 настоящей главы. Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления документов, предусмотренных пунктом 6 статьи 198 настоящего Кодекса». Как следует из содержания п. 6 ст. 198 Налогового кодекса РФ, при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляется определенный пакет документов. Факт представления полного пакета документов, необходимых для представления вычета, налоговый орган не оспаривает. Установленный в ст. 198 НК РФ 180-дневный срок ограничивает право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза в общем порядке. Несоблюдение этого срока влечет возвращение налогоплательщика к обязанности уплатить акциз в общем порядке. Никаких других последствий пропуска указанного срока закон не предусматривает. Право на возмещение уплаченного акциза, предусмотренное в ст. 203 НК РФ, предоставлено всем налогоплательщикам, уплатившим налог и подтвердившим впоследствии предоставлением соответствующих документов право на налоговое освобождение. Таким образом, 180-дневный срок является отсрочкой выполнения налоговой обязанности в общем порядке и не пресекает возможность возмещения уплаченного налога также в общем порядке.

2. Наличие свидетельства на розничную реализацию нефтепродуктов (п. 8 ст. 200 НК РФ) и факт приобретения нефтепродуктов от оптовой организации, а не от производителя (ст. 6 ФЗ от 24.07.2002 N 110-ФЗ) исключают право на вычет сумм акцизов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2004 N Ф08-914/2004-371А).

Позиция налогоплательщика. Положения ст. 6 Федерального закона от 24.06.2002 N 110-ФЗ не содержат указания на то, что право на вычет суммы акциза по отгруженным до 1 января 2003 г. нефтепродуктам имеется только в том случае, если данный товар отгружен производителем непосредственно налогоплательщику. Позиция налогового органа. Поскольку поставщик нефтепродуктов в 2002 г. не являлся плательщиком акциза (непроизводитель), положения ст. 6 Федерального закона от 24.06.2002 N 110-ФЗ налогоплательщиком применены неправомерно. Решением Арбитражного суда Ростовской области от 22.10.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании незаконным решения ИМНС о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика о том, что право на вычет акциза в порядке ст. 6 Федерального закона от 24.06.2002 N 110-ФЗ предоставляется налогоплательщику (покупателю) независимо от того, что нефтепродукты были проданы не производителем, а оптовым поставщиком. В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ» (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) установлено, что суммы акциза, начисленные налогоплательщиками при совершении операций с нефтепродуктами, признанными объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 Налогового кодекса РФ, подлежат уплате за вычетом суммы акциза, уплаченной в цене нефтепродуктов, отгруженных производителями до 1 января 2003 г., при представлении платежных поручений, подтверждающих оплату приобретаемых нефтепродуктов по цене, включающей акциз. Указанное положение Закона распространяется на случаи, когда приобретенные у производителя подакцизные нефтепродукты были отгружены до 1 января 2003 г. (то есть с акцизом), а получил и оприходовал их покупатель уже в 2003 г., и у него возникла обязанность начислить акциз с полученных объемов нефтепродуктов в силу требований ст. 182 Налогового кодекса РФ. Таким образом, данное правило установлено для избежания двойного налогообложения одного и того же оборота нефтепродуктов. В соответствии с действующей до 1 января 2003 г. редакцией ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения акцизами признавались операции по реализации (в том числе нефтепродуктов) на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. Таким образом, объект налогообложения возникал только на этапе производитель — первый покупатель. Дальнейшая реализация подакцизных товаров акцизом не облагалась. В этой связи положения ст. 6 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ распространяются только на реализацию нефтепродуктов, в которой продавцом выступает производитель. Таким образом, при реализации обществу нефтепродуктов в 2002 г. продавец неправомерно выставил к уплате акциз, так как он не является их производителем. Следовательно, принятие к вычету акциза, уплаченного лицу, который не является налогоплательщиком (непроизводитель), является неправомерным, так как при реализации нефтепродуктов между предприятиями-непроизводителями объекта налогообложения не возникает.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. Стоимость обучения работника в учебном заведении, повышающем не профессиональный уровень, а уровень образования, а также выплата стипендий и доплат за обучение работникам за счет средств предприятия подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 N А05-9051/03-20).

Позиция налогоплательщика. Суммы компенсационных выплат, полученные физическим лицом от предприятия за получение им высшего профессионального образования, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Позиция налогового органа. Выплата, полученная физическим лицом от предприятия, является оплатой за обучение в интересах физического лица, а следовательно, на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц. Решением суда от 05.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции в указанной части без изменений и поддержал позицию налогового органа. При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. Согласно п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы с физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). К числу таких компенсационных выплат отнесены и расходы на повышение профессионального уровня работников. В свою очередь, в соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Учитывая изложенное, к компенсационным выплатам в соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в частности, могут быть отнесены суммы оплаты расходов, производимых организацией за своих работников, в виде оплаты стоимости повышения их профессионального уровня. Вместе с тем повышение профессионального уровня, в частности с получением новой специальности, должно быть вызвано производственной необходимостью, а возможность обучения за счет работодателя должна быть оговорена в коллективном договоре. Между тем в письме МНС РФ от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758 «О налогообложении стоимости обучения» налоговый орган указал, что «получение профессионального образования» и «профессиональная подготовка» понятия различные по своему содержанию. Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» под получением образования гражданином понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом, а образование — это процесс обучения для достижения установленных государством образовательных уровней (цензов). Профессиональная же подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения им определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в таких образовательных учреждениях, как межшкольные учебные комбинаты, учебно-производственные мастерские, учебные участки (цеха), образовательные подразделения организаций, имеющих соответствующие лицензии, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Таким образом, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании пункта 2 статьи 211 и п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации могут быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары). Стоимость обучения не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц только в случае, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью. Кроме того, это обучение не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям. Только в этих случаях оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению. Суды некоторых федеральных округов, как, например, ФАС ВВО в Постановлении от 17.02.2004 N А31-2923/19, придерживаются противоположной точки зрения. Согласно этой точке зрения, получение высшего профессионального образования и повышение образовательного уровня в высшем образовательном учреждении по инициативе работодателя с целью повышения квалификации и приобретения специальных знаний в интересах работодателя будет являться профессиональной подготовкой. Следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, при этом не имеет значения — впервые получалось образование или нет.

2. Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ суммы возмещения работникам предприятия расходов на поездки в общественном транспорте в связи с выполнением ими трудовых обязанностей являются компенсационными выплатами, которые исключаются из налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц (Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2004 N А48-2775/03-2).

Позиция налогоплательщика. Предприятие возмещало работникам расходы на поездки в общественном транспорте в связи с выполнением ими трудовых обязанностей. Характер расходов подтверждается маршрутными листами, приказами администрации, приказом по учетной политике. Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ данные компенсационные выплаты не подлежат обложению подоходным налогом с физических лиц. Позиция налогового органа. Компенсационные выплаты, направленные на возмещение работникам расходов в связи с разъездным характером работы, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке, так как не перечислены в качестве компенсационных в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Решением суда первой инстанции от 15.10.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставив решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. При этом судом кассационной инстанции во внимание были приняты следующие обстоятельства. Так, согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам в пределах норм, утвержденных законодательством, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей. Перечень гарантий и компенсаций, предоставляемых работнику в связи с исполнением трудовых обязанностей, установлен разделом VII Трудового кодекса РФ. При этом под компенсациями понимаются в соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, согласно п. 1 ст. 423 Трудового кодекса РФ изданные до его введения в действие законы, нормативные правовые акты и иные правовые акты РФ, а также законодательные акты бывшего СССР применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу РФ. К компенсационным выплатам, освобождаемым от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, относятся, в частности, надбавки, выплачиваемые взамен суточных, отдельным категориям работников в порядке и размерах, установленных приложением к Постановлению Минтруда РФ от 29.06.1994 N 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации». Выплаты, компенсирующие стоимость проезда сотрудников на городском транспорте к месту выполнения работ, названным документом или иными действующими нормативными актами не установлены. Таким образом, суммы, выплачиваемые в порядке возмещения расходов сотрудникам, выполняющим работу разъездного характера и приобретающим проездные билеты для проезда на городском транспорте, подлежат налогообложению в общем порядке, за исключением работников бюджетных организаций. Согласно ст. 144 Трудового кодекса РФ порядок и условия применения стимулирующих надбавок и компенсационных выплат в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, — органами власти соответствующего субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, — органами местного самоуправления. Постановление Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 «Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте» сохраняет действие только для бюджетных организаций. Поскольку в настоящее время иного перечня не утверждено, то руководители хозяйствующих субъектов вправе своим приказом расширить этот круг должностей, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей. Перечень таких работников утверждается руководителем организации. Стоимость проездных билетов, приобретенных на основании приказа работникам бюджетных организаций для проезда на городском транспорте, подпадает под действие подп. «д» п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», а также п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, в силу чего налогообложению не подлежит. Кроме того, выплаты, компенсирующие стоимость проезда сотрудников на городском транспорте к месту выполнения работ, не облагаются налогом на доходы физических лиц только при наличии иных документов, подтверждающих разъездной характер работ, таких как должностная инструкция, распоряжения руководителя предприятия, путевые листы, являющиеся основным первичным документом учета работы автотранспорта организации. При отсутствии вышеуказанных документов, а также в случае, если приказом руководителя на оплату проездных билетов не указаны конкретные работники, которым в связи с разъездным характером работ может оплачиваться проезд, денежные средства, выданные сотруднику для приобретения проездных билетов, подлежат налогообложению на общих основаниях. Аналогичная позиция выражена в письмах УМНС РФ по г. Москве от 14.03.2001 N 03-12/12256, от 18.01.2002 N 27-11а/3005, от 03.01.2002 N 26-12/477. Однако в комментируемом Постановлении ФАС ЦО поддержал позицию налогоплательщика — небюджетной организации, которая не включила в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц сумму компенсаций стоимости проезда в городском общественном транспорте работникам, чьи трудовые обязанности непосредственно связаны с необходимостью передвижения по городу.

3. Суммы возмещения сотрудникам антимонопольного комитета стоимости фотографий на служебные удостоверения не включаются в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2004 N А12-8960/03-С25-V/38).

Позиция налогоплательщика. Возмещение работникам стоимости фотографий на служебные удостоверения является компенсационными выплатами и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Законодательством РФ не установлен такой вид компенсационных выплат, как возмещение работникам стоимости фотографий на служебные удостоверения, а следовательно, исключение сумм таких выплат из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц неправомерно. Решением суда от 14.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа в данной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 13.10.2003 решение суда было изменено в данной части и требования налогового органа удовлетворены. Суд кассационной инстанции изменил Постановление апелляционной инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства. В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Как следует из текста вышеприведенной нормы, основаниями для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц тех или иных выплат физическому лицу являются компенсационный характер таких выплат и наличие соответствующего нормативного акта, предусматривающего такие выплаты. Согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» устанавливает, что сотрудники антимонопольного органа, надлежащим образом уполномоченные, в целях выполнения возложенных на них функций при предъявлении ими служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) антимонопольного органа о проведении проверки имеют право беспрепятственного доступа в федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления, иные наделенные функциями или правами указанных органов власти органы и организации, а также хозяйствующие субъекты для получения в установленном порядке документов и информации, необходимых антимонопольному органу для выполнения возложенных на него функций. Таким образом, служебное удостоверение оформляется для обеспечения надлежащих условий реализации работниками антимонопольного органа своих прав и исполнения должностных обязанностей, то есть названные расходы связаны с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, о чем идет речь в абз. 9 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Так, согласно ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. Поэтому работодатель обязан обеспечить работника, чья работа предусматривает необходимость предъявления служебного удостоверения, указанными документами, в том числе возместить расходы на фотографии. Поскольку данные выплаты будут являться компенсационными в силу закона, исключение их из объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц правомерно.

4. Сумма материальной выгоды, полученная предпринимателем в виде экономии на процентах при заключении договора беспроцентного займа, подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2003 N Ф08-3788/2003-1443А).

