К вопросу о внешнеэкономической сделке

(Вольвач Я. В.) («Законодательство и экономика», 2005, N 9)

К ВОПРОСУ О ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ СДЕЛКЕ

Я. В. ВОЛЬВАЧ

Я. В. Вольвач, заместитель заведующего филиалом «Адвокатская консультация N 71» (г. Москва), адвокат.

Термин «внешнеэкономическая сделка», прийдя на смену термину «внешнеторговая сделка», применяется в источниках права сравнительно недавно. Впервые он был употреблен в тексте Основ гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик, вступивших в силу на территории России с 3 августа 1992 г. и действовавших до 1 марта 2002 г., т. е. до введения в действие части третьей Гражданского кодекса РФ. Но ни Основы, ни Гражданский кодекс не раскрыли содержание означенного понятия. Очевидно, что в связи с этим актуальна проблема отнесения сделки к внешнеэкономической. Наиболее часто применяемый критерий отнесения сделки к внешнеэкономической — нахождение коммерческих предприятий сторон сделки в разных государствах. Именно данный критерий выступает условием регулирования определенных видов ВЭС соответствующими международными Конвенциями — о договорах международной купли-продажи товаров (1980 г.), о международном финансовом лизинге (1988 г.) и о международном факторинге (1988 г.). Но, как указывают специалисты, это отнюдь не означает, что иные международные сделки, не подпадающие под регулирование названными конвенциями, не могут быть отнесены к ВЭС, если анализ содержания таких сделок позволит квалифицировать их как внешнеэкономические, учитывая международный характер и предпринимательскую цель сделки. Сделки, регулируемые международными и национальными нормами, могут считаться внешнеэкономическими, если будут удовлетворять определенным требованиям: носить международный характер и осуществляться в процессе предпринимательской деятельности (для возмездных сделок). Хотя надо отметить: официальная точка зрения не совпадает с приведенными воззрениями, понимая под внешнеэкономической сделкой (правда, с оговоркой, что понятие сформулировано, например, в целях Таможенного кодекса) такую сделку, где сторонами выступают лица, одно из которых находится на территории Российской Федерации, а другое — за ее пределами вне зависимости от национальной принадлежности этих лиц (письмо ГТК России от 7 апреля 2004 г. N 01-06/12818 «О применении подпункта 2 ст. 16 Таможенного кодекса Российской Федерации»). Определяя содержание договора, гражданское законодательство выделяет такую категорию, как «существенные условия», которая, заметим, претерпела эволюцию в ходе развития данной отрасли законодательства. Статья 130 ГК РСФСР 1922 г. относила существенным условиям договора предмет, цену, срок и все те пункты, относительно которых по предварительному заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Причем по смыслу Кодекса условия, которые сформулированы в законе или ином нормативном акте, в разряд существенных не входили, и их отсутствие в договоре на факт заключения договора не влияло: в этом случае действовали условия, предусмотренные соответствующим законодательным или иным нормативным актом. Такие условия относились к разряду обычных. В соответствии с ч. 2 ст. 160 ГК РСФСР 1964 г. существенными являлись те пункты договора, которые признаны таковыми по закону или необходимы для договоров данного вида, а также все те пункты, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Действующий Гражданский кодекс воспроизвел эту формулировку, дополнив ее конкретным указанием на существенность условия о предмете договора (п. 1 ст. 432). Рассматриваемая правовая категория была выделена законодателем с целью установить круг необходимых условий, с момента согласования которых сторонами договор считается заключенным. Существенное значение может придаваться и форме договора. Нормы Гражданского кодекса не содержат специального указания, при отсутствии каких данных то или иное условие считается несогласованным, а внешнеэкономическая сделка незаключенной либо же при отсутствии каких условий она не считается заключенной, как это урегулировано, например, для договора купли-продажи — п. 3 ст. 455 и ст. 554 ГК РФ. Кодекс содержит лишь специальное указание о последствиях несоблюдения простой письменной формы внешнеэкономической сделки, предусматривая ее недействительность в названном случае. Согласно п. 2 ст. 1210 форма внешнеэкономической сделки, в которой хотя бы одной из сторон является российское юридическое лицо (организация или предприниматель), подчиняется независимо от места совершения этой сделки российскому праву. Поскольку внешнеэкономическая сделка рассматривается только как коммерческая, логично предположить ее возмездность. Исходя из природы внешнеэкономической сделки соответствующего вида, существенным условием в ней должна быть цена или порядок ее определения. Гражданский кодекс, регулируя отдельные виды обязательств, не предусматривает, что несогласование условия о цене договора (оплате услуг) влечет за собой правовые последствия недействительности сделки. Судебная практика пошла по пути применения последствий недействительности сделок (ст. 167 ГК) и в случае признания судом договоров незаключенными <*>. Сторонам внешнеэкономической сделки необходимо принимать во внимание, что исполнение обязательств повлечет применение не только гражданско-правовых норм, регулирующих собственно договор и порождаемые его совершением правовые последствия, но и иных норм, связанных с исполнением публично-правовых обязанностей, например: по уплате налогов, совершению таможенных операций и т. д. И если к сторонам невнешнеэкономической сделки для урегулирования данной ситуации применяется п. 3 ст. 424 ГК РФ (исполнение договора оплачивается по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги), то внешнеэкономическая сделка должна содержать цену и валюту сделки, валюту платежа, а также условия оплаты, связанные с предоставлением отсрочки или рассрочки оплаты. ——————————— <*> См.: Зинченко С., Газарьян Б. Ничтожные и оспоримые сделки в практике предпринимательства // Хозяйство и право. 1997. N 2. С. 123; Афонина Е. О некоторых вопросах рассмотрения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» // Вестник ВАС РФ. 2000. N 7.

Приведенная позиция о содержании условия о цене внешнеэкономической сделки основана на правовых актах. Так, письмо ГТК России от 18 июня 2004 г. N 01-06/22236 «Об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых в соответствии с внешнеторговыми договорами различных видов» устанавливает, что надлежащим документальным подтверждением заявленной таможенной стоимости ввозимых товаров является наличие во внешнеторговом договоре раздельного указания цены сделки, подлежащей уплате, и суммы процентов за отсрочку или рассрочку платежа. Согласно указанному письму обязательными реквизитами внешнеторгового контракта являются: цена сделки, подлежащая уплате, валюта цены, валюта платежа и т. д., а также условия оплаты товара, связанные с предоставлением отсрочки или рассрочки оплаты (размер процента, взимаемого с заемщика; сроки оплаты цены сделки и процентов, документы, на основании которых будет производиться оплата). Отсутствие специальных норм гражданского права, однозначно регламентирующих порядок заключения внешнеэкономической сделки и ее содержание, привело к тому, что министерства и иные федеральные органы исполнительной власти разработали рекомендации по требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов. К примеру, Роскомторг разослал письмо от 9 ноября 1995 г. N 1-1492/32-21 «О рекомендациях по составлению договоров», а Центральный банк — письмо от 15 июля 1996 г. N 300 «О рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов». Названные письма, содержащие нормы гражданского права, разработаны и применяются исходя из целей и специфики деятельности издавшего их органа. Однако такой подход при разработке и применении подзаконных актов не только чреват неизбежными противоречиями их положений, но, что самое главное, — несовместим с основными началами гражданского законодательства (ст. 1 ГК РФ). В соответствии со ст. 1210 ГК РФ стороны могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Соглашение сторон о выборе применимого права должно быть прямо выражено или определенно вытекать из условий договора либо из совокупности обстоятельств дела. Выбор сторонами подлежащего применению права, сделанный после заключения договора, имеет обратную силу и считается действительным (без ущерба для прав третьих лиц) с момента заключения договора. Стороны внешнеэкономической сделки должны учитывать, что выбор ими подлежащего применению права должен быть добросовестным и законным, а отказ от применения права какого-либо государства может последовать только в случае, когда такое применение явно несовместимо с публичным порядком, действующим в месте нахождения суда. Право, избранное сторонами договора, считается применимым и регулирует порядок заключения договора, действительность договора, основания признания его недействительным, возложение обязанности доказывания обстоятельств, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, права и обязанности сторон по договору, порядок его толкования, порядок исполнения, меры ответственности сторон за его неисполнение или ненадлежащие исполнение, а также порядок прекращения обязательств по договору. Перечень источников юридических норм, которые следует использовать сторонам внешнеэкономической сделки, установлен в ст. 1186 ГК РФ. Однако надо помнить: в соответствии с ч. 4 ст. 15, ч. 1 ст. 17, ч. 1 и 3 ст. 62, ч. 1 ст. 63 Конституции РФ, а также согласно ст. 7 ГК РФ международный договор имеет приоритет перед нормами национального права. Вместе с тем Конституция не содержит указания на критерии или порядок определения международных договоров, связывающие Российскую Федерацию, к международным договорам, обладающим превалирующей по отношению к внутригосударственным нормам силой. Согласно ст. 2 Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» <*> термин «международный договор» означает «международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами) либо с международной организацией в письменной форме и регулируемое международным правом независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от конкретного наименования». ——————————— <*> СЗ РФ. 1995. N 29. Ст. 2757.

Однако при расхождении внутригосударственных норм и положений международного договора действуют нормы последнего только в том случае, если он ратифицирован Российской Федерацией в форме федерального закона (ст. 5, 6, 14, 15 вышеупомянутого Закона). При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору согласно ст. 1211 ГК РФ применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. Если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо из совокупности обстоятельств дела, им считается право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. Вот далеко не полный перечень вопросов, на которые обязательно надо обращать внимание при заключении внешнеэкономической сделки.

——————————————————————

«Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (январь — март 2005 года)» (Группа авторов ООО «Журнал «Налоги и финансовое право») (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА (ЯНВАРЬ — МАРТ 2005 ГОДА)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 2 сентября 2005 года

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЧАСТЬ ПЕРВАЯ

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

1.1. Понятие налога и сбора (ст. 8 Налогового кодекса РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.11.2004 N Ф03-А16/04-2/2614

Позиция суда. Единый налог на вмененный доход является по своей правовой природе налогом, понятие которого дано статьей 8 Налогового кодекса РФ, и, следовательно, налогоплательщик вправе претендовать на получение отсрочки по его уплате в порядке и на условиях, изложенных в статье 64 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Плательщик ЕНВД вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки уплаты данного налога в порядке статьи 64 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Единый налог, в понимании Налогового кодекса РФ, не является налогом, и вопрос об изменении срока уплаты налогов, уплачиваемых в рамках специальных налоговых режимов, в настоящее время законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не регламентируется. Решением суда от 19.01.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2004 решение суда первой инстанции отменено и в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано. Федеральный арбитражный суд, отменяя постановление апелляционной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о невозможности предоставления плательщику ЕНВД отсрочки по уплате единого налога на вмененный доход. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, согласно статье 18 Налогового кодекса РФ специальным налоговым режимом, к которому относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 Налогового кодекса РФ), признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. В главе 9 Налогового кодекса РФ предусмотрен перенос срока расчетов с бюджетом и государственными внебюджетными фондами. Статьей 64 данного Кодекса установлен порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора. Необходимо отметить, что Минфин РФ в письме от 01.03.2004 N 04-01-11/1-3 сделал вывод о том, что виды налогов и сборов, по которым могут быть предоставлены отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, определены ст. ст. 19 — 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Таким образом, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, уплачиваемый в рамках специальных налоговых режимов, в понимании Кодекса не является налогом, и для предоставления отсрочек в соответствии с гл. 9 Кодекса нет законных оснований. Однако Конституционный Суд РФ в Определении от 09.04.2001 N 82-О разъяснил, что в случаях, когда плательщик единого налога на вмененный доход не имеет достаточных средств для внесения авансового платежа, он вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки уплаты налога (статья 64 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, право налогоплательщика на предоставление ему отсрочки по уплате ЕНВД подтверждено правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации. Согласно Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации» единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности присвоен код 1030200 и он рассматривается как разновидность налога на совокупный доход. Таким образом, исходя из системного толкования налогового и финансового законодательства, судом сделан вывод о том, что единый налог на вмененный доход является по своей правовой природе налогом, понятие которого дано статьей 8 Налогового кодекса РФ, и, следовательно, заявитель вправе претендовать на получение отсрочки по его уплате в порядке и на условиях, изложенных в статье 64 НК РФ. Необходимо отметить, что данная правовая позиция Конституционного Суда РФ в полной мере применима и к упрощенной системе налогообложения. Во-вторых, пунктом 2 ст. 64 Налогового кодекса РФ предусмотрено предоставление отсрочки по уплате налога в случае причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы. При этом судом сделан вывод о том, что недостача товарно-материальных ценностей в торговых точках предпринимателя, произошедшая по вине продавцов, не является ущербом, причиненным в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (подпункт 1 пункта 2 статьи 64 НК РФ). Однако, учитывая, что заявление налогоплательщика по существу не было рассмотрено и отказ в предоставлении отсрочки был вынесен по формальным основаниям, суд признал отказ неправомерным.

1.2. Вопросы применения налогового законодательства

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 9366/04

Позиция суда. Организация в 2002 году ввезла на территорию РФ товар и, руководствуясь положениями межправительственного Соглашения, не уплатила таможенный НДС. Исходя из правовой определенности нормативного акта, для того чтобы акт мог непосредственно создавать права и обязанности для участников налоговых отношений, он должен быть доступен для заинтересованного лица. Только в этом случае лицо может сообразовывать свое поведение с соответствующей правовой нормой, предвидеть для себя последствия, которые повлечет ее неисполнение. Позиция налогоплательщика. Применение Протокола от 29.05.2001 о внесении изменений и дополнений в Протокол к Соглашению между Советом Министров — Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о свободной торговле от 09.02.1993 является необоснованным. Позиция таможенного органа. Протокол от 29.05.2001 вступил в законную силу с 15.04.2002, в связи с чем обществу правомерно начислены таможенные платежи по ГТД, оформленные после этой даты. Решением суда от 08.09.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.01.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Постановлением от 23.04.2004 указанные судебные акты оставил в силе. ВАС РФ, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованным применение к спорным правоотношениям Протокола от 29.05.2001 о внесении изменений и дополнений в Протокол к Соглашению между Советом Министров — Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о свободной торговле от 09.02.1993. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, на основании Соглашения между Советом Министров — Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о свободной торговле от 09.02.1993 таможенные пошлины, налоги и сборы с общества не взимались. Позднее, 29.05.2001, был подписан Протокол о внесении изменений и дополнений в Протокол к указанному Соглашению, в котором предусмотрено, что стороны уведомляют друг друга о введении изъятий из режима свободной торговли товаров, указанных в приложениях 1 и 2 (в этот список включен сахар белый), не менее чем за два месяца до их введения (пункт 3 статьи 1 Протокола от 29.05.2001). Таким образом, протоколом был предусмотрен упрощенный порядок введения изъятий из режима свободной торговли. В соответствии со статьей 24 Венской конвенции о праве международных договоров договор вступает в силу в порядке и в срок, предусмотренные в самом договоре. Кроме того, статья 39 Конвенции предусматривает, что договор может быть изменен по соглашению между участниками и в том порядке, который согласован либо в тексте основного договора, либо непосредственно в самом соглашении, которым вносятся поправки в текст основного договора. Статьей 2 Протокола от 29.05.2001 предусмотрено, что данный Протокол вступает в силу с момента получения последнего письменного уведомления о выполнении сторонами внутригосударственных процедур, необходимых для его вступления в силу. В материалах дела имеется письмо Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации, подписанное заместителем руководителя правового департамента, в котором указано, что Протокол от 29.05.2001 подписан на основании Постановлений Правительства Российской Федерации от 09.10.1999 N 1139 и от 27.10.2000 N 827, которыми одобрен текст Типового протокола о внесении изменений и дополнений в Протокол к Соглашению о свободной торговле, заключенному Правительством Российской Федерации с государствами — участниками СНГ, в том числе и с Республикой Молдова. В этих Постановлениях Минэкономразвития России дано поручение провести переговоры и подписать от имени Правительства Российской Федерации указанный Протокол при условии невнесения в него изменений и дополнений, носящих принципиальный характер. Протокол был подписан 29.05.2001, опубликован в Бюллетене международных договоров Российской Федерации за 2002 год N 7 (июль) с указанием на то, что он вступил в силу 15.04.2002. Поскольку Протокол от 29.05.2001 вступил в силу лишь 15.04.2002, до этого момента действовало Соглашение о свободной торговле от 09.02.1993, которое в статье 1 предусматривало, что исключения из режима свободной торговли должны оформляться двусторонними документами, являющимися неотъемлемой частью данного Соглашения. В связи с этим установление изъятий в порядке, согласованном договаривающимися сторонами в Протоколе от 29.05.2001, могло быть осуществлено лишь после вступления последнего в силу, то есть после 15.04.2002. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что упрощенный порядок введения изъятий из режима свободной торговли мог быть введен только после вступления в силу протокола, то есть после 15.04.2002. Во-вторых, в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Протокола от 29.05.2001 стороны уведомляют друг друга о введении изъятий из режима свободной торговли товаров, указанных в приложениях 1 и 2 (в этот список включен в том числе и сахар белый), не менее чем за два месяца до их введения. Таким образом, Протокол от 29.05.2001 предусматривает лишь возможность введения изъятий, однако непосредственно их не устанавливает. Следовательно, для установления изъятий необходимо специальное уведомление договаривающихся сторон о введении изъятий, а также соблюдение двухмесячного срока при условии доведения нового правила до всеобщего сведения. Как уведомление об изъятиях из режима свободной торговли можно рассматривать заявление Минэкономразвития России от 17.01.2002, однако данные изъятия могут быть введены лишь после истечения двухмесячного срока, исчисляемого в отношении российской стороны с 15.04.2002. Таким образом, суд признал, что изъятия из свободной торговли РФ вводились, однако срок введения таких изъятий не может быть ранее истечения двухмесячного срока, исчисляемого в отношении российской стороны с 15.04.2002. В-третьих, суд особо обратил внимание на то, что для того чтобы международный договор мог создавать правовые последствия для физических и юридических лиц, на деятельность которых он распространяет действие, в соответствии со статьей 5 Федерального закона «О международных договорах» необходимо принятие соответствующих правовых актов. Международный протокол вступает в силу только с момента публикации таких актов. Исходя из смысла правовой определенности, для того чтобы правовой акт мог непосредственно создавать права и обязанности физических и юридических лиц, он должен быть доступен для заинтересованного лица. Только в этом случае лицо может сообразовывать свое поведение с соответствующей правовой нормой, предвидеть для себя последствия, которые повлечет ее неисполнение. Таким образом, судом сделан вывод о том, что для возникновения у налогоплательщика публичной обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов и сборов РФ должна была не только соблюсти внутригосударственные процедуры введения ограничений, но и довести до всеобщего сведения информацию о введении изъятий из режима свободной торговли товарами с Республикой Молдова. В-четвертых, суд сделал вывод о том, что указание ГТК России в письме от 21.01.2003 N 01-06/1843 на то, что изъятия из режима свободной торговли вводятся с 15.04.2002, не подлежит применению, поскольку данное указание противоречит положению пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому в целях правовой определенности акты законодательства о налогах и сборах обратной силы не имеют.

Определение Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 78-О

Позиция суда. Акты или отдельные их положения, признанные неконституционными, утрачивают силу с момента провозглашения постановления Конституционного Суда РФ. Однако Конституционный Суд РФ вправе в своем постановлении установить дату, с которой признанные неконституционными акты утрачивают силу (если Конституционный Суд РФ срок его вступления в силу не указал, то применяется общее правило). Позиция заявителя. В правоприменительной практике отсутствует единообразное понимание определения момента утраты силы нормативного акта, признанного Конституционным Судом РФ не соответствующим Конституции РФ, и в связи с этим — пересмотра судебных и иных правоприменительных решений, основанных на акте, признанном неконституционным. При рассмотрении жалобы Конституционным Судом РФ сделаны следующие выводы. Во-первых, юридическим последствием решения КС РФ о признании неконституционным акта или отдельных его положений с учетом смысла, который им придан сложившейся правоприменительной практикой, является утрата им силы на будущее время. Это означает, что с момента вступления в силу решения КС РФ такие акты не могут применяться и реализовываться каким-либо иным способом. Таким образом, общим порядком, вытекающим из ч. ч. 1 и 3 ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», является утрата силы акта или его отдельных положений, признанных неконституционными с момента провозглашения постановления КС РФ. Таким образом, по общему правилу акты утрачивают силу с момента провозглашения постановления Конституционного Суда РФ, то есть на будущее время. Во-вторых, при рассмотрении жалобы судом также сделан вывод о том, что суд вправе установить иной порядок вступления в силу постановления. В целях соблюдения баланса конституционно значимых интересов и недопустимости нарушения прав и свобод других лиц Конституционный Суд РФ может определить особенности реализации ч. 3 ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» и установить в своем постановлении дату, с которой признанные неконституционными акты утрачивают силу. Как правило, такую отсрочку суд предусматривает для того, чтобы законодатель внес изменения в закон и устранил имеющееся нарушение. Например, такой порядок был предусмотрен в Постановлении Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П, которым были признаны не соответствующими Конституции РФ, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 положения частей первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года), а также основанные на них и воспроизводящие их положения Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж», как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов РФ и правоприменительной практикой. Суд указал, что данные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года. В-третьих, в отношении придания обратной силы постановлениям суд указал, что его постановление обладает обратной силой в отношении дел обратившихся в Конституционный Суд РФ граждан, объединений граждан (организаций), а также в отношении неисполненных решений, вынесенных до принятия этого постановления. Дела, которые послужили для заявителей поводом для обращения в Конституционный Суд РФ, во всяком случае подлежат пересмотру компетентными органами. Такой пересмотр осуществляется безотносительно к истечению сроков обращения в эти органы, независимо от того, имеются или отсутствуют основания для пересмотра, предусмотренные ФКЗ «О Конституционном Суде РФ». Таким образом, Конституционный Суд разъяснил, что для лиц, обратившихся в Конституционный Суд (заявителей), и иных лиц постановление суда имеет различную силу. Заявители по делу вправе обращаться за пересмотром своих дел безотносительно к процессуальным срокам и к факту исполнения или неисполнения вынесенного в отношении их решения. Иной порядок существует в отношении лиц, которые не являлись заявителями в Конституционном Суде РФ. Правоприменительные решения, основанные на признанном неконституционным акте, по делам лиц, не являвшихся участниками конституционного производства, подлежат пересмотру в установленных федеральным законом случаях. Это касается как вступивших, так и не вступивших в законную силу, но неисполненных или исполненных частично решений. Такой пересмотр, однако, не может производиться без надлежащего волеизъявления заинтересованных субъектов и учета требований отраслевого законодательства. Таким образом, признание акта неконституционным влечет пересмотр (изменение или отмену) вступившего к этому времени в законную силу и неисполненного или частично исполненного решения суда или не вступившего в законную силу решения суда, основанного на акте, признанном неконституционным, если заявление лица, не являвшегося участником конституционного судопроизводства, о пересмотре такого судебного решения подано им с соблюдением закрепленных законодательством процессуальных норм, а в постановлении Конституционного Суда РФ не указан момент, с которого признанный неконституционным нормативный акт утрачивает силу. То же относится и к решениям иных, кроме судов, правоприменительных органов. Таким образом, лица, которые не обращались в Конституционный Суд РФ, вправе требовать пересмотра их дел только с соблюдением процессуальных норм, то есть только в том случае, если сроки на обжалование еще не истекли.

2. ПОЛНОМОЧИЯ НАЛОГОВЫХ И ИНЫХ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ОРГАНОВ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1. Полномочия налоговых органов

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2004 N А33-6654/04-С3-Ф02-5052/04-С1

Позиция суда. Поскольку налоговым органом не было представлено доказательств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть, изменить или заменить документы, суд признал недействительным постановление о производстве выемки документов. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком не исполнено повторное требование налогового органа о представлении копий всех тех документов, которые были представлены налогоплательщиком изначально. Оснований для предположений налогового органа о намерениях налогоплательщика уничтожить, скрыть, изменить и заменить документы нет, а следовательно, постановление о производстве выемки недействительно. Позиция налогового органа. В случае отказа налогоплательщика от представления запрашиваемых документов, необходимых для проведения налоговой проверки, налоговый орган вправе воспользоваться своим правомочием на проведение выемки документов. Решением суда от 03.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 Налогового кодекса РФ, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Согласно ст. 94 Налогового кодекса РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового кодекса РФ. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов, налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Таким образом, одним из основных требований при проведении выемки подлинников документов является обязательное наличие у налогового органа оснований полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Законодатель не дает разъяснений понятию «достаточные основания». Поскольку это понятие оценочное, решение вопроса о наличии или отсутствии достаточных оснований для произведения выемки предоставляется на усмотрение налоговых органов, а в случае несогласия налогоплательщика — на усмотрение суда. В каждом конкретном случае необходима оценка в совокупности всех материалов по делу, позволяющих оценить намерения налогоплательщика уничтожить, скрыть, исправить или заменить документы, подтверждающие совершение ими налоговых правонарушений. Так, например, ФАС ВВО в Постановлении от 04.07.2002 N А79-223/02-СК1-282 указывает на то, что, поскольку налогоплательщик дважды отказывался предоставить бухгалтерские документы по требованию, налоговый орган был вправе произвести выемку документов. Однако, осуществляя выемку подлинников документов, налоговый орган не смог обосновать недостаточность выемки копий, а также не указал в постановлении и протоколе выемки на основания того, что подлинники могут быть уничтожены и сокрыты. В связи с этим суд удовлетворил требования предприятия о возврате подлинников документов. ФАС ЗСО в Постановлении от 14.07.2004 N Ф04/3841-858/А46-2004 также указал на то, что постановление налогового органа о произведении выемки подлинников документов не содержит обоснования недостаточности выемки копий документов, что является безусловным основанием для отмены указанного ненормативного акта. В свою очередь ФАС МО в Постановлении от 18.01.2005 N КА-А40/12810-04 сделал вывод о наличии оснований для производства выемки в связи с отказом налогоплательщика от представления в форме невыдачи или ненаправления заверенных должным образом копий документов и наличием у налогового органа оснований полагать, что эти документы могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. При этом суд не принял во внимание доводы налогоплательщика о том, что оригиналы документов предоставлялись проверяющим и находились в специально отведенном для проверки помещении. Причина выемки в данном случае — отказ выполнить требования налогового органа о представлении копий документов. Как видно из приведенных судебных актов, суды в основном признают правомерным проведение выемки копий документов при отказе налогоплательщика предоставить их по требованию налогового органа. Однако произведение налоговым органом выемки подлинников документов предусматривает наличие более серьезных условий в виде обоснования в постановлении о произведении выемки недостаточности изъятия только копий документов, а также оснований полагать, что эти документы могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. Как следует из материалов рассматриваемого дела, налоговым органом было произведено «изъятие» подлинников документов фактически до вынесения постановления о производстве выемки, поскольку в момент вынесения постановления о производстве выемки копий документов оригиналы документов находились в распоряжении налогового органа. В данном случае суть требований налогового органа заключалась в понуждении налогоплательщика снять копии с ранее представленных документов и находящихся в тот период времени у проверяющих, что, безусловно, противоречит основаниям для проведения выемки, установленным ст. 89 и ст. 94 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2004 N Ф04-8342/2004(6646-А02-13)

Позиция суда. Положения статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», предоставлявшие налоговым органам полномочия по предъявлению исков о признании сделок недействительными, не подлежат применению в рамках отношений, регулируемых Налоговым кодексом РФ. Позиция налогоплательщика. Перечень видов исков, с которыми налоговый орган вправе обратиться в арбитражный суд, предусмотрен подпунктом 16 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ и не предоставляет налоговым органам полномочий заявлять в суд иски о признании сделок недействительными. Позиция налогового органа. Налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными на основании пункта 11 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах в Российской Федерации». Указанная норма не отменена и не противоречит Налоговому кодексу РФ. Определением суда от 12.07.2004 производство по делу прекращено на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 13.09.2004 Определение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о праве предъявлять иски о признании сделок недействительными. По мнению суда, данный вывод подтверждается тем, что первоначальная редакция статьи 31 Налогового кодекса предусматривала право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации. Однако указанная норма исключена из статьи 31 Налогового кодекса Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ. В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ (в редакции Федеральных законов от 09.07.1999 N 155-ФЗ и от 05.08.2000 N 118-ФЗ) федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 названного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса. Исходя из изложенного, судом сделан вывод о том, что положения статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ», предоставлявшие налоговым органам полномочия по предъявлению исков о признании сделок недействительными, не подлежат применению в рамках отношений, регулируемых Налоговым кодексом. Судом не принята ссылка налоговой инспекции на Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, поскольку, по мнению суда, указанное Определение разъяснило содержание Постановления Конституционного Суда РФ, принятого 12.10.1998, то есть до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ, в рамках действовавшего на тот момент законодательства. Вместе с тем необходимо учитывать, что в Постановлении ВАС РФ от 11.05.2005 N 16221/04 и Постановлении ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04 судом сделан прямо противоположный вывод о том, что налоговые органы вправе предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными. При этом суд указал, что исключение из Налогового кодекса РФ положения о праве налогового органа на обращение в суд с исками о признании сделок недействительными само по себе не означает отсутствие у налоговых органов права на заявление таких исков. В соответствии с абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Согласно статье 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенные статьей 2 указанного Закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса. Названный Закон не признан утратившим силу в связи с вступлением в действие Налогового кодекса РФ и является действующим, о чем свидетельствуют многочисленные изменения его редакций в период с 1999 года по 2004 год. Закон закрепляет общие полномочия налоговых органов, необходимые для выполнения возложенных на них различных контрольных функций, в том числе в сфере налоговых правоотношений при осуществлении контроля за полнотой и правильностью исчисления и уплаты налогов. Отсутствие аналогичной нормы в части первой Налогового кодекса Российской Федерации не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов. При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач. Конституционным Судом Российской Федерации при рассмотрении вопроса о соответствии Конституции абзаца третьего пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 в Определениях от 08.06.2004 N 225-О, 226-О, 227-О указано, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе — в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов — осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено названной статьей Закона. Исходя из данных обстоятельств ВАС РФ сделан вывод о том, что вывод судов об отсутствии у налоговой инспекции права на обращение в суд с иском неоснователен.

Постановление ФАС Центрального округа от 29.11.2004 N А35-8292/03-С21

Позиция суда. Основанием для применения судом последствий ничтожной сделки (ст. 169 ГК РФ) является представление налоговым органом доказательств умысла, направленного на нарушение правопорядка, хотя бы у одного участника сделки. Позиция налогоплательщика. Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих противоправность оспариваемых сделок. Позиция налогового органа. Поставщик умышленно не уплатил в бюджет НДС, а экспортер получил возмещение из бюджета указанной суммы, что свидетельствует о ничтожности сделок на основании ст. 169 Гражданского кодекса РФ, как совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка, поскольку вследствие их заключения были нарушены нормы налогового законодательства и причинен ущерб государству. Решением арбитражного суда от 15.07.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционном порядке решение суда первой инстанции не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения решение суда нижестоящей инстанции, признал, что налоговым органом не представлено доказательств умысла сторон. Необходимо отметить, что ВАС РФ в Постановлении от 15.03.2005 N 13885/04 подтвердил право налоговых органов подавать в суды иски о признании сделок недействительными, указав, что компетенция налоговых органов определена Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации»: налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (абзац третий пункта 11 статьи 7 Закона). Названный Закон не признан утратившим силу в связи с вступлением в действие Налогового кодекса РФ и является действующим, о чем свидетельствуют многочисленные изменения его редакций в период с 1999 года по 2004 год. Закон закрепляет общие полномочия налоговых органов, необходимые для выполнения возложенных на них различных контрольных функций, в том числе в сфере налоговых правоотношений при осуществлении контроля за полнотой и правильностью исчисления и уплаты налогов. Отсутствие аналогичной нормы в части первой Налогового кодекса РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов. Таким образом, формально налоговые органы имеют право обратиться в суд с иском о признании сделки недействительной и взыскании всего полученного в доход государства. Однако для применения ст. 169 Гражданского кодекса РФ необходимо доказать наличие умысла, направленного на нарушение правопорядка, хотя бы у одного участника сделки. В соответствии со ст. 169 Гражданского кодекса РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки — в случае исполнения сделки обеими сторонами — в доход РФ взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход РФ все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации. Таким образом, для применения ст. 169 Гражданского кодекса РФ необходимо доказать наличие умысла, направленного на нарушение правопорядка, хотя бы у одного участника сделки. Налоговым органом не представлено доказательств того, что ответчики или хотя бы один из них, понимали противоправность последствий совершаемых сделок, желали их наступления или допускали наступление таких последствий. Тот факт, что поставщик был зарегистрирован с нарушением установленного порядка, сам по себе не свидетельствует о недействительности сделок, заключенных данным юридическим лицом. Как указано в письме Президиума ВАС РФ от 9 июня 2000 года N 54, сделки, совершенные указанными юридическими лицами до их исключения из государственного реестра, являются действительными, если они не противоречат нормам законодательства, регулирующим соответствующие правоотношения. Поэтому само по себе заключение договора купли-продажи с организацией, зарегистрированной с нарушением установленного порядка, не свидетельствует о совершении сделки, противной основам нравственности и правопорядка. Доказательств того, что между предприятиями не существовало реальных товарно-денежных отношений, налоговым органом не представлено. В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений; поскольку налоговым органом не представлено доказательств, то оснований для удовлетворения требований не имелось.

Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2005 N КА-А40/12604-04-П

Позиция суда. Налоговый орган на момент уплаты налога не располагал информацией о том, что данный платеж был произведен налогоплательщиком через «проблемный» банк и не поступил в бюджет, поэтому составил справку, подтверждающую отсутствие недоимки. Обнаружение данного факта по истечении нескольких налоговых периодов является основанием для выставления налогоплательщику требования на уплату налога. При этом срок, предусмотренный ст. 70 Налогового кодекса, исчисляется с момента, когда налоговому органу стало известно о недобросовестности налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Направленное в адрес общества требование об уплате налога не соответствует положениям ст. ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Заявитель, осведомленный об отсутствии у банка финансовой возможности перечисления в бюджет сумм обязательных платежей, тем не менее направил в такой банк поручение об уплате налога, что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Решением суда от 10.03.2003, оставленным без изменения Постановлением от 27.05.2004, заявленные обществом требования были частично удовлетворены. Постановлением ФАС МО N КА-А40/6488-04 от 04.08.2004 решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменены, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд для исследования фактически значимых для рассмотрения спора обстоятельств. Решением суда от 21.09.2004 отказано в удовлетворении оставшейся части требований. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда первой инстанции, в связи с чем оставил решение от 21.09.2004 в силе. Как было установлено судом, налогоплательщик в 1999 году умышленно произвел налоговый платеж через «проблемный» банк, в связи с чем данный платеж не поступил в бюджет. В 2002 году налоговый орган при составлении справки для налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетом считал указанный платеж как уплаченный, в связи с чем недоимка у налогоплательщика согласно справке отсутствовала. В 2003 году налоговым органом были получены сведения о недобросовестности налогоплательщика при осуществлении налогового платежа в 1999 году. После чего налоговый орган выставил налогоплательщику требование на уплату не поступившей в бюджет суммы налога. Суд, признавая данное требование правомерным, исходил из следующего. В соответствии с положениями ст. 45 Налогового кодекса РФ каждый налогоплательщик обязан самостоятельно, своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги. При этом уплата налога может быть произведена как в наличной, так и в безналичной форме. Последний способ подразумевает направление в обслуживающий налогоплательщика банк платежного поручения на перечисление в бюджет той или иной суммы налогового платежа. И налог считается уплаченным с момента направления в банк соответствующего платежного поручения. При этом нигде в нормах законодательства о налогах и сборах не закреплено правило о том, что налог считается уплаченным при условии, что платежное поручение направлено в банк, который располагает достаточными денежными ресурсами для осуществления финансовых операций, в том числе для перечисления в бюджет сумм обязательных платежей. Однако осведомленность налогоплательщика об отсутствии у банка, куда направлено платежное поручение на перечисление в бюджет сумм обязательных платежей, свидетельствует о цели уклонения от уплаты налога. Учитывая положения ст. ст. 65, 200 АКП РФ и ст. 108 Налогового кодекса РФ, бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о наличии вины налогоплательщика в том, что налог своевременно не поступил в бюджет, возлагается на налоговый орган. То есть в целях подтверждения недобросовестности общества и тем самым факта неисполнения им обязанности по уплате налога налоговый орган обязан представить суду доказательства осведомленности налогоплательщика об отсутствии у банка денежных ресурсов, необходимых для перечисления указанных в платежном поручении сумм обязательных платежей. Суд на основании представленной инспекцией документации установил, что общество располагало информацией о том, что в конце 1998 года ряд платежей не был списан с корсчета обслуживающего его банка, и направило в банк письмо с просьбой о выставлении инкассовых поручений по непрошедшим платежам. Поскольку налогоплательщик не смог представить доказательств, свидетельствующих об улучшении финансового состояния банка за период с момента направления в адрес банка письма о выставлении инкассовых поручений и до момента, когда должен был быть уплачен налог, следовательно, суд поддержал позицию налогового органа о «недобросовестности» налогоплательщика. До выяснения указанного обстоятельства налоговый орган не мог направить в адрес общества требование об уплате налога, поскольку по данным 2002 года налог считался уплаченным. Исходя из указанного судом был сделан вывод о правомерности исчисления налоговым органом срока выставления требования об уплате фактически неуплаченной в 1999 году суммы налога с момента, когда налоговый орган узнал о «недобросовестности» общества.

2.2. Полномочия иных государственных органов

Постановление ФАС Центрального округа от 24.11.2004 N А54-2286/04-С18

Позиция суда. Налоговые органы не вправе привлекать к ответственности за неуплату страховых взносов и непредставление расчета по авансовым платежам плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку уполномоченным субъектом в данной сфере являются органы Пенсионного фонда РФ. Позиция налогоплательщика. Страховые взносы на страховую и обязательную части трудовой пенсии не относятся к числу налогов, правоотношения, связанные с уплатой взносов, не являются налоговыми, а следовательно, налоговые органы не вправе привлекать к ответственности за допущенные в данной области правонарушения. Позиция налогового органа. Поскольку нарушения в области уплаты страховых взносов обнаружены налоговыми органами по результатам налоговой проверки, налоговые органы вправе привлекать плательщиков взносов к ответственности. Решением суда от 08.07.2004 в удовлетворении требований налогового органа в указанной части отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно позиции, выраженной ФАС ЦО в данном Постановлении, правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не являются налоговыми, а права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из положений Налогового кодекса РФ. Пунктом 2 ст. 30 Налогового кодекса РФ органам государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных данным Налоговым кодексом РФ, предоставлены полномочия налоговых органов. Статья 34.1 и п. 2 ст. 82 Налогового кодекса РФ предусматривают осуществление органами государственных внебюджетных фондов налогового контроля в пределах их компетенции с наделением их правами и обязанностями налоговых органов в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на них возложены обязанности по налоговому контролю. Статья 45 Налогового кодекса РФ регулирует вопросы исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Пунктом 1 данной статьи предусмотрено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления органом государственного внебюджетного фонда налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. Однако подп. 4 п. 1 ст. 11 Федерального закона «Об основах обязательного социального страхования» от 16.07.1999 N 165-ФЗ прямо предусматривает право Пенсионного фонда РФ налагать штрафы за неуплату или неполную уплату взносов на обязательное пенсионное страхование. Данный факт говорит о делении административного процесса на две стадии: контрольное налоговое производство и производство по делу о налоговом правонарушении, осуществляемые разными государственными органами. Следует отметить, что решение в судебной практике вопроса о субъекте, правомочном привлекать страховщиков к ответственности за неуплату взносов на обязательное пенсионное страхование, неоднозначно. Основываясь на положениях ст. 9 Федерального закона «О введении в действие части 2 Налогового кодекса РФ и внесения изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» от 05.08.2000 N 118-ФЗ в редакции Федерального закона от 08.12.2003 N 163-ФЗ, согласно которому взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, образовавшихся на 1 января 2001 года, осуществляется налоговыми органами РФ в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, арбитражные суды некоторых федеральных округов придерживаются позиции, в соответствии с которой взыскание штрафов за неуплату и неполную уплату взносов на обязательное социальное страхование производится только налоговыми органами (Постановление ФАС СКО от 05.02.2004 N Ф08-173/2004-73А), а также и органами Пенсионного фонда (Постановление ФАС УО от 29.01.2004 N Ф09-44/04-АК, от 22.01.2004 N Ф09-4961/03-АК). В любом случае взыскание таких штрафов осуществляется в порядке, определенном Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 7 ст. 114 Налогового кодекса РФ взыскание штрафов со страхователей и банков осуществляется в судебном порядке. Предъявление в суд иска о взыскании со страхователя соответствующих штрафов осуществляется исполнительными органами Пенсионного фонда РФ в соответствии со ст. 115 Налогового кодекса РФ не позднее шести месяцев со дня обнаружения нарушения и составления соответствующего акта. До обращения в суд исполнительный орган Пенсионного фонда РФ обязан предложить страхователю добровольно уплатить соответствующую сумму штрафа в установленные сроки.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.11.2004 N Ф03-А59/04-2/2071

Позиция суда. Органы Пенсионного фонда РФ не вправе обращаться в суд с требованиями о взыскании штрафов за неполную уплату взносов по решениям налоговых органов. Позиция налогоплательщика. Поскольку проверку правильности осуществления уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществлял налоговый орган, органы Пенсионного фонда не вправе требовать уплаты суммы штрафных санкций на основании решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки. Позиция органов Пенсионного фонда РФ. Законодательство в области уплаты страховых взносов прямо предусматривает право органов Пенсионного фонда обращаться с исками о взыскании с плательщиков штрафов за неполную уплату взносов. Решением суда от 25.02.2004 в указанной части в удовлетворении требований органов Пенсионного фонда РФ отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 07.05.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию плательщика страховых взносов. Решение в судебной практике вопроса о субъекте, правомочном привлекать страховщиков к ответственности за неуплату взносов на обязательное пенсионное страхование, неоднозначно. Более того, законодатель прямо не урегулировал проблему предъявления исков о взыскании с плательщиков взносов страховых взносов органами Пенсионного фонда РФ в случае проведения проверки и установления правонарушения налоговыми органами в акте проверки и решении о привлечении к ответственности. Правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не являются налоговыми, а права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из положений Налогового кодекса РФ. Пунктом 2 ст. 30 Налогового кодекса РФ органами государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных данным Налоговым кодексом РФ, предоставлены полномочия налоговых органов. Статья 34.1 и п. 2 ст. 82 Налогового кодекса РФ предусматривают осуществление органами государственных внебюджетных фондов налогового контроля в пределах их компетенции с наделением их правами и обязанностями налоговых органов в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на них возложены обязанности по налоговому контролю. Статья 45 Налогового кодекса РФ регулирует вопросы исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Пунктом 1 данной статьи предусмотрено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления органом государственного внебюджетного фонда налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. Поскольку указанный Федеральный закон не регламентирует порядок осуществления налоговыми органами контроля за уплатой страховых взносов их плательщиками, подлежат применению соответствующие нормы Налогового кодекса РФ. Статьей 82 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Как указано в абзаце третьем пункта 2 и пункте 6 статьи 24 Закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ, плательщики страховых взносов представляют в налоговый орган расчеты авансовых платежей по итогам отчетных периодов и декларацию по страховым взносам по итогам налогового периода. Однако подп. 4 п. 1 ст. 11 Федерального закона «Об основах обязательного социального страхования» от 16.07.1999 N 165-ФЗ прямо предусматривает право Пенсионного фонда РФ налагать штрафы за неуплату или неполную уплату взносов на обязательное пенсионное страхование. Данный факт говорит о делении административного процесса на две стадии: контрольное налоговое производство и производство по делу о налоговом правонарушении, осуществляемые разными государственными органами. Таким образом, разделение таких функций, как проведение проверки, установление факта правонарушения и выступление в качестве заявителя по делу о взыскании штрафных санкций между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда РФ, не противоречит законодательно установленным полномочиям указанных органов. Так, например, согласно п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных применением законодательства об обязательном пенсионном страховании» суд не признал необходимым направление органом Пенсионного фонда РФ плательщику страховых взносов требования об уплате страховых взносов и пеней, поскольку такое требование плательщику ранее было направлено налоговым органом. Однако исковое заявление о взыскании штрафных санкций было направлено в суд органами Пенсионного фонда РФ. ФАС СЗО в Постановлении от 25.02.2005 N А66-7626/2004 указал также, что направление требования об уплате имеющейся у плательщика задолженности по страховым взносам налоговым органом, а не органом Пенсионного фонда РФ само по себе не нарушает прав плательщика ввиду установленного судебного порядка взыскания задолженности. Таким образом, не имеет значения, на основании каких материалов органами Пенсионного фонда РФ подается исковое заявление о взыскании штрафных санкций в суд. Ими могут быть решение налогового органа о привлечении плательщика взносов к ответственности, а в качестве доказательства соблюдения досудебного порядка урегулирования спора — требование об уплате санкции, направленное налоговым органом. Однако рассматриваемое Постановление ФАС ДО противоположно приведенной точке зрения и прямо указывает об отсутствии законодательного урегулирования возможности обращения органов Пенсионного фонда РФ с требованиями о взыскании штрафных санкций в суд на основании решения налогового органа.

3. УПЛАТА, УДЕРЖАНИЕ, ВЗЫСКАНИЕ И ВОЗВРАТ (ЗАЧЕТ) НАЛОГОВ

3.1. Списание недоимки по налогам и сборам по истечении срока давности взыскания

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.11.2004 N А55-2977/04-8

Позиция суда. В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 100 от 12.02.2001 налоговая задолженность перед федеральным бюджетом признается безнадежной к взысканию и списывается лишь в случае ликвидации организации. Иных оснований для списания недоимки юридических лиц действующим законодательством не предусмотрено, в свою очередь, вышеуказанное Постановление Правительства РФ ст. 44 НК РФ не противоречит. Позиция налогоплательщика. Одним из юридических оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию и списанию по ст. 59 Налогового кодекса РФ является истечение сроков давности взыскания недоимки. Позиция налогового органа. Положения ст. 59 Налогового кодекса РФ применяются с учетом Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам…», которое содержит исчерпывающий перечень оснований для признания безнадежной и списания недоимки. Решением от 12.04.2004 суд требования налогоплательщика удовлетворил в полном объеме, признав незаконным бездействие инспекции, выразившееся в отказе на основании принятого решения исключить из лицевого счета предприятия безнадежную ко взысканию сумму задолженности, и обязал налоговый орган исключить из лицевого счета сумму задолженности как безнадежную к взысканию. Постановлением апелляционной инстанции от 03.06.2004 решение оставлено без изменений. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и отказывая в удовлетворении заявленных требований, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод организации, что истечение сроков давности взыскания недоимки является основанием для признания безнадежной и списания задолженности в соответствии со ст. 59 Налогового кодекса РФ. Суд указал, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено признание безнадежными к взысканию и списание задолженности по налогам и пеням, взыскание которых оказалось невозможным в бесспорном и судебном порядке с организаций, не ликвидированных в соответствии с законодательством РФ. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что согласно положениям ст. 59 Налогового кодекса РФ задолженность налогоплательщика по федеральным налогам и сборам, взыскание которой оказалось невозможным по причинам юридического, экономического или социального характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ. Указанное правило применяется в равной степени и к задолженности по пеням, начисленным на недоимку по федеральным налогам и сборам. В рамках делегированных ст. 59 Налогового кодекса РФ полномочий Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам…». Указанным документом предусмотрено, что признание безнадежной и списание налоговой задолженности юридических лиц возможно только в случае их ликвидации. Иных оснований, в том числе таких как истечение сроков давности взыскания налоговым органом в бесспорном и в судебном порядке, налоговое законодательство РФ не предусматривает. Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам…», принятое в рамках полномочий исполнительного органа власти, соответствует также требованиям ст. 44 Налогового кодекса РФ. Указанная норма предусматривает, что обязанность организации по уплате налога прекращается в связи с ее ликвидацией после осуществления ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетом. Так как организация в установленном законодательством РФ порядке ликвидирована не была и продолжает осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, основания для признания безнадежной и списания задолженности по подоходному налогу отсутствуют. Согласно п. п. 2, 4 и 5 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 решение о признании безнадежной к взысканию и списании налоговой задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика. Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 был утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также сумм налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 года, который также содержит перечень документов, на основании которых производится указанная процедура, а также форму соответствующего решения. В соответствии с п. 2.2. указанного Порядка, утвержденного Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175, в случае поступления сообщения о принятом решении о ликвидации организации, налоговым органом дополнительно проводятся следующие мероприятия: — назначается и проводится выездная налоговая проверка ликвидируемого налогоплательщика; — применяются установленные законодательством РФ меры по взысканию задолженности, в том числе путем выявления имущества, дебиторов, расчетных счетов организации, а также розыска ее должных лиц посредством органов МВД. По результатам проведенных мероприятий и на основании представленных документов налоговый орган принимает решение о признании безнадежной к взысканию и списании налоговой задолженности при ликвидации организации, а также производится закрытие лицевого счета налогоплательщика. Указанная позиция нашла свое подтверждение в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16504/04 и N 16507/04, согласно которым налоговые органы и их должностные лица не наделены правом по собственному усмотрению признавать налоговую задолженность безнадежной к взысканию и списывать ее в порядке ст. 59 Налогового кодекса РФ, а суд в этой связи не вправе понуждать налоговые органы принимать решения о списании нереальной к взысканию задолженности. Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что лицевые счета налогоплательщика являются документами внутреннего контроля, который ведется на основании внутренних ведомственных актов (Приказ МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411). Поэтому сведения о недоимках, которые содержатся на лицевом счете налогоплательщика, сами по себе не нарушают его прав и законных интересов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2004 N А42-1445/04-26

Позиция суда. Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 установлен исчерпывающий перечень оснований для списания задолженности юридических лиц в качестве безнадежной для взыскания, в соответствии с которым задолженность по пеням организации может быть признана безнадежной к взысканию в установленном законом порядке только в случае ликвидации организации-налогоплательщика. Такого основания для признания задолженности по пеням безнадежной к взысканию, как истечение сроков давности взыскания пеней, законодательством не установлено. Позиция налогоплательщика. Одним из юридических оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию и списанию по ст. 59 Налогового кодекса РФ является истечение сроков давности взыскания недоимки. Позиция налогового органа. Положения ст. 59 Налогового кодекса РФ применяются с учетом Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам…», которое содержит исчерпывающий перечень оснований для признания безнадежной и списания недоимки. Решением Арбитражного суда Мурманской области от 25.05.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконными действий инспекции по отказу в признании безнадежной к взысканию и списании задолженности по пеням было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 20.08.2004 решение оставлено без изменений. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод организации, что истечение сроков давности взыскания недоимки является основанием для признания безнадежной и списания задолженности в соответствии со ст. 59 Налогового кодекса РФ. Суд указал, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено признание безнадежными к взысканию и списание задолженности по налогам и пеням, взыскание которых оказалось невозможным в бесспорном и судебном порядке с организаций, не ликвидированных в соответствии с законодательством РФ. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что согласно положениям ст. 59 Налогового кодекса РФ задолженность налогоплательщика по федеральным налогам и сборам, взыскание которой оказалось невозможным по причинам юридического, экономического или социального характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ. Указанное правило применяется в равной степени и к задолженности по пеням, начисленным на недоимку по федеральным налогам и сборам. В рамках делегированных ст. 59 Налогового кодекса РФ полномочий Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам…». Указанным документом предусмотрено, что признание безнадежной и списание налоговой задолженности юридических лиц возможно только в случае их ликвидации. Иных оснований, в том числе таких как истечение сроков давности взыскания налоговым органом в бесспорном и в судебном порядке, налоговое законодательство РФ не предусматривает. Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам…», принятое в рамках полномочий исполнительного органа власти, соответствует также требованиям ст. 44 Налогового кодекса РФ. Указанная норма предусматривает, что обязанность организации по уплате налога прекращается в связи с ее ликвидацией после осуществления ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетом. Так как организация в установленном законодательством РФ порядке ликвидирована не была и продолжает осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, основания для признания безнадежной и списания задолженности по подоходному налогу отсутствуют. Согласно п. п. 2, 4 и 5 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 решение о признании безнадежной к взысканию и списании налоговой задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика. Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 был утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также сумм налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г., который также содержит перечень документов, на основании которых производится указанная процедура, а также форму соответствующего решения. В соответствии с п. 2.2. указанного Порядка, утвержденного Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175, в случае поступления сообщения о принятом решении о ликвидации организации, налоговым органом дополнительно проводятся следующие мероприятия: — назначается и проводится выездная налоговая проверка ликвидируемого налогоплательщика; — применяются установленные законодательством РФ меры по взысканию задолженности, в том числе путем выявления имущества, дебиторов, расчетных счетов организации, а также розыска ее должных лиц посредством органов МВД. По результатам проведенных мероприятий и на основании представленных документов налоговый орган принимает решение о признании безнадежной к взысканию и списании налоговой задолженности при ликвидации организации, а также производится закрытие лицевого счета налогоплательщика. Указанная позиция нашла свое подтверждение в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16504/04 и N 16507/04, согласно которым налоговые органы и их должностные лица не наделены правом по собственному усмотрению признавать налоговую задолженность безнадежной к взысканию и списывать ее в порядке ст. 59 Налогового кодекса РФ, а суд в этой связи не вправе понуждать налоговые органы принимать решения о списании нереальной к взысканию задолженности. Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что лицевые счета налогоплательщика являются документами внутреннего контроля, который ведется на основании внутренних ведомственных актов (Приказ МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411). Поэтому сведения о недоимках, которые содержатся на лицевом счете налогоплательщика, сами по себе не нарушают его прав и законных интересов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2005 N Ф04-9618/2004(7882-А67-26)

Позиция суда. Недоимка налогоплательщика по налогам и задолженность по пени не могут быть признаны безнадежными к взысканию по причине истечения сроков на бесспорное взыскание и взыскание в судебном порядке, поскольку Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 предусмотрено только одно основание для списания недоимки, а именно ликвидация организации. Позиция налогоплательщика. Согласно ст. 59 Налогового кодекса РФ недоимка по налогам и задолженность по пени может быть списана в порядке, предусмотренном постановлением Правительства РФ, по причинам экономического, социального или юридического характера. К юридическим причинам относится истечение сроков бесспорного взыскания и взыскания недоимки в судебном порядке. Позиция налогового органа. Постановление Правительства РФ 12.02.2001 N 100 предусматривает только одно основание для признания недоимки безнадежной ко взысканию, а именно ликвидацию организации. Во всех остальных случаях указанный порядок признания недоимки безнадежной не применяется. Решением суда от 05.07.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа. В соответствии с положениями ст. 59 Налогового кодекса РФ в случае, когда взыскание задолженности по налогам и пени оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, такая задолженность признается безнадежной и списывается в соответствующем порядке. При этом данной нормой предусмотрено, что указанный порядок в отношении федеральных налогов устанавливается Правительством РФ. Таким образом, механизм реализации права налогоплательщика на списание недоимки и задолженности по пеням подлежит регулированию отдельным подзаконным актом, принимаемым Правительством РФ в рамках своей компетенции, установленной данной нормой Налогового кодекса РФ. В соответствии с требованиями ст. 59 Налогового кодекса РФ Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам…», устанавливающее основания и процедуру применения ст. 59 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 признание безнадежной к взысканию и списание налоговой задолженности в отношении налогоплательщиков — юридических лиц производится только в случаях ликвидации организации. По мнению суда кассационной инстанции, положения ст. 59 Налогового кодекса РФ расширительному толкованию не подлежат, поскольку исключительный перечень оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию предусмотрен Правительством РФ. Данная позиция в основном поддерживается судебной практикой других федеральных арбитражных судов. Однако позиция налогоплательщика, в соответствии с которой пропуск налоговым органом сроков на бесспорное списание недоимки и задолженности по пеням, а также сроков на судебное взыскание является основанием для списания задолженности как безнадежной, является логичной. В соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Согласно ст. 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Таким образом, при пропуске налоговым органом указанных сроков налоговый орган не вправе на законных основаниях взыскать с налогоплательщика данные суммы, что свидетельствует о том, что они безнадежны к взысканию. Законодатель в ст. 59 Налогового кодекса РФ в качестве одного из оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию установил причину юридического характера. Поэтому вывод налогоплательщика о том, что истечение установленных законодательством сроков является причиной юридического характера, наличие которой делает невозможным включение механизмов взыскания задолженности в бесспорном и судебном порядке, основан на нормах налогового законодательства (Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2003 N Ф09-1827/03-АК). Судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначна, поскольку толкование ст. 59 Налогового кодекса РФ позволяет сделать выводы как о правомерности позиции налогоплательщика, так и об обоснованности точки зрения налоговых органов. Таким образом, перечень оснований для признания задолженности налогоплательщика перед бюджетом безнадежной к взысканию подлежит уточнению законодателем.