Позиция налогоплательщика. Договор беспроцентного займа не является источником материальной выгоды предпринимателя, поэтому объекта обложения налогом на доходы физических лиц не возникает. Кроме того, заемные средства не стали собственностью налогоплательщика, а были использованы на хозяйственную деятельность и возвращены обществу путем поставки продукции, то есть имели характер предоплаты за поставку готовой продукции. Позиция налогового органа. Заключенный между предпринимателем и юридическим лицом договор займа предполагает начисление процентов, поэтому включение материальной выгоды от экономии на процентах в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц правомерно. Решением суда от 04.07.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В суде апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись. Суд кассационной инстанции направил дело на рассмотрение, указав на неправильность применения судом первой инстанции норм права и невыяснение некоторых обстоятельств, имеющих значение для дела. При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями. Таким образом, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как экономия процентов за пользование заемными (кредитными) средствами над определенной величиной процентов по вкладам, установленной банком. Такая экономия определяется как превышение процентной ставки за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над ставкой процентов, предусмотренной условиями конкретного договора. Материальная выгода, полученная от экономии на процентах для целей обложения данным налогом, учитывается во всех случаях пользования заемными средствами независимо от того, предусмотрено ли гражданским договором начисление процентов за пользование займом или нет. В свою очередь, согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу. В данном случае денежные средства, полученные по договору займа, подлежали возврату обществом займодавцу и были им возвращены путем поставки готовой продукции. В свою очередь, поскольку согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств, то в данном случае проценты подлежали начислению также с указанного момента. Соответственно, и ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, должна применяться также на дату получения заемных средств. Следует отметить, что, поскольку в силу прямого указания законодателя на включение суммы материальной выгоды от экономии на процентах в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в главе 23 Налогового кодекса РФ, судебная практика в основном строится на удовлетворении требований налоговых органов о доначислении налога на доходы физических лиц, пени и штрафа. Между тем спорным остается вопрос о включении суммы материальной выгоды в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку денежные средства, полученные по договору займа, подлежат возврату займодавцу и поэтому не могут быть рассмотрены как безвозмездно полученные в контексте ст. 248 Налогового кодекса РФ. Данная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04. Так, согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Из сказанного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ. Глава 23 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает экономию на процентах от беспроцентного займа в качестве дохода в виде материальной выгоды, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. В свою очередь, глава 25 Налогового кодекса РФ прямого указания на необходимость включения подобной материальной выгоды в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не содержит.

5. Суммы оплаты проезда в отпуск на личном автотранспорте лиц, проживающих в районах Крайнего Севера, превышающие стоимость проезда кратчайшим путем в общем вагоне пассажирского поезда, подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А42-9146/03-17).

Позиция налогоплательщика. Стоимость оплаты проезда лиц, проживающих в районах Крайнего Севера, подлежит возмещению в полном объеме и не включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Позиция налогового органа. Расходы лиц, проживающих в районах Крайнего Севера, по проезду в отпуск и обратно на личном автотранспорте возмещаются в том же порядке, что и расходы лиц, не предоставивших проездные документы, то есть возмещается стоимость проезда кратчайшим путем в общем вагоне пассажирского поезда. Превышающие данный размер расходы включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Решением суда от 02.02.2004 и дополнительным решением от 03.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции отменил в данной части решение суда первой инстанции и поддержал требования налогового органа. Так, в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Ранее действовавший Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» содержал норму, аналогичную п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. В соответствии с разъяснениями Минфина, данными в письме от 10.06.1998 N 04-04-06 (приложение N 1), оплата стоимости проезда к месту отдыха и обратно является компенсационной выплатой и не подлежит налогообложению подоходным налогом. Таким образом, с принятием Налогового кодекса РФ порядок налогообложения компенсации физическим лицам расходов на оплату стоимости проезда не изменился, и данные выплаты налогом на доходы физических лиц в пределах норм, установленных ст. 325 Трудового кодекса, не облагаются. До 1 февраля 2002 г. вопросы предоставления льготных отпусков лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, регулировались ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях», а также Инструкцией «О порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами», утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2, кроме того, письмом Госкомсевера РФ от 23.08.1993 N 2028. В ст. 33 названного Закона указано, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 кг. Предприятия, учреждения, организации также оплачивают стоимость проезда и провоза багажа членам семей своих работников независимо от времени использования ими отпуска. С 1 февраля 2002 г. введен в действие Трудовой кодекс РФ, в ст. 325 которого указаны особенности регулирования труда лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в части предоставления льготного отпуска. Согласно ст. 325 Трудового кодекса РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг. Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска. Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов. Выплаты, предусмотренные ст. 325 Трудового кодекса РФ, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа. Гарантии и компенсации, предусмотренные названной статьей, предоставляются работнику только по основному месту работы. Указанные выплаты относятся к компенсационным и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Таким образом, при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, работнику, использовавшему свой личный автотранспорт для проезда к месту использования отпуска и обратно, возмещаются расходы по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем в оба конца. Следовательно, суммы оплаты стоимости проезда работника в отпуск, превышающие размер компенсаций, установленный Трудовым кодексом РФ, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Следует отметить, что с 1 января 2005 г. вступают в силу изменения и поправки, внесенные в Трудовой кодекс РФ. Так, Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ регламентирован порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, а также расходов, связанных с переездом работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, только для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Аналогичные изменения внесены данным Федеральным законом и в ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях».

6. На организацию не распространяются обязанности налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых нотариусам, которые самостоятельно исчисляют и уплачивают налоги и не состоят с организацией в трудовых отношениях (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.08.2004 N А28-2419/2004-141/21).

Позиция налогового агента. В соответствии со ст. 227 Налогового кодекса РФ нотариусы самостоятельно исчисляют налог на доходы физических лиц, в связи с этим на организацию, являющуюся источником выплаты дохода, не распространяются обязанности налогового агента. Позиция налогового органа. Доначисление налога на доходы физических лиц и пени, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление организацией сведений о доходах, выплаченных частному нотариусу, являются правомерными на основании ст. 226 Налогового кодекса РФ, поскольку нотариус не представил документов, подтверждающих его регистрацию как индивидуального предпринимателя. Решением Арбитражного суда Кировской области от 08.04.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной, требования о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц, пени и штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.06.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. В данном случае налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ). В ходе проверки установил, что организация не удержала и не перечислила в бюджет НДФЛ за проверяемый период и не представила в установленный срок в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частному нотариусу в проверяемом периоде. Вместе с тем согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком. В силу ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, доначисление и взыскание с налогового агента за счет его собственных средств неудержанных сумм НДФЛ из доходов, выплаченных физическим лицам, не допускаются и противоречат вышеуказанным нормам налогового законодательства. В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки. Таким образом, поскольку у организации в данном случае обязанность по уплате не удержанных из доходов налогоплательщика сумм НДФЛ отсутствует, то обязанность по уплате пеней также отсутствует. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных НДФЛ ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. В силу п. 2 ст. 226 и п. п. 1, 2 ст. 227 Налогового кодекса РФ исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, ст. 227 и ст. 228 Налогового кодекса РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Согласно ст. 227 Налогового кодекса РФ исчисление и уплату НДФЛ производят следующие налогоплательщики: — физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; — частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, по суммам доходов, полученных от такой деятельности. Следовательно, на основании указанных положений частные нотариусы самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подлежащие уплате в бюджет. В их отношении на организацию не распространяются обязанности налогового агента. Аналогичная точка зрения была высказана в Постановлении ФАС МО от 26.07.2004 N КА-А40/6247-04.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ. ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

1. Выплаты пособий на погребение и оплата путевок работникам предприятия не являются их материальной выгодой, поэтому их налогообложение единым социальным налогом должно подчиняться общему правилу. Иными словами, если поименованные выплаты осуществлены за счет чистой прибыли предприятия, то они налогооблагаемую базу по единому социальному налогу не увеличивают (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2004 N А19-20263/03-33-Ф02-1418/04-С1).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 236 НК РФ объект налогообложения по единому социальному налогу образуют любые выплаты, полученные работником, вне зависимости от того, осуществлены они работодателем непосредственно работнику либо в его интересах в адрес третьих лиц. Соответственно, в отношении любого вида выплат должен учитываться источник их осуществления. Позиция налогового органа. Выплата пособий на погребение и оплата путевок работникам предприятия регулируются положениями п. 4 ст. 237 НК РФ, поэтому на нее не распространяется общее правило, установленное п. 4 ст. 236 НК РФ. Иными словами, указанные выплаты являются материальной выгодой, а не выплатой в пользу работника и потому подлежат налогообложению вне зависимости от того, произведены они за счет чистой прибыли предприятия или нет. Решением от 24.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по единому социальному налогу. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил, что налогоплательщик в проверяемый период производил выплаты работникам предприятия на погребение, а также оплачивал за работников предприятия часть стоимости путевок на санаторно-курортное лечение. Указанные выплаты не были включены налогоплательщиком в состав налогооблагаемой базы по единому социальному налогу, что, по мнению налогового органа, привело к возникновению недоимки. Оспаривая решение налогового органа в суде, налогоплательщик указал, что поименованные выше выплаты были произведены им за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, то есть на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций они не относились, что в силу п. 4 ст. 236 НК РФ позволяет не учитывать их в целях исчисления единого социального налога. В свою очередь, налоговый орган полагал, что указанные выше выплаты не произведены непосредственно в адрес работников предприятия, поэтому по своей правовой природе они являются материальной выгодой. В свою очередь, порядок налогообложения единым социальным налогом материальной выгоды регулируется специальной нормой, закрепленной в п. 4 ст. 237 НК РФ, поэтому в отношении указанных выплат не действует правило, содержащееся в п. 4 ст. 236 НК РФ. Иными словами, указанные выплаты подлежат налогообложению единым социальным налогом вне зависимости от того, произведены они за счет чистой прибыли предприятия либо нет. Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган, принимая оспариваемое решение, неправильно истолковал закон. Суд пояснил, что ст. 236 НК РФ устанавливает объект обложения по единому социальному налогу, а п. 4 ст. 237 НК РФ только его конкретизирует. Поэтому положения п. 4 ст. 236 НК РФ о том, что выплаты, произведенные за счет чистой прибыли, не облагаются ЕСН, распространяются также и на выплату пособий на погребение, а также на оплату предприятием путевок своим работникам. Суд посчитал, что общество подтвердило факт осуществления выплат пособий на погребение, оплаты путевок работникам за счет чистой прибыли предприятия путем представления: приказов, отчетов о прибылях и убытков, главной книги, справки об отражении в бухгалтерском учете суммы, затраченной на оплату пособий и приобретение путевок. В свою очередь, как следует из содержания ч. 1 ст. 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Названной нормой установлено также и исключение из общего правила, согласно которому обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, должна возлагаться на соответствующий орган или должностное лицо. Между тем налоговый орган в нарушение указанных требований закона не представил суду доказательств, что поименованные выше выплаты были учтены предприятием при исчислении налога на прибыль организаций. Довод налогового органа о том, что налогоплательщик не отразил произведенные расходы на счетах учета нераспределенной (чистой) прибыли, был также отклонен судом кассационной инстанции в силу следующих обстоятельств. Во-первых, законодательство о налогах и сборах не ставит возможность применения п. 4 ст. 236 (не признаются объектом обложения единым социальным налогом выплаты, произведенные за счет чистой прибыли) в зависимость от соблюдения правил бухгалтерского законодательства. Поэтому неотражение произведенных за счет чистой прибыли сумм выплат на погребение и сумм оплаченных работникам путевок на счете 88 (84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») не является основанием признавать указанные суммы обязательными для включения в налоговую базу по ЕСН. Во-вторых, налогоплательщик представил суду доказательства, подтверждающие, что он в проверяемом периоде располагал необходимым объемом чистой прибыли для покрытия указанных выше расходов. При отсутствии доказательств того, что указанные расходы учтены при исчислении налога на прибыль организаций, само по себе наличие чистой прибыли является достаточным доказательством того, что названные расходы произведены именно за счет этого источника. Недопустимо применение мер по взысканию недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пеней одновременно налоговыми органами и органами ПФ РФ. В силу положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами, а взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами ПФР в судебном порядке (Постановление ФАС УО от 10.08.2004 N Ф09-55/04-АК). Позиция страхователя. Взыскание со страхователя-организации в судебном порядке взносов на обязательное пенсионное страхование при наличии на его расчетных счетах в банках инкассовых распоряжений, выставленных налоговой инспекцией на те же самые суммы, незаконно. Позиция органа Пенсионного фонда. Поскольку у страхователя имелась задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, органы Пенсионного фонда вправе взыскать указанную задолженность независимо от применения налоговыми органами мер по ее бесспорному взысканию. Решением суда первой инстанции от 16.03.2004 в удовлетворении заявленных требований органу Пенсионного фонда отказано. Постановлением кассационной инстанции от 04.02.2004 решение суда отменено с передачей дела на новое рассмотрение в первую инстанцию. Решением от 16.03.2004 в удовлетворении заявленных требований по взысканию задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, в отношении которой налоговым органом выставлены в банк инкассовые распоряжения, отказано. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции подтвердил незаконность применения к страхователю одновременно двух способов взыскания образовавшейся задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» взыскание недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а также пеней осуществляется органами Пенсионного фонда в судебном порядке. В то же время налоговые органы согласно п. 1 указанной статьи осуществляют контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. При этом следует заметить, что глава 14 Налогового кодекса РФ «Налоговый контроль» включает в себя в том числе и процедуру привлечения налогоплательщика (в данном случае страхователя) к налоговой ответственности, которая предусматривает направление по результатам налоговой проверки требования об уплате недоимки и пени. Поскольку вопрос о взыскании задолженности по взносам на обязательное пенсионное страхование детально не регламентирован в Налоговом кодексе РФ, то есть в принципе отсутствует запрет на бесспорное взыскание указанных сумм, данное обстоятельство позволяет налоговым органам, несмотря на содержащееся в п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» правило, осуществлять их взыскание в порядке, предусмотренном ст. 46 Налогового кодекса РФ, путем направления в банк инкассовых распоряжений. В то же время такой подход противоречит подзаконным актам, принятым совместно МНС РФ и ПФ РФ. Так, согласно п. 2.3 Порядка обмена информацией между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда России, утвержденного 04.02.2002 МНС РФ N БГ-15-05/65, Пенсионным фондом РФ N МЗ-16-25/1043, органы МНС РФ обеспечивают передачу органам Пенсионного фонда РФ копий актов проверок налоговых органов и решений налоговых органов по указанным актам в 10-дневный срок после подписания названных выше решений и протоколов. Иными словами, налоговые органы в части обнаруженных ими недоимок по взносам на обязательное пенсионное страхование не должны принимать каких-либо мер по взысканию, а всю информацию передавать органам Пенсионного фонда РФ, которые в свою очередь в рамках установленных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» полномочий осуществляют взыскание данных сумм через суд. При этом очевидно, что взыскание задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пени со стороны налоговых органов и органов Пенсионного фонда одновременно нарушает права страхователя, поскольку он может лишиться своего имущества не только в части существующей недоимки и пени, что было бы обоснованно и оправданно, но и в отношении собственных денежных средств, на которые у государства отсутствуют какие-либо законные притязания. В то же время следует отметить, что в рассматриваемой ситуации органы Пенсионного фонда утрачивают право на повторное обращение в суд с иском о взыскании со страхователя вышеуказанных сумм. Данный вывод следует из содержания подп. 2 п. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которому арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что имеется вступивший в законную силу принятый по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям судебный акт арбитражного суда. Из указанного следует, что в том случае, если налоговый орган отзовет инкассовые распоряжения на бесспорное взыскание данной задолженности (то есть будет, по сути, устранена причина, по которой суд отказал в удовлетворении требований органов Пенсионного фонда), то при повторном обращении в суд с иском о взыскании указанной суммы дело будет прекращено.