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.12.2004 N А12-14331/04-С36

Позиция суда. При наличии вступивших в законную силу судебных актов об отказе во взыскании с налогоплательщика сумм налоговой задолженности данная задолженность перед бюджетом не может числиться как недоимки на лицевом счете налогоплательщика, то есть признается безнадежной ко взысканию. Позиция налогоплательщика. Вступление в законную силу решения о признании незаконными и подлежащими исполнению инкассовых поручений инспекции свидетельствует о том, что спорная сумма задолженности является безнадежной ко взысканию. Позиция налогового органа. Спорная сумма была отражена банком в картотеке корреспондентского счета, что предполагает наличие денежных средств на расчетном счете общества во время предъявления платежного поручения на перечисление сумм налога в бюджет. Решением от 02.08.2004 были признаны незаконными действия налогового органа, выразившиеся в отказе в списании недоимки по налогу как безнадежной ко взысканию. Постановлением апелляционной инстанции от 14.09.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы налогового органа, заслушав представителей сторон, считает жалобу не подлежащей удовлетворению. Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. В ст. 44 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах. В пункте 3 указанной статьи перечислены основания прекращения обязанности по уплате налога (сбора). В качестве одного из таких оснований предусмотрено возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налоговой задолженности. К числу указанных обстоятельств можно отнести признание недоимки безнадежной ко взысканию. В соответствии с п. 1 ст. 59 Налогового кодекса РФ недоимка по федеральным налогам, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ. Во исполнение положений указанной статьи Правительством РФ принято Постановление от 12.02.2001 N 100, где установлено, что признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам в случае: ликвидации организации; признания банкротом индивидуального предпринимателя; смерти или объявления судом умершим физического лица. Однако указанный перечень нельзя признать ограниченным, поскольку причины экономического, юридического и социального характера, с наличием которых законодатель связывает право налогоплательщиков на списание сумм налоговых задолженностей, могут быть и иными. Кроме того, согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ постановления Правительства не признаются актами законодательства о налогах и сборах, что также исключает необходимость признавать недоимку безнадежной ко взысканию только при наличии тех оснований, которые предусмотрены в перечне Постановления N 100. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, по итогам рассмотрения одного из дел вступившим в законную силу решением суда признаны незаконными и не подлежащими исполнению инкассовые поручения налогового органа о взыскании с общества задолженности по НДС. При этом основанием для принятия такого решения послужили: факт перечисления обществом денежных средств в счет уплаты налога и факт ликвидации банка, где были открыты счета общества, на которые впоследствии инспекцией были направлены инкассовые поручения для перечисления в бюджет сумм НДС. Таким образом, признавая инкассовые поручения незаконными, суд исходил из следующего: общество не отказывалось от исполнения возложенной на него законом обязанности (о чем свидетельствует направление в банк платежного поручения на перечисление налога), но в силу причин отсутствия у обслуживающего банка на корреспондентском счете денежных средств, а впоследствии по причине открытия в отношении данного банка конкурсного производства указанная обязанность не могла быть исполнена. При рассмотрении нового спора суд расценил факт наличия вступившего в законную силу судебного решения о признании инкассовых поручений не подлежащими исполнению в качестве причин юридического характера, препятствующих возможности исполнения обязанности по уплате налога, который ранее взыскивался инспекцией путем направления в банк указанных поручений. В связи с чем отказ инспекции признать задолженность по уплате данного налога безнадежной ко взысканию и списать был признан судом необоснованным.

3.2. Неверное указание кода бюджетной классификации в платежном документе

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.06.2004 N А65-20358/03-СА1-23

Позиция суда. Невыполнение организациями, имеющими обособленные подразделения, требования о перечислении суммы налога на доходы физических лиц, начисляемого работникам этого подразделения, по месту нахождения обособленного подразделения привело к нарушению баланса налоговых поступлений в городской бюджет и бюджеты районов города. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком внесен налог на доходы физических лиц, начисленный работникам обособленного подразделения, по месту нахождения головной организации. Повторная уплата налога по месту нахождения обособленного подразделения может привести к двойному налогообложению. Позиция налогового органа. Налог на доходы физических лиц, удержанный с доходов работников обособленного подразделения налогового агента, должен быть перечислен в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения. Решением суда от 18.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.04.2004 решение изменено, в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части отказано. Суд кассационной инстанции оставил Постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал в данной части позицию налогоплательщика. Пунктом 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Таким образом, в случае, когда территориально обособленный производственный участок организации служит местом работы более одного месяца, такой участок считается обособленным подразделением организации. Если производственные участки организации признаны обособленными подразделениями, организация как налоговый агент обязана выполнять установленные п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ требования по перечислению удержанных сумм налога на доходы физических лиц. Кроме того, в соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Согласно ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов. Таким образом, головная организация уплачивает налог, удержанный с доходов работников обособленного подразделения, по месту нахождения обособленного подразделения, а соответствующие сведения представляются в налоговый орган по месту учета головной организации. В силу ст. 123 Налогового кодекса РФ невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. Таким образом, неперечисление суммы налога в местный бюджет в результате неправомерных действий (бездействия) налогового агента влечет применение к нему штрафа в размере 20 процентов от удержанной и не перечисленной им суммы налога. Статьей 8 Налогового кодекса РФ установлена цель уплаты налога — финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ формой образования и расходования фонда денежных средств для реализации указанной цели являются соответствующие бюджеты. В соответствии с Федеральным законом РФ от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ «О бюджетной классификации в РФ» бюджетная классификация предусматривает присвоение объектам классификации соответствующих группировочных кодов, обеспечивающих единство формы бюджетной документации, представление необходимой информации для составления консолидированного бюджета РФ и консолидированных бюджетов субъектов РФ, а также отчетов об их исполнении. В соответствии с Правилами указания информации в поле «Назначение платежа» расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, утвержденными совместным Приказом МНС РФ N БГ-3-10/373, ГТК РФ N 961, Минфина РФ N 80н от 01.10.2000 (далее — Правила), платеж должен быть зачислен на счет учета доходов бюджета, соответствующий коду бюджетной классификации. Правилами не допускается указание в одном расчетном документе более одного кода бюджетной классификации. Показатель «примечание», который наряду с кодом бюджетной классификации может содержать информацию о виде налога, является текстовым пояснением и используется для указания дополнительной информации. Если показатели «код бюджетной классификации» и «примечание» противоречат друг другу, кредитная организация руководствуется кодом бюджетной классификации. В соответствии с Указаниями оперативного характера ЦБ РФ от 24.12.2001 N 159-Т на кредитные организации не возложена обязанность проверять правильность указания (или правомерность неоказания) какого-либо реквизита в платежном поручении. Следовательно, главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации. Ответственность за незачисление налога по назначению при неправильном указании кода бюджетной классификации в платежном поручении несет плательщик. Федеральным законом от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год» установлено, что 100 процентов налога на доходы физических лиц зачисляются на счета консолидированных бюджетов субъектов РФ по коду 1010200. Представительным органом местного самоуправления установлены различные нормативы отчислений от налогов в городской бюджет и бюджеты районов города. Невыполнение налогоплательщиком требований п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ привело к нарушению баланса налоговых поступлений в бюджеты районов города и городской бюджет. В связи с этим суд посчитал, что не вправе вносить коррективы во взаимоотношения между различными бюджетами, регулируемые Бюджетным кодексом РФ.

3.3. Требование об уплате налога

Постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2004 N Ф09-5199/04-АК

Позиция суда. Суд указал, что органом Пенсионного фонда не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, поскольку уточненное требование не могло быть исполнено плательщиком взносов в силу незначительности указанного для добровольного исполнения срока, а также по причине отсутствия доказательств направления этого требования плательщику взносов. Позиция плательщика взносов. Плательщиком взносов признана недоимка по уплате взносов в сумме, указанной органом Пенсионного фонда в первоначальном требовании. Однако уточненное требование плательщиком получено не было. А следовательно, в указанной части требований органами Пенсионного фонда не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, и недоимка взысканию в судебном порядке при рассмотрении данного спора не подлежит. Позиция органа Пенсионного фонда РФ. Согласно уточненному требованию задолженность плательщика сборов составляет сумму, в два раза превышающую сумму, указанную в первоначальном требовании об уплате взносов, которая подлежит взысканию в судебном порядке. Факт неполучения требования плательщиком не влияет на возможность взыскания данной суммы в судебном порядке. Решением суда от 11.06.2004 требования органов Пенсионного фонда в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 27.08.2004 решение суда отменено, требования органов Пенсионного фонда удовлетворены частично в размере, указанном для уплаты в первоначальном требовании. Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал в указанной части позицию плательщика взносов. Согласно п. 7 ст. 126 АПК РФ среди документов, прилагаемых к исковому заявлению, названы документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором. Несоблюдение истцом досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком является согласно ст. 148 АПК РФ основанием для оставления искового заявления без рассмотрения. Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговых уведомлений и требований об уплате налогов. Согласно п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ в требовании об уплате налога должны содержаться сведения о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога. В требовании во всех случаях должны содержаться подробные данные об основаниях взыскания налога, ссылок на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. В статьях 69 — 71 Налогового кодекса РФ органы внебюджетных фондов не упоминаются в составе субъектов, имеющих возможность направить налогоплательщику требование об уплате налога и сбора. Однако это право дано им в соответствии с нормой абз. 3 п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В рассматриваемом случае органами внебюджетного фонда не доказан факт направления уточненного требования об уплате взносов, а следовательно, государственными органами не соблюден досудебный порядок по взысканию указанной в требовании суммы взносов, что является основанием для оставления искового заявления без рассмотрения. Однако вопрос о направлении государственными органами требований об уплате сумм обязательных платежей имеет свои сложности в более неоднозначных ситуациях. Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Так, согласно п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» указанная налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом. В Налоговом кодексе РФ не содержится прямого предписания о необходимости передачи требования об уплате налога и сбора лично указанному лицу или его представителю. Однако подобный вывод можно сделать на основе анализа нормы абз. 2 п. 6 ст. 69 Налогового кодекса РФ, в которой говорится, что в случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом. Таким образом, для того чтобы направленное по почте заказным письмом требование можно было считать полученным по истечении шести дней с момента направления, налоговому органу необходимо прежде всего доказать факт отказа или уклонения руководителя организации или представителя организации от получения требования. Направление требования заказным письмом в силу п. 6 ст. 69 и п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ является дополнительным способом направления, используемым в случаях уклонения налогоплательщика от получения требования или невозможности вручить решение и требование основным способом. Такая позиция поддержана судебной практикой, в частности Постановлением ФАС ВСО от 07.10.2002 N А33-4464/02-С3-Ф02-2943/02-С1. Таким образом, только в случае уклонения от получения требования представителя организации-налогоплательщика требование будет считаться полученным им по истечении шести дней с момента отправления заказного письма. Доказательством даты отправления заказного письма будет являться штамп почтового отделения на конверте и квитанции об отправке. Если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган на основании ст. 71 Налогового кодекса РФ обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование. Однако при составлении уточненного требования обязанность налогового органа по соблюдению досудебной процедуры урегулирования спора с налогоплательщиком не исключается. Более того, поскольку уточненное требование свидетельствует об изменении обязанности налогоплательщика по уплате налога по каким-то исключительным обстоятельствам, направление требования налогоплательщику необходимо не только как факт, доказывающий соблюдение досудебной процедуры урегулирования спора, но и как документ, информирующий налогоплательщика об изменении его обязанностей по уплате налога.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2004 N А05-5007/04-14

Позиция суда. Отсутствие в требовании сведений о размере недоимки, на которую начислены пени, при подтверждении обязанности налогоплательщика по уплате пеней в указанных размерах, а также отсутствие расчета пеней не свидетельствуют о незаконности требования в части уплаты пеней. Позиция налогоплательщика. Отсутствие в требовании указания на размер недоимки, на которую начислены пени, не позволяет налогоплательщику проверить правильность начисления пеней, а следовательно, указанное требование не соответствует требованиям ст. 69 Налогового кодекса РФ и является недействительным. Позиция налогового органа. При доказанности правильности начисления пеней в результате представления налоговым органом дополнительных документов отсутствие указания на размер недоимки, на которую были начислены пени, в самом требовании не свидетельствует о его недействительности. Решением суда от 28.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и направил дело на новое рассмотрение, указав, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанности налоговых органов в требовании об уплате налога и сбора производить расчет начисленных пеней. Высказанная в рассматриваемом Постановлении ФАС СЗО позиция является спорной. Об этом свидетельствует наличие большого числа судебных актов, по мнению которых такое нарушение, как отсутствие в требовании об уплате налога и пени ссылки на сумму недоимки, на которую начисляются пени, является существенным и позволяет признать требование недействительным. Главным аргументом в пользу налогоплательщика в таком случае является отсутствие у налогоплательщика возможности проверить правильность и обоснованность начисления ему суммы пеней, а следовательно, отсутствие возможности должным образом реализовать свое право на защиту. В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ помимо сведений о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, подробных данных об основаниях взыскания налога, ссылок на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, требование об уплате налога должно содержать и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования. Исходя из вышеуказанных норм права можно сделать вывод о том, что требование об уплате пени должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ срок. Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки уплаты налога. Пунктом 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Исходя из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня по своей правовой природе является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок. Пунктом 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» определено, что в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. Таким образом, в случае изменения суммы пеней, подлежащей взысканию на день рассмотрении дела в суде, налоговый орган вправе увеличить сумму исковых требований. Представляется, что в данном случае налоговый орган должен представить расчет суммы пени, для того чтобы и налогоплательщик, и суд могли проверить правильность исчисления пеней. Действительно, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогового органа производить расчет пеней непосредственно в самом требовании об уплате налога и сбора. Однако обязанность по включению в требование суммы недоимки по налогу, которая должна быть взыскана с налогоплательщика в судебном порядке, прямо предусмотрена ст. 69 Налогового кодекса РФ. Однако, если взыскиваемая сумма пени, по каким-либо причинам начисляется не на всю сумму указанной недоимки, то в таком случае налоговому органу необходимо представить дополнительные документы, а также расчет пени, позволяющий налогоплательщику и суду проверить правильность начисления. Статьей 32 Налогового кодекса РФ закреплены обязанности налоговых органов, в том числе обязанности соблюдать законодательство о налогах сборах, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, направлять налогоплательщику налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора. Императивной нормой ст. 69 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового органа по оформлению требования об уплате налога. Несоблюдение налоговым органом требований оформления документов, на основании которых налогоплательщиком производится уплата налога, недопустимо. При буквальном прочтении п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ помимо сведений о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, подробных данных об основаниях взыскания налога, ссылок на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, требование об уплате налога должно содержать и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования. Таким образом, законодательно предусмотрено указание на сумму начисленной пени без указания недоимки, на которую пени начислены. Следовательно, если пени начислены не на всю сумму недоимки, указанной в требовании к уплате, или на большую сумму, уплата которой произведена налогоплательщиком без уплаты пени, в таком случае налоговый орган не обязан приводить в требовании дополнительно конкретную сумму недоимки, на которую начислены пени. Данная позиция вытекает из буквального толкования налогового законодательства, однако не способствует реализации прав налогоплательщика, поскольку требование, оформленное в указанном порядке, не содержит подробных данных об основаниях взимания налога и не информирует налогоплательщика с достоверностью о порядке исчисления пени.

Постановление ФАС Центрального округа от 14.12.2004 N А23-2028/04А-15-117

Позиция суда. Выставление налогоплательщику нового требования, в котором указывается на отзыв ранее направленного требования, является неправомерным. Позиция налогоплательщика. Требование, в котором содержится указание на отзыв ранее направленного требования, является повторным. Позиция налогового органа. Требование, в котором содержится указание на отзыв ранее направленного требования, является не повторным, а уточненным. Решением суда от 24.08.2004 требования общества были удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась. Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов, изложенных инспекцией в жалобе, выслушав объяснения представителей сторон, суд кассационной инстанции оставил решения суда от 24.08.2004 без изменения, а жалобу — без удовлетворения. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган в связи с обнаружением в первоначально направленном требовании об уплате налога арифметической ошибки направил налогоплательщику новое требование, в котором указал на отзыв первоначально выставленного требования. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании данного требования недействительным. Суд в процессе рассмотрения спора исходил из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога. В соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ указанное требование представляет собой письменное извещение, где указан размер неуплаченной суммы налога и соответствующих пени, а также содержится предписание об их уплате в установленный в данном требовании срок. В соответствии со ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику в трехмесячный срок с момента наступления срока уплаты налога. Данный срок не является пресекательным. И пропуск налоговым органом данного срока не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). В случае неисполнения выставленного налогоплательщику требования налоговый орган в течение 60-ти дней с момента истечения установленного в требовании срока исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности принимает решение о принудительном взыскании налога и соответствующих пени путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) на банковских счетах (п. 3 ст. 46 Налогового кодекса). Указанный срок является пресекательным (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). То есть несоблюдение налоговым органом данного срока влечет утрату права на принудительное взыскание налоговой задолженности. Повторное направление требований является попыткой налогового органа продлить предусмотренный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ пресекательный срок принудительного взыскания, в связи с чем направление такого требования признается неправомерным. Указанное не распространяется на случаи выставления уточненных требований. Исходя из положений ст. 71 Налогового кодекса РФ уточненным признается требование, направленное налогоплательщику при изменении обязанности налогоплательщика по уплате налога после направления первоначального требования. То есть основной критерий разграничения повторного и уточненного требования установлен законодателем в виде изменения обязанности налогоплательщика по уплате налога. В Налоговом кодексе РФ не содержится определения понятия изменения налоговой обязанности. Между тем, исходя из положений подп. 2 п. 3 ст. 44, п. 2, п. 3 ст. 78, такое изменение может иметь место в случае: — принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу, — проведения налоговым органом зачета излишне уплаченных или взысканных сумм налоговой задолженности после направления налогоплательщику первоначального требования, — предоставление налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога. Исходя из указанного, наличие в первоначально направленном требовании об уплате налога арифметической ошибки не может признаваться изменением налоговой обязанности и тем самым являться основанием для выставления обществу уточненного требования. В связи с этим суд признал спорное требование повторным, причем независимо от того, что в нем содержался отзыв первоначально выставленного требования. Как указал суд, Налоговый кодекс РФ не предусматривает такого процессуального действия, как отзыв направленного налогоплательщику требования об уплате налогов и пеней путем предъявления нового требования.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2004 N А66-1648-04

Позиция суда. Требование, в котором указаны суммы, взыскиваемые налоговым органом до признания налогоплательщика банкротом, нельзя признать уточненным. Суд признал такое требование повторным и указал, что путем его выставления налоговый орган искусственно продляет срок, установленный для предъявления требования и бесспорного взыскания с налогоплательщика задолженности по обязательным платежам. Позиция налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности направления повторных требований на уплату налогов. Позиция налогового органа. Выставленное налогоплательщику в связи с окончанием процедуры банкротства и завершением срока действия мирового соглашения требование является уточненным, а не повторным, так как оно содержит данные суммы недоимок и пеней с учетом изменения обязанности налогоплательщика по их уплате. Решением Арбитражного суда Тверской области от 07.06.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным уточненного требования инспекции удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 23.08.2004 решение оставлено без изменений. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что введение в отношении налогоплательщика процедур банкротства, в том числе наблюдения и мирового соглашения, не только изменяет порядок предъявления имущественных требований к должнику и очередность их удовлетворения, но изменяет также его обязанность по уплате налогов после направления ранее выставленных требований. В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ при направлении требования налоговый орган обязан выполнить обязательные положения, которые предъявляются законодательством для оформления и направления этого ненормативного акта. Так, согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование в обязательном порядке должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, ссылку на соответствующие положения налогового законодательства, которые устанавливают обязанность по уплате налога. Поскольку требование является обязательным основанием для применения процедуры принудительного взыскания в бесспорном и судебном порядках, ограниченных сроками по их реализации, налоговый орган неправомочен выставлять повторные требования, по сути, продлевая тем самым сроки на взыскание. Иное означало бы возможность взыскания налоговым органом налога (пени) в бесспорном порядке как за пределами срока на бесспорное взыскание (п. 3 ст. 46 НК РФ), так и срока на его взыскание в судебном порядке (п. 3 ст. 48 НК РФ), что противоречит основным принципам законодательства о налогах и сборах. По настоящему делу инспекция в нарушение п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ до введения в отношении предприятия процедуры наблюдения не предпринимала мер по бесспорному взысканию налоговой задолженности, несмотря на то что до этого момента не существовало каких-либо юридических препятствий для реализации данного права. При этом положения ст. 71 Налогового кодекса РФ, на которую ссылался налоговый орган в обоснование своей позиции, допускают направление налогоплательщику уточненного требования в том случае, когда обязанность по уплате налогов изменилась после направления требования об уплате налога. Вместе с тем согласно положениям ст. 44 Налогового кодекса РФ изменение обязанности по уплате налога производится только в порядке и по основаниям, установленным Налоговым кодексом РФ или иным актом налогового законодательства. В рассматриваемой ситуации обязанность предприятия (общества) по уплате налогов с момента образования задолженности и отмены реструктуризации не прекращалась и не изменялась, поскольку введение в отношении налогоплательщика процедур банкротства, в том числе наблюдения и мирового соглашения, лишь изменяет порядок предъявления к нему имущественных требований и очередность их удовлетворения, но не изменяет его обязанность по уплате налогов после направления ранее выставленных требований. Судом также было учтено то обстоятельство, что инспекцией на момент введения процедуры наблюдения в отношении предприятия был пропущен установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ срок для бесспорного взыскания налога. В этой связи инспекция была вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающихся к уплате сумм налогов и пени в установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок, подлежащий исчислению с момента истечения 60 дней с даты исполнения ранее выставленных требований об уплате налога с учетом наличия юридических препятствий, связанных с банкротством налогоплательщика. Однако налоговый орган не воспользовался указанным правом, а направил предприятию спорное повторное требование об уплате тех же налогов и пени, что является искусственным продлением срока на принудительное взыскание задолженности по обязательным платежам. Следовательно, у инспекции не было законных оснований считать, что в период после принятия заявления о признании предприятия банкротом и до окончания срока исполнения им мирового соглашения с кредиторами имелись препятствия для соблюдения совокупности сроков, предусмотренных ст. 70, п. 3 ст. 46 и п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, для принудительного взыскания с налогоплательщика обязательных платежей. В данном случае к моменту выставления повторного требования от 12.02.2004 пресекательный срок на принудительное взыскание налогов и сборов за 2002 год инспекцией пропущен, что свидетельствует о недействительности (незаконности) данного требования.