2. При исчислении единого социального налога в объект налогообложения не должны включаться суммы в виде материальной помощи, имеющей благотворительный характер, в пользу пенсионеров — бывших работников предприятия, не выполняющих каких-либо работ или услуг для организации-налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.12.2003 N А57-3825/03-26).

Позиция налогоплательщика. Исходя из п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик правомерно не включил в объект обложения ЕСН выплаты в виде материальной помощи, поскольку физические лица, получившие данные выплаты, не являются наемными работниками. Позиция налогового органа. Налогоплательщик обязан включать в объект налогообложения ЕСН выплаты в виде материальной помощи в пользу физических лиц, не связанных с ним трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, либо авторским или лицензионным договором, в соответствии со ст. 236 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда Саратовской области от 23.06.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности удовлетворено полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 22.09.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, регулирующим спорные правоотношения на момент проведения проверки и вынесения решения. Так, в соответствии со ст. 235 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ) плательщиками ЕСН признаются: — работодатели, производящие выплаты наемным работникам, — индивидуальные предприниматели, — родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, — главы крестьянских (фермерских) хозяйств, — адвокаты. Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) объектом обложения ЕСН признаются: — выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, — выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором. Данное дело примечательно тем, что является примером применения п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ до внесения в него изменений Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, а также абз. 4 п. 3 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС РФ N БГ-3-07/465 от 29.12.2000, до исключения его из текста Рекомендаций Приказом МНС РФ от 28.04.2001 N БГ-3-07/138. В данном случае судом установлено, что: 1) источником средств, за счет которых производились выплаты материальной помощи в пользу неработающих пенсионеров, являются средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы; 2) получение материальной помощи физическими лицами не предполагает со стороны получателей выполнение каких-либо работ или услуг для организации-налогоплательщика; 3) физические лица, получившие выплаты в виде материальной помощи и иных безвозмездных платежей, не состоят с организацией ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях. В свою очередь, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками ЕСН признаются работодатели, производящие выплаты наемным работникам. В соответствии с п. 4 ст. 236 Налогового кодекса РФ указанные в настоящей статье Налогового кодекса РФ выплаты не могут быть признаны объектом налогообложения по ЕСН в случаях, если они произведены за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций. При этом благотворительные выплаты произведены за счет надлежащего источника — средств, оставшихся в распоряжении организации-налогоплательщика после уплаты налога на прибыль. Следовательно, при исчислении ЕСН в объект налогообложения не должны включаться суммы в виде материальной помощи, имеющей благотворительный характер, в пользу пенсионеров — бывших работников предприятия, не выполняющих каких-либо работ или услуг для организации-налогоплательщика. Аналогичная позиция изложена Министерством финансов РФ в письмах от 20.03.2001 N 04-04-07/37, от 20.09.2001 N 04-04-07/158, от 12.11.2001 N 04-04-07/188. Аналогичная точка зрения сформулирована в Постановлении ФАС СЗО от 10.06.2003 N А56-40065/02.

3. Суммы страховых взносов, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд, не образуют реального дохода и материальной выгоды у физического лица, поэтому не являются объектом налогообложения по ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2004 N А11-357/2004-К2-Е-898).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236, п. 1 и п. 2 ст. 237 Налогового кодекса РФ взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд без указания конкретных физических лиц, в пользу которых осуществлены данные выплаты, не являются объектом налогообложения по ЕСН. Позиция налогового органа. Взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд для пенсионного страхования физических лиц, являются материальной выгодой физических лиц, в связи с этим на основании ст. 237 Налогового кодекса РФ указанные выплаты облагаются ЕСН. Решением Арбитражного суда Владимирской области от 15.03.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям гл. 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ, а также нормам Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ. В данном случае налоговый орган провел выездную налоговую проверку, в ходе которой установил, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 237, п. 3 ст. 236, ст. 242, п. 7 ст. 270 Налогового кодекса РФ не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН сумму, перечисленную негосударственному пенсионному фонду в качестве пенсионных взносов по договору о негосударственном пенсионном обеспечении сотрудников. Также было установлено, что негосударственный пенсионный фонд на дату проверки не получил от налогоплательщика распоряжения об открытии именных пенсионных счетов. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). В силу п. 2 ст. 237 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. На основании приведенных положений суд сделал вывод, что в налогооблагаемую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц. Согласно ст. 3 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» договор о негосударственном пенсионном обеспечении — это соглашение между негосударственным пенсионным фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда, в силу которого вкладчик обязуется перечислять пенсионные взносы в фонд в установленные сроки и в определенных размерах, а фонд обязуется при наступлении пенсионных оснований в соответствии с пенсионными правилами фонда и выбранной пенсионной схемой выплачивать участнику негосударственную пенсию. Согласно п. 2 ст. 18 названного Закона пенсионные взносы включаются в состав пенсионных резервов. Согласно абз. 12 ст. 3 этого Закона пенсионные взносы составляют собственность негосударственного пенсионного фонда. Также из представленных по делу доказательств следует, что пенсионные взносы поступали в негосударственный пенсионный фонд, а не работникам налогоплательщика, следовательно, указанные выплаты не являлись для физических лиц материальной выгодой. Таким образом, суммы страховых взносов, перечисленных в негосударственный пенсионный фонд, не образуют реального дохода и материальной выгоды у физического лица, и поэтому не являются объектом налогообложения по ЕСН. Аналогичная точка зрения была сформулирована в Постановлении ФАС ПО от 03.11.2003 N А12-4881/03-С25.

4. Поскольку суммы государственных пособий, выплачиваемые организациями в соответствии с законодательством России, являются расходами, уменьшающими сумму ЕСН, подлежащую уплате в Фонд социального страхования, то на порядок расчета государственных пособий в целях применения ч. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ распространяются требования ч. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ, установившей, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2004 N Ф04-5515/2004(А70-3551-6)).

Позиция налогоплательщика. Постановлением Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата ВЦСПС N 322/20-160 от 19.11.1981 были установлены индивидуальные повышенные коэффициенты для налогоплательщика. Позиция Фонда социального страхования. Налогоплательщиком неправомерно учтены в составе расходов при исчислении ЕСН суммы районного коэффициента по пособиям в части, превышающей суммы районного коэффициента, установленного Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 17.08.1971 N 325/24 «О размерах районных коэффициентов и заработной плате рабочих и служащих предприятий, организаций и учреждений, расположенных в районах Западной Сибири, для которых эти коэффициенты в настоящее время не установлены, и о порядке их применения». Решением арбитражного суда от 23.05.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 16.09.2003 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, указал на необоснованность доводов налогоплательщика о том, что он вправе был применять индивидуальные коэффициенты. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» при назначении и уплате пособий по государственному социальному страхованию должен быть установлен единый для всех производственных и непроизводственных сфер районный коэффициент к заработной плате. Таким образом, в соответствии с законодательством России в пределах района (местности) для исчисления государственных пособий может применяться только единый для данного района (местности) коэффициент независимо от того, в производственной или непроизводственной сфере трудятся работники, которым начисляется указанное государственное пособие. Согласно ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Поскольку суммы государственных пособий, выплачиваемые организациями в соответствии с законодательством России, законодательными актами субъектов России, решениями представительных органов местного самоуправления, являются расходами, уменьшающими сумму ЕСН, подлежащую уплате в Фонд социального страхования, то на порядок расчета государственных пособий в целях применения ч. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ распространяются требования ч. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ, установившей, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Следовательно, в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ», а также ст. 56 Налогового кодекса РФ Постановление Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата ВЦСПС от 19.11.1981 N 322/20-160, установившее индивидуальные повышенные коэффициенты для станций, не подлежит применению при расчете сумм пособий, подлежащих зачету, то есть уменьшающих ЕСН, подлежащий внесению в Фонд социального страхования. Таким образом, судом сделан вывод о том, что районный коэффициент должен быть единым для всех категорий. Между тем необходимо отметить, что в Постановлении ВАС РФ от 28.01.2003 N 5516/02 суд указал, что п. 13 Постановления Совета Министров РСФСР от 04.02.1991 N 76 «О некоторых мерах по социально-экономическому развитию районов Севера» исполнительным органам субъектов Российской Федерации предоставлено право устанавливать районные коэффициенты к заработной плате рабочих и служащих в пределах действующих на территории минимальных и максимальных размеров этих коэффициентов. Данная норма носит общий характер, и определяющим является то обстоятельство, что на соответствующей территории действуют районные коэффициенты.

5. После вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ недоимка по страховым взносам, образовавшаяся в период с 01.01.2000 по 31.12.2000, должна рассчитываться с учетом ставки, установленной на момент введения в действие главы 24 Кодекса (Постановление ВАС РФ от 24.08.2004 N 4188/04).

Позиция налогоплательщика. Введено новое правовое регулирование, а именно: установлена новая ставка налога, предусмотренная п. 3 ст. 241 Налогового кодекса РФ, на основании которой ставки страховых взносов должны быть пересчитаны. Позиция налогового органа. Статьей 241 Налогового кодекса РФ установлены ставки ЕСН, поэтому к взносам во внебюджетные фонды они отношения не имеют. Решением суда первой инстанции от 25.12.2002 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 07.07.2003 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд судебные акты нижестоящих инстанций оставил в силе. Высший Арбитражный Суд РФ, отменяя все состоявшиеся судебные акты, указал на обоснованность доводов налогоплательщика о том, что ст. 241 Налогового кодекса РФ фактически введено новое правовое регулирование, поэтому ставки страховых взносов должны быть пересчитаны исходя из новых тарифов. Необходимо отметить, что налоговые органы отказывались делать перерасчет по ставкам ЕСН. Так, в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 28.01.2002 N 28-11/3950 было указано, что налоговые органы не вправе производить перерасчеты сумм страховых взносов в отношении налогоплательщиков по ставкам, отличным от тарифов страховых взносов, установленных федеральными законами на этот период. Следует учитывать, что ставки, предусмотренные ст. 241 Налогового кодекса РФ, относятся к единому социальному налогу, а не к взносам в государственные социальные внебюджетные фонды. Однако суд признал необоснованными доводы налогового органа о невозможности применения ставок ЕСН к страховым взносам. При рассмотрении данного дела суд указал, что в соответствии с п. 3 резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 N 18-П положения Федерального закона от 20 ноября 1999 г. N 197-ФЗ «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год» подлежат пересмотру в установленном порядке. Пунктом 4 определено, что после введения нового правового регулирования излишне уплаченные страховые взносы подлежат зачету в счет будущих платежей. На период с даты вступления в силу Постановления Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 N 18-П до даты вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ законодатель специально не предусмотрел нового правового регулирования размера ставок обязательных платежей в Пенсионный фонд РФ. Определением от 20.11.2001 N 246-О Конституционный Суд РФ разъяснил, что установленный п. 4 резолютивной части Постановления от 23.12.1999 N 18-П порядок исполнения данного Постановления сохраняет свою силу независимо от избранной законодателем формы нового правового регулирования отношений, связанных с платежами в Пенсионный фонд РФ и другие фонды РФ. Частью 3 ст. 241 Налогового кодекса РФ был установлен размер отчислений в Пенсионный фонд РФ и фонды обязательного медицинского страхования в составе единого социального налога (взноса) для индивидуальных предпринимателей, получивших доходы от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Следовательно, после вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ недоимка по страховым взносам, образовавшаяся в период с 01.01.2000 по 31.12.2000, должна рассчитываться с учетом ставки, установленной на момент введения в действие главы 24 Кодекса.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Затраты налогоплательщика по договорам на проведение научно-исследовательских работ по разведочному бурению скважин и по оценке состояния природной среды в районе предполагаемого размещения промышленных объектов на месторождениях предприятия не включаются в себестоимость продукции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2004 N Ф04/3373-487/А75-2004).

Позиция налогоплательщика. Затраты были связаны с проведением природоохранительных мероприятий с целью уменьшения отрицательного воздействия производства на окружающую среду и потому обоснованно включены в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения. Позиция налогового органа. Затраты по проведению научно-исследовательских работ являются затратами капитального характера, поэтому не включаются в себестоимость продукции. Решением арбитражного суда от 22.08.2003 в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 02.03.2004 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судебных инстанций и отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании неправомерным доначисления налога на прибыль на сумму оспариваемых затрат. При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. Расходы на проведение научно-исследовательских работ по разведочному бурению скважин и на проведение работ по оценке состояния природной среды в районе предполагаемого размещения промышленных объектов на месторождениях, принадлежащих обществу, налогоплательщик отнес к текущим природоохранным расходам. В соответствии с положениями ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» «объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг)». Исходя из положений указанной статьи, затраты, которые не включаются в себестоимость продукции, не включаются в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Следовательно, включение таких затрат в налоговую базу при исчислении налога на прибыль влечет недоплату налога и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» «перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом». В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» «впредь до принятия федерального закона, предусмотренного пунктом 3 статьи 1 настоящего Федерального закона, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Налогоплательщик при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате за 2001 год, руководствовался положениями подп. «з» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. В соответствии с положениями данного пункта «в себестоимость продукции включаются текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения: очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы по захоронению экологически опасных отходов, оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод, другие виды текущих природоохранных затрат». Руководствуясь данным правилом, налогоплательщик отнес к текущим природоохранным расходам затраты по договорам на проведение научно-исследовательских работ по разведочному бурению скважин и по оценке состояния природной среды в районе предполагаемого размещения промышленных объектов на месторождениях предприятия. Между тем суд указал, что затраты налогоплательщика по договорам на проведение научно-исследовательских работ по разведочному бурению скважин и по оценке состояния природной среды в районе предполагаемого размещения промышленных объектов на месторождениях предприятия не перечислены прямо в Положении о составе затрат. Следовательно, такие затраты не могут учитываться налогоплательщиком в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Кроме того, как было указано судом, затраты, о которых говорится в подп. «з» п. 2 Положения о составе затрат (текущие природоохранные затраты), являются расходами, связанными с деятельностью по устранению негативного воздействия результатов произведенной работы предприятия на окружающую природную среду. В данном случае оспариваемые затраты имеют не текущий, а капитальный характер, в связи с чем не могут признаваться затратами, указанными в подп. «з» п. 2 Положения о составе затрат, что исключает возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму оспариваемых затрат. Указанный вывод был сделан судом на основании анализа положений Закона РФ от 19.12.1991 N 2060-1 «Об охране окружающей природной среды» и Закона Российской Федерации от 23.11.1995 N 174-ФЗ «Об экологической экспертизе», предусматривающих проведение оценки воздействия на окружающую среду в отношении планируемой хозяйственной и иной деятельности, которая может оказать прямое или косвенное воздействие на окружающую среду.

2. Введение в действие гл. 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль» не отменило в установленном законодательством порядке налоговый режим особой экономической зоны и, соответственно, освобождение от налога на прибыль (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.04.2004 N Ф03-А37/04-2/720).

Позиция налогоплательщика. Решение налогового органа в части взыскания налога на прибыль за 2002 год противоречит федеральному закону, предусматривающему льготу по данному налогу для особых экономических зон. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно в 2002 году воспользовался льготой по налогу на прибыль, предусмотренной федеральным законом для особых экономических зон. Решением суда от 10.11.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 15.01.2004, требования общества были удовлетворены. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы налогового органа, не нашел правовых оснований для отмены указанных судебных актов. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» «при осуществлении хозяйственной деятельности на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области участники Особой экономической зоны освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации). Настоящее положение действует до 31 декабря 2005 года». В соответствии с действующей в спорный период редакцией ст. 18 Налогового кодекса РФ система налогообложения свободных (особых) экономических зон была отнесена к специальному налоговому режиму. В соответствии с указанной нормой «специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом». По мнению налогового органа, глава 25 Налогового кодекса РФ такую льготу, как предусмотренная ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области», не устанавливает. Следовательно, начиная с 2002 года (с момента введения в действие данной главы Налогового кодекса) общество, на деятельность которого распространяется режим свободной экономической зоны Магаданской области, не имеет права применять данную льготу. Однако суд опроверг позицию налогового органа, исходя из следующего. В соответствии с п. 3 ст. 18 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» «актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной ст. ст. 19 — 21 Закона совокупности налогов и сборов одним налогом. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. При этом установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относится к установлению и введению в действие новых налогов и сборов». Согласно п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» «в силу п. 1 ст. 56 Кодекса льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п. 1 ст. 1 НК РФ состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения». Льгота, предусматривающая освобождение свободной экономической зоны Магаданской области от уплаты налога на прибыль, установлена Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области», который в целом не связан с вопросами налогообложения. Кроме того, данная льгота является самостоятельной, поскольку каких-либо ограничений по ее применению гл. 25 Налогового кодекса РФ не установлено. Об этом свидетельствует тот факт, что со дня введения в действие Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ в числе признанных утратившими силу нормативных актов, исчерпывающий перечень которых содержится в ст. 2 данного Федерального закона, Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» не значится. Также суд указал на то, что в силу ч. 1 ст. 76 Конституции РФ, с учетом правовой позиции, сформулированной в Определении КС РФ от 05.11.1999 N 182-О, ни один федеральный закон не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. В частности, как указано в Определении КС РФ от 05.11.1999 N 182-О: «В статье 76 Конституции Российской Федерации не определяется и не может определяться иерархия актов внутри одного их вида, в данном случае — федеральных законов. Ни один федеральный закон в силу статьи 76 Конституции Российской Федерации не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой». Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации гл. 25 Налогового кодекса РФ не обладает по отношению к Федеральному закону от 31.05.1999 N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» большей юридической силой. Следовательно, отсутствие в гл. 25 Налогового кодекса РФ норм, предусматривающих льготу по налогу на прибыль для свободных экономических зон, не означает, что данная льгота, предусмотренная действующим до введения в действие указанной главы Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области», отменена.

3. Выплаты, отчисляемые юридическим лицом в пользу его учредителя — государственного предприятия, который не обладает правом на долю в уставном капитале данного юридического лица, в целях налогообложения не могут признаваться доходом учредителя от долевого участия в другом предприятии (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.11.2003 N Ф08-4484/2003-1712А).

Позиция налогоплательщика. Факт перечисления налогоплательщиком (дочерним предприятием) его учредителю части прибыли не может быть основанием признавать данную прибыль доходом учредителя. Позиция налогового органа. Перечисленные налогоплательщиком в пользу его учредителя денежные средства являются доходом от долевого участия учредителя, поскольку между предприятиями имеет место договор, одним из условий которого является перечисление налогоплательщиком части прибыли своему учредителю. Решением суда от 15.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке решение суда не проверялось. Федеральный арбитражный суд, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и выслушав представителя предприятия, пришел к выводу, что решение от 15.08.2003 отмене не подлежит по следующим основаниям. Как видно из материалов дела, в соответствии с учредительным договором государственное предприятие (учредитель) взяло на себя обязательства создать и организовать деятельность государственного унитарного предприятия (дочернее предприятие), передавая ему в хозяйственное ведение часть принадлежащего учредителю имущества. Учредительным договором учредителю установлен норматив отчислений от полученной прибыли (после уплаты налогов и обязательных платежей) в размере 10%. По мнению налогового органа, данные выплаты являются доходом учредителя от долевого участия в другом предприятии, который облагается налогом у источника выплат (дочернего предприятия). Иначе говоря, дочернее предприятие, с точки зрения инспекции, является налоговым агентом учредителя и тем самым обязано удерживать и перечислять налог с получаемого учредителем дохода в виде отчислений от передаваемой учредителю дочерним предприятием прибыли. Налоговый орган в обоснование своей позиции руководствовался положениями п. 3 ст. 9 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В соответствии с указанной нормой «налоги с доходов, указанных в подпункте «а» пункта 1 настоящей статьи (в части, касающейся выплаты дивидендов по акциям и доходов в виде процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых не предусмотрено признание у продавца получения процентного дохода, а также в части, касающейся выплаты дивидендов и процентов, полученных нерезидентами Российской Федерации) и подп. «б» п. 1 настоящей статьи, удерживаются у источника выплаты указанных доходов. Ответственность за удержание и перечисление указанных налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход». В соответствии с подп. «б» п. 1 ст. 9 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» «предприятия помимо налога на прибыль уплачивают налоги со следующих видов доходов: доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации». Таким образом, обязательным условием признания выплачиваемой учредителю части прибыли в качестве облагаемого налогом дохода законодателем признается наличие факта долевого участия учредителя в распределении прибыли дочернего предприятия. Исходя из материалов рассматриваемого спора, статус налогоплательщика (дочернее предприятие) определен как государственное унитарное предприятие на праве хозяйственного ведения. В соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ «унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия». Таким образом, учредитель унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, созданного по решению уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления (п. 1 ст. 114 ГК РФ), в принципе не может участвовать в распределении прибыли, получаемой от долевого участия, поскольку такого участия закон не предусматривает. Иначе говоря, в рассматриваемом случае учредитель не обладает правом на долю в уставном капитале налогоплательщика, что исключает возможность признавать получаемую им от налогоплательщика часть прибыли в качестве дохода, предусмотренного подп «б» п. 1 ст. 9 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В соответствии с гражданским законодательством, право на участие организации в распределении прибыли дочернего предприятия в размере, соответствующем доле организации в уставном капитале данного предприятия, устанавливается в учредительном договоре. В соответствии с п. 2 ст. 114 ГК РФ «учредительным документом предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, является его устав, утверждаемый уполномоченным на то государственным органом или органом местного самоуправления». Следовательно, то обстоятельство, что учредительным договором, заключенным между учредителем и налогоплательщиком (дочерним предприятием), установлен норматив отчислений от полученной налогоплательщиком прибыли (после уплаты налогов и обязательных платежей) в размере 10%, не свидетельствует о факте наличия прав учредителя на долю в уставном капитале дочернего предприятия, поскольку такой договор в силу положений п. 2 ст. 114 ГК РФ не имеет статуса учредительного договора. Исходя из указанного, спорные суммы не являются доходом от долевого участия в другом предприятии, и у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления истцу штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога с доходов от долевого участия в других предприятиях.

4. Налогоплательщик, получивший по итогам налогового периода убыток, в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», вправе определять прибыль с учетом убытка. Не является обязательным условием для применения указанной налоговой льготы наличие у налогоплательщика балансовой прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2004 N КА-А40/4263-04).