3.4. Зачет (возврат) налогов

Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2004 N КА-А40/9062-04

Позиция суда. Поскольку налогоплательщик не представил в налоговый орган по месту своего учета заявление о возврате сумм излишне уплаченного налога, у суда отсутствуют основания для применения ст. 78 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок возврата и зачета излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени. Позиция налогоплательщика. В соответствии с международным договором Межгосударственный банк, как иностранная организация, освобожден от уплаты налогов и сборов, а следовательно, излишне уплаченная им сумма налога на прибыль подлежит возврату на основании ст. 78 Налогового кодекса РФ. Отказ налогового органа в возврате неправомерен. Позиция налогового органа. Для осуществления возврата суммы излишне уплаченного налога налогоплательщику необходимо обратиться в налоговый орган по месту своего учета с заявлением о возврате. Налогоплательщик не совершил действий, предписанных законодательством для осуществления возврата излишне уплаченного налога, а следовательно, не может подтвердить право на возврат налога в судебном порядке. Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда и отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований. Согласно ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Таким образом, законодатель подробно закрепляет процедуру осуществления возврата излишне уплаченного налога в ст. 78 Налогового кодекса РФ. Указанной правовой нормой устанавливается не только обязанность налогового органа осуществить действия по возврату излишне уплаченного налога, но и обязанность налогоплательщика инициировать возврат налога путем подачи заявления. Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлен досудебный порядок урегулирования спора, несоблюдение которого согласно п. 2 ст. 148 АПК РФ является основанием для оставления иска арбитражным судом без рассмотрения. Кроме того, законодатель четко определил, что возврат сумм излишне уплаченного налога должен производиться по месту учета налогоплательщика, а следовательно, и заявление о возврате должно быть подано по месту учета. По вопросу досудебного урегулирования спора при отказе налогового органа в возврате излишне уплаченного налога высказался Пленум ВАС РФ в п. 22 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ». Так, по мнению ВАС РФ, ст. 78 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком своего права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности и одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными названной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение. В связи с этим ВАС РФ указал, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок. Таким образом, обращение в суд возможно только при условии подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога и попытки разрешения вопроса возврата в налоговом органе по месту учета налогоплательщика. В рассматриваемом деле налогоплательщик не обращался к налоговому органу с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога, кроме того, с иском о признании бездействия незаконным и обязании возвратить сумму налога обратился в налоговый орган не по месту своего учета. Таким образом, суд правомерно отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, поскольку им не были соблюдены предусмотренные законодателем обязательные условия для реализации своего права на возврат излишне уплаченного налога.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3660

Позиция суда. В случае пропуска налоговым органом сроков давности бесспорного и судебного взыскания отсутствуют юридические основания для взыскания недоимки, в том числе и в форме зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты. Позиция налогоплательщика. Проведение инспекцией самостоятельного зачета сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу в счет погашения недоимки прошлых лет, в отношении которой истекли сроки давности бесспорного и судебного взыскания, является неправомерным. Позиция налогового органа. Исходя из положений п. 2 ст. 33, ст. 78 и ст. 286 Налогового кодекса РФ, проведение налоговым органом самостоятельного зачета сумм текущих авансовых платежей по налогу в счет недоимки прошлых лет по данному налогу является правомерным. Решением суда от 06.07.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 10.09.2004, заявленные обществом требования удовлетворены. Исследовав материалы дела, исследовав доводы жалобы налогового органа, суд кассационной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, в результате проведения налоговой проверки инспекцией был обнаружен факт наличия у общества недоимки прошлых лет. Налоговый орган произвел ее погашение путем проведения зачета имеющейся у общества переплаты по налогу. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам предоставлено право на своевременный возврат или зачет сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени и штрафов. Указанное право обеспечивается обязанностью налоговых органов произвести возврат или зачет излишне уплаченных сумм налоговых платежей (подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ). Как следует из положений п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ, зачет суммы излишне уплаченного налога производится в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам либо в счет погашения недоимки. В счет предстоящих платежей зачет производится на основании заявления налогоплательщика. Инспекция вправе самостоятельно произвести зачет переплаты только в счет уплаты недоимки (п. п. 4, 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Исходя из положений ст. 11 Налогового кодекса, под недоимкой законодатель подразумевает неисполненную налогоплательщиком в установленный срок обязанность по уплате налога и пени. В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога. В соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ указанное требование представляет собой письменное извещение, где указан размер неуплаченной суммы налоговой задолженности, а также содержится предписание об их уплате в установленный в данном требовании срок. Неисполнение указанного предписания влечет возможность применения налоговым органом способов принудительного исполнения обязанности по уплате сумм налоговой задолженности. Такими способами являются: взыскание сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, за счет иного имущества налогоплательщика (при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика) либо в судебном порядке. Необходимо отметить, что бесспорное взыскание сумм налоговой задолженности (путем обращения взыскания на денежные средства на банковских счетах налогоплательщика либо на его имущество) допускается в пределах 60-дневного срока, исчисляемого с момента истечения установленного в требовании срока исполнения налоговой обязанности. В случае пропуска указанного срока взыскание недоимки допускается только в судебном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ). Учитывая, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика (ст. 87 НК РФ), срок давности взыскания налоговой задолженности в судебном порядке исчисляется тремя годами с момента обнаружения факта наличия недоимки налоговым органом. Таким образом, в случае пропуска давностных сроков принудительного исполнения обязанности по уплате налога и соответствующих пени, налоговый орган утрачивает право на взыскание указанных сумм налоговых платежей. В связи с этим существующая на лицевом счете сумма неуплаченного налога и пени списываются и не считаются недоимкой в смысле ст. 11 Налогового кодекса РФ. Поскольку, как было указано выше, право на самостоятельный зачет переплаты налоговому органу предоставлено при условии наличия на лицевом счете налогоплательщика недоимки, следовательно, при ее отсутствии (списания в силу истечения давностных сроков принудительного взыскания) проведение такого зачета является неправомерным.

Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2004 N КА-А40/7416-04

Позиция суда. Суд отказал налогоплательщику во взыскании с налогового органа процентов, начисленных в соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ за нарушение срока возврата государственной пошлины. В качестве основания отказа суд указал следующее: возврат государственной пошлины является возмещением судебных расходов по уплате государственной пошлины за исковое заявление (ст. 110 АПК РФ) и не может быть признан возвратом излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ). Позиция налогоплательщика. В связи с нарушением налоговым органом срока возврата государственной пошлины в соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ подлежат начислению проценты. Позиция налогового органа. Вина налогового органа в несвоевременном возврате госпошлины отсутствует. Решением от 29 марта 2004 г. в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 28 мая 2004 г. решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика о необходимости применения к спорной ситуации п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ и начисления процентов. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии со ст. 333.16 государственная пошлина — это сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 Налогового кодекса РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации. Таким образом, государственная пошлина — это налоговый платеж. Во-вторых, в соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. В соответствии с п. 1 ст. 110 АПК РФ, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Таким образом, ст. 78 Налогового кодекса РФ предусмотрен возврат излишне уплаченного налога, а ст. 110 АПК РФ предусмотрено возмещение судебных расходов. Следовательно, ст. 78 Налогового кодекса и ст. 110 АПК РФ предусмотрены разные правовые основания для возврата уплаченных сумм. В-третьих, статья 78 Налогового кодекса РФ применима к ситуации, когда налогоплательщик исчислил сумму налога в большем размере, чем это предусмотрено законом. Например, такая ситуация будет иметь место в случае, когда при подаче искового заявления необходимо уплатить госпошлину 1000 рублей, а налогоплательщик заплатил 3000 рублей. Таким образом, ст. 78 Налогового кодекса РФ регулирует случаи возврата налога, когда налогоплательщик ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона. Однако в спорном случае при подаче искового заявления сумма госпошлины была исчислена правильно, то есть в данном случае ст. 78 Налогового кодекса РФ неприменима. Государственная пошлина в данном случае возвращается из федерального бюджета в связи с удовлетворением исковых требований налогоплательщика. Таким образом, указанный возврат является возмещением судебных расходов по уплате государственной пошлины, уплаченной за исковое заявление (ст. 110 АПК РФ), и не может быть признан возвратом излишне уплаченного налога (ст. 78 Налогового кодекса РФ). Необходимо отметить, что в пользу данного решения суда свидетельствует также п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, говорящий о том, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет с даты уплаты налога. Однако дело в суде в некоторых случаях рассматривается довольно длительный срок, поэтому истечение трехлетнего срока не может являться основанием для отказа в возврате госпошлины в соответствии со ст. 110 АПК РФ. Следовательно, статья 78 Налогового кодекса РФ не подлежит применению при возврате госпошлины в порядке возмещения судебных расходов в связи с удовлетворением исковых требований заявителя.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 N А56-11791/04

Позиция суда. За несвоевременный возврат авансовых платежей по налогу на прибыль подлежат начислению проценты в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ, поскольку авансовый платеж по результатам отчетного периода является налоговым платежом. Позиция налогоплательщика. Несвоевременный возврат из бюджета излишне уплаченного налога, в том числе налога на прибыль в виде авансовых платежей, компенсируется налогоплательщику выплатой соответствующих процентов по правилам ст. 78 Налогового кодекса РФ за каждый день просрочки. Позиция налогового органа. Начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога на прибыль в виде авансовых платежей по итогам отчетного периода неправомерно, поскольку при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Денежные средства, уплаченные за квартал в виде авансовых платежей, не являются излишне уплаченным налогом. Решением суда от 25.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 21, подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, а налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. В соответствии с п. 7 и п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня подачи такого заявления. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Спор между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу начисления процентов за несвоевременный возврат авансовых платежей возникает по причине различного толкования природы авансовых платежей по налогу на прибыль за отчетный период. Судебная практика в основном поддерживает позицию налогоплательщика о том, что авансовые платежи по налогу на прибыль, исчисляемые за отчетный период, являются налоговыми платежами, подлежат возврату на общих основаниях, предусмотренных ст. 78 Налогового кодекса РФ. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Согласно п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. Сроки и порядок уплаты налога на прибыль в виде авансовых платежей по итогам отчетного периода регламентированы ст. 287 Налогового кодекса РФ. Судебная практика при разрешении подобного дела чаще всего обращается к определению понятия пени, данного налоговым законодательством. Как следует из положений статьи 75 Налогового кодекса РФ, пеня — это денежная сумма, которую налогоплательщик выплачивает в случае просрочки уплаты налогов. Пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т. е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. Таким образом, сумма пени является определенной компенсацией государству, которую выплачивает налогоплательщик в случае несвоевременного внесения суммы налога в бюджет. Пленум ВАС РФ в п. 20 Постановления от 28.02.2001 N 5 рассмотрел вопрос взыскания пени за неуплату авансовых платежей. В соответствии с положениями статей 52 — 55 Налогового кодекса РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, — отчетного) периода на основе налоговой базы, т. е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. В силу п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Согласно позиции высшей судебной инстанции пени, предусмотренные ст. 75 Налогового кодекса РФ, могут быть взысканы за просрочку уплаты авансовых платежей в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Налогового кодекса РФ. Таким образом, ВАС РФ конкретно указал, что в случае, если авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53, 54 Налогового кодекса РФ, авансовый платеж можно считать налоговым платежом, за несвоевременную уплату которого начисляются пени. По аналогии с данной позицией ВАС РФ судебные инстанции решают вопрос о начислении процентов за несвоевременный возврат авансовых платежей. Таким образом, в случае, если авансовые платежи исчисляются по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53, 54 Налогового кодекса РФ, авансовый платеж можно считать налоговым платежом, за несвоевременный возврат которого по общим правилам, установленным ст. 78 Налогового кодекса РФ, начисляются проценты. То есть несвоевременный возврат из бюджета излишне уплаченного налога, в том числе налога в виде авансовых платежей, компенсируется налогоплательщику выплатой соответствующих процентов по правилам ст. 78 Налогового кодекса РФ за каждый день просрочки. Положения п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ не содержат запрета о возврате излишне уплаченного налога, уплаченного авансом. Данная норма права предусматривает возврат излишне уплаченного налога на основании заявления. При нарушении налоговым органом месячного срока возврата налога начисляются проценты (Постановление ФАС УО от 06.09.2004 N Ф09-3623/04-АК). Однако данная позиция судебных органов неповсеместна, судебная практика противоречива. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 05.10.2004 N А33-16237/03-С3-Ф02-4044/04-С1 отмечает, что переплата по налогу на прибыль может возникнуть только по итогам налогового периода — календарного года. Поэтому авансовые платежи по налогу на прибыль засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода и не подлежат возврату на основании ст. 78 Налогового кодекса РФ, в том числе с начислением процентов, предусмотренных п. 9 указанной статьи.

Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 N КА-А40/9980-04

Позиция суда. Применение ст. 78 Налогового кодекса РФ к отношениям по возврату налога на добавленную стоимость неправомерно, поскольку правовая природа спорной суммы — не излишне уплаченный налог, а разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик имеет право на возврат излишне уплаченной суммы налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ. Это право подтверждается актом двусторонней сверки расчетов налогоплательщика и налогового органа. Позиция налогового органа. Поскольку налог на добавленную стоимость уплачивается как напрямую в бюджет, так и в составе платежей своим поставщикам, считать сумму налога, подлежащую возмещению, излишне уплаченной неправомерно. Механизмы, предусмотренные нормами ст. 78 Налогового кодекса РФ, к данным правоотношениям неприменимы. Решением суда от 08.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 02.08.2004 решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика отказано. Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, главой 21 Налогового кодекса РФ полностью урегулирован порядок возмещения налога на добавленную стоимость, который обладает своей спецификой, а поэтому правила возврата этого налога вынесены законодателем в отдельную главу Налогового кодекса РФ. Статьи 78 и 176 Налогового кодекса РФ регулируют различные области налоговых правоотношений. Согласно п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. Таким образом, в ст. 176 Налогового кодекса РФ не рассматривается ситуация, когда НДС, исчисленный по итогам налогового периода, в дальнейшем был уплачен в бюджет. В данной статье речь идет именно о превышении суммы налоговых вычетов над исчисленной суммой налога. Поэтому суммы вычетов, подлежащие возмещению налогоплательщику, и суммы излишне уплаченного налога имеют различную правовую природу. Данная позиция была отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.06.2000 N 9107/99, согласно которой основанием для применения порядка возврата, предусмотренного ст. 78 Налогового кодекса РФ, является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд). Статья 58 Налогового кодекса РФ предусматривает, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Из статей 45 и 60 Налогового кодекса РФ следует, что под уплатой налога понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). По мнению ВАС РФ, п. 3 ст. 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» регулирует отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам. Суммы налога на добавленную стоимость уплачиваются не только в бюджет, но и поставщикам материальных ценностей, использованных затем при реализации продукции на экспорт. Следовательно, оснований для того, чтобы считать указанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения ст. 78 Налогового кодекса РФ, не имеется. В ситуации, когда налогоплательщик претендует на возмещение сумм «входного» НДС, этот налог не является переплаченным им в бюджет, поскольку уплачен другому налогоплательщику. Интересна позиция ФАС СЗО, отраженная в Постановлении от 26.03.2003 N А42-6076/02-С4, в соответствии с которой ст. 176 Налогового кодекса РФ, регулирующая порядок возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, не ограничивает право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость трехгодичным сроком. Именно в этом, по мнению суда, проявляется сущность НДС и принципиальное различие между ст. ст. 78 и 176 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом нами Постановлении ФАС МО налогоплательщик в качестве доказательства наличия излишне уплаченного налога на добавленную стоимость представил акт двусторонней сверки расчетов. Однако главой 21 Налогового кодекса РФ предусмотрен ряд документов, предъявление которых является доказательством наличия вычетов по налогу на добавленную стоимость. Акт двусторонней сверки расчетов между налоговым органом и налогоплательщиком к таким документам не относится.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2004 N Ф04-7645/2004(5714-А70-18)

Позиция суда. Не взысканный с налогоплательщика в судебном порядке штраф не может считаться задолженностью налогоплательщика перед бюджетом и не может быть внесен в карточку лицевого счета как задолженность. Следовательно, отказ в возврате излишне уплаченного налога по данному основанию является незаконным. Позиция налогоплательщика. Числящийся по лицевому счету штраф, который в судебном порядке не был взыскан и не может считаться задолженностью, не является основанием для отказа в возврате из бюджета налога. Позиция налогового органа. При наличии в лицевом счете налогоплательщика любой задолженности, в том числе невзысканного штрафа, возврат излишне уплаченного налога невозможен. Решением Арбитражного суда Тюменской области от 18.07.2004 требования налогоплательщика о признании незаконным решения инспекции об отказе в возврате НДС удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 24.08.2004 решение оставлено без изменений. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что штраф, числящийся по лицевому счету предприятия, является недоимкой, поскольку в нарушение действующего законодательства в судебном порядке он взыскан не был и не мог считаться задолженностью. Более того, впоследствии арбитражный суд отказал инспекции во взыскании данного штрафа. Согласно общему правилу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ предприятие вправе уменьшить исчисленную по правилам ст. 166 Налогового кодекса РФ сумму НДС на налоговые вычеты, то есть на суммы налога, уплаченные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для последующей перепродажи. В соответствии с положениями п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма таких налоговых вычетов будет превышать исчисленную сумму налога, полученная разница возмещается налогоплательщику путем зачета или возврата. Порядок возмещения НДС регулируется специальными положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 2 указанной статьи в течение трех месяцев, следующих за периодом, когда у налогоплательщика возникло право на возмещение НДС, данная сумма налога направляется на уплату следующих платежей, подлежащих зачислению в федеральный бюджет: — на исполнение обязанности по уплате налогов (сборов), в том числе по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ; — на уплату пени; — на погашение недоимки; — на уплату сумм налоговых санкций. Зачет по указанным основаниям производится налоговым органом самостоятельно, за исключением налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, по которым зачет производится по согласованию с таможенными органами. О проведенном зачете инспекция сообщает налогоплательщику в течение десяти дней с даты его осуществления. По истечении трех календарных месяцев незачтенная сумма налога подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Порядок возврата НДС предусматривает обязанность налогового органа в течение двухнедельного срока принять соответствующее решение о возврате заявленной суммы и в тот же срок направить данное решение на исполнение в орган федерального казначейства. Фактический возврат НДС осуществляется казначейством в течение двух недель считая с даты получения решения налогового органа, но не позднее трех недель с даты направления решения. В случае нарушения указанных сроков на подлежащую возврату налогоплательщику сумму НДС начисляются проценты, исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Таким образом, Налоговый кодекс РФ детально регламентирует порядок возмещения НДС путем зачета и путем возврата и не предусматривает такого основания для отказа в возврате налога, как наличие в лицевом счете невзысканного штрафа. В силу требований п. 7 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке. Следовательно, налоговому органу законом не предоставлено право на бесспорный порядок взыскания штрафа, в том числе путем проведения зачета возмещаемого НДС. Поскольку налоговым органом по данному делу был нарушен порядок взыскания штрафа, что подтверждается судебным решением, у инспекции не было оснований для зачета возмещаемого НДС в счет погашения санкции и не было основания для отказа в возврате налога по правилам ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2004 N КА-А40/8847-04

Позиция суда. Требование налогоплательщика о возврате из бюджета НДС, подлежащего возмещению вследствие осуществления экспортных операций, является самостоятельным, не относится к категории требований о признании недействительным ненормативного акта, действия или бездействия должностных лиц. Поэтому положения п. 4 ст. 198 АПК РФ, устанавливающие 3-месячный срок, не распространяются на требование о возврате налога. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик вправе заявить требования о возврате экспортного НДС без учета установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ трехмесячного срока на обжалование действий (бездействия) налогового органа. Позиция налогового органа. Право на обжалование действий (бездействия) налогового органа в судебном порядке ограничено трехмесячным сроком, исчисляемым по правилам ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.05.2004 требования налогоплательщика о возложении на налоговый орган обязанности по возмещению НДС путем возврата были удовлетворены частично. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя принятый по делу судебный акт первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что налогоплательщик ограничен трехмесячным сроком по требованиям о возмещении НДС путем возврата. Исходя из требований Налогового кодекса РФ, необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта товаров являются: — фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ; — представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение экспортного НДС должно быть произведено не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации по ставке 0% и соответствующего пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение данного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки, а также налоговых вычетов, по итогам которой принимает решение о возмещении НДС путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении заявленного в декларации налога. Кроме того, в течение указанного трехмесячного срока налоговый орган может затребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. Таким образом, право на возмещение НДС по экспортным операциям может быть реализовано налогоплательщиком только после принятия инспекцией соответствующего решения по результатам проведенной проверки. В то же время согласно положениям п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если налоговый орган не вынес в установленный данной нормой трехмесячный срок решения об отказе, он обязан принять решение о возмещении и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней (императивная норма). Таким образом, п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлена формальная норма, обязывающая налоговый орган осуществить возмещение НДС в случае нарушения трехмесячного срока. Соблюдение данного требования не поставлено в зависимость от дополнительных условий. В соответствии с положениями ст. ст. 137 и 138 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе обжаловать незаконные действия (бездействие) инспекции и ее должностных лиц в вышестоящем налоговом органе и (или) судебном порядке. Положения ч. 1 ст. 198 АПК РФ предусматривают, что организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) налоговых органов, если указанные документы и действия (бездействие) не соответствуют налоговому законодательству и нарушают их права и законные интересы налогоплательщиков. При этом в соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов. Как пояснил Конституционный Суд РФ в Определении от 18.11.2004 N 367-О, само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями об обжаловании ненормативных актов и действий (бездействия) не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений. Кроме того, пропуск данного срока не является основанием для отказа в принятии заявлений по такого рода делам, а вопрос о причинах пропуска и о восстановлении нарушенного срока решается в судебном заседании. Однако по данному делу Федеральный арбитражный суд не усмотрел оснований для применения ограничительного трехмесячного срока, указав, что предприятие обратилось в арбитражный суд с требованиями об обязании инспекции возвратить сумму НДС, которые являются самостоятельными и могут быть заявлены независимо от оспаривания решений, действия (бездействия) налогового органа.

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2005 N А65-18213/2004-СА1-23

Позиция суда. Трехлетний срок давности возмещения налогоплательщику НДС, установленный ст. 173 НК РФ, распространяется на правоотношения по представлению налоговых деклараций после 01.01.2002 за любой налоговый период. Следовательно, представление обществом уточненной декларации 01.03.2004 с целью возмещения НДС за ноябрь 2000 года признается нарушением положений ст. 173 НК РФ и налог возмещению не подлежит. Позиция налогоплательщика. Предусмотренный ст. 173 НК РФ трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик вправе представить налоговую декларацию с целью возмещения НДС, начинает течь с 01.01.2002, т. к. до этого времени отсутствовала норма, ограничивающая право на возмещение НДС данным сроком. Позиция налогового органа. Положения ст. 173 НК РФ о давности возмещения НДС распространяются на правоотношения по представлению налоговых деклараций после 01.01.2002 за любой налоговый период. Следовательно, представление обществом уточненной декларации 01.03.2004 с целью возмещения НДС за ноябрь 2000 года признается нарушением положений ст. 173 НК РФ и налог возмещению не подлежит. Решением от 12.11.2004 арбитражный суд в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказал. В апелляционном порядке решение суда первой инстанции не обжаловалось. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ПО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Налогоплательщик 01.03.2004 в порядке ст. 81 НК РФ направил уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2000 года, в соответствии с которой НДС подлежал возмещению налогоплательщику. Налоговый орган отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, объяснив это тем, что уточненные расчеты по налогу на добавленную стоимость не могут быть приняты к рассмотрению, так как истекло три года по окончании соответствующего налогового периода. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием признать незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в отказе возвратить налогоплательщику НДС. Между тем арбитражный суд признал действия налогового органа соответствующими закону. Так, в соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. При этом п. 4 данной статьи устанавливает, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. В свою очередь, факт переплаты налогов может быть установлен в том числе в ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации, предоставленной налогоплательщиком. В то же время согласно ч. 1 ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, срок проведения налоговой проверки декларации за ноябрь 2000 г. истек 20.12.2003, а уточненные декларации представлены 01.03.2004. В результате суд пришел к выводу, что налоговый орган не вправе провести налоговую проверку за пределами установленного НК РФ трехгодичного срока. Следовательно, у налогового органа отсутствует возможность установить факт излишней уплаты налога на добавленную стоимость, поэтому отсутствуют основания для вынесения решения о зачете (возврате) налога на добавленную стоимость за ноябрь 2000 года. Помимо этого основного довода суд кассационной инстанции привел также и дополнительный довод в поддержку позиции налогового органа. Так, по мнению налогоплательщика, в рассматриваемой ситуации трехлетний срок на право подать налоговую декларацию по возмещению налога на добавленную стоимость начинает течь с 01.01.2002, поскольку до этого времени отсутствовала норма, ограничивающая право на возмещение налога на добавленную стоимость трехгодичным сроком. Между тем ФАС ПО указал, что Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в ст. 173 Налогового кодекса РФ была внесена норма, согласно которой положительная разница между суммами налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектами налогообложения, не возмещается налогоплательщику, если налоговая декларация по налоговому периоду, в котором возникла такая разница, подана по истечении трех лет после окончания этого налогового периода. По мнению суда, данная норма распространяется на правоотношения по представлению налоговых деклараций после 1 января 2002 года за любой налоговый период.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2005 N Ф04-193/2005(8263-А45-29)

Позиция суда. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязательного досудебного порядка урегулирования спора о возврате излишне взысканного налога, в связи с чем налогоплательщик не обязан перед обращением с соответствующим заявлением в суд предварительно направлять такое заявление в налоговый орган. Позиция налогоплательщика. Пункт 2 ст. 79 Налогового кодекса не содержит императивных предписаний о необходимости предварительного направления заявления о возврате сумм излишне взысканного налога в налоговый орган, а только потом в суд. Позиция налогового органа. Исходя из положений ст. 79 Налогового кодекса, налогоплательщик нарушил предусмотренный данной статьей порядок возврата сумм излишне взысканного налога, поскольку перед обращением в суд с соответствующим заявлением не урегулировал спор в административном порядке. Решением арбитражного суда от 27.04.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции этого же суда от 26.10.2004, требования общества о возврате из бюджета сумм излишне уплаченных пени и процентов за их несвоевременный возврат удовлетворены. Суд кассационной инстанции согласился с позицией, изложенной в судебных актах нижестоящих инстанций, и оставил решение от 27.04.2004 и Постановление от 26.10.2004 в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налогоплательщик в 1999 году направил в обслуживающий его банк платежные поручения на оплату патента и уплату ЕНВД (в соответствии с ранее действующим законодательством патентом именовалось свидетельство, предоставляемое плательщикам сбора за право торговли). Однако банк в силу отсутствия на корреспондентском счете денежных средств налоги в бюджет не перечислил. Впоследствии общество направило в инспекцию заявление о зачете указанных платежей в счет существующей налоговой задолженности. Инспекция отказала в удовлетворении данного заявления и взыскала с предприятия сумму пени за несвоевременную уплату налогов. По мнению суда, налогоплательщик правомерно расценил указанную сумму пеней как излишне взысканную. При этом суд исходил из следующего. В соответствии с положениями ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны своевременно уплачивать законно установленные налоги и сборы. При этом в отношении каждого налога установлена дата, по истечении которой неуплата налога будет числиться как недоимка в лицевой карте налогоплательщика. При этом в соответствии с положениями ст. 75 Налогового кодекса ежедневно на указанную сумму недоимки будут начисляться пени. Налог считается уплаченным с момента представления в банк, обслуживающий счета налогоплательщика, платежного поручения на уплату налога. Следовательно, представление платежного поручения до момента наступления даты, предусмотренной законодателем как срок уплаты того или иного налога, исключает возможность взыскания с налогоплательщика сумм пени. В рассматриваемом случае налогоплательщик, направив в банк платежное поручение до момента истечения законодательно установленного срока уплаты налога, тем самым исполнил обязанность по его уплате. То обстоятельство, что у банка на его корреспондентском счете (счет, открытый банком в РКЦ, на который зачисляются все активы банка и с которого фактически перечисляются денежные средства) отсутствуют денежные средства, не может быть основанием для признания за налогоплательщиком недоимки по уплате налога и, соответственно, основанием для начисления пени, поскольку наличие или отсутствие денежных средств на указанном счете не зависит от воли налогоплательщика. Иначе говоря, недополучение бюджетом сумм обязательных платежей по причине отсутствия денежных средств на корреспондентском счете обслуживающего налогоплательщика банка исключает вину налогоплательщика в неуплате налога при своевременном представлении последним в данный банк платежного поручения на перечисление налога в бюджет. В соответствии с положениями ст. 79 Налогового кодекса РФ суммой излишне взысканного обязательного платежа признается сумма обязательного платежа, которая была взыскана налоговым органом при отсутствии у налогоплательщика обязанности по ее уплате. Учитывая данное правило, суд расценил пени, начисленные инспекцией на сумму неперечисленных по вине банка налогов, как излишне взысканную с общества. Согласно п. 1 ст. 79 Налогового кодекса налогоплательщик вправе вернуть указанную сумму путем представления в налоговый орган необходимого заявления. Как следует из содержания указанной нормы, данное заявление необходимо представить в течение одного месяца с момента, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него сумм обязательного платежа. Однако вернуть такой платеж можно и в судебном порядке. Указанный порядок предполагает представление необходимого заявления в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него сумм обязательных платежей. Исходя из положений ст. 79 Налогового кодекса РФ судом был сделан вывод о наличии у налогоплательщиков, с которых взысканы излишние суммы налогов, сборов, пени, права вернуть данные платежи либо в административном порядке, либо в судебном порядке, либо одновременно и в административном, и в судебном порядке. Законодатель не устанавливает правил о том, что применение судебного порядка возврата допускается только в случае пропуска налогоплательщиком срока на обращение с соответствующим заявлением в налоговый орган. То есть обращение в суд с заявлением о возврате сумм излишне взысканного обязательного платежа правомерно и до истечения месячного срока, предусмотренного законодателем для осуществления возврата в административном порядке. Поскольку возврат налога или иного другого излишне взысканного обязательного платежа — это право налогоплательщика, кроме того, порядок такого возврата предусмотрен законодателем в качестве альтернативы того или иного поведения со стороны налогоплательщика, следовательно, поэтому суд признал необоснованным вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, минуя административный порядок возврата сумм излишне взысканных пени, неправомерно обратился в суд с соответствующим заявлением.

Постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2004 N Ф09-5398/04-АК

Позиция суда. Обязанность налоговых органов возвратить акционерам имевшуюся у ликвидированной организации переплату налоговых платежей Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно в нарушение положений п. 9 ст. 78 Налогового кодекса не принял в месячный срок решение о возврате акционерам ликвидированного общества его переплаты по налогам в федеральный бюджет. Позиция налогового органа. Возврат акционерам ликвидированного общества его имущества в виде сумм излишне уплаченных в федеральный бюджет налогов противоречит правилам ст. ст. 49, 78 Налогового кодекса РФ, ст. 63 ГК РФ. Решением суда от 13.09.2004 удовлетворены заявленные налогоплательщиком требования о возврате акционерам ликвидированного общества имущества последнего в виде сумм излишне уплаченных в федеральный бюджет налогов. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Суд кассационной инстанции не согласился с мнением суда первой инстанции, признал изложенные в решении от 13.09.2004 доводы недостаточно обоснованными, в связи с чем отменил данное решение и направил дело на новое рассмотрение. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, акционерное общество обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате сумм излишне уплаченных налогов. Однако, не дождавшись ответа на указанное заявление, общество было ликвидировано. На следующий день после ликвидации инспекция направила в адрес организации отказ в возврате сумм излишне уплаченного налога. При этом отказ был мотивирован фактом ликвидации и отсутствием правопреемства. Акционер ликвидированного общества оспорил данный отказ в судебном порядке. Суд кассационной инстанции, признавая позицию налогового органа правомерной, исходил из следующего. В соответствии с положениями п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога либо засчитывается налогоплательщику в уплату других налогов, недоимок, либо возвращается из бюджета. Возврат осуществляется только при условии представления налогоплательщиком в налоговый орган соответствующего установленной форме письменного заявления. Указанное заявление может быть представлено в течение трех лет со дня уплаты требуемой к возврату суммы. Налоговый орган не оспаривает соблюдение налогоплательщиком указанных условий возврата, однако в силу положений ст. ст. 49, 78, Налогового кодекса и ст. 61 ГК РФ признает отсутствие у инспекции правомочий на осуществление такого возврата. В частности, как следует из положений п. 4 ст. 49 Налогового кодекса РФ, суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией обязательных платежей подлежат зачету в счет погашения налоговой задолженности данной организации. То есть законодатель прямо предусмотрел, что возмещение сумм переплаты организации, которая исключена из ЕГРЮЛ (не имеет статуса юридического лица, а потому не может признаваться в качестве налогоплательщика с момента ликвидации), допускается только в форме зачета. Кроме того, как следует из положений ст. 61 ГК РФ, ликвидация юридического лица означает то, что данное лицо прекращает свое существование без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства. Аналогичное правило предусмотрено п. 1 ст. 21 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Иначе говоря, с момента ликвидации организации, имеющей любую организационно-правовую форму, в том числе форму акционерного общества, все ее права и обязанности не передаются в порядке «наследования» иным лицам. Налогоплательщик в обоснование своей позиции исходил из положений ч. 7 ст. 63 ГК РФ и Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах». В частности, согласно ч. 7 ст. 63 ГК РФ все оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество, права, обязанности ликвидируемой организации распределяются между ее учредителями, если законодательством или учредительным договором не предусмотрен иной порядок. Исходя из положений Закона РФ об акционерных обществах, акционерами признаются лица, которые имеют право собственности на долю имущества акционерного общества, определяемую в зависимости от количества принадлежащих лицу акций, и при ликвидации организации распределение имущества производится между акционерами. Однако налогоплательщик не учел, что в ГК РФ и Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» речь идет об отношениях по передаче имущества в сфере договорных отношений, то есть отношений частной сферы. Между тем рассматриваемый судом спор касается отношений публично-правового характера, а именно возврата имущества, переданного в свое время бюджету. В соответствии с положениями п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям публичного характера гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством. В отношении принадлежащего ликвидируемому обществу имущества в виде излишне уплаченных налогов законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность его распределения между акционерами и установлено специальное императивное правило — п. 4 ст. 49 Налогового кодекса РФ. Таким образом, исходя из особенностей характера оставшегося после ликвидации общества имущества судом был сделан вывод о недопустимости распределения данного имущества в соответствии с правилами Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» между акционерами.

3.5. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога или сбора

3.5.1. Взыскание налогов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ)

Постановления ФАС Уральского округа от 09.08.2004 N Ф09-3248/04-АК, от 14.09.2004 N Ф09-3799/04-АК

Позиция суда. Исходя из сравнительного анализа и систематического толкования ст. ст. 23, 78, 87, 113 НК РФ с учетом ч. 6 ст. 13 АПК РФ следует, что давностный срок взыскания налоговых платежей объективно ограничивается тремя годами. В пределах этого разумного срока налоговые органы вправе осуществлять бесспорное взыскание налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках. То есть в течение 3 лет налоговые органы вправе выставлять инкассовые поручения на взыскание налога и пени. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган согласно ст. 46 Налогового кодекса РФ имеет право на бесспорное списание недоимки и пеней только в течение 60-ти дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Позиция налогового органа. Статьей 46 Налогового кодекса РФ срок для выставления инкассовых поручений специально не установлен. Решением Арбитражного суда Свердловской области от 01.03.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании незаконными действий инспекции, выразившихся в выставлении инкассового распоряжения, удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 26.04.2004 решение оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и отказывая в удовлетворении заявленных требований, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика, что согласно ст. 46 Налогового кодекса РФ право на бесспорное списание недоимки и пеней ограничено 60-ю днями после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В соответствии с положениями п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании принимается не позднее 60-ти дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В то же время для выставления инкассовых поручений ст. 46 Налогового кодекса РФ специального срока не устанавливает. При разрешении данного дела суд руководствовался также тем, что на выставление инкассовых поручений могут повлиять объективные причины, препятствующие их исполнению (наличие неизвестных счетов, отсутствие средств на счетах, закрытие счетов, ликвидация банков и т. д.). Таким образом, для целей соблюдения обязанности по уплате налогов у налоговых органов должна существовать реальная возможность для их взыскания. Суд указал, что исходя из универсальности воли законодателя и системного толкования ст. ст. 23, 78, 87, 113 Налогового кодекса РФ и с учетом ч. 6 ст. 13 АПК РФ следует, что срок давности взыскания налоговых платежей ограничивается тремя годами и что в пределах этого разумного срока инспекция вправе осуществлять бесспорное взыскание налога и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках. Необходимость применения трехлетнего срока давности взыскания налоговой задолженности продиктована содержанием ст. 87 Налогового кодекса РФ, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки. Таким образом, за пределами трехлетнего срока налоговый орган лишен возможности сбора, фиксации и представления в суд доказательств, относящихся к более ранним периодам деятельности налогоплательщика, и, соответственно, ограничен в праве принудительного взыскания задолженности по налогам, относящимся к этим периодам деятельности. В соответствии с правовой позицией суда по данному делу применение трехлетнего срока обусловлено вступлением в силу с 01.01.1999 Налогового кодекса РФ, который фактически установил дополнительную гарантию налогоплательщику в виде ограничения срока взыскания задолженности, что следует из вышеуказанных положений. Кроме того, на необходимость применения предельного трехлетнего срока давности взыскания к налоговым правоотношениям указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 13571/03, согласно которому недоимка может быть взыскана только за три года. Наличие предельных процедурных сроков взыскания задолженности путем лишения налогоплательщика его имущества является необходимым элементом налоговой системы правового государства. Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 27.04.2001 N 7-П указал, что необходимость установления ограничительных сроков продиктована необходимостью обеспечения конституционных гарантий прав и свобод граждан, что по смыслу ст. 196 Гражданского кодекса РФ при отсутствии ограничительного срока давности взыскания должен применяться общий срок давности в три года. Таким образом, по истечении трехлетнего срока с момента возникновения недоимки взыскание задолженности является неправомерным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2004 N А19-3367/04-44-Ф02-3925/04-С1

Позиция суда. НК РФ с направлением требования связывает возможность реализации порядка принудительного взыскания налога и пени. Следовательно, в случае пропуска срока для взыскания основного долга (налогов, сборов) в судебном порядке налоговый орган также утрачивает возможность для принудительного взыскания пеней, начисленных на названную задолженность. Позиция налогоплательщика. Нарушение налоговым органом срока направления требования об уплате налога не может изменять установленные Налоговым кодексом РФ сроки на принудительное взыскание недоимки. Позиция налогового органа. Так как срок направления требования не является пресекательным, налоговый орган вправе реализовать свои полномочия по взысканию недоимки и в случае его нарушения. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 22.04.2004 требования налогоплательщика о признании незаконными решений налогового органа о взыскании за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, о взыскании пени за счет имущества налогоплательщика и о признании недействительным требования об уплате налога были удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 19.07.2004 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что непринятие мер к взысканию задолженности, выявленной по результатам камеральной проверки, не влияет на сроки их реализации по результатам выездной проверки. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания недоимки и задолженности по пени в отношении налогоплательщиков и налоговых агентов реализуется посредством нескольких взаимосвязанных этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки, при истечении и нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления установленного законом срока его уплаты. Указанный документ является обязательным и первым этапом в процедуре принудительного взыскания налоговой задолженности. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений ч. 1 Налогового кодекса РФ», согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. То есть для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета налогоплательщика, но в пределах 60 дней по истечении срока на добровольное исполнение требования об уплате налога. Налоговым кодексом РФ не установлен срок исполнения требования налогоплательщиком. В то же время в соответствии с п. 5 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) — организации или налогового агента — организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159) указано, что срок исполнения требования об уплате налога не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о бесспорном взыскании задолженности, принятое после истечения 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, является недействительным и исполнению не подлежит. Однако в этом случае налоговый орган вправе реализовать свои полномочия путем взыскания недоимки в судебном порядке. В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения ч. 1 Налогового кодекса РФ» указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке также ограничено пределами, установленными п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, то есть составляет шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания задолженности. Указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению по тем или иным основаниям. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что требование об уплате пени должно быть выставлено одновременно с требованием об уплате налога в установленный п. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ срок и содержать все необходимые сведения: размер недоимки; дату, с которой начисляются пени, и их ставку. Следовательно, Налоговый кодекс РФ регламентирует порядок и сроки направления требования не только об уплате налога, но и пени и с направлением требования связывает применение порядка принудительного взыскания налога и пени в установленные сроки. Таким образом, в случае пропуска срока для взыскания в судебном порядке основного долга — налога, налоговый орган также утрачивает возможность для принудительного взыскания начисленной на него пени.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.12.2004 N Ф04-9172/2004(7337-А45-27)

Позиция суда. Лицевые счета и реестр инкассовых поручений не являются доказательствами задолженности по налогу и правомерности начисления пеней, так как не позволяют установить виды и периоды начисления налогов, по которым выставлялись инкассовые поручения и поступали в бюджет денежные средства в уплату этих налогов. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком была частично погашена задолженность, в отношении которой налоговым органом было выставлено инкассовое поручение. На оставшуюся задолженность впоследствии начислялись пени. Постановление о взыскании итоговой суммы пени за счет имущества налогоплательщика неправомерно, поскольку не подтверждает с достоверностью размер взыскиваемой задолженности. Позиция налогового органа. На момент образования задолженности по пеням налоговым органом вынесено постановление о взыскании суммы задолженности за счет имущества налогоплательщика. Доказательствами образования указанной задолженности являются лицевые счета налогоплательщика, а кроме того, реестр инкассовых поручений, в соответствии с которым выставлялись поручения на взыскание суммы налога за счет денежных средств. Поскольку недоимка была уплачена налогоплательщиком не в полном размере, налоговый орган правомерно вынес постановление о взыскании сумм пеней за счет имущества налогоплательщика. Решением суда от 28.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 18.10.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции судебные акты нижестоящих инстанций оставил без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 Налогового кодекса РФ. Взыскание налога также может производиться путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 и ст. 48 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога и пени за счет денежных сумм, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается налоговым органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Законодатель устанавливает пресекательный срок для применения налоговым органом процедуры бесспорного взыскания сумм недоимки по налогу и пеней. Статья 47 Налогового кодекса РФ не содержит указания на подобный пресекательный срок для вынесения решения о взыскании сумм налога и пени за счет имущества налогоплательщика. По аналогии суммы недоимки по налогу и пени должны взыскиваться с налогоплательщика-организации с учетом срока взыскания в бесспорном порядке, установленного ст. 46 Налогового кодекса РФ, независимо от формы, в которой производится бесспорное взыскание, за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках или за счет иного имущества налогоплательщика. В рассматриваемом деле недоимка по налогу образовалась у налогоплательщика в 1997 году. Налоговым органом было вынесено постановление и выставлены инкассовые поручения на взыскание недоимки за счет денежных средств налогоплательщика. В результате задолженность налогоплательщика была частично погашена, однако на оставшуюся часть продолжали начисляться пени. В 2004 году налоговый орган выносит постановление о взыскании сумм задолженности за счет имущества налогоплательщика и в доказательство этой задолженности представляет копии лицевых счетов и реестр инкассовых поручений на взыскание сумм налога за счет денежных средств налогоплательщика с банковских счетов. Однако суд не принял эти документы в качестве доказательств образования задолженности налогоплательщика, поскольку из лицевых счетов и реестров инкассовых поручений невозможно установить достоверность периода образования задолженности, вид налога, по которому начислены пени, взыскание которых обращено на имущество налогоплательщика, а также размер самих пеней и периода, в течение которого начислялись пени. Данные сведения в соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ указываются налоговым органом в требовании об уплате налога, однако налогоплательщику никаких дополнительных требований об уплате задолженности по пеням не направлялось. Следует отметить, что налоговым законодательством и не предусматривается вынесение дополнительного требования. Статьей 71 Налогового кодекса РФ предусмотрено вынесение уточненного требования вследствие изменения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Однако в данном случае обязанность налогоплательщика после частичного погашения задолженности по налогу не изменилась. Налогоплательщик должен был погасить оставшуюся часть недоимки и пени, либо она подлежала взысканию с налогоплательщика в принудительном порядке путем направления взыскания на имущество налогоплательщика, а также в судебном порядке до истечения шести месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Налоговым органом были пропущены все предусмотренные налоговым законодательством сроки принудительного взыскания сумм задолженности. Однако суд в указанном случае отказал налоговому органу по иному основанию, а именно по причине недоказанности размера и периодов начисления взыскиваемых с налогоплательщика сумм задолженности такими документами, как лицевые счета налогоплательщика и реестр инкассовых поручений.

Постановление ФАС Центрального округа от 16.12.2004 N А14-6461/2004-150/10

Позиция суда. Налоговый орган не вправе одновременно применять два способа принудительного взыскания, а именно: направлять инкассовые поручения на списание денежных средств со счетов налогоплательщика в банке и в связи с отсутствием средств на расчетных счетах обращаться в суд для взыскания указанной задолженности. Позиция налогоплательщика. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено одновременное принятие нескольких способов принудительного взыскания недоимок по налогам и пени. Позиция налогового органа. Отсутствие денежных средств на банковских счетах, куда направлены инкассовые поручения, является основанием для взыскания налоговых платежей за счет имущества налогоплательщика. Решением суда от 03.08.2004 в удовлетворении заявления отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность принятого решения не проверялась. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда первой инстанции и оставил решение от 03.08.2004 в силе, а кассационную жалобу налогового органа — без удовлетворения. В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога. В соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ указанное требование представляет собой письменное извещение, где указан размер неуплаченной суммы налога и соответствующих пени, а также содержится предписание об их уплате в установленный в данном требовании срок. Неисполнение указанного предписания влечет осуществление налоговым органом мер принудительного исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности. Указанные меры включают в себя взыскание недоимки по налогам и пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, за счет имущества последнего и путем направления в суд соответствующего заявления. В первом случае, согласно п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ, принудительное исполнение налоговой обязанности производится по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. В соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика. Таким образом, взыскание налога за счет имущества является правомерным только после того, как налоговый орган, направив инкассовые поручения в обслуживающие налогоплательщика банки, не получит должного исполнения налоговой обязанности и тем самым установит невозможность бесспорного взыскания налогов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. Иначе говоря, возможность принудительного исполнения налоговой обязанности за счет иного имущества налогоплательщика допускается только в том случае, когда налоговым органом предприняты все необходимые меры по взысканию сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах. При этом взыскание за счет денежных средств и имущества допускается в пределах 60-дневного срока, исчисляемого с момента истечения срока исполнения требования об уплате налоговой задолженности. При нарушении указанного 60-дневного срока налоговый орган может взыскать задолженность по налогу только через суд. То есть исковое заявление о взыскании недоимки с юридического лица может быть подано налоговым органом в арбитражный суд только по истечении 60 дней с установленного в требовании момента исполнения обязанности по уплате налога и пени. При отсутствии такого требования 60 дней отсчитываются с последнего дня десятидневного срока (отведенного для вынесения требования), исчисляемого с предусмотренного законодательством о налогах и сборах момента уплаты налога. Исходя из указанного, для суда было очевидно, что меры принудительного исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности являются самостоятельными процедурами и что законодательством о налогах сборах не предусмотрено одновременное осуществление нескольких таких процедур, поскольку в таком случае нарушаются права налогоплательщика. Нарушение проявляется в том, что у налогового органа появляется потенциальная возможность взыскания одной и той же суммы налоговой задолженности два раза.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2005 N А33-9691/04-С3-Ф02-5808/04-С1

Позиция суда. Налогоплательщик вправе поставить вопрос о признании недействительным решения о взыскании налога (пени) за счет денежных средств налогоплательщика и без оспаривания в судебном порядке требования об исполнении обязанности по уплате указанных в решении сумм налоговой задолженности. Позиция налогоплательщика. Незаявление обществом требования о признании недействительным требования об уплате налога не лишает его права на защиту иным способом. Позиция налогового органа. При рассмотрении спора о признании неправомерным решения о взыскании сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах общество не заявляло о проверке законности вынесенного инспекцией требования об уплате пеней, что является основанием для отказа в удовлетворении требований общества. Решением от 26.07.2004 требования общества о признании недействительным решения налогового органа о взыскании пеней были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 18.10.2004 решение суда оставлено без изменения. Проверив доводы кассационной жалобы, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции отказал в удовлетворении кассационной жалобы налоговой инспекции. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, инспекция предоставила обществу право на реструктуризацию налоговой задолженности, в том числе и по пеням. В связи с нарушением условий реструктуризации налоговый орган направил обществу требование об уплате пеней в установленный срок. Налогоплательщик данное требование не исполнил, что явилось основанием для вынесения решения о взыскании сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика. По причине отсутствия денежных средств на банковских счетах инкассовые поручения были отозваны, и инспекция, не отменяя указанное решение, вынесла решение об уплате пеней путем обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика. Общество, не заявляя суду о проверке законности требования об уплате пеней, обжаловало действительность решения о взыскании суммы пеней за счет денежных средств на банковских счетах. По мнению налогового органа, суд был не вправе рассматривать такое заявление. Указанное явилось предметом кассационной жалобы. Суд кассационной инстанции при рассмотрении дела исходил из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога. В соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ указанное требование представляет собой письменное извещение, где указан размер неуплаченной суммы налоговой задолженности, а также содержится предписание об их уплате в установленный в данном требовании срок. Неисполнение указанного предписания влечет возможность применения налоговым органом способов принудительного исполнения обязанности по уплате сумм налоговой задолженности. Одним из таких способов является решение о взыскании сумм указанной задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика (п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ). В соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика. Таким образом, возможность принудительного исполнения налоговой обязанности за счет иного имущества налогоплательщика допускается только в том случае, когда налоговым органом предприняты все необходимые меры по взысканию сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах. Исходя из указанного, основанием для вынесения налоговым органом решения об обращении взыскания недоимки по налогу и пеней на денежные средства на банковских счетах налогоплательщика или на иное имущество последнего является неисполненное в срок требование об уплате налога и пени. Поскольку указанные решения представляют собой ненормативные акты налогового органа, следовательно, их оспаривание при отсутствии со стороны заявителя требования о признании неправомерным требования, в связи с неисполнением которого были вынесены такие решения, не является нарушением налогового и процессуального законодательства (ст. 137 Налогового кодекса РФ, ст. 198 АПК РФ). Условия, при которых налоговый орган выносит указанные акты (неисполнение требования об уплате налоговой задолженности), свидетельствуют об их производном характере от требования об уплате налоговой задолженности. В связи с чем в случае возникновения спора о правомерности взыскания за счет денежных средств на банковских счетах или иного имущества налогоплательщика суд в любом случае, независимо от наличия со стороны последнего необходимого требования, рассматривает вопрос о законности требования налогового органа. Данный вопрос подразумевает под собой выяснение факта наличия у налогоплательщика неисполненной налоговой обязанности. В случае установления судом отсутствия данного факта и требование налогового органа, и решение о бесспорном взыскании налоговой задолженности признаются недействительными, независимо от того, какой из актов оспаривался налогоплательщиком. Исходя из указанного, судом был сделан вывод о том, что незаявление обществом требования об уплате налога не лишает его права на защиту иным способом. Применительно к рассматриваемому спору таким способом является обращение в суд с заявлением о признании недействительным решения о взыскании пени за счет денежных средств на банковских счетах. Тем более что указанное решение инспекцией не отменено.

Постановление ФАС Центрального округа от 11.11.2004 N А36-99/10-04

Позиция суда. Суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, указав, что из его текста не видно, в связи с неисполнением каких требований об уплате налога оно принято. Кроме того, сумма требований не соответствует сумме задолженности, указанной в данном решении, а в решении о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика указаны суммы задолженности, отличные от сумм, указанных в оспариваемом решении. Позиция налогоплательщика. Из оспариваемого Постановления о взыскании налога за счет имущества не представляется возможным установить, неисполнение каких требований об уплате налога явилось причиной принятия данного постановления. Кроме этого, налоговым органом не приняты все меры для взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика. Требования об уплате налога в добровольном порядке налогоплательщику не направлялись. Инкассовые поручения на взыскание налога за счет денежных средств были направлены в банк на сумму, не соответствующую сумме, указанной в решении о взыскании налога за счет имущества. Позиция налогового органа. Поскольку требования об уплате налога были направлены налогоплательщику, но в добровольном порядке он их не исполнил, на счетах налогоплательщика в банке отсутствовали достаточные средства для погашения задолженности, налоговый орган принял решение о взыскании налога за счет имущества и направил постановление о взыскании налога за счет имущества судебному приставу — исполнителю. Решением арбитражного суда от 03.06.2004 были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Апелляционная инстанция решение суда первой инстанции оставила без изменения. В кассационной инстанции была рассмотрена жалоба налогового органа. Названные судебные акты были оставлены без изменения, а кассационная жалоба — без удовлетворения. Решение суда было аргументировано следующим образом. Во-первых, суд исходил из того, что налоговым органом не соблюден порядок бесспорного взыскания задолженности, установленный ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ. По мнению суда, налоговое законодательство предусматривает комплекс мер, соблюдение которых позволяет налоговым органам осуществлять бесспорное взыскание налога. Прежде чем осуществлять бесспорное взыскание задолженности, налоговый орган должен предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму задолженности в указанный в требовании срок. При этом требование об уплате налога должно быть выставлено налоговым органам по правилам ст. 69 Налогового кодекса РФ и в сроки, предусмотренные ст. 70 Налогового кодекса РФ. Итак, требование об уплате налога должно содержать данные о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования. В требовании должно быть указано, какие меры примет налоговый орган в случае неисполнения требования об уплате налога в добровольном порядке. При этом требование должно быть направлено налогоплательщику в срок не позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты в соответствии законодательством. При невыполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, а также в случае неисполнения требования об уплате налога налоговым органом могут быть приняты меры, предусмотренные ст. 46 Налогового кодекса РФ. Срок, в течение которого налоговым органом может быть принято решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, ограничен и составляет 60 дней с момента истечения срока на исполнение требования об уплате налога в добровольном порядке, установленного налоговым органом в требовании. В том случае, если денежных средств на счетах налогоплательщика недостаточно для погашения задолженности, указанной в решении о взыскании налога за счет денежных средств, или у налогового органа отсутствует информация о счетах налогоплательщика, то налоговый орган вправе принять решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Такое решение принимается в пределах сумм, указанных в требовании налогового органа, скорректированных на суммы, уплаченные налогоплательщиком самостоятельно, и на суммы, взысканные по инкассовым поручениям налогового органа со счетов налогоплательщика. Поскольку судом было установлено, что в адрес налогоплательщика требования не направлялись, а суммы задолженности по представленным в судебное заседание налоговым органом требованиям не соответствовали суммам, указанным в решении о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, суд сделал вывод о несоблюдении налоговым органом процедуры предварительного взыскания налога. Во-вторых, судом сделан вывод, согласно которому налоговым органом неправомерно были применены два самостоятельных способа взыскания налога. По мнению суда, взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика и взыскание налога за счет имущества налогоплательщика являются самостоятельными мерами и не могут производиться одновременно. Иными словами, на момент принятия решения о взыскании налога за счет имущества налоговым органом должны быть отозваны инкассовые поручения из банка на бесспорное взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.