Позиция налогоплательщика. При применении льготы по налогу на прибыль, предусмотренной п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1, должна использоваться налогооблагаемая прибыль организации, а не балансовая прибыль. Следовательно, налогоплательщики, получившие по итогам налогового периода убыток, вправе воспользоваться данной льготой. Позиция налогового органа. Отсутствие балансовой прибыли по итогам налогового периода исключает возможность налогоплательщика воспользоваться льготой п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1. Налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму прибыли, направленной на покрытие убытка. Решением суда от 01.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 10.02.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1, поскольку применение льготы по налогу на прибыль обусловлено наличием налогооблагаемой прибыли при ограничении, что данная льгота не уменьшает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, более чем на 50 процентов. Таким образом, налогоплательщик, получивший убыток по итогам налогового периода, вправе воспользоваться указанной льготой по налогу на прибыль. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку налоговая льгота установлена законодательством о налогах и сборах и применяется в целях налогообложения, то при применении данной налоговой льготы не имеет значения наличие или отсутствие балансовой прибыли у налогоплательщика. В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» налогоплательщику предоставлено право на освобождение от уплаты налога части прибыли, направленной им на покрытие образовавшегося убытка. При этом указанная льгота ограничена в размере, она не может превышать более чем на 50 процентов сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет. Таким образом, для применения указанной льготы налогоплательщику необходимо наличие налогооблагаемой прибыли и она не должна превышать законодательно установленный размер по данной льготе. Следует отметить, что основанием для возникновения данной спорной ситуации послужило то обстоятельство, что в п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» не содержится четкого указания на то, какая прибыль должна быть принята во внимание при исчислении льготы: балансовая или отраженная в налоговой декларации. Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. В настоящее время налогообложение прибыли предприятий и организаций осуществляется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. В ст. 283 Налогового кодекса РФ закреплено, что налогоплательщик, понесший убыток, обладает правом на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка. Согласно п. 2 указанной статьи сумма покрываемого убытка в отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы. В разделе 3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) установлено, что порядок переноса убытка, полученного до 2002 года, определен ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.02.1999 N 4937/98 указано, что согласно ст. 12 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налогоплательщик вправе пользоваться налоговыми льготами, установленными законодательными актами. В соответствии с Постановлением ВАС РФ от 15.06.2004 N 2456/04 указанная льгота не связана с затратами и расходами налогоплательщика и заключается в праве не уплачивать налог с части подлежащей налогообложению прибыли, направленной на покрытие убытка. Исходя из положений пункта 5 статьи 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1, убыток определяется по данным бухгалтерского баланса за предыдущие налоговые периоды, льготируется же прибыль, подлежащая налогообложению в текущем периоде, определяемая по расчету (налоговой декларации) налога от фактической прибыли. Следовательно, ограничение данного права осуществляется также посредством законодательных актов. На данном основании ВАС РФ сделал вывод, что в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 налоговая льгота уменьшает налогооблагаемую прибыль налогоплательщика. Также Федеральный арбитражный суд не принял во внимание положения п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, в котором предусмотрено применение институтов, терминов других отраслей права только в случае, если Налоговым кодексом РФ не предусмотрено иное. Пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 9 «О некоторых вопросах, связанных с ведением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» судам рекомендовано при рассмотрении споров применять положения иных отраслей законодательства только при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального определения данного института, термина или определения. Поскольку в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 определен порядок применения льготы по налогу на прибыль, то в соответствии с вышесказанным применение Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н) неправомерно. Данный акт регулирует порядок формирования бухгалтерской отчетности, а не порядок применения налоговой льготы по налогу на прибыль. На основании сказанного не подлежит применению.

5. В соответствии с пп. «с» п. 2 «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)…», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, налогоплательщик не вправе включать в себестоимость продукции (работ, услуг) проценты за пользование банковским кредитом, использованным на погашение задолженности по налогам и сборам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2004 N Ф04/2742-892/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Согласно пп. «с» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552), налогоплательщик вправе включить проценты по кредиту, направленному на погашение задолженности по обязательным платежам во внебюджетные фонды, в себестоимость продукции. Привлечение за неправомерное занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму указанных процентов неправомерно. Позиция налогового органа. Из смысла Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552) следует, что себестоимостью продукции (работ, услуг) является стоимостная оценка затрат на производство продукции (работ, услуг). Проценты по указанному кредиту не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Решением суда первой инстанции от 21.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 09.03.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Оставляя Постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения пп. «с» п. 2 «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)…», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, поскольку проценты за кредит, использованный на погашение задолженности по обязательным платежам перед внебюджетными фондами, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик не вправе относить проценты за пользование кредитом при направлении кредитных средств на погашение задолженности по обязательным платежам перед внебюджетными фондами. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд указал следующее. В себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат включению проценты за пользование кредитом при условии направления денежных средств на производственные цели и реализацию продукции, при направлении кредитных денежных средств на иные цели налогоплательщик не вправе относить проценты за пользование кредитом на себестоимость продукции. На момент возникновения спора в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» затраты, подлежащие включению в себестоимость выпускаемой налогоплательщиком продукции, утверждаются Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». В данном Постановлении Правительства РФ установлен перечень затрат налогоплательщика, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг), в том числе пп. «с» п. 2, согласно которому в себестоимость продукции подлежат включению затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, проценты за отсрочку оплаты, предоставляемую поставщиками по поставке товаров (выполненным работам, оказанным услугам). Другими словами, поскольку себестоимость продукции (работ, услуг) учитывает затраты налогоплательщика на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), то и проценты за пользование кредитами включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии, если данные кредиты используются на те же цели. Таким образом, по мнению Федерального арбитражного суда, увеличивая себестоимость продукции (работ, услуг) на сумму процентов за пользование кредитами, не направленными на производственные цели, налогоплательщик неправомерно уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. В арбитражной практике встречаются иные точки зрения по данному вопросу. В Постановлении ФАС ПО от 02.12.1999 N А55-5139/99-6 указано, что в пп. «с» п. 2 Положения о составе затрат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, предусмотрено отнесение на себестоимость затрат затраты по оплате процентов за использование банковских кредитов. Исключение составляют кредиты на приобретение основных средств и нематериальных или иных внеоборотных активов. В пп. «п» п. 2 Постановления Правительства от 05.08.1992 N 552 отчисления в государственные внебюджетные фонды относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Федеральный арбитражный суд Поволжского округа посчитал, что кредиты, взятые с целью погашения задолженности по обязательным взносам перед внебюджетными фондами, подлежат включению в себестоимость. С 01.01.2002 вместо Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» вступила в силу глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. В пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ установлено, что в состав внереализационных расходов налогоплательщика включаются проценты по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам вне зависимости от характера предоставленного кредита. Налоговым кодексом РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования данного кредита. Не определено, на какие именно цели должны направляться заемные денежные средства. Но данная свобода ограничена в свою очередь положением ст. 252 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных им расходов. Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом расходами признаются затраты при условии, что они совершены налогоплательщиком в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичная позиция отражена в разделе 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-02/729.

6. Согласно пп. «а» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» налогоплательщики вправе уменьшить налогооблагаемую базу на суммы, направленные ими на капитальные вложения производственного характера. Необходимым условием применения данной льготы является наличие налогооблагаемой прибыли за текущий налоговый период (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3356-511/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. На момент применения льготы была налогооблагаемой прибыль. Право налогоплательщика по применению указанной льготы не может быть ограничено наличием нераспределенной прибыли прошлых лет. Привлечение к налоговой ответственности неправомерно. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно применил налоговую льготу по налогу на прибыль, установленную пп. «а» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», поскольку бухгалтерская документация не содержит указание на использование чистой прибыли на капитальные вложения. Неправомерно применять данную налоговую льготу при направлении на капитальные вложения производственного характера нераспределенной прибыли прошлых лет. Решением суда первой инстанции от 19.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения пп. «а» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1, поскольку уменьшению подлежит прибыль текущего налогового периода на суммы, направленные на капитальные вложения производственного характера. Таким образом, налогоплательщик не может применять указанную налоговую льготу по налогу на прибыль при отсутствии налогооблагаемой прибыли в текущем налоговом периоде. Неправомерно направлять на капитальные вложения производственного характера нераспределенную прибыль прошлых налоговых периодов. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Налогоплательщик, уменьшая нераспределенную прибыль за текущий налоговый период на суммы капитальных вложений, не может для данной цели использовать нераспределенную прибыль прошлых налоговых периодов, поскольку это приводит к неправомерному занижению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам текущего налогового периода. Согласно пп. «а» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по финансированию капитальных вложений производственного назначения. Таким образом, налогоплательщик может применить данную налоговую льготу при условии финансирования капитальных вложений производственного характера за счет прибыли данного налогового периода. В силу ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право на использование налоговых льгот. Для правомерного применения налоговых льгот налогоплательщику необходимо соблюсти следующие условия: — наличие законодательно установленного основания применения налоговой льготы; — налогоплательщик обязан соблюсти порядок использования данной налоговой льготы. Законодательство о налогах и сборах не содержит понятия «прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия». В силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо применять термин из других отраслей законодательства. Согласно п. 49 и п. 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н) показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто в виде разницы между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных платежей в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, в п. 4.1.1 Инструкции ГНС РФ от 10.08.1995 N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» указано, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, необходимо принимать фактически произведенные в отчетном периоде затраты от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенных по счету «Капитальные вложения». Из указанных затрат исключаются суммы износа основных средств, отраженные по счету «Износ основных средств». Таким образом, для применения налоговой льготы по уменьшению налогооблагаемой прибыли необходимо наличие нераспределенной прибыли текущего налогового периода и не должна учитываться нераспределенная прибыль прошлых налоговых периодов. Но при этом наличие нераспределенной прибыли прошлых налоговых периодов не умаляет права налогоплательщика воспользоваться указанной налоговой льготой. Данное мнение отражено в Постановлении ФАС ЦО от 11.03.2004 N А08-5545/03-20. Письмом МНС РФ от 28.08.2002 N 02-5-11/190-АБ939 «О льготе по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений» предусмотрена формула расчета максимального размера льготы на капитальные вложения. Размер льготы, которую может получить организация, определяется исходя из условий ограничения льготы суммой, выявленной в отчетном налоговом периоде балансовой прибыли.

7. Отсутствие в векселе Минфина РФ оговорки о начислении процентов и дисконтной ставки не указывает на отсутствие доходности по данному векселю. Согласно письму Минфина РФ от 17.08.1995 N 90 «Об условиях выпуска векселей Минфина РФ для восстановления коммерческим банкам собственных кредитных ресурсов взамен погашенных с их корреспондентских счетов централизованных кредитов и процентов по ним Центральному банку РФ» в номинальной стоимости указанных векселей содержится процентный доход. Налогообложение дохода по векселю налогом на прибыль осуществляется в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2004 N А57-7703/03-16).

Позиция налогоплательщика. Процентная ставка указывается в векселе, ее отсутствие означает, что данное условие является ненаписанным. Не может быть начислен налог на прибыль ввиду отсутствия дохода по векселю Минфина РФ. Позиция налогового органа. Условия выпуска векселей Минфина РФ определены письмом Минфина РФ от 17.08.1995 N 90, содержащим указание на наличие процентного дохода по данным векселям. Налогоплательщик при наличии дохода согласно ст. 271 Налогового кодекса РФ обязан включить его в состав доходов того налогового периода, в котором он получен, вне зависимости от фактического поступления денежных средств. Решением суда первой инстанции от 28.08.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на нормы Положения о простом и переводном векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, а также ст. 271 Налогового кодекса РФ. По мнению суда, в данном случае эти нормы неприменимы в связи с тем, что письмом Минфина РФ от 17.08.1995 N 90 определены условия выпуска векселей Минфина РФ, предусматривающие процентный доход по данным векселям. Таким образом, налогоплательщик обязан исчислять налог с дохода по данным векселям Минфина РФ в общеустановленном порядке. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. По условиям выпуска векселей Минфина РФ их номинальная стоимость содержит дисконтный доход, т. е. данный доход должен облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ вексель относится к ценным бумагам. В ст. 142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, который удостоверяет имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Указанные права владельца ценной бумаги должны быть установлены с соблюдением предусмотренной формы и обязательных реквизитов. В Постановлении ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 «О введении в действие положения о переводном и простом векселе» предусмотрены все обязательные реквизиты, необходимые для подтверждения принадлежащих владельцу векселя имущественных прав. В п. 5 указанного документа установлено, что процентная ставка обязательно указывается в векселе. В случае отсутствия указания на нее данное условие является ненаписанным. Таким образом, в случае неуказания в векселе оговорки на проценты или дисконт вексель не может быть признан процентным. Между тем согласно ст. 4 Федерального закона от 24 апреля 1995 г. N 46-ФЗ «О переоформлении задолженности по централизованным кредитам и начисленным по ним процентам организаций агропромышленного комплекса, а также организаций, осуществляющих завоз (хранение и реализацию) продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним территории» вопрос о восстановлении коммерческим банкам, осуществляющим кредитование организаций агропромышленного комплекса и потребительской кооперации, средств, взысканных Центральным банком РФ в безакцептном порядке с их корреспондентских счетов, должен решаться Правительством РФ и Центральным банком РФ. Во исполнение этого положения Закона было издано письмо Минфина РФ от 17.08.1995 N 90, которым были установлены условия выпуска векселей Минфина РФ для восстановления коммерческим банкам собственных кредитных средств взамен списанных в безакцептном порядке на погашение централизованных кредитов Центральным банком РФ. В п. 7 данного документа определен порядок погашения вексельного обязательства, в соответствии с которым векселя Минфина РФ подлежат ежегодному частичному погашению по номинальной стоимости данного векселя. Ежегодно погашаемая сумма увеличивается на проценты, исчисленные исходя из 10 процентов годовых. Кроме того, в п. 6 письма Минфина РФ от 17.08.1995 N 90 предусмотрено, что Минфин РФ на основе представления органа исполнительной власти субъекта РФ и под его гарантии выдает банку векселя с определенным сроком погашения с уплатой 10 процентов годовых. В свою очередь, в ст. 281 Налогового кодекса РФ процентным доходом по государственным ценным бумагам РФ признается доход, установленный эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости этих ценных бумаг. Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» эмитентом является лицо, в том числе органы исполнительной власти, несущее от своего имени обязательства перед владельцами этих ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных в них. Согласно п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационным доходом налогоплательщика являются проценты, полученные им, в том числе и по ценным бумагам. Таким образом, у налогоплательщика в данном случае возникает налогооблагаемая база по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