3.5.2. Взыскание налогов за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.10.2004 N А55-505/04-31

Позиция суда. Поскольку постановление налогового органа о взыскании недоимки по налогам за счет имущества налогоплательщика не содержит ссылок на конкретные требования об уплате налога, а сумма, указанная в постановлении, не соответствует суммам выставленных требований, суд признал указанное постановление недействительным. Позиция налогоплательщика. Поскольку из постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика не усматривается, по каким именно требованиям оно вынесено, а также имеются расхождения в суммах с имеющимися у налогоплательщика требованиями, суд правомерно признал указанный ненормативный акт недействительным. Позиция налогового органа. Неисполнение налогоплательщиком требований налогового органа об уплате налогов послужило основанием для вынесения налоговым органом сначала решения о взыскании сумм недоимок за счет денежных средств, а затем решения о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика. Решением суда от 11.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 24.07.2004 решение отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Суд кассационной инстанции отменил Постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, поддержав позицию налогоплательщика. В силу положений ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 Налогового кодекса РФ. Взыскание налога также может производиться путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 и ст. 48 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога и пени за счет денежных сумм, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается налоговым органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках налоговый орган вправе вынести решение об уплате налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ. Так, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу — исполнителю. Статьей 47 Налогового кодекса РФ установлены обязательные требования к постановлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в качестве гарантии защиты прав налогоплательщика от произвольного взыскания налоговым органом суммы долга за счет имущества налогоплательщика. Так, помимо определенных реквизитов постановления, оно должно содержать резолютивную часть решения руководителя налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Таким образом, обязательно содержание в таком постановлении ссылок на требования налогового органа, направленные налогоплательщику для добровольного исполнения, и суммы указанных требований. Согласно приложению N 2 к совместному Приказу Минюста РФ N 289 и МНС РФ N БГ-3-29/619 от 13.11.2003, которым утверждена форма постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогового органа, взыскание производится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Более того, реквизиты таких требований должны быть перечислены в решении о взыскании и в самом постановлении налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Несоблюдение указанного требования, повлекшее за собой указание иных сумм для взыскания по сравнению с суммами, указанными в требованиях об уплате налога, является существенным нарушением прав налогоплательщика и основанием для признания ненормативного акта налогового органа незаконным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.10.2004 N А74-3081/03-К2-Ф02-4137/04-С1

Позиция суда. Налогоплательщик обжаловал решение ИМНС об обращении взыскания на его имущество, мотивируя свои требования тем, что ИМНС не выставила инкассовые поручения на все счета организации. Суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика по той причине, что организация сама не представила в налоговый орган информацию о всех открытых ею счетах. Кроме того, по мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган не обязан принимать меры по установлению всех счетов налогоплательщика, о существовании которых тот умолчал. Позиция налогоплательщика. Выставление инкассовых поручений на все счета налогоплательщика является процедурой бесспорного взыскания, в обязательном порядке предшествующей вынесению решения об обращении взыскания на его имущество. Позиция налогового органа. Право на взыскание недоимки за счет имущества предприятия не зависит от выявления всех счетов налогоплательщика и направления на них инкассовых поручений. Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 26.05.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным постановления о взыскании налога и пеней за счет имущества предприятия были удовлетворены по тому основанию, что в нарушение требований ст. 46 Налогового кодекса РФ налоговый орган не выявил все счета налогоплательщика, на которые подлежали направлению инкассовые поручения, в связи с чем нарушил порядок бесспорного взыскания задолженности. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Отменяя принятый по делу судебный акт и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным вывод суда 1 инстанции о недействительности постановления налогового органа о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика в связи с ненаправлением инкассовых поручений в другие банки, о которых инспекция не имела сведений, а также в связи с тем, что не были отозваны помещенные в картотеку 2 инкассовые поручения к расчетным счетам общества. Суд указал, что в связи с указанной позицией арбитражный суд при вынесении решения не проверил правомерность обращения взыскания на имущество в счет задолженности. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания налога и пени проходит несколько обязательных этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Для каждого этапа Налоговым кодексом РФ установлен соответствующий порядок и конкретные сроки реализации, по истечении или нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате задолженности должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и пени либо в десятидневный срок после вынесения решения по результатам налоговой проверки. Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, положения ст. ст. 70 и 46 Налогового кодекса РФ находятся в системной взаимосвязи, и соблюдение налоговым органом установленных данными нормами сроков является обязательным требованием закона, поскольку именно требование является основанием для применения налоговым органом дальнейшей процедуры принудительного взыскания и исчисления сроков на бесспорное взыскание задолженности. Согласно п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ бесспорное взыскание задолженности ограничено 60-дневным сроком, по истечении которого налоговый орган в пределах шести месяцев вправе произвести взыскание в судебном порядке (пресекательный срок). На обязательность соблюдения указанного срока указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 12 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения ч. 1 Налогового кодекса РФ». Таким образом, исходя из анализа ст. ст. 46, 47, 48, 70 Налогового кодекса РФ, следует, что порядок взыскания налоговой задолженности четко регламентирован законодательством, не может носить произвольный характер и ограничен определенными сроками, по истечении которых налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание налога и пени в бесспорном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ) и в судебном порядке (п. 3 ст. 48 НК РФ). Согласно п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ взыскание задолженности налогоплательщика может производиться налоговым органом за счет его имущества при условии недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика. Таким образом, бесспорное взыскание налоговой задолженности за счет имущества применяется наряду с бесспорным взысканием за счет денежных средств на счетах в банках путем направления инкассовых поручений как способы реализации механизма принудительного взыскания задолженности налогоплательщика. Следовательно, при вынесении решения о взыскании задолженности за счет имущества налоговым органом должен соблюдаться срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ. Данный вывод также подтверждается положениями п. 1 ст. 47 НК РФ, согласно которой решение о взыскании задолженности за счет имущества выносится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога (пени). Поскольку данные обстоятельства не были исследованы судом, Федеральный арбитражный суд направил дело на новое рассмотрение. Кроме того, суд указал, что в соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в десятидневный срок в налоговый орган по месту учета информацию об открытии или закрытии счетов. Поскольку предприятие не подтвердило того факта, что им были представлены в инспекцию, постановление которой оно обжаловало, сведения об открытии других счетов в банках, помимо тех, на которые были направлены инкассовые поручения, в свою очередь, Налоговый кодекс РФ не возлагает на налоговый орган обязанности по принятию мер к получению информации о наличии у налогоплательщика счетов в банках. Кроме того, положениями ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ не предусмотрен отзыв инкассовых поручений из банков в случае вынесения налоговым органом решения о взыскании задолженности по налогам и пеням за счет имущества налогоплательщика.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2522

Позиция суда. Поскольку имущество, используемое учреждением, является муниципальной собственностью и передано ему в оперативное управление Комитетом по управлению муниципальным имуществом, следовательно, взыскание налогов за счет данного имущества является неправомерным. Позиция налогоплательщика. Взыскание налогов за счет имущества предприятия, переданного ему в оперативное управление, незаконно. Позиция налогового органа. Право на взыскание недоимки за счет имущества предприятия не зависит от особенностей организационно-правовой формы предприятия. Решением Арбитражного суда Приморского края от 07.05.2004 требования налогоплательщика о признании недействительными решения и постановления о взыскании налогов, пени и присужденных штрафов за счет имущества учреждения были удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя принятый по делу судебный акт в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что он не вправе взыскивать недоимку в бесспорном порядке за счет денежных средств, находящихся на лицевом и внебюджетном счетах, открытых соответственно в учреждении казначейства и в финансовом управлении администрации города, так как указанные счета не являются банковскими, и что в этой связи единственным способом является обращение взыскания за счет имущества налогоплательщика. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания налога и пени проходит несколько обязательных этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Для каждого этапа Налоговым кодексом РФ установлен соответствующий порядок и конкретные сроки реализации, по истечении или нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате задолженности должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и пени либо в десятидневный срок после вынесения решения по результатам налоговой проверки. Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, положения ст. ст. 70 и 46 Налогового кодекса РФ находятся в системной взаимосвязи, и соблюдение налоговым органом установленных данными нормами сроков является обязательным требованием закона, поскольку именно требование является основанием для применения налоговым органом дальнейшей процедуры принудительного взыскания и исчисления сроков на бесспорное взыскание задолженности. Согласно п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ бесспорное взыскание задолженности ограничено 60-дневным сроком, по истечении которого налоговый орган в пределах шести месяцев вправе произвести взыскание в судебном порядке (пресекательный срок). На обязательность соблюдения указанного срока указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 12 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения ч. 1 Налогового кодекса РФ». Таким образом, исходя из анализа ст. ст. 46, 47, 48, 70 Налогового кодекса РФ, следует, что порядок взыскания налоговой задолженности четко регламентирован законодательством, не может носить произвольный характер и ограничен определенными сроками, по истечении которых налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание налога и пени в бесспорном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ) и в судебном порядке (п. 3 ст. 48 НК РФ). Согласно п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ взыскание задолженности налогоплательщика может производиться налоговым органом за счет его имущества при условии недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика. Таким образом, бесспорное взыскание налоговой задолженности за счет имущества применяется наряду с бесспорным взысканием за счет денежных средств на счетах в банках путем направления инкассовых поручений как способы реализации механизма принудительного взыскания задолженности налогоплательщика. Следовательно, при вынесении решения о взыскании задолженности за счет имущества налоговым органом должен соблюдаться срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ. Данный вывод также подтверждается положениями п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ, согласно которой решение о взыскании задолженности за счет имущества выносится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога (пени). В то же время в соответствии с п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ налог — это обязательный и индивидуально безвозмездный платеж, который взимается с организаций в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. В то же время положения ст. 47 Налогового кодекса РФ не содержат норм, позволяющих производить взыскание за счет имущества налогоплательщика, которое не является его собственностью. Указанное подтверждается также положениями ст. ст. 120, 296, 298 Гражданского кодекса РФ, согласно которым учреждения отвечают по своим обязательствам в пределах находящихся в его распоряжении денежных средств и не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом. Таким образом, бесспорное взыскание налогов может быть произведено только за счет денежных средств учреждения, и в случае недостаточности указанных денежных средств оно не может быть обращено на имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления собственником.

4. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

4.1. Пени (ст. 75 НК РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2004 N А33-910/04-С3-Ф02-4519/04-С1

Позиция суда. Наличие недоимки, выявленной налоговым органом по результатам предыдущей проверки, как и недоимки, установленной за пределами проверенного периода, не может быть основанием для начисления пени по настоящей проверке. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган имел объективную возможность взыскать недоимку по указанному налогу, исходя из того что недоимка эта была выявлена в ходе предыдущей выездной проверки. Позиция налогового органа. До проведения настоящей проверки инспекция не взыскала с предприятия сумму недоимки по налогу, выявленной по результатам предыдущей проверки, что явилось основанием для включения указанной недоимки в счет недоимки по этому же налогу, обнаруженной в результате проведения настоящей проверки. Решением суда от 27.04.2004 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа и начисления пени в сумме. В удовлетворении заявленных требований в части признания неправомерным доначисления налога отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 20.08.2004 решение суда отменено. Заявленные требования удовлетворены в части признания неправомерным доначисления налога и взыскания штрафных санкций. Проверив законность судебных актов и правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции нашел кассационную жалобу предприятия подлежащей удовлетворению. В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. В целях контроля за правильным исполнением налогоплательщиками указанной обязанности налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Поэтому факт неуплаты или недоплаты налога налоговый орган может обнаружить только в процессе проведения указанных контрольных мероприятий. При установлении в результате проведения выездной налоговой проверки факта наличия у налогоплательщика неисполненной в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган помимо актов, перечисленных в ст. 101 Налогового кодекса РФ (акт и решение о проведении проверки), направляет проверенному лицу требование об уплате данного налога и соответствующих сумм пени. Исходя из положений п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ, пеней признается сумма, которую налогоплательщик обязан перечислить в бюджет в случае нарушения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты налога (сбора). Порядок начисления пени предусмотрен в п. 3 ст. 75 Налогового кодекса. Согласно указанной норме пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты налога (сбора), начиная со следующего установленного законодательством о налогах и сборах дня исполнения указанной обязанности. В соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ в требовании об уплате налогоплательщиком задолженности по обязательным платежам налоговый орган указывает срок перечисления в бюджет указанной задолженности. В случае неисполнения данного предписания налоговый орган в течение 60-ти дней с момента истечения установленного в требовании срока исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности принимает решение о принудительном взыскании налога и соответствующих пени путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) на банковских счетах (п. 3 ст. 46 Налогового кодекса). Указанный срок является пресекательным (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). То есть несоблюдение налоговым органом данного срока влечет утрату права на принудительное взыскание налоговой задолженности. Повторное направление требований является попыткой налогового органа продлить предусмотренный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ пресекательный срок, в связи с чем направление такого требования признается неправомерным. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган в результате проведения предыдущей проверки не направил обществу требование об уплате в бюджет суммы недоимки, образовавшейся на момент проведения данной проверки. В связи с чем включил сумму указанной недоимки и соответствующие пени в требование, выставленное предприятию по итогам проведения настоящей проверки. Такое требование нельзя признать повторным, но и правомерным оно также не является. В обоснование указанной позиции суд исходил из следующего. В соответствии с положениями ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности проверяемого налогоплательщика, предшествующие проверке. То есть налоговый орган вправе потребовать от проверяемого лица уплаты только той недоимки, которая образовалась в пределах предшествующего проверке трехлетнего срока деятельности данного лица. И именно на такую недоимку могут быть начислены соответствующие пени. Исходя из указанного, наличие недоимки, выявленной налоговым органом по результатам предыдущей проверки, как и недоимки, установленной за пределами проверенного периода, не может быть основанием для начисления пени по настоящей проверке.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2005 N А69-1383/04-12-Ф02-5523/04-С1

Позиция суда. Пункт 3 ст. 114 Налогового кодекса, предусматривающий возможность уменьшения налоговых санкций при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, не может быть применен к размеру начисленной пени. Позиция налогоплательщика. Суд первой инстанции установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств, в связи с чем правомерно снизил сумму недоимки и начисленную на данную недоимку сумму пени. Позиция налогового органа. Суд не вправе уменьшать размер пени в соответствии с положениями ст. 112 и ст. 114 Налогового кодекса РФ. Решением от 12.08.2004 требования налоговой инспекции удовлетворены частично. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Суд кассационной инстанции, не согласившись с позицией суда первой инстанции о возможности снижения размера взыскиваемой с налогоплательщика пени, отменил решение от 12.08.2004 и удовлетворил кассационную жалобу налогового органа. Исходя из материалов рассматриваемого спора, по итогам проведения выездной проверки предприятия по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за 2001 — 2003 годы налоговым органом был установлен факт неполной уплаты указанного налога. В связи с чем предприятию были направлены требования об уплате сумм недоимки, пени и штрафных санкций, предусмотренных ст. 123 Налогового кодекса РФ. Поскольку налогоплательщик в установленный срок не исполнил требование об уплате налога и пени, а установленный законодательством о налогах и сборах пресекательный срок для взыскания задолженности в бесспорном порядке был пропущен, инспекция за взысканием сумм недоплаченного подоходного налога и соответствующей суммы пени обратилась в арбитражный суд. В соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ при наличии у налогоплательщика сумм недоплаченного (или неуплаченного) налога налоговый орган направляет в адрес данного налогоплательщика письменное извещение о необходимости перечисления в бюджет недоимки и соответствующих пени в указанный в таком извещении срок. В обязательном порядке в извещении (требовании об уплате налога) указываются сведения о сумме недоимки и суммах начисленных на момент направления требования пени, о сроке уплаты налога (установленного законодательством о налогах и сборах) и о сроке направления требования. Также указываются основания для взимания налога и соответствующие ссылки на нормы НК РФ, подтверждающие обязанность налогоплательщика по уплате данного налога. Исходя из положений ст. 46 Налогового кодекса, в случае неисполнения требования по уплате задолженности налоговый орган вправе направить в банк, где открыты счета налогоплательщика, распоряжение о списании в бюджет сумм обязательного платежа. Однако данное распоряжение должно быть направлено не позднее 60 дней с момента выставления требования об уплате налога. В случае нарушения указанного срока суммы налоговой задолженности могут быть взысканы только в судебном порядке. Поддерживая позицию инспекции о неправомерности снижения суммы пени по основаниям, предусмотренным ст. 112 и ст. 114 Налогового кодекса, суд кассационной инстанции исходил из следующего. В соответствии с положениями ст. ст. 23, 45 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика законодателем возложена обязанность своевременно и в полном объеме производить уплату сумм налоговых платежей. Налог считается уплаченным с момента представления в банк платежного поручения на перечисление налога со счета, где имеется достаточно средств для уплаты сумм данного налога. Таким образом, обязанность по уплате налога признается надлежаще исполненной при условии, когда налогоплательщик в срок, установленный законодательством о налогах и сборах для уплаты конкретного налога, направляет в банк платежное поручение о перечислении в бюджет со счета всей суммы начисленного обязательного платежа. Ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога: его недоплата или неуплата в установленный законодательством о налогах и сборах срок влечет начисление на сумму недоплаченного или неуплаченного налога пени. То есть пени представляют собой дополнительный платеж, взыскиваемый ежедневно в процентом соотношении к сумме неуплаченного налога. Пени начисляются до момента фактической уплаты налога и тем самым обеспечивают возмещение потерь государства в виде недополученного или неполученного обязательного платежа. В соответствии с положениями ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства суд обязан уменьшить размер взыскиваемого штрафа не менее чем в два раза. Перечень указанных обстоятельств является открытым. Исходя из указанного, смягчающие обстоятельства применяются только в отношении взыскиваемых с налогоплательщика штрафных санкций, но не пени. Суд не принял довод налогоплательщика о том, что пени имеют очень много общего со штрафной санкцией, поскольку также имеют принудительный характер взыскания, кроме того, в отличие от остальных обеспечительных мер, пени не способствуют поступлению в бюджет сумм неуплаченного налога, а лишь стимулируют исполнение налогоплательщиком его обязанности под угрозой несения дополнительных расходов. В связи с чем судом был сделан вывод о том, что штраф и пеня являются абсолютно самостоятельными институтами законодательства о налогах и сборах и признавать за пени роль штрафных санкций и тем самым применять в отношениях по взысканию пени нормы, которые применяются исключительно в отношениях по взысканию штрафов, противоречит императивному смыслу норм законодательства о налогах и сборах. То есть пени не могут быть уменьшены при установлении судом наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

4.2. Приостановление операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (ст. 76 НК РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.02.2005 N Ф04-350/2005(8251-А27-19)

Позиция суда. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в целях обеспечения взыскания платежей за нормативные и сверхнормативные выбросы является неправомерным. Позиция налогоплательщика. Платежи за нормативные и сверхнормативные выбросы не являются налогами, поэтому в отношении данных платежей не может применяться бесспорный порядок взыскания. Позиция налогового органа. Единственным основанием для признания решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика недействительным является нарушение процедуры, предусмотренной ст. 76 Налогового кодекса РФ. Решением суда первой инстанции от 10.06.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 14.10.2004, решения инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика были признаны недействительными. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда нижестоящих инстанций в части признания неправомерным приостановления операций по счетам налогоплательщика в целях обеспечения исполнения требований по уплате платежей за нормативные и сверхнормативные выбросы в окружающую природную среду. В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога. В соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ указанное требование представляет собой письменное извещение, где указан размер неуплаченной суммы налога и соответствующих пени, а также содержится предписание об их уплате в установленный в данном требовании срок. Неисполнение указанного предписания влечет применение налоговым органом права взыскания сумм налоговой задолженности (недоимки по налогу и пени) в бесспорном порядке, то есть либо путем направления в банк решения (инкассового распоряжения) о перечислении сумм неуплаченного налога (сбора) и соответствующих пени со счетов налогоплательщика в бюджет, либо путем обращения взыскания на имущество налогоплательщика (ст. ст. 46, 47, 48 Налогового кодекса РФ). Необходимо отметить, что своевременное и полное исполнение налоговой обязанности является конституционной обязанностью каждого физического лица или организации. Однако по различным причинам налогоплательщику не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты и сознательно уклоняются от их исполнения. В связи с чем государство вынуждено гарантировать поступление налоговых платежей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер обеспечительного характера. Указанные меры и порядок их осуществления предусмотрены гл. 11 Налогового кодекса РФ. Так, исходя из положений данной главы, предусмотрен следующий закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика. Гл. 11 Налогового кодекса РФ, устанавливающая правовые режимы мер обеспечения в налоговом праве, имеет общее название «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», в то время как приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика отнесено законодательством к способам обеспечения исполнения решения о взыскании налога. То есть приостановление операций по счетам налогоплательщика гарантирует исполнение решения налогового органа о взыскании налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика либо решения по уплате налогов и сборов за счет обращения взыскания на имущество налогоплательщика. При этом, исходя из формулировки п. 1 ст. 76 Налогового кодекса РФ, под налоговой задолженностью понимаются только налоги или сборы. В соответствии с положениями п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) денежных средств. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов органами государственной, муниципальной власти или иными органами, а также должностными лицами юридически значимых действий (п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ). Плата за нормативные и сверхнормативные выбросы является разновидностью платежей за негативное воздействие на окружающую природную среду. Такие платежи в соответствии с положениями ст. 14 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее — Закон) включены в перечень мер экономического регулирования в области охраны окружающей природной среды. Указанные меры предусмотрены во исполнение установленного Конституцией РФ принципа о праве каждого гражданина на благоприятную окружающую среду. Следовательно, платежи за нормативные и сверхнормативные выбросы представляют собой форму возмещения экономического ущерба от негативного воздействия и взимаются только с тех субъектов, чья деятельность связана с таким воздействием на окружающую среду (Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О). Кроме того, как следует из Определения Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О, уплата указанных платежей является обязательным условием получения хозяйствующим субъектами права на осуществление деятельности, связанной с негативным воздействием на окружающую среду. Исходя из указанного, такие платежи не могут включаться в систему налогов и сборов. Поэтому в целях гарантии исполнения решения налогового органа по их перечислению в бюджет не может быть применена такая обеспечительная мера, как приостановление операций по банковским счетам.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2005 N А66-2121-04

Позиция суда. Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика может быть вынесено только одновременно с вынесением решения о взыскании налогов и пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке. Позиция налогоплательщика. Инспекцией нарушено предусмотренное законодателем требование об одновременном вынесении решения о приостановлении операций по счетам в банке и решения о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика на его счетах. Позиция налогового органа. Вынесение решения о приостановлении операций по счетам в банке на следующий день после вынесения решения о взыскании налогов за счет денежных средств на банковских счетах не является существенным нарушением процедуры приостановления операций по счетам налогоплательщика. Решением суда от 22.04.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 12.07.2004, заявленные обществом требования удовлетворены полностью. Суд кассационной инстанции, согласившись с мнением нижестоящих инстанций, оставил решение от 22.04.2004 и Постановление от 12.07.2004 в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, определением суда было утверждено заключенное между обществом, признанным банкротом, и кредиторами мировое соглашение. В целях исполнения условий данного соглашения в определении суд установил график погашения обществом его задолженности. В силу того что налогоплательщик в нарушение указанного графика не перечислил в бюджет в предусмотренный в определении срок сумму задолженности по налоговым платежам, инспекция направила в адрес общества уточненное требование об их уплате. Неисполнение данного требования в указанный срок явилось причиной вынесения налоговым органом решения о взыскании сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика. На следующий день налоговый орган вынес решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» юридическое лицо признается банкротом в случае, когда у него в течение трех месяцев с момента наступления срока исполнения денежных обязательств по договорам, в том числе по налогам и сборам, отсутствует финансовая способность удовлетворить данные требования. Полномочия по признанию юридического лица банкротом предоставлены арбитражному суду, который в результате рассмотрения дела о банкротстве выносит соответствующее определение. В рассматриваемом случае суд в связи с утверждением мирового соглашения прекратил производство по делу о банкротстве. В соответствии с положениями ст. 150 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» мировое соглашение между должником и его кредиторами, в том числе уполномоченными государственными органами, может быть заключено на любой стадии рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве. Данное соглашение утверждается судом и вступает в силу с даты его утверждения. Исполнение мирового соглашения является обязательным для его сторон. В рассматриваемом случае одним из условий мирового соглашения было исполнение обществом как налогоплательщиком обязанности по уплате в срок, установленный графиком погашения задолженности, обязательных платежей в бюджет. Тем не менее данное условие было нарушено, и общество не перечислило до указанного срока в бюджет необходимые суммы налогов и соответствующих пени. В соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны своевременно уплачивать в соответствующие бюджеты необходимые суммы налогов и сборов. Нарушение сроков исполнения данной обязанности влечет начисление на подлежащие уплате суммы обязательных платежей соответствующих пени. При этом налоговый орган в течение 10 дней с момента истечения срока уплаты налога выставляет и направляет налогоплательщику соответствующее требование, правила составления которого предусмотрены ст. 69 Налогового кодекса РФ. В данном требовании налоговый орган указывает дату, до которой налогоплательщик обязан перечислить в бюджет необходимые суммы налогов и соответствующие пени. В случае, когда налогоплательщик не исполняет данную обязанность, налоговый орган, исходя из предоставленных ему законодателем полномочий, в течение 60 дней с даты, которая обозначена в требовании как дата уплаты налоговой задолженности, выносит решение о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. Указанное решение направляется самому налогоплательщику и в обслуживающий его банк. При этом в целях обеспечения перечисления в бюджет необходимых сумм с банковских счетов налоговый орган вправе приостанавливать операции по счетам (подп. 5 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ). Данная мера не позволяет банку производить какие-либо расходные операции по счетам своего клиента-налогоплательщика, в отношении которого налоговым органом вынесено решение о взыскании налогов (сборов) и пени за счет денежных средств, находящихся на том или ином счете. Указанное ограничение не касается только тех обязательных платежей, очередность исполнения которых в соответствии с положениями ст. 855 ГК РФ предшествует уплате сумм обязательных платежей в бюджет. Порядок проведения процедуры приостановления расходных операций по счетам налогоплательщика, в отношении которого налоговым органом вынесено решение о взыскании налогов за счет денежных средств на банковских счетах, предусмотрен п. 2 ст. 76 Налогового кодекса РФ. В частности, как следует из содержания указанной нормы, решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика выносит руководитель налогового органа, причем законодателем указано, что данное решение может быть вынесено только одновременно с решением о взыскании налогов за счет денежных средств на банковских счетах. В рассматриваемом случае суд расценил вышеуказанную формулировку как запрет на вынесение решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика ранее или позже даты вынесения решения о взыскании налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах. То есть, по мнению суда, неодновременность вынесения налоговым органом указанных решений является основанием для признания процедуры приостановления операций по счетам налогоплательщика неправомерной. Поскольку в рассматриваемом случае решение о приостановлении операций по счетам было вынесено на следующий день после вынесения решения о взыскании налогов за счет денежных средств на данных счетах налогоплательщика, судом был сделан вывод о нарушении налоговым органом порядка, предусмотренного п. 2 ст. 76 Налогового кодекса, и незаконности соответствующего решения.