8. Отсутствие со стороны государственных органов необходимых действий, связанных с принятием актов, устанавливающих размер норм естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов, не должно приводить к невозможности реализации законодательно установленного права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи, поэтому в такой ситуации налогоплательщик правомерно пользовался ранее установленными нормативами (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2004 N Ф08-1061/2004-435А).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, понесший реальные убытки, не может быть ограничен в праве на уменьшение налогооблагаемой прибыли в размере указанной суммы в связи с отсутствием со стороны государственных органов необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов. Позиция налогового органа. Нормы естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов, разработанные в развитие положений главы 25 НК РФ, на момент исчисления налогоплательщиком налога на прибыль организаций в проверяемый период утверждены не были. Соответственно, основания для учета такого вида убытков в качестве расходов у налогоплательщика не было. Решением от 12.11.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2003, были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС СКО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, в ходе камеральной проверки налоговым органом установлено, что при исчислении налога на прибыль организаций в 2002 году налогоплательщик в качестве расходов учел убытки в размерах естественной убыли нефти при транспортировке. При этом налогоплательщик применил нормы естественной убыли нефти при транспортировке по тарифным маршрутам, утвержденные 20.08.1996 первым заместителем министра топлива и энергетики РФ. Между тем, по мнению налогового органа, в силу требований пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ нормы естественной убыли нефти при транспортировке должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. В свою очередь, во исполнение требований ст. 254 НК РФ Правительство РФ приняло Постановление от 12.11.2002 N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей». Названный порядок предусматривает, что разработка и утверждение норм естественной убыли по топливно-энергетическому комплексу, включая транспортировку нефти, газа и продуктов их переработки магистральным трубопроводным транспортом, должны осуществляться Министерством энергетики РФ по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ. Однако с момента введения в действие главы 25 НК РФ и в течение спорного периода указанные нормы естественной убыли не были утверждены. В свою очередь, нормы естественной убыли, на которые ориентировался налогоплательщик при исчислении налога на прибыль, по мнению налогового органа, утратили силу в связи со вступлением в действие главы 25 НК РФ. Однако, по мнению ФАС СКО, налогоплательщик правомерно учел в целях налогообложения расходы в виде убытков в пределах норм естественной убыли нефти, возникающих при ее транспортировке. ФАС СКО подтвердил, что при вынесении судебных актов нижестоящий суд правильно ориентировался на положения ст. 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Так, в ходе рассмотрения дела налогоплательщик подтвердил, что его фактические потери, возникшие при транспортировке нефти, являются неизбежными, экономически обоснованными и документально подтвержденными. Что касается отсутствия норм естественной убыли нефти, утвержденных в порядке, установленном главой 25 НК РФ, то, по мнению ФАС СКО, бездействие государственных органов в вопросе, связанном с принятием норм естественной убыли нефти при транспортировке, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь от недостачи при транспортировке товарно-материальных ценностей. Такой вывод обусловлен правовой позицией КС РФ, закрепленной в его Постановлении от 12.10.1998 N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», согласно которой истолкование ст. 57 Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, нормы естественной убыли, использованные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в 2002 году, не приведены в перечне актов, признаваемых утратившими силу со дня введения в действие главы 25 НК РФ, предусмотренном ст. 2 Федерального закона от 6 августа 2001 N 110-ФЗ. Таким образом, по мнению суда кассационной инстанции, следует признать, что нормы, использованные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не были выбраны им произвольно, а имели под собой экономическое обоснование.

9. Денежные средства граждан и юридических лиц, вложенные в строительство дома по договору о совместной деятельности, признаются инвестиционными, поэтому не подлежащими включению в состав финансового результата по реализации жилого дома и не облагаемые налогом на прибыль. Вместе с тем исполнение налогоплательщиком договора о совместном строительстве жилого дома и заключение по поручению граждан от своего имени договоров подряда со строительными организациями на организацию строительства жилого дома и др. можно отнести к отношениям по оказанию услуг агента, влекущих для агента соответствующие налоговые последствия (Постановление ФАС Центрального округа от 29.04.2004 N А36-89/10-03).

Позиция налогоплательщика. Договор долевого участия в строительстве жилого дома, заключаемый налогоплательщиком с гражданами, является разновидностью договора о совместной деятельности, то есть носит инвестиционный характер. Средства инвестиционного характера, полученные налогоплательщиком, не образуют налогооблагаемой базы ни по налогу на прибыль, ни по НДС. Позиция налогового органа. В процессе долевого строительства граждане приобретают право собственности на квартиры в жилом доме. Таким образом, в ходе долевого строительства происходит реализация имущества, следовательно, средства, полученные для оплаты приобретаемого жилья, являются выручкой от реализации квартир и подлежат обложению как налогом на прибыль, так и НДС. Решением суда первой инстанции от 24.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль и НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Налогоплательщик в 2001 — 2002 годах привлекал граждан к участию в долевом строительстве жилого дома. По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение, в котором указал, что налогоплательщик по существу осуществлял реализацию квартир в жилом доме, и потому полученные по договорам долевого участия средства являются выручкой от продажи и подлежат налогообложению налогом на прибыль и НДС. Между тем анализ законодательства о налогах и сборах, по мнению суда кассационной инстанции, свидетельствует о незаконности выдвинутых налоговым органом к налогоплательщику претензий. Так, согласно ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «О налоге на прибыль предприятий и организаций» обязательной предпосылкой, необходимой для возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, является факт осуществления налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг). В то же время в проверяемый период действовала норма, закрепленная в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). В свою очередь, вклады граждан по договорам долевого участия в строительстве носят инвестиционный характер и отвечают содержанию ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Таким образом, денежные средства граждан и юридических лиц, вложенные ими в строительство жилого дома по договорам о совместной деятельности, носят инвестиционный характер и потому не подлежат включению в состав финансового результата от реализации жилого дома. Между тем суд кассационной инстанции отметил, что в определенной части взаимоотношения налогоплательщика и граждан можно отнести к отношениям по оказанию услуг, в частности услуг агента. При этом в объем оказываемой услуги должны входить действия налогоплательщика, связанные с заключением от имени граждан договоров подряда со строительными организациями, организацией строительства жилого дома, совершением иных действий, необходимых для возведения этого дома и сдачи его в эксплуатацию. Таким образом, в целях налогообложения денежные средства граждан, перечисленные налогоплательщику в части, относящейся к его деятельности (деятельности дирекции строящегося предприятия), следует рассматривать в качестве выручки, подлежащей налогообложению налогом на прибыль. Вместе с тем в связи с отсутствием в договорах долевого участия конкретной цены этой услуги налоговый орган вправе определить эту цену самостоятельно по правилам ст. 40 НК РФ. Вместе с тем суд кассационной инстанции подчеркнул, что порядок, установленный ст. 40 НК РФ, налоговым органом соблюден не был, методика, примененная инспекцией при принятии оспариваемого решения, не основана на нормах ст. ст. 40, 41 НК РФ и не учитывает особенностей строительства жилого дома с гаражами в комплексе. Что касается налогообложения НДС, то ФАС ЦО отметил, что получение инвестиционных средств не предусмотрено положениями ст. 146 НК РФ, в качестве основания влекущего возникновение налоговой базы для исчисления НДС.

10. Для включения сумм санкций по гражданско-правовым договорам в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль недостаточно наличия вступившего в законную силу судебного акта о взыскании. Необходим факт уплаты указанных санкций должником кредитору, поскольку исключение присужденных, но невыплаченных санкций из налогооблагаемой базы позволяет недобросовестному должнику не принимать своевременных мер по их реальной уплате (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2004 N Ф04/3629-1528/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налоге на прибыль в период до применения гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержало правил о том, что подлежащие взысканию с налогоплательщика штрафные санкции могут быть включены в состав внереализационных расходов только с момента их фактической уплаты контрагенту. В свою очередь, позиция, высказанная КС РФ по этому вопросу, распространяется только на банковские учреждения. Позиция налогового органа. Позиция, высказанная КС РФ, имеет универсальный характер и распространяется на любые категории налогоплательщиков. Таким образом, в качестве внереализационных расходов могут быть учтены только фактически уплаченные штрафные санкции. Решением суда от 19.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 16.03.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЗСО пришел к выводу, что суды неправильно применили нормы материального права, что привело к принятию незаконного решения, при этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик учел при исчислении налога на прибыль в 2001 году в качестве внереализационных расходов сумму штрафных санкций, подлежащих взысканию с него на основании судебного решения. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик имел право учесть сумму штрафных санкций в качестве внереализационных расходов только с момента фактического перечисления этой суммы своему контрагенту. При этом, по мнению налогового органа, такой вывод вытекает из содержания Постановления КС РФ от 28.10.1999 N 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энергомаш». Признавая решение налогового органа не соответствующим закону, суд апелляционной инстанции указал, что выводы, изложенные в названном Постановлении КС РФ, касаются вопросов исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль банками либо иными кредитными организациями. Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, такой вывод не может быть признан обоснованным. ФАС ЗСО подчеркнул, что в п. п. 2, 4 мотивировочной части Постановления КС РФ от 28.10.1999 N 14-П содержится два правовых вывода. Во-первых, объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником санкций, объектом налогообложения не признаются. Во-вторых, отнесение на расходы должника присужденных, но невыплаченных санкций и исключение их из налогооблагаемой базы позволяет недобросовестному должнику не принимать своевременных мер по их реальной уплате. Такая правовая позиция, по мнению суда кассационной инстанции, позволяет сделать вывод, что объектами налогообложения (применительно к внереализационным доходам и расходам) являются только полученные доходы и, соответственно, фактически произведенные расходы. ФАС ЗСО подчеркнул, что именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 21.10.2003 по делу N 3720/02. Оговоримся, что в названном Постановлении Президиум ВАС РФ рассматривал вопрос учета в целях исчисления налога на прибыль начисленных налогоплательщиком, но фактически не уплаченных курсовых разниц. Однако то обстоятельство, что курсовые разницы отнесены законодателем к числу внереализационных расходов, позволяет, по мнению ФАС ЗСО, говорить о единстве правового регулирования этой ситуации с той, которая составила предмет рассмотрения по данному делу. Кроме того, ФАС ЗСО подчеркнул, что решением Верховного Суда РФ N ГКПИ01-1545 от 31.10.2001 по аналогичным основаниям признан недействительным абз. 4 п. 14 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в части включения в состав внереализационных доходов присужденных, но неуплаченных сумм гражданско-правовых санкций. При этом следует отметить, что данная норма по своему содержанию полностью перекликается с нормой, рассмотренной в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П. При этом если предметом рассмотрения КС РФ явилась норма, закрепленная в Положении об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, то Положение, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, адресовано всем иным коммерческим предприятиям. Все эти обстоятельства, полагает ФАС СЗО, свидетельствуют о том, что порядок учета штрафных санкций в качестве внереализационных расходов носит единый характер как для банковский учреждений, так и для иных коммерческих организаций.

11. Изменение номенклатуры продукции не является безусловным основанием признавать, что предприятием была проведена реконструкция, а не ремонтные работы взятого в аренду оборудования. Кроме того, налоговый орган не доказал, что проведенные работы привели к переустройству данного оборудования, повышению его технико-экономических показателей, осуществлялись по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей. Поэтому суд признал, что работы, проводимые обществом в проверяемом периоде, носили характер ремонтных и не относятся к реконструкции, соответственно, затраты на их проведение правомерно отнесены на себестоимость (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2004 N КА-А40/5162-04).

Позиция налогоплательщика. Работы, проведенные налогоплательщиком по переоборудованию взятого в аренду помещения, осуществлялись во исполнение санитарно-гигиенических требований, носили характер ремонтных и не относились к реконструкции здания, в связи с чем затраты на их выполнение правомерно отнесены на себестоимость. Позиция налогового органа. Работы, проведенные налогоплательщиком по переоборудованию взятого в аренду помещения, привели к изменению номенклатуры ранее выпускаемой продукции, что свидетельствует о том, что организация осуществила реконструкцию основных фондов. Расходы на реконструкцию основных фондов увеличивают восстановительную стоимость основных средств и на текущие расходы в целях исчисления прибыли не относятся. Решением суда первой инстанции от 03.02.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществил в арендованном им производственном помещении работы по прокладке внутренних сетей водоснабжения и внутренних сетей электроснабжения. По мнению налогового органа, характер проведенных строительных работ свидетельствовал о том, что налогоплательщик осуществил реконструкцию основных производственных фондов. Между тем в соответствии с действовавшим в проверяемом периоде законодательством расходы, связанные с реконструкцией объекта основных средств, увеличивали восстановительную стоимость основных фондов и, соответственно, на текущие расходы в целях исчисления налога на прибыль не относились. Таким образом, налоговый орган посчитал, что налогоплательщик завысил себестоимость продукции и, соответственно, занизил налогооблагаемую прибыль. Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, суд исходил из того, что проведенные им в проверяемом периоде работы по переоборудованию взятого в аренду помещения носили характер ремонтных работ и не относились к реконструкции здания. Оценивая характер произведенных работ, суд первой инстанции руководствовался содержанием письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка, ЦСУ СССР от 08.05.1984 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Из содержания названного письма следует, что к реконструкции предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса. Такое переустройство должно осуществляться по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом и преследовать своей целью увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции. Таким образом, как указал ФАС МО, само по себе изменение номенклатуры выпускаемых изделий без повышения технико-экономических показателей объекта основных средств не свидетельствует о проведении налогоплательщиком реконструкции основных фондов. Между тем налоговый орган не доказал, что проведенные работы привели к переустройству существующих объектов основных средств, к повышению их технико-экономических показателей, а также осуществлялись по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей. Кроме того, ФАС МО дал правовую оценку акту обследования указанного помещения, составленному госсанэпидемнадзором, которым налогоплательщику было предписано проведение ремонтных работ в помещении. Это, по мнению суда кассационной инстанции, свидетельствовало о том, что целью проведения строительных работ было не повышение технико-экономических показателей, а выполнение санитарно-гигиенических норм, предписанных соответствующим государственным органом. Учитывая изложенное, ФАС МО указал, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что работы, проведенные налогоплательщиком, по своему характеру относились к ремонтным и потому связанные с этим расходы правомерно были учтены в качестве текущих расходов при исчислении налога на прибыль.

12. Беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства (ст. 807 Гражданского кодекса РФ), не является объектом налогообложения по налогу на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

Позиция налогоплательщика. Глава 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих определить сумму выгоды, извлеченную налогоплательщиком, получившим беспроцентный заем. В силу этого доход определен быть не может, объект налогообложения по налогу на прибыль организаций не возникает. Позиция налогового органа. Предоставление займа является разновидностью финансовой услуги. В том случае, когда заем является беспроцентным, услуга носит безвозмездный характер. Получив беспроцентный заем, организация, по существу, экономит на процентах, подлежащих уплате в случае возмездности займа. При этом размер полученных (сэкономленных) процентов в силу п. 6 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом организации. Решением суда первой инстанции от 08.10.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. ФАС ПО Постановлением от 17.02.2004 решение отменил, в удовлетворении требования обществу отказал. Рассмотрев заявление налогоплательщика о пересмотре постановления кассационной инстанции в порядке надзора, Президиум ВАС РФ установил следующее. По мнению налогового органа, налогоплательщик допустил занижение облагаемой налогом базы ввиду невключения в состав внереализационных доходов экономической выгоды от беспроцентного пользования заемными денежными средствами по договору займа. По результатам камеральной проверки налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить недоимку, определенную от суммы сэкономленных им средств в результате пользования беспроцентным займом. Решение налогового органа было обжаловано в суд. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции руководствовался тем, что в силу п. 10 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита, не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В свою очередь, суд кассационной инстанции не согласился с таким выводом и отменил состоявшееся по делу решение. По мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган действовал правомерно, поскольку в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставление займа рассматривается законодателем как финансовая услуга. В свою очередь, безвозмездное предоставление услуги с точки зрения п. 8 ст. 250 НК РФ влечет возникновение у налогоплательщика внереализационных доходов. Следовательно, получение налогоплательщиком беспроцентного займа способствовало появлению у него экономической выгоды, возникшей в результате не уплаченных по данному договору процентов, а неуплаченная сумма процентов является внереализационным доходом общества. Между тем, по мнению Президиума ВАС РФ, позиция суда кассационной инстанции не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах. Как указал Президиум ВАС РФ, согласно ст. 41 НК РФ возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. Так, ст. 210 НК РФ содержит порядок определения материальной выгоды, полученной физическими лицами-налогоплательщиками от экономии на процентах за пользование заемными средствами. В свою очередь, глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом. Кроме того, Президиум ВАС РФ отметил, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов не может рассматриваться как правоотношения по оказанию услуг, поскольку не соответствует определению понятия «услуги», закрепленному в п. 5 ст. 38 НК РФ. Президиум ВАС РФ также признал необоснованной ссылку суда кассационной инстанции на положения п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку указанная норма регулирует отношения по взиманию НДС и не может быть применима для целей обложения другим налогом. Кроме того, Президиум ВАС РФ добавил, что денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные, поскольку заемное обязательство предусматривает обязанность заемщика по возврату суммы займа. Таким образом, проанализировав нормы законодательства о налогах и сборах, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что суд кассационной инстанции необоснованно отменил по существу правильное решение суда первой инстанции. С учетом изложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу о необходимости отмены постановления суда кассационной инстанции и оставлении в силе решения суда первой инстанции.

13. Дополнительные платежи, составляющие разницу между авансовыми взносами налога на прибыль и его суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, являются по своей правовой природе налоговыми платежами, подлежащими внесению в бюджет в целях уплаты налога на прибыль. Поэтому данные платежи относятся к налоговому обязательству, и на них распространяется действие положений Налогового кодекса РФ, в том числе регулирующих судебный порядок взыскания (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.06.2004 N Ф03-А59/04-2/1173).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в отношении дополнительных платежей по налогу на прибыль, исчисленных за 2000 — 2001 годы, истекли установленные ст. ст. 46, 48 Налогового кодекса РФ сроки, взыскание указанных сумм с налогоплательщика в судебном порядке незаконно. Позиция налогового органа. Дополнительные платежи не являются налогом, поэтому для их взыскания в судебном порядке соблюдения сроков, установленных Налоговым кодексом РФ, не требуется. Решением суда первой инстанции от 18.12.2003 требования налогового органа удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.02.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд округа не разделил позицию нижестоящих судов об обоснованности взыскания в судебном порядке дополнительных платежей по налогу на прибыль за рамками предусмотренных ст. ст. 46, 48 Налогового кодекса РФ сроков. В статье 46 Налогового кодекса РФ не содержится положение об ограничении сроков для взыскания сумм налогов и пени в судебном порядке с налогоплательщиков-организаций, аналогичное п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков — физических лиц. Тем не менее вывод о распространении шестимесячного срока с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога на налогоплательщиков-организации был сделан на уровне ВАС РФ. Так, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» было разъяснено, что п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. Поэтому, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Таким образом, с учетом позиции ВАС РФ, в настоящее время вопрос о распространении установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока на налогоплательщиков-организации не вызывает каких-либо сомнений. Однако суды нижестоящих инстанций, принимая судебные акты в пользу налогового органа, проигнорировали вышеуказанные нормы, мотивировав свою позицию тем, что нормы Налогового кодекса РФ о давности взыскания распространяются только на налоги, сборы и пени, в то время как дополнительные платежи по налогу на прибыль к указанным категориям не относятся. Представляется, что позиция суда кассационной инстанции по поводу распространения давностных сроков на дополнительные платежи по налогу на прибыль более последовательная и обоснованная. В связи с введением в действие в 1999 году части первой Налогового кодекса РФ возник вопрос об обоснованности взимания с налогоплательщиков различных видов платежей, которые в той или иной степени не соответствовали понятию налога и, в частности, по которым законодателем не были определены все элементы налогообложения (ст. 17 Налогового кодекса РФ). Поскольку дополнительный платеж по налогу на прибыль не отвечал вышеуказанному понятию и имел особую правовую природу, некоторые налогоплательщики отказывались его платить, а действия налоговых органов по их бесспорному взысканию обжаловали в суд. До определенного момента, а именно до принятия Конституционным Судом РФ Определений от 13.11.2001 N 225-О и от 10.01.2002 N 5-О, в судебной практике существовало практически однозначное мнение о незаконности взыскания дополнительных платежей по налогу на прибыль после вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ. При этом суды указывали на то, что порядок начисления дополнительных платежей приводит к увеличению размера налога на прибыль, поступающего в бюджет, что по своей сути противоречит ст. ст. 38, 53, 54 Налогового кодекса РФ, согласно которым исчисление налоговой базы производится исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика. Однако Конституционный Суд РФ в упомянутых Определениях указал на то, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не является произвольным, не препятствует реализации гражданами и их объединениями своих конституционных прав и не дает оснований сомневаться в соответствии оспариваемого положения Конституции РФ, поскольку служит обеспечению баланса конституционно значимых интересов государства и налогоплательщиков. Следовательно, если исходить из того, что дополнительный платеж по налогу на прибыль является в некотором смысле частью налога, то к нему, соответственно, должны применяться те же самые правила, которые действуют и в отношении собственно налога. Поэтому суд кассационной инстанции обоснованно указал на то, что на дополнительные платежи по налогу на прибыль в полной мере должны распространяться установленные Налоговым кодексом РФ сроки давности взыскания налога.

14. Отсутствие в счете-фактуре адреса грузоотправителя не препятствует отнесению затрат к расходам в целях налогообложения прибыли, поскольку главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрены правила оформления счетов-фактур в целях принятия расходов по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2004 N А26-9155/03-27).

Позиция налогоплательщика. Законодательными актами, регулирующими порядок уплаты налога на прибыль, не закреплены правила оформления счетов-фактур для признания расходов в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу, а следовательно, доначисление налоговым органом суммы налога, пени и штрафа по данному основанию неправомерно. Позиция налогового органа. Включение в расходы стоимости товаров, приобретенных по счетам-фактурам, в которых не указан адрес грузоотправителя, неправомерно, поскольку в соответствии с п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ адрес грузоотправителя является обязательным реквизитом счета-фактуры. Решением суда от 06.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Данной статьей предусмотрены критерии отнесения затрат к расходам, учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, главой 25 Налогового кодекса РФ дается определение расходов и критерии отнесения затрат налогоплательщика к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. При этом факт отнесения расходов к уменьшающим налогооблагаемую прибыль не ставится законодателем в зависимость от наличия или отсутствия недостатков в оформлении счетов-фактур. Более того, законодатель в указанной главе не приводит правил обязательного оформления счетов-фактур, нарушение которых повлекло бы невозможность отнесения затрат налогоплательщика к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Кроме того, ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», устанавливающая правила оформления первичных учетных документов для принятия их к учету, не указывает адрес грузоотправителя в качестве обязательного реквизита таких документов. Следует отметить, что счет-фактура первичным учетным документом не является. Порядок оформления счета-фактуры предусмотрен ст. 169 Налогового кодекса РФ и является обязательным только при принятии налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Так, согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. В соответствии с подп. 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Согласно же п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 — 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Таким образом, отсутствие адреса грузоотправителя в счете-фактуре может являться основанием только для отказа налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку это прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Доначисление же налога на прибыль, пени и штрафа по указанному основанию неправомерно, поскольку законодательством не предусмотрено. В соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, счет-фактура составляется поставщиком продукции, который ответственен за правильное оформление указанного документа. Налогоплательщик же, относящий расходы по счету-фактуре к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, является добросовестным и ответственности за ошибки своего контрагента нести не может.

15. То обстоятельство, что расходы на рекламу были осуществлены предприятием после выполнения производственных работ по договору строительного подряда, не означает, что данные расходы не носят производственный характер, а потому при исчислении налога на прибыль они должны быть включены в себестоимость строительных работ (Постановление ФАС Московского округа от 24.05.2004 N КА-А40/4025-04).

Позиция налогоплательщика. Время заключения договора строительного подряда в ходе осуществления текущей производственной деятельности налогоплательщика не влияет на его право отнесения расходов на рекламу, произведенных после начала деятельности по строительству, на себестоимость строительных услуг. Позиция налогового органа. Подобные затраты налогоплательщика на рекламу, произведенные после начала осуществления строительных работ, не носят производственного характера, не связаны со сбытом продукции, а следовательно, не могут включаться в состав расходов, включаемых в себестоимость строительных работ. Решением суда от 04.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 12.02.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий» объектом налогообложения по налогу на прибыль является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Данной статьей предусмотрены критерии отнесения затрат к расходам, учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 настоящей статьи. Согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам организации на рекламу в целях обложения налогом на прибыль относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 — 4 настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса. Таким образом, ни Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий», ни глава 25 Налогового кодекса РФ не связывают право налогоплательщика включать в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на рекламу продукции (работ, услуг) со временем осуществления производственной деятельности, в себестоимость которой включаются затраты на рекламу. Следовательно, расходы налогоплательщика на рекламу, осуществляемые уже после начала строительной деятельности, носят производственный характер, связаны со сбытом продукции, а следовательно, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации.