4.3. Арест имущества (ст. 77 НК РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1895

Позиция суда. Наличие в постановлении о наложении ареста на имущество налогоплательщика сведений об обстоятельствах, свидетельствующих о намерении юридического лица скрыться или скрыть свое имущество, является обязательным условием для производства ареста. Кроме того, при наложении ареста налоговый орган не обязан отзывать инкассовые поручения из банка, так как арест имущества является не способом бесспорного взыскания, а служит мерой обеспечения исполнения обязанностей налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Постановление о наложении ареста следует признать недействительным, поскольку налоговым органом не представлены бесспорные доказательства того, что налогоплательщик имеет намерения скрыться или скрыть свое имущество. Кроме того, налоговым органом не отозваны инкассовые поручения из банка, что может привести к двойному взысканию налога. Позиция налогового органа. Постановление о наложении ареста принято обоснованно, поскольку содержит сведения об обстоятельствах, свидетельствующих о намерении юридического лица скрыться или скрыть свое имущество. Кроме того, при наложении ареста налоговый орган не обязан отзывать инкассовые поручения из банка, так как арест имущества является не способом бесспорного взыскания, а служит мерой обеспечения исполнения обязанностей налогоплательщика. Решением суда от 17.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 11.03.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа. Согласно ст. 77 Налогового кодекса РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Таким образом, Налоговый кодекс РФ в качестве законности решения о наложении ареста указывает два обстоятельства, которые должны существовать одновременно. 1. Налогоплательщик не исполнил свою обязанность по уплате налога (сбора) в установленные сроки. Здесь следует указать, что п. 5 ст. 77 Налогового кодекса РФ прямо указывает, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, без упоминания об уплате пени. 2. У налоговых (таможенных) органов есть достаточные основания полагать, что лицо, уклоняющееся от уплаты налогов, предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Законодательство о налогах и сборах не дает прямого определения «достаточности» таких оснований, а следовательно, норма ст. 77 Налогового кодекса РФ в указанной части недостаточно ясна и определенна, что вызывает большое количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами при вынесении последними постановлений о наложении ареста. МНС РФ Приказом от 31.07.2002 N БГ-3-29/404 утвердило Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога. В п. 3 Методических рекомендаций перечислен ряд обстоятельств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик или налоговый агент стремится скрыться либо скрыть свое имущество: — наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в т. ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога; — наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала; — размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в том числе отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента; — получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО РФ и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика-организации скрыться; — анализ деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган, организация налогоплательщиком срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других юридических лиц; — иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, среди которых неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу и другие обстоятельства. Согласно п. 4 Методических рекомендаций наличие хотя бы одного из перечисленных обстоятельств при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога в установленный срок является основанием для вынесения решения о наложении ареста на имущество указанного налогоплательщика. Таким образом, МНС РФ своими Методическими рекомендациями, по сути, устанавливает императивный перечень оснований для наложения ареста на имущество налогоплательщиков, что является определенным нарушением прав и интересов налогоплательщиков, поскольку на законодательном уровне оснований, позволяющих считать намерения налогоплательщика скрыться или скрыть свое имущество действительными, не установлено. Суд указал, что при наложении ареста налоговый орган вправе не отзывать инкассовые поручения о взыскании налога за счет денежных средств из банка, поскольку данный факт не может привести к двойному взысканию налога. Действительно, арест не является способом бесспорного взыскания налога, а служит мерой обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов. Об этом говорит и тот факт, что нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок наложения налоговым органом ареста на имущество налогоплательщика, находятся в одной главе с такими мерами по обеспечению исполнения обязанности налогоплательщиков по уплате налога, как залог имущества, поручительство, пеня и приостановление операций по счетам налогоплательщика.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 N А66-4562-04

Позиция суда. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность частичного снятия наложенного на имущество ареста по мере поэтапного погашения задолженности. Поскольку обязанность по уплате налогов в полном объеме налогоплательщиком не исполнена, оснований для снятия ареста нет. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком частично погашена задолженность по уплате налога и страховых взносов, а следовательно, налоговый орган обязан частично снять наложенный на имущество налогоплательщика арест. Позиция налогового органа. Поскольку обязанность по уплате страховых взносов и суммы задолженности по налогам не исполнена налогоплательщиком в полном объеме, оснований для снятия ареста не имеется. Решением суда от 22.07.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 13.10.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений. Согласно ст. 77 Налогового кодекса РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом. Таким образом, законодателем четко определен момент и основания прекращения ареста — при прекращении обязанности налогоплательщика по уплате налога. Налог может быть уплачен самим налогоплательщиком. Тогда обязанность по уплате налога будет исполнена с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете. Кроме того, при отказе налогоплательщика добровольно уплатить недоимку задолженность по налогу может быть уплачена за счет имущества налогоплательщика, на которое налоговым органом наложен арест. Тогда обязанность по уплате налога будет исполнена с момента предъявления в банк поручения на оплату за счет денежных средств, вырученных при продаже арестованного имущества. Арест является обеспечительной мерой, позволяющей налоговому органу обеспечить уплату задолженности по налогу при наличии сведений о том, что должник может скрыться ли скрыть свое имущество. Сам по себе арест не является мерой принудительного взыскания налога, а поэтому его наложение при частичной уплате задолженности налогоплательщиком не может нарушить его права и законные интересы. Статьей 77 Налогового кодекса РФ предусмотрена гарантия соблюдения интересов налогоплательщика при наложении ареста — аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Данная норма применима при вынесении постановления о наложении ареста. Если в дальнейшем налогоплательщиком осуществлена частичная уплата задолженности по налогам, однако в полном размере недоимка не погашена, руководитель налогового органа не вправе снять арест с части имущества, поскольку законодательно указанная процедура не предусмотрена. Нормами Налогового кодекса РФ не установлена обязанность налоговых органов по отмене решения о наложении ареста на ту часть имущества, в размере которого налогоплательщиком погашена недоимка по налогу. Только при прекращении обязанности по уплате налога в соответствии с п. 13 ст. 77 Налогового кодекса РФ, а следовательно, при уплате в бюджет всей суммы задолженности по налогу налоговый орган вправе отменить решение о наложении ареста в отношении всего имущества налогоплательщика.

5. КОНТРОЛЬ ЗА ЦЕНАМИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (СТ. 20 И СТ. 40 НК РФ)

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04

Позиция суда. Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам п. п. 4 — 11, официальные источники информации не могут быть использованы без учета этих положений, т. е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров, реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени. Таким образом, ИМНС, доначисляя налоговые платежи, не определив рыночную цену рыбопродукции по правилам ст. 40 НК РФ, не имела права использовать информацию (справку) Комитета экономического развития и торговли администрации субъекта РФ. Позиция налогоплательщика. Сведения государственных органов власти по ценообразованию не являются официальным источником информации о рыночных ценах на данный товар. Позиция налогового органа. Для определения рыночной цены используется информация официальных органов. Решением Арбитражного суда Астраханской области от 27.01.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа Постановлением от 10.06.2004 решение суда первой инстанции от 27.01.2004 отменил, в удовлетворении заявленного требования обществу отказал. Отменяя постановление кассационной инстанции и оставляя решение суда первой инстанции в силе, Президиум ВАС РФ указал, что представленная Комитетом экономического развития и торговли администрации субъекта РФ по запросу налогового органа справка содержит сведения об уровне средних оптовых цен на свежемороженую рыбопродукцию, реализуемую рыбодобывающими предприятиями на региональном оптовом рынке в 2001 — 2002 гг., которые нельзя признать установленной в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой на идентичные товары, поскольку налоговый орган не доказал обоснованность применения этих цен при анализе проверяемых сделок налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен в случаях, когда сделки заключаются: — между взаимозависимыми лицами; — по товарообменным операциям; — при совершении внешнеторговых операций; — в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения от цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах продолжительного периода времени. Положения ст. 40 Налогового кодекса РФ предусматривают три метода определения рыночной цены: 1) метод определения цены по идентичным (однородным) товарам; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод. При этом в указанной статье закреплена четкая последовательность применения данных методов: при невозможности применить первый метод налоговый орган обязан применить следующий за ним и так далее. О применении данного подхода в использовании вышеуказанных методов было прямо указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 ноября 2002 г. N 1369/01. Как разъяснил суд, методы могут применяться последовательно при отсутствии на данном рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным или однородным товарам (работам, услугам), а также при отсутствии иных условий, которые исключают возможность определения рыночной цены по правилам п. п. 4 — 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Для определения соответствия проверяемых цен по сделкам рыночным ценам должна учитываться информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях. При этом подлежат оценке условия сделок, которые могли оказать влияние на формирование цены договора. В частности, законодателем к таким условиям отнесены количество товаров, сроки поставки и условия платежей, а также иные обычные условия. Согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены товара учитываются также сведения официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках. В качестве такого источника инспекция привела данные Комитета администрации соответствующего субъекта РФ. Однако суд отклонил указанный довод налогового органа в связи с тем, что указанные сведения нельзя признать рыночной ценой на идентичные товары, так как в соответствии с положениями п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ официальные источники информации не могут использоваться без учета положений п. п. 4 — 11 данной статьи: они должны содержать данные о рыночной цене идентичных или однородных товаров, реализация которых происходит в сопоставимых условиях в определенный период времени. Кроме того, государственный орган власти как источник не является официальным в значении ст. 40 Налогового кодекса РФ, так как положениями Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ из п. 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ были исключены положения, согласно которым при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) могла быть использована информационная база органов государственной власти и местного самоуправления. Из смысла внесенных в положения ст. 40 Налогового кодекса РФ изменений следует, что законодатель выразил явную волю на исключение из источников информации о рыночных ценах данных органов государственной власти и местного самоуправления.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.09.2004 N А78-5802/03-С2-17/381-Ф02-2869/04-С1

Позиция суда. В силу п. 3 ст. 40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления налога на прибыль инспекцией была использована ценовая информация на продукцию предприятия, разработанная с участием министерств и ведомств, которая содержит реальные данные о ценах товаров, отправляемых на рынок Китая на условиях поставки DAF, определенные для всех регионов поквартально с учетом физических характеристик товаров и ГОСТов. Позиция налогоплательщика. При определении рыночной цены для целей налогообложения учитываются любые условия и обстоятельства, которые могли оказать влияние на формирование цены по сделкам. Позиция налогового органа. При контроле цен для целей налогообложения учитывается информация официальных источников о ценах на продукцию по проверяемым сделкам налогоплательщика. Решением Арбитражного суда Читинской области от 04.02.2004 в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности в связи с неправильным учетом цен для целей налогообложения было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 15.04.2004 решение суда первой инстанции было отменено, заявленные требования удовлетворены в полном объеме. При этом суд руководствовался тем, что доначисление налогов было произведено на основании недостоверной информации об уровне рыночных цен на поставленную продукцию. Отменяя Постановление апелляционной инстанции и оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд указал, что информация, на основании которой налоговый орган доначислил налоги, содержит описание товара и коммерческие условия поставки, в наибольшей степени соответствовавшие условиям сделки, в связи с чем инспекцией обоснованно были применены индикативные цены Союза лесопромышленников и лесоэкспортеров России на экспортную лесобумажную продукцию. Согласно требованиям п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, пока налоговым органом не будет доказано обратное, цена сделки, установленная сторонами, признается соответствующей уровню рыночных цен. Таким образом, налоговым законодательством установлена презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам. Обязанность по доказыванию обратного возлагается Налоговым кодексом РФ на налоговые органы. В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проверить соответствие цен по сделкам рыночным ценам также при осуществлении налогоплательщиком внешнеэкономической деятельности. При этом, исходя из требований п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ при отклонении цен по проверяемой сделке более чем на 20 процентов от рыночных цен, инспекция вправе доначислить налоги и пени исходя из применения рыночной цены на реализованные товары (работы, услуги). Положения ст. 40 Налогового кодекса РФ содержат исчерпывающий перечень способов (методов) определения рыночной цены: — по идентичным товарам (работам, услугам); — по однородным (при отсутствии идентичных) товарам (работам, услугам); — метод цены последующей реализации (при невозможности применить методы по идентичным и однородным товарам (работам, услугам)); — затратный метод (при невозможности применить метод последующей реализации). Каждый из названных методов применяется самостоятельно и последовательно, в случае невозможности применения предыдущего. Кроме того, согласно требованиям п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены товара (работы, услуги) подлежат использованию официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках. В данном случае при проведении проверки обоснованности учета фактических цен по экспортным контрактам налоговый орган установил, что предприятием было допущено отклонение цен по контрактам в сторону понижения от уровня рыночных цен более чем на 20% по идентичным товарам, что привело к их убыточности. Для анализа соответствия цен по сделкам налоговый орган использовал информацию по ценам на лесоматериалы, разработанную Союзом лесопромышленников и лесоэкспортеров России с участием поставщиков лесобумажной продукции, согласованную на совещании с участием представителей ГТК РФ, Минэкономразвития РФ, Министерства промышленности РФ и Всероссийского научно-исследовательского конъюнктурного института (ВНИКИ). Указанные цены были определены поквартально для всех регионов. В этой связи Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что представленная информация содержит реальные цены по реализуемой на экспорт продукции на условиях поставки DAF с учетом периодов реализации товаров, их физических характеристик и ГОСТов. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что отклонение цен по контрактам от рыночных в сторону понижения подтверждается надлежащим сравнительным расчетом, который свидетельствует о разнице в 148% и 144% по разным сделкам.

Постановление ФАС Центрального округа от 19.11.2004 N А62-1745/04

Позиция суда. Использование налоговой инспекцией при определении рыночной цены товара информации органов статистики противоречит положениям ст. 40 НК РФ, поскольку содержащаяся в таких источниках информация не содержит ссылок на официальные источники информации о рыночных ценах на товар и свидетельствует не о рыночной, а о средней цене предприятий — производителей товара. Позиция налогоплательщика. Сведения органов статистики о цене одного кубического метра лесоматериалов не являются официальным источником информации о рыночных ценах на данный товар. Позиция налогового органа. Для определения рыночной цены используется информация официальных органов. Решением Арбитражного суда Смоленской области от 05.08.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налогов в связи с применением ст. 40 Налогового кодекса РФ удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд указал, что сведения органов статистики нельзя признать установленной в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой на идентичные товары. Исходя из положений п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, налоговым законодательством установлена презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам. Иными словами, если не будет доказано обратное, то цена сделки, установленная сторонами, соответствует уровню рыночных цен. Кроме того, согласно названной норме обязанность по доказыванию несоответствия примененных по сделкам цен рыночным ценам возлагается на налоговые органы. В соответствии с положениями п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ законодательство предусматривает право на проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен для целей налогообложения в следующих случаях: при реализации между взаимозависимыми лицами; по товарообменным операциям; при осуществлении внешнеторговых сделок; при отклонении применяемых по сделкам цен более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) по сравнению с реализацией идентичных (однородных) товаров в течение непродолжительного периода времени. Иные основания для проведения контроля за уровнем цен Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Таким образом, перечень оснований для проведения проверки примененных по сделкам цен для целей налогообложения является исчерпывающим и расширительному толкованию для целей налогового контроля не подлежит. В соответствии с данным в п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ определением рыночной цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения рыночной ценой признается цена, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Таким образом, для определения рыночной цены необходимо учитывать ряд условий: наличие рынка данных товаров (работ, услуг); сопоставимость условий реализации данных товаров (работ, услуг). При этом в соответствии с п. п. 6 и 7 ст. 40 Налогового кодекса РФ идентичными являются товары, которые имеют одинаковые основные признаки, тогда как однородными признаются товары, которые хотя и не являются идентичными, но имеют сходные характеристики: то есть они состоят из схожих компонентов, выполняют одни и те же функции, могут быть взаимозаменяемыми для коммерческих целей. При этом для признания товаров однородными должны учитываться их качество, товарный знак, репутация на рынке, страна происхождения и прочие признаки. Поскольку согласно п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ бремя доказывания несоответствия цены сделки рыночному уровню цен возлагается на налоговые органы, порядок определения рыночной цены регламентирован п. п. 4 — 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Указанными положениями предусмотрены конкретные способы (методы) определения рыночных цен по проверяемым сделкам по реализации товаров (работ, услуг): — анализ цен идентичных (при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг); — метод цены последующей реализации; — затратный метод. Данные способы определения рыночной цены применяются независимо друг от друга и последовательно. При этом применение последующего метода допустимо только при невозможности использования предыдущего. Кроме того, в соответствии с п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены товара (работы, услуги) также используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках. Следует отметить, что в соответствии с требованиями п. 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ в первоначальной редакции при признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках, а также информационная база органов государственной власти и местного самоуправления. Впоследствии Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ указанная норма была изменена, и из нее были исключены положения, согласно которым при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) могла быть использована информационная база органов государственной власти и местного самоуправления. Таким образом, исходя из динамики внесения изменений в положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, законодатель выразил явную волю на исключение из источников информации о рыночных ценах данных органов государственной власти и местного самоуправления. Из данных изменений следует, что информация, полученная налоговыми органами у государственных органов статистики и органов местного самоуправления, не может являться основанием для вывода об отсутствии рыночных цен. Поскольку в качестве источников информации были выбраны ненадлежащие субъекты (органы статистики), суд сделал вывод, что налоговый орган не доказал отклонение цены проверяемой сделки от уровня рыночных цен по идентичным (однородным) товарам, так как статистическая информация не содержит ссылок на официальные источники информации о рыночных ценах и свидетельствует о средней цене производителей по России.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2004 N Ф08-924/2004-374А

Позиция суда. Налоговым органом не была представлена информация, позволяющая установить идентичность или однородность товара, то есть в деле отсутствуют показатели качества и физических характеристик продукции. Таким образом, налоговым органом не были приняты во внимание все факторы, влияющие на стоимость этой продукции. Позиция налогоплательщика. При определении рыночной цены для целей налогообложения учитываются любые условия и обстоятельства, которые могли оказать влияние на формирование цены по сделкам. Позиция налогового органа. Для определения рыночной цены используется любая информация о ценах на продукцию по проверяемым сделкам налогоплательщика. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 12.11.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в оспариваемой части удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд указал, что для целей применения ст. 40 Налогового кодекса РФ должны быть учтены любые условия, которые могут оказать непосредственное влияние на формирование цены. Положениями ст. 40 Налогового кодекса РФ установлены принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Основной принцип закреплен в п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, согласно которому установлена презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам до тех пор, пока не будет доказано обратное. При этом п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для применения налоговым органом механизмов определения рыночной цены для целей налогообложения, отличной от цены сделки: взаимозависимость участников сделки; совершение товарообменных сделок; совершение внешнеторговых сделок; колебание цен более чем на 20 процентов в течение непродолжительного времени. Таким образом, само по себе колебание цен не является основанием для доначисления налогов и пени. Так, согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ обязательным условием для обоснованности доначисления сумм налогов и пени является определение налоговым органом рыночной цены и ее сопоставление с ценой реализации товаров (работ, услуг) по проверяемым сделкам. Иными словами, применение налоговым органов ст. 40 Налогового кодекса РФ предусматривает строгое соблюдение следующего порядка: — наличие оснований, предусмотренных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ; — определение рыночной цены на основе предусмотренных ст. 40 Налогового кодекса РФ методов и ее разности с ценой сделки; — составление мотивированного решения о доначислении налогов и пени по результатам применения конкретного метода определения рыночной цены, предусмотренного ст. 40 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из элементов порядка применения ст. 40 Налогового кодекса РФ применяется установленное п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ правило презумпции соответствия цены сделки рыночным ценам. Основой для доначисления налога и пени по ст. 40 Налогового кодекса РФ всегда является рыночная цена. Понятие рыночной цены для целей налогообложения дано в п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ, согласно которому под рыночной ценой понимается цена, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Из данного определения следует, что рыночная цена должна соответствовать требованиям: а) стабильности («сложившаяся»); б) индивидуальности («в сопоставимых экономических условиях»). По данному делу суд провел детальный анализ представленной налоговым органом информации Торгово-промышленной палаты и других организаций о рыночных ценах на разные виды продукции, которыми налоговый орган руководствовался при начислении налоговых платежей. Как указал суд, налоговый орган не представил информации, которая позволяет установить идентичность (однородность) указанного в представленных справках товара с реализованным налогоплательщиком; отсутствуют показатели качества и физических характеристик. Кроме того, налоговый орган также не доказал, что при определении рыночной цены он принял во внимание физические показатели и качество реализованного товара, сведения по которому он использовал в качестве идентичной (однородной) продукции. При таких обстоятельствах суд указал на необоснованность выводов инспекции, поскольку они основаны на неполном анализе условий формирования цены по сделкам налогоплательщика, а также в связи с тем, что налоговый орган не доказал, что данные условия не влияют существенно на цену сделки.

6. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Постановление ФАС Центрального округа от 17.11.2004 N А54-2453/04-С11

Позиция суда. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов и сборов правопреемниками этого юридического лица. Следовательно, неисполнение правопреемниками обязанности реорганизованного налогоплательщика по уплате текущих платежей и графика погашения реструктурированной задолженности является основанием для вынесения налоговым органом решения о прекращении действия решения о реструктуризации задолженности, принятого в отношении данного налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Решение должно быть признано полностью недействительным, поскольку реорганизация предприятия была признана судом недействительной, а задолженность по уплате налогов является долгом присоединенного юридического лица. Позиция налогового органа. В момент принятия налоговым органом решения обязанность по уплате сумм налогов (сборов) и пени возлагалась на заявителя, и, следовательно, у налогового органа были правовые основания для принятия данного решения. Решением Арбитражного суда от 23.08.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционную инстанцию решение не обжаловалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что на него не может быть возложена обязанность по уплате налогов. При рассмотрении данного дела судом сделаны следующие выводы. Во-первых, решением Арбитражного суда от 08.12.2003 был признан недействительным договор присоединения. При этом указанным решением не определены последствия такого признания. Самим налогоплательщиком последствия недействительности данного договора не применены до настоящего времени. В суд не представлено разделительного баланса и других доказательств, подтверждающих указанное обстоятельство. Государственная регистрация реорганизации предприятия путем присоединения была признана недействительной. Решение Арбитражного суда от 09.06.2004 вступило в законную силу 09.07.2004, т. е. после принятия налоговым органом оспариваемого решения. Запись в Единый государственный реестр (ЕГР) юридических лиц на основании указанного решения суда была внесена налоговым органом лишь 25.06.2004. Исходя из п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 N 6/8, основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием. При этом законность ненормативного акта проверяется судом с учетом тех фактических обстоятельств, которые были на момент вынесения ненормативного акта. Таким образом, в момент принятия налоговым органом решения о взыскании денежных средств обязанность по уплате указанных в решении сумм налогов (сборов) и пени возлагалась на заявителя, и, следовательно, у налогового органа были правовые основания для принятия данного решения. Таким образом, судом сделан вывод о том, что поскольку последствия признания присоединения незаконным не применены, то и оснований для применения налоговых последствий не имеется. Во-вторых, суд указал, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Таким образом, в случае отмены решения о реструктуризации взыскание налогов осуществляется с правопреемника в обычном порядке. Необходимо отметить, что ВАС РФ в Постановлении от 22.03.2005 N 13054/04 указал, что в соответствии с пунктом 3 статьи 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора у организации-налогоплательщика прекращается: с уплатой налога и (или) сбора; с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора; с ликвидацией организации. Отмена реструктуризации не прекращает обязанности по уплате налога и (или) сбора. Основания, запрещающие налоговой инспекции взыскивать в бесспорном порядке суммы налогов и пеней, ранее включенные в реструктурируемую задолженность, также налоговым законодательством не предусмотрены. Таким образом, решение о прекращении реструктуризации не освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате оставшейся задолженности по налогам и сборам. В этом случае в соответствии с пунктом 8 Порядка проведения реструктуризации налоговые органы принимают меры по взысканию задолженности. Однако Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.1999 N 1002 какого-либо особого порядка взыскания указанной задолженности не предусмотрено. Вместе с тем по своей сути реструктуризация является разновидностью рассрочки по уплате налога, которая в соответствии со статьей 64 Налогового кодекса РФ представляет собой изменение срока уплаты налога. Порядок исполнения обязанности по уплате оставшейся суммы задолженности при досрочном прекращении действия рассрочки регламентирован статьей 68 названного Кодекса. Следовательно, этот же порядок применим и в случае прекращения реструктуризации. Поэтому взыскание налога в принудительном порядке, предусмотренном статьями 46, 47 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляется в таком случае с учетом требований статьи 68 Кодекса.