16. Затраты налогоплательщика на услуги сторонней организации по приему статистической и бухгалтерской отчетности и составление сводной отчетности относятся на себестоимость продукции по Закону РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2004 N Ф04/3248-1198/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Выплаченное налогоплательщиком вознаграждение сторонней организации за оказание услуг по составлению бухгалтерской отчетности относится на себестоимость продукции, поскольку является затратами, непосредственно связанными с производством продукции, обусловленными организацией производства. Позиция налогового органа. Прием бухгалтерской и статистической отчетности, а также составление сводной отчетности не связан непосредственно с производством, поэтому налогоплательщик неправомерно отнес указанные расходы к затратам, относящимся на себестоимость продукции. Решением суда от 16.01.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий» объектом налогообложения по налогу на прибыль является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. В соответствии с подп. «а» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее — Положение), в себестоимость продукции включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Рассматривая данное дело, суд пришел к выводу, что услуги по приему статистической и бухгалтерской отчетности и составлению сводной отчетности, оказываемые налогоплательщику сторонней организацией, относятся к экономическим, юридическим, маркетинговым услугам и услугам по менеджменту. Данные расходы являются расходами, непосредственно связанными с производством продукции (работ, услуг), обусловленными организацией производства, и, следовательно, правомерно они отнесены на себестоимость продукции. Однако следует отметить, что в случае отнесения организацией данных расходов к расходам, связанным с управлением производством, а именно согласно пп. «и» п. 2 Положения к расходам на оплату консультационных, информационных и аудиторских услуг, вывод суда мог быть и не в пользу налогоплательщика. Вообще, до принятия главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам зачастую приходилось признавать подобные затраты относящимися на себестоимость продукции в судебном порядке, поскольку ни Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», ни Положением о составе затрат напрямую не предусматривалось отнесение подобных расходов к затратам, относимым на себестоимость продукции. Однако после принятия и вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ вопрос об отнесении расходов на оплату маркетинговых услуг, услуг по управлению организацией, юридических и бухгалтерских услуг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, более детально урегулирован. Так, например, в соответствии с подп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в расходы на проведение маркетинговых исследований, связанных с производством и реализацией продукции, включаются затраты на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией продукции. Данные расходы учитываются в целях налогообложения. Согласно подп. 14, 17, 36 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги, расходы на аудиторские услуги, расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Таким образом, с принятием главы 25 Налогового кодекса РФ разрешился вопрос об отнесении затрат на услуги по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Кроме того, данный вид расходов прямо отнесен законодателем к прочим расходам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

17. Проценты, уплачиваемые налогоплательщиком по реструктурированной задолженности по налогам и сборам, не являются процентами по долговым обязательствам в смысле ст. 269 Налогового кодекса РФ и потому не учитываются в целях налогообложения прибыли (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.06.2004 N Ф03-А59/04-2/1266).

Позиция налогоплательщика. Проценты, уплачиваемые по реструктурированной задолженности по налогам и сборам, являются платой за пользование бюджетными средствами, поэтому указанные проценты учитываются в целях налогообложения прибыли как проценты по долговым обязательствам на основании ст. ст. 265, 269 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Сумма реструктурированной задолженности по налогам и сборам не относится к заимствованиям, перечисленным в ст. 269 Налогового кодекса РФ, следовательно, начисленные проценты по реструктурированной задолженности не учитываются в целях налогообложения прибыли как проценты по долговым обязательствам. Решением Арбитражного суда Сахалинской области от 30.10.2003 позиция налогоплательщика признана неправомерной как не соответствующая положениям налогового законодательства, регулирующим налогообложение прибыли, в удовлетворении требований налогоплательщика в соответствующей части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 20.02.2004 решение суда первой инстанции изменено, заявленные требования налогоплательщика удовлетворены, поскольку апелляционная инстанция пришла к выводу, что проценты по реструктурированной задолженности являются платой за пользование бюджетными средствами и поэтому правомерно включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов на основании ст. ст. 265, 269 Налогового кодекса РФ. Суд кассационной инстанции, отменяя Постановление апелляционной инстанции, признал правомерной позицию налогового органа как соответствующую положениям налогового законодательства. В данном случае налоговым органом было принято решение о реструктуризации кредиторской задолженности налогоплательщика по федеральным налогам в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 «О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом». В соответствии с п. 4 Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 «О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» в случае принятия решения о реструктуризации задолженности организации-налогоплательщика по обязательным платежам в федеральный бюджет ей предоставляется право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам — в течение 4 лет после погашения задолженности по налогам и сборам. Организации, не имеющей задолженности по налогам и сборам, предоставляется право погашения задолженности по пеням и штрафам в течение 10 лет. При этом с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачиваются проценты исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату вступления в силу настоящего Порядка, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002. В соответствии с приведенными положениями налогоплательщиком уплачены проценты, начисленные по реструктурированной задолженности. Данные проценты налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, уменьшив тем самым облагаемую базу по налогу на прибыль. Вместе с тем, по мнению суда, указанные действия налогоплательщика противоречат подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 269 Налогового кодекса РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Решение о реструктуризации задолженности по налогам и сборам не относится к долговым обязательствам, перечень которых дан в вышеуказанной норме права. Поэтому уплаченные налогоплательщиком проценты в соответствии с п. 4 Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 «О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» не относятся к внереализационным расходам на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль. Следовательно, позиция налогового органа, а также решение о доначислении налога, пени, штрафа правомерны. Вместе с тем в судебной практике существуют примеры признания позиции налогоплательщика в рассматриваемой ситуации правомерной (например, Постановление ФАС ВВО от 26.08.2004 N А29-700/2004а). В приведенном примере реструктурированная задолженность была оценена судом как один из видов долговых обязательств в свете содержания п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. При этом уплата процентов как обязательное условие реструктуризации, целью которой являются финансовое оздоровление налогоплательщика и нормализация производственной деятельности, направленной на получение дохода, была признана расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

18. Отсутствие утвержденного Правительством РФ перечня фондов НИОКР (до 01.01.2004) не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на учет в целях налогообложения прибыли расходов на формирование фондов НИОКР (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5129/2004(А45-3128-15)).

Позиция налогоплательщика. Расходы на формирование фондов НИОКР учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 262 Налогового кодекса РФ расходы на формирование фондов НИОКР учитываются в целях налогообложения прибыли по перечню фондов, утвержденному Правительством РФ. Следовательно, отсутствие указанного перечня лишает налогоплательщика права учесть в целях налогообложения прибыли расходы на формирование фондов НИОКР. Решением арбитражного суда от 16.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям налогового законодательства, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, суммы пени и штрафа удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 13.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что позиция налогоплательщика соответствует ст. 262 Налогового кодекса РФ и правовой позиции Конституционного Суда РФ. В данном случае налоговый орган провел камеральную проверку декларации по налогу на прибыль за 2002 г., в котором налогоплательщик учел в целях налогообложения прибыли расходы на формирование фондов НИОКР. По мнению налогового органа, поскольку перечень фондов НИОКР, утверждаемый Правительством РФ, не утвержден, то отсутствуют основания для учета расходов на формирование специализированных фондов в целях налогообложения прибыли. Изменения, внесенные в ст. 262 Налогового кодекса РФ, исключающие необходимость существования вышеназванного перечня фондов НИОКР, вступили в законную силу с 01.01.2004, а в данном случае камеральная проверка проведена за 2002 год. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем при анализе положений налогового законодательства суд установил следующее: В соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в 2002 г.) к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки отнесены расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в том числе расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ от 23.08.1996 «О науке и государственной научно-технической политике». Отсутствие вышеназванного перечня, по мнению суда, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на учет расходов в размере средств, направленных на формирование специализированных фондов НИОКР, в целях налогообложения прибыли. Указанный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 N 68-О. Данное Определение Конституционного Суда РФ, принятое по конкретному запросу, излагает правовую позицию Конституционного Суда РФ о пробелах в законодательстве, сохраняющихся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени. Поэтому при принятии решения в пользу налогоплательщика суд обоснованно руководствовался указанным документом. Существующая на сегодняшний день судебная практика по налоговым спорам также имеет прецеденты, в которых приведены решения в пользу налогоплательщика по аналогичным ситуациям. Например, невыполнение органами исполнительной власти предписаний налогового законодательства в части утверждения норм естественной убыли не является препятствием для применения налогоплательщиком норм налогового законодательства, предусматривающих уменьшение сумм налога на прибыль за счет учета расходов в виде естественной убыли (Постановление ФАС ЗСО от 05.04.2004 N Ф04/1731-330/А46-2004). В данном случае потери и недостачи при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей включаются в материальные расходы в целях налогообложения прибыли на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ в пределах норм естественной убыли. В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах» Президенту РФ и Правительству РФ необходимо привести свои правовые акты в соответствие с настоящим Федеральным законом. Предписания закона в части утверждения норм естественной убыли товарно-материальных ценностей выполнены не были. Вместе с тем несвоевременное утверждение новых норм естественной убыли не должно препятствовать применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Следовательно, налогоплательщик вправе был учесть в целях налогообложения прибыли потери в пределах «старых» норм естественной убыли.

19. Экономическая обоснованность понесенных расходов для целей налогообложения прибыли определяется налогоплательщиком не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04).

Позиция налогоплательщика. Экономически оправданные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов, учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Произведенные налогоплательщиком затраты, не обусловленные целями получения дохода, нельзя признать экономически оправданными, следовательно, указанные затраты не могут быть учтены налогоплательщиком в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании ст. 252 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.01.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям ст. 252 Налогового кодекса РФ, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 19.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что правомерность позиции налогоплательщика обусловлена положениями налогового законодательства, регулирующими налогообложение прибыли. Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ). Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии со ст. 263 Налогового кодекса РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен ст. 264 НК РФ и который — в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ — не является исчерпывающим. По мнению налогового органа, произведенные налогоплательщиком затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода и не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота. Однако по смыслу ст. 252 Налогового кодекса РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ). В данном случае расходы понесены налогоплательщиком в связи с заключением договора, предметом которого является оказание аудиторских услуг, в том числе составление отчета по проверке специальной финансовой отчетности, отличной от официальной отчетности, а также заключения о соответствии специальной финансовой отчетности установленным корпоративным стандартам. При этом обязанность налогоплательщика предоставлять финансовую отчетность, составленную в соответствии с корпоративными стандартами, подтвержденную независимым аудитором, установлена в заключенном налогоплательщиком производственном договоре. В указанном договоре определен объем и перечень работ, а также вид и формы отчетности по выполнению этих работ. При этом невыполнение налогоплательщиком условий производственного договора может явиться основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также на получение налогоплательщиком соответствующего дохода. Вместе с тем при оценке экономической обоснованности суд учел, что деятельность по проверке специальной финансовой отчетности налогоплательщика требует наличия определенных знаний и навыков, владеют которыми в полной мере только специализированные организации, в данном случае аудиторские. На основании приведенных обстоятельств дела суд сделал вывод, что расходы налогоплательщика являются экономически оправданными, поскольку связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Кроме того, следует отметить, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности в процессе осуществления расходов вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды, влияющей на правомерность учета расходов в целях налогообложения прибыли. Аналогичная точка зрения была сформулирована в Постановлении ФАС МО от 07.06.2004 N КА-А40/4482-04.

20. Дополнительные платежи, составляющие разницу между авансовыми взносами налога на прибыль и его суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, являются по своей правовой природе налоговыми платежами, подлежащими внесению в бюджет в целях уплаты налога на прибыль. Поэтому данные платежи относятся к налоговому обязательству и на них распространяется действие положений Налогового кодекса РФ, в том числе регулирующих судебный порядок взыскания (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.06.2004 N Ф03-А59/04-2/1173).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в отношении дополнительных платежей по налогу на прибыль, исчисленных за 2000 — 2001 годы, истекли установленные ст. ст. 46, 48 Налогового кодекса РФ сроки, взыскание указанных сумм с налогоплательщика в судебном порядке незаконно. Позиция налогового органа. Дополнительные платежи не являются налогом, поэтому для их взыскания в судебном порядке соблюдения сроков, установленных Налоговым кодексом РФ, не требуется. Решением суда первой инстанции от 18.12.2003 требования налогового органа удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.02.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд округа не разделил позицию нижестоящих судов об обоснованности взыскания в судебном порядке дополнительных платежей по налогу на прибыль за рамками предусмотренных ст. ст. 46, 48 Налогового кодекса РФ сроков. В ст. 46 Налогового кодекса РФ не содержится положение об ограничении сроков для взыскания сумм налогов и пени в судебном порядке с налогоплательщиков-организаций, аналогичное п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков — физических лиц. Тем не менее вывод о распространении шестимесячного срока с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога на налогоплательщиков-организации был сделан на уровне ВАС РФ. Так, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» было разъяснено, что п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. Поэтому, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Таким образом, с учетом позиции ВАС РФ, в настоящее время вопрос о распространении установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока на налогоплательщиков-организации не вызывает каких-либо сомнений. Однако суды нижестоящих инстанций, принимая судебные акты в пользу налогового органа, проигнорировали вышеуказанные нормы, мотивировав свою позицию тем, что нормы Налогового кодекса РФ о давности взыскания распространяются только на налоги, сборы и пени, в то время как дополнительные платежи по налогу на прибыль к указанным категориям не относятся. Представляется, что