Постановление ФАС Центрального округа от 10.12.2004 N А09-8232/04-20

Позиция суда. При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, пеней и штрафов сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату его правопреемнику. Позиция налогоплательщика. Поскольку юридическое лицо, имеющее право на возврат излишне уплаченной суммы налога на землю, реорганизовано, сумма налога подлежит возврату его правопреемнику. Позиция налогового органа. Поскольку передаточный акт, составленный при реорганизации юридического лица, имеющего право на возврат излишне уплаченного налога на землю, не содержит сведений о передаче прав на возврат правопреемнику, то, соответственно, у правопреемника отсутствует право требовать возврата сумм налога из бюджета. Решением суда от 08.09.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика, отправив дело на новое рассмотрение. В соответствии с п. 4 ст. 50 Налогового кодекса РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. По мнению налоговых органов, участие правопреемников реорганизуемого юридического лица в налоговых правоотношениях ограничивается принятием ими обязанностей по уплате недоимки и задолженности по пеням своего правопредшественника. А также принятием обязанности по уплате штрафов, в случае если решение о привлечении к ответственности было вынесено в отношении реорганизуемого предприятия. Однако законодатель довольно четко прописал в п. 10 ст. 50 Налогового кодекса РФ норму о том, что сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, установленном главой 12 Налогового кодекса РФ. Таким образом, к правопреемнику при реорганизации переходят не только обязанности по уплате налогов, но и права по их зачету или возврату в случае переплаты. Согласно п. 1 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. В соответствии со ст. 59 Гражданского кодекса РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Таким образом, положения ст. 50 Налогового кодекса РФ по смыслу совпадают с положениями п. 1 ст. 58 Гражданского кодекса РФ. Однако упоминание о передаточном акте в положениях ст. 50 Налогового кодекса РФ отсутствует, что свидетельствует о том, что фискальные обязанности и ответственность, а также права на возврат или зачет излишне уплаченной реорганизуемым лицом суммы налога переходят к правопреемнику юридического лица независимо от фактического содержания передаточного акта. Таким образом, при реорганизации юридического лица права и обязанности, переходящие к его правопреемнику, не зависят от формулировок передаточного акта, поскольку связанный с реорганизаций переход прав и обязанностей в сфере налоговых правоотношений регулируется только налоговым, а не гражданским законодательством.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2005 N Ф04-9217/2004(7493-А03-32)

Позиция суда. Обязанность по уплате сумм штрафов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника только в случае, если в отношении реорганизуемого юридического лица налоговым органом было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности до завершения его реорганизации. Позиция налогоплательщика. Привлечение правопреемника к налоговой ответственности за правонарушения реорганизованного юридического лица неправомерно, поскольку решение о привлечении к ответственности вынесено в отношении реорганизуемого лица уже после его реорганизации, то есть в отношении несуществующего участника налоговых правоотношений. Позиция налогового органа. Правопреемник приобретает все права и обязанности реорганизуемого юридического лица, а следовательно, и обязанность по уплате штрафа за налоговое правонарушение, совершенное реорганизуемым лицом вне зависимости от времени проведения проверки. Решением суда от 27.07.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 50 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Об этом прямо говорит п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ. Что касается штрафных санкций за невыполнение каких-либо обязанностей реорганизуемым юридическим лицом, то правопреемник обязан уплатить сумму штрафных санкций только в случае наложения таковых на реорганизуемое юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. В соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. То есть для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о создании вновь возникших юридических лиц. В случае реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности юридического лица. Таким образом, для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о создании нового юридического лица, а при реорганизации в форме присоединения — записи о прекращении деятельности юридического лица. Аналогичной позиции придерживается ФАС УО в Постановлении от 07.08.2003 N Ф09-2343/03-АК. Обязанность же по уплате недоимки по налогу и пени, начисленных присоединяемому юридическому лицу, возникает у правопреемника в силу указания закона вне зависимости от наличия решения налогового органа, вынесенного в отношении реорганизуемого юридического лица. Согласно ст. 58 Гражданского кодекса РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Согласно ст. 59 Гражданского кодекса РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Однако ст. 50 Налогового кодекса РФ упоминает о разделительном балансе и передаточном акте только в случае необходимости определения доли правопреемника реорганизованного юридического лица, при наличии нескольких правопреемников. Таким образом, упоминание о передаточном акте как документе, предусматривающем, в каком размере правопреемник принимает на себя обязанности реорганизуемого юридического лица, в положениях ст. 50 Налогового кодекса РФ отсутствует, что свидетельствует о том, что фискальные обязанности и ответственность переходят к правопреемнику юридического лица независимо от фактического содержания передаточного акта и, следовательно, не зависят от воли правопреемника. Согласно п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

7. ВЕДЕНИЕ ЛИЦЕВЫХ КАРТОЧЕК НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.09.2004 N А17-798/5

Позиция суда. Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов, поэтому неотражение в лицевом счете налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Налоговые органы обязаны провести корректировку налоговых обязательств налогоплательщика в том периоде, за который выявлена задолженность, и отразить данные в лицевом счете. Позиция налогового органа. Налоги, начисленные по результатам камеральных и выездных налоговых проверок и подлежащие уплате после принятия инспекцией решения о реструктуризации задолженности, являются текущими платежами и не подлежат включению в реструктурируемую сумму. Решением Арбитражного суда Приморского края от 07.05.2004 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика о признании незаконными действий инспекции, выразившихся в занижении задолженности по налогам и пени, подлежащим учету при реструктуризации, было отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя принятый по делу судебный акт в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод предприятия, что задолженность налогоплательщика перед бюджетом по уплате налогов возникает с момента их неуплаты, независимо от наличия сведений в декларациях и карточках лицевых счетов налогового органа; выявленные инспекцией в ходе налоговых проверок недоимка и пени относятся к прошлым налоговым периодам и поэтому не являются текущей задолженностью; и что налоговые органы обязаны корректировать налоговые обязательства в том периоде, за который выявлена задолженность. При разрешении данного дела суды исходили из того, что в соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ под налоговой декларацией понимается письменное заявление налогоплательщика об исчисленной сумме налога, доходах и их источниках, расходах, льготах и иных данных, связанных с исчислением и уплатой налогов. Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода исходя из данных бухгалтерского учета и иных документов об объектах, подлежащих налогообложению. При обнаружении искажений в исчисленной в прошлые налоговые периоды налоговой базе в текущем периоде перерасчет налогов производится в периоде совершения ошибки. Предметом заявленного предприятием требования по рассматриваемому делу является обжалование действий инспекции, выразившихся в отказе увеличить сумму числящейся за налогоплательщиком задолженности на 01.11.2001 на суммы налогов и пени, доначисленные по актам проведенных налоговым органом проверок. По мнению налогоплательщика, указанные суммы налогов и пени также подлежали реструктуризации, поскольку они относятся к прошлым налоговым периодам. Для этой цели предприятие обратилось в налоговый орган с заявлением о выдаче справки об имевшейся налоговой задолженности по состоянию на 01.11.2001. Инспекция оформила справки на основании карточек лицевых счетов налогоплательщика отдельно по налогам, по пеням и штрафам, с учетом уменьшения суммы задолженности по НДС в соответствии с ранее вынесенным судебным решением. Исходя из данных обстоятельств суд сделал вывод, что содержание указанных справок инспекции не нарушает права предприятия. Кроме того, суд указал, что сам по себе лицевой счет, который ведется налоговым органом, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов, поэтому неотражение в лицевом счете налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщика. Указанная позиция нашла свое отражение в ряде Постановлений ВАС РФ. Так, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16507/04 указано, что лицевой счет как форма внутреннего контроля обязательств налогоплательщика ведется налоговыми органами во исполнение ведомственных документов (рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утв. Приказом МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411), то есть в порядке, не регламентированном налоговым законодательством. Таким образом, наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налогах, недоимке и пени и штрафах само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку не устанавливает каких-либо обязанностей по их уплате, не является основанием для взыскания платежей, то есть не влечет за собой негативных последствий для налогоплательщика.

8. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ

Определение КС РФ от 14.10.2004 N 311-О

Позиция суда. Установление налоговых льгот входит в компетенцию законодателя, и сам по себе факт отсутствия в региональном законе льготы по транспортному налогу не может выступить основанием для рассмотрения неконституционности нормы закона. Позиция налогоплательщика. Областной закон о транспортном налоге не содержит льготы, освобождающей инвалидов 2-й группы от уплаты транспортного налога, в связи с чем является неконституционным. Определением КС от 14.10.2004 в принятии жалобы отказано, поскольку разрешение поставленного в ней вопроса Конституционному Суду РФ неподведомственно. Отказывая в принятии жалобы, суд исходил из следующего. Освобождение от уплаты налогов по своей природе — льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (Постановления от 21 марта 1997 года по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы РФ», от 28 марта 2000 года по делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», от 19 июня 2002 года по делу о проверке конституционности положений ряда федеральных законов, касающихся социальной защиты граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС). Таким образом, установление налоговых льгот — как напрямую связанное с внесением изменений и дополнений в акты законодательства — не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ, как она определена в статье 125 Конституции РФ и статьей 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ». Таким образом, Конституционный Суд в очередной раз подтвердил свою позицию, сформированную в более ранних определениях о том, что если законодатель не предусмотрел какую-либо льготу для налогоплательщиков, то Конституционный Суд в такой ситуации не вправе что-либо менять. Необходимо отметить, что Конституционный Суд только однажды встал на защиту льготы, когда имелась правовая неопределенность в толковании предоставленной льготы. В Определении от 07.02.2002 N 13-О суд указал, что содержащееся в абзаце пятом статьи 4 Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» положение об освобождении инвалидов I и II групп от налогообложения имущества в виде жилого дома, переходящего в их собственность в порядке наследования, не может пониматься как исключающее такую льготу в отношении имеющего тот же правовой статус имущества в виде квартиры. Обосновывая свою позицию, суд указал, что отмеченная несогласованность не может быть объяснена ни с точки зрения защиты фискальных интересов государства (учитывая, что жилые дома, при наследовании которых предоставляется налоговая льгота инвалидам, как обособленные строения с прилегающей к ним территорией представляют, как правило, не меньшую ценность, чем квартира в доме), ни тем более с точки зрения социальной защиты инвалидов. Произвольное немотивированное исключение одного вида имущества, имеющего равный с другими видами имущества правовой титул, из общего для них регулирования льготного налогообложения не соответствовало бы юридической логике и нарушало бы конституционные принципы равенства и справедливости. При этом суд указал, что в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда РФ, выраженными в ряде решений, установление тех или иных особенностей взимания налоговых платежей, в том числе освобождение от уплаты налога, является прерогативой законодателя, который, однако, не может при этом нарушать принципы налогообложения. В Постановлении от 23 декабря 1999 года по делу о проверке конституционности отдельных положений Федеральных законов о тарифах страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды Конституционный Суд РФ, исходя в том числе из принципов справедливого налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового обременения, всеобщности налогообложения и законного установления обязательных платежей, указал, что установление для инвалидов особых условий уплаты страховых взносов является разновидностью государственной поддержки и социальной защиты в целях обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, при том что такое регулирование не может носить дискриминационный характер, вводить необоснованные и несправедливые различия и ставить одни категории инвалидов в худшее по отношению к другим положение, т. е. нарушать конституционный принцип равенства (статья 19, части 1 и 2 Конституции РФ). Таким образом, Конституционный Суд рассматривает жалобы в отношении налоговых льгот в исключительных случаях, когда речь идет не о расширении круга лиц, которым предоставлена льгота, а о ситуации, когда необходимо дать конституционно-правовой смысл установленной льготы с учетом времени принятии закона или с учетом согласованности разных норм законодательства.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2004 N Ф03-А04/04-2/2018

Позиция суда. Налогоплательщик имеет право на использование льготы по налогу на добавленную стоимость для средств массовой информации, предоставленной ему ранее действующим законодательством на двухлетний срок и отмененной в действующей редакции Налогового кодекса РФ, поскольку срок действия льготы не истек. Позиция налогоплательщика. При внесении изменений в законодательство применение льгот должно сохраняться до окончания срока их действия, установленного ранее действующим законодательством. Поскольку на момент проверки двухгодичный срок действия не истек, налогоплательщику неправомерно начислены налог, пени и штраф за его неуплату. Позиция налогового органа. Поскольку на момент проведения налоговой проверки льгота, установленная для средств массовой информации по налогу на добавленную стоимость, была отменена, налоговый орган признал применение льготы налогоплательщиком неправомерным и вынес решение о доначислении налога, пени и штрафа. Решением суда от 20.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 23.04.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. «э» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» освобождались от уплаты налога на добавленную стоимость обороты по реализации периодической печатной продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, газетной и журнальной продукции. В соответствии с подп. 17 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ от уплаты налога на добавленную стоимость освобождалась реализация научной и учебной книжной продукции, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по ее производству и реализации. Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ в ст. 149 Налогового кодекса РФ внесены изменения, которыми отменена льгота в отношении реализации научной и учебной книжной продукции, а также редакционной, издательской и полиграфической деятельности по ее производству и реализации. При решении вопроса о наличии у налогоплательщика права на применение указанной льготы после ее отмены необходимо обратиться к Закону РФ от 27.12.1991 N 2124-1 «О средствах массовой информации» в редакции Федерального закона от 04.08.2001. Так, согласно ст. 19 Закона указанного нормативного акта в течение двух лет со дня первого выхода в свет (в эфир) продукции средства массовой информации редакция освобождается от налоговых платежей. Данная норма является общей по отношению к законам, устанавливающим льготы по конкретным видам налогов. Кроме того, закон устанавливает льготу по налогообложению для средств массовой информации на определенный срок, а именно 2 года. Следовательно, до истечения двух лет пользования льготой с момента первого выхода в свет продукции средства массовой информации не могут считаться плательщиками налога на добавленную стоимость. Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. В соответствии с п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Следовательно, преимущество организации перед другими организациями, применяемое ею на основании норм закона, должно быть сохранено до окончания срока действия представленной льготы. ВАС РФ подтвердил эту позицию в Постановлении Президиума от 02.09.2003 N 3562/03, указав, что использование льготы, предоставленной ранее действовавшим законодательством на определенный срок, относится к длящимся налоговым правоотношениям, к которым не может применяться новый налоговый закон, ухудшающий положение налогоплательщика. Правовая позиция о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, являющихся участниками длящихся налоговых правоотношений, отражена в Определении КС РФ от 01.07.1999 N 111-О, в соответствии с которой заявитель, если он полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, вправе защищать свои права как налогоплательщика в арбитражном суде, к компетенции которого относится и выбор подлежащих применению норм с учетом, в частности, сформулированного в Конституции РФ запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2004 N Ф03-А37/04-2/3078

Позиция суда. Неуплата налогоплательщиком налога по причине применения льготы, установленной законом субъекта РФ, не влечет начисления пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Поскольку, не уплачивая налог на пользователей автомобильных дорог, налогоплательщик руководствовался льготой, предоставленной законом субъекта РФ учреждениям уголовно-исполнительной системы, начисление ему пеней в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ неправомерно независимо от правомерности предоставления льготы. Позиция налогового органа. Поскольку пени являются компенсационной мерой и подлежат уплате в бюджет при нарушении сроков уплаты налогов независимо от причин, повлекших неуплату налога, решение налогового органа о начислении пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ правомерно. Решением суда от 14.05.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 05.07.2004 решение суда изменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции, оставил в силе решение суда и поддержал в указанной части позицию налогоплательщика. Законами субъекта РФ об областном бюджете установлена льгота в виде освобождения от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог в территориальный дорожный фонд для учреждений уголовно-исполнительной системы. В соответствии с правовой позицией КС РФ, выраженной в Определении от 10.04.2002 N 104-О, в случаях, когда суммы налога полностью зачисляются в территориальные дорожные фонды субъектов РФ, предоставление льготы по налогу не может рассматриваться как превышение субъектами РФ своих конституционных полномочий в сфере налогообложения. Такое предоставление льгот по налогу на пользователей автомобильных дорог не затрагивает интересы государства; облегчает положение налогоплательщиков; формирование доходов субъекта РФ находится в ведении субъекта РФ. Таким образом, льгота по налогу на пользователей автомобильных дорог установлена законодательными органами субъекта РФ правомерно. Статьей 75 Налогового кодекса РФ определено понятие пени как денежной суммы, уплачиваемой налогоплательщиком в случае уплаты налога после установленных законодательством сроков. Следует учесть, что пени подлежат начислению только в случае уплаты налогоплательщиком подлежащего уплате налога с нарушением сроков уплаты. Таким образом, одним из условий начисления пени является обязанность по уплате налога налогоплательщиком. Поскольку налогоплательщик был правомерно освобожден от уплаты налога в связи с предоставлением ему льготы законом субъекта РФ, обязанность налогоплательщика автоматически исключается, а следовательно, и налоговый орган не вправе начислить налогоплательщику пени за несвоевременную уплату налога. В случае признания КС РФ противоречащим Конституции РФ установление законом субъекта РФ льгот по тем или иным налогам, налогоплательщик будет освобожден от уплаты штрафных санкций, поскольку в его действиях по неуплате налога отсутствуют признаки виновного противоправного деяния. Однако в данном случае начисления пени за несвоевременную уплату налога налогоплательщику не избежать, поскольку законодательно сумма пени определена как компенсационная. Пеня уплачивается независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога, а также мер налоговой ответственности за налоговые правонарушения. Размер пени установлен п. 4 ст. 75 НК РФ как 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Согласно пункту 18 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ» пеня не является мерой ответственности за налоговые правонарушения и освобождение от этой ответственности не освобождает налогоплательщика от уплаты пени.

9. ПРИМЕНЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О РЕСТРУКТУРИЗАЦИИ НАЛОГОВОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

9.1. Общие положения

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2004 N Ф08-5231/2004-1995А

Позиция суда. В случае отмены решения о реструктуризации взыскание неуплаченных процентов за пользование бюджетными средствами, начисленными исходя из суммы непогашенной задолженности, производится налоговыми органами только в судебном порядке. Позиция налогоплательщика. Налоговая инспекция не наделена полномочиями по взысканию спорной суммы задолженности, не являющейся недоимкой по налогу, штрафной санкцией или пеней, ни в бесспорном, ни в судебном порядке. Позиция налогового органа. Так как после отмены решения о реструктуризации налоговой задолженности по причине несоблюдения графика погашения текущей задолженности налогоплательщик в добровольном порядке не уплатил сумму процентов за пользование бюджетными средствами, налоговый орган правомерно обратился за взысканием указанных сумм в суд. Решением суда от 05.08.2004 в удовлетворении требований инспекции отказано с указанием на то, что налоговый орган не уполномочен на взыскание процентов, начисленных с сумм непогашенной реструктуризированной задолженности, ни в судебном, ни в бесспорном порядке. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В результате рассмотрения спора в кассационной инстанции суд направил дело на новое рассмотрение, указав, что суммы процентов, начисленных с сумм непогашенной реструктуризированной задолженности, инспекция вправе взыскать только в судебном порядке. Реструктуризация задолженности юридических лиц по налогам и сборам осуществляется путем предоставления рассрочки уплаты существующей задолженности. Под задолженностью понимаются неуплаченные в срок налоги (сборы), пени или штрафы (обязательные платежи). В соответствии с п. 1 Порядка о проведении реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (утв. Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 (ред. от 29.09.2003) «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» (далее — Порядок)) реструктурированная задолженность погашается поэтапно на основании решения налогового органа и в соответствии с утвержденным графиком. Согласно абз. 3 п. 4 Порядка лица, в отношении которых принято решение о реструктуризации, обязаны ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из сумм непогашенной задолженности. При наличии задолженности по уплате текущих налоговых платежей в федеральный бюджет, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим месяц, а также при неуплате платежей, установленных графиком, организация утрачивает право на реструктуризацию по обязательным платежам в федеральный бюджет, в связи с чем налоговый орган выносит решение о прекращении действия решения о реструктуризации по указанным платежам и принимает меры по взысканию задолженности (п. п. 7, 8 Порядка). Согласно п. 19 Порядка налоговым органом, уполномоченным на осуществление мер по взысканию сумм неуплаченных текущих платежей, является налоговый орган по месту нахождения организации. Пункты 7, 8 Порядка не распространяются на отношения по взысканию сумм неуплаченных процентов за пользование бюджетными средствами, поскольку указанные проценты не входят в состав платежей, предусмотренных графиком. Иных правил взыскания, кроме тех, что содержатся в п. п. 7, 8, Порядок не содержит. То есть Порядком не предусмотрено положений по взысканию сумм неуплаченных процентов за пользование бюджетными средствами. Однако это не означает, что в случае неуплаты указанные суммы не могут быть взысканы. В таком случае необходимо исходить из правовой природы процентов, предусмотренных п. 4 Порядка. Указанные проценты являются платой за пользование бюджетными средствами на время реструктуризации. Кроме того, их размер зависит от сумм реструктуризированной задолженности. Текущие платежи в целом представляют собой сумму реструктуризированной задолженности, погашение которой производится поэтапно в установленные графиками сроки. Исходя из указанного, проценты за пользование бюджетными средствами и текущие платежи являются взаимозависимыми платежами. Поэтому, в случае неуплаты указанных процентов, налоговый орган по месту нахождения организации (так же как и в случае неуплаты текущих платежей) принимает меры по их взысканию (п. п. 7, 8, 19 Порядка). Однако ни Налоговый кодекс РФ, ни Порядок не предусматривают правил такого взыскания. Законодательством о налогах и сборах предусмотрено два вида принудительного исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности: бесспорный и судебный. В первом случае взыскание производится в соответствии с положениями гл. 8 НК РФ за счет денежных средств на счетах налогоплательщика или за счет его имущества, в другом случае налоговый орган в пределах давностных сроков обращается с соответствующим заявлением в суд. Если исходить из положений статей гл. 8 Налогового кодекса РФ, бесспорный порядок распространяется только на отношения по взысканию сумм недоимки и пени (ст. 75 НК РФ). В соответствии с положениями ст. 11 Налогового кодекса РФ под недоимкой подразумеваются суммы налогов и сборов, не уплаченных в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В соответствии с положениями п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им (на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления) денежных средств. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов органами государственной, муниципальной власти или иными органами, а также должностными лицами юридически значимых действий. Исходя из положений ст. 75 Налогового кодекса РФ, пеней признается денежная сумма, которую плательщик сборов, налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае нарушения срока исполнения обязанности по уплате налогов или сборов. Суммы процентов, предусмотренные п. 4 Порядка, не подпадают ни под определение недоимки, ни под определение пени, следовательно, взыскание указанных сумм в бесспорном порядке является неправомерным. В подп. 16 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ предусмотрено правило о том, с какими требованиями налоговый орган вправе обращаться в суд. В указанном перечне нет такого предмета исковых требований, как взыскание с налогоплательщика сумм неуплаченных процентов за пользование бюджетными средствами, но и запрета также нет. А поскольку указанный перечень не является закрытым, следовательно, взыскание спорных сумм процентов инспекция вправе произвести в судебном порядке. Об этом же прямо говорится в письме МНС РФ от 12.05.2003 N АС-6-29/536

9.2. Зачет переплаты по налогам в счет реструктурированной задолженности

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.10.2004 N А33-16004/03-С3-Ф02-4133/04-С1

Позиция суда. Досрочное погашение реструктурированной задолженности возможно только на основании волеизъявления самого налогоплательщика. Таким образом, переплата по налогам не может быть направлена налоговым органом в погашение реструктуризированной задолженности без согласия налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Имеющаяся у налогоплательщика переплата по налогам может быть зачтена в счет реструктуризированной задолженности только по желанию налогоплательщика. Позиция налогового органа. Реструктуризированная задолженность является недоимкой, поэтому переплата подлежит зачету в счет недоимки. Решением суда от 10 марта 2004 года в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21 июня 2004 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что переплата по налогам подлежит зачету в счет реструктуризированной недоимки по налогам. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, согласно статье 11 Налогового кодекса РФ недоимка — сумма налога или сумма сбора, не уплаченная налогоплательщиком в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Несмотря на то что обязанность налогоплательщика по уплате налога уже наступила, срок погашения задолженности по данному налогу перенесен в соответствии с графиком ее реструктуризации. При соблюдении налогоплательщиком условий реструктуризации, в том числе уплаты задолженности в соответствии с утвержденным графиком, сумма реструктуризированной задолженности налоговым органом принудительно взыскана быть не может. Таким образом, судом сделан вывод о том, что поскольку срок уплаты реструктуризированной задолженности по налогам, пеням и штрафам изменен, а измененный срок уплаты еще не наступил, то ее нельзя рассматривать как недоимку. Во-вторых, согласно пункту 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Условия, порядок проведения и сроки реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом регулируются не нормами Налогового кодекса Российской Федерации, а нормами бюджетного законодательства, Порядком проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации N 1002 от 03.09.1999, и принятыми в соответствии с ними приказами Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. В соответствии с пунктом 5 названного Порядка организация имеет право произвести досрочное погашение задолженности по налогам и сборам, что влечет за собой возможность списания части ее долга по пеням и штрафам по представлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам или его территориального органа. Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству от 23.09.1999 N АП-3-10/307/102 утверждены Правила по применению вышеназванного Порядка. Аналогичные Правила на 2001 год были утверждены совместным Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству от 21.06.2001 N БГ-3-10/191. Как следует из содержания подп. «б» пункта 18 указанных Правил, все переплаты налогоплательщика должны направляться на погашение текущих задолженностей по налогам, то есть на погашение реструктурированной задолженности эти суммы налоговым органом не направляются. Таким образом, специальные нормы, регулирующие порядок применения реструктуризации кредиторской задолженности организации по налогам и сборам, предусматривают, что досрочное погашение реструктуризированной задолженности по налогам и сборам возможно только по волеизъявлению налогоплательщика. При этом указанными нормами не предусмотрена возможность направления налоговым органом в одностороннем порядке каких-либо иных сумм на погашение этой задолженности. Следовательно, поскольку предусмотрен специальный порядок и сроки погашения реструктуризированной задолженности, налоговый орган не может на основании пункта 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в порядке досрочного погашения реструктуризированной задолженности, без соответствующего заявления со стороны налогоплательщика. В-третьих, в соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Согласно пункту 9 статьи 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Из статьи 52 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии со статьей 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Согласно статье 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Пунктом 2 статьи 286 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно по итогам налогового периода. В силу статьи 287 Налогового кодекса РФ по итогам отчетного периода уплачиваются авансовые платежи по налогу на прибыль. Сумма налога на прибыль подлежит уплате по итогам налогового периода, авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Таким образом, переплата по налогу на прибыль может возникнуть только по итогам налогового периода — календарного года. Поэтому авансовые платежи по налогу на прибыль засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода и не подлежат возврату на основании статьи 78 Налогового кодекса РФ, в том числе с начислением процентов, предусмотренных пунктом 9 указанной статьи. Таким образом, судом сделан вывод о том, что авансовые платежи нельзя рассматривать как переплату по налогу, и, соответственно, положения ст. 78 Налогового кодекса РФ на них не распространяются. Следовательно, оснований как для зачета в счет графика реструктуризированной задолженности, так и для возврата авансовых платежей не имеется.

10. СТРУКТУРНЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2004 N Ф03-А04/04-2/2362

Позиция суда. Тридцатидневный срок для регистрации страховщика в территориальных органах Пенсионного фонда РФ по месту нахождения обособленных подразделений исчисляется с момента регистрации изменений в учредительные документы юридического лица о создании обособленных подразделений. Позиция плательщика сборов. Действующим законодательством прямо не предусмотрена государственная регистрация вновь созданного филиала. Налоговым кодексом РФ предусмотрена обязательная постановка обособленного подразделения на налоговый учет. Кроме того, срок подачи заявления о регистрации страховщика по месту нахождения обособленного подразделения следует исчислять с момента оборудования стационарных рабочих мест, который подтверждается договором аренды нежилого помещения. Позиция территориального органа Пенсионного фонда РФ. Срок для регистрации плательщика взносов в территориальных органах Пенсионного фонда РФ не ставится в зависимость от срока постановки организации на налоговый учет, а зависит от даты государственной регистрации организации, в состав которой входит обособленное подразделение. При создании новых обособленных подразделений указанный срок исчисляется с момента регистрации изменений в учредительные документы о создании обособленных подразделений. Решением суда от 09.03.2004 в удовлетворении требований территориального органа Пенсионного фонда РФ о взыскании штрафных санкций отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 12.05.2004 решение суда первой инстанции отменено, требования территориального органа Пенсионного фонда РФ удовлетворены. Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию территориального органа Пенсионного фонда РФ. Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» в редакции Федерального закона от 31 декабря 2002 г. регистрация страхователей является обязательной и осуществляется в территориальных органах страховщика в тридцатидневный срок для работодателей-организаций, а также крестьянских (фермерских) хозяйств — со дня государственной регистрации по месту их нахождения. Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, регистрируются по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам. Согласно же п. 3 ст. 14 указанного Федерального закона страхователи — организации обязаны сообщать в территориальные органы страховщика по месту регистрации об изменении учредительных документов и учетных реквизитов организации, места ее нахождения в пятидневный срок со дня внесения изменений и дополнений. С 1 января 2004 г. вступил в силу Федеральный закон N 185-ФЗ, в соответствии с которым изложена в новой редакции ст. 11 и исключен п. 3 ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «О пенсионном страховании в РФ». Тем самым устранена и обязанность работодателей-организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств, индивидуальных предпринимателей — страхователей самостоятельно представлять сведения для регистрации в органах Пенсионного фонда РФ. Вместе с тем исключены сроки, в течение которых страхователи обязаны сообщать в территориальные органы страховщика о вносимых в учредительные документы изменениях. Поскольку рассматриваемые в постановлении нарушения имели место в 2003 г., то и ответственность страховщика должна наступать в соответствии с редакцией Федерального закона от 31 декабря 2002 г., которая предусматривала обязанность страховщиков самостоятельно регистрироваться в органах Пенсионного фонда РФ. Согласно ст. 11 Федерального закона N 167-ФЗ в указанной редакции налогоплательщики-организации обязаны регистрироваться в территориальных органах Пенсионного фонда РФ в том числе по месту нахождения своих обособленных подразделений. Законодатель конкретно не оговаривает в норме закона, каким образом следует исчислять тридцатидневный срок такой регистрации, что породило споры в судебной практике. С одной стороны, согласно ст. 11 Федерального закона N 167-ФЗ регистрация производится в тридцатидневный срок с момента государственной регистрации налогоплательщика по месту нахождения. С другой стороны, законодательно прямо не предусмотрена обязательная регистрация обособленных подразделений налогоплательщика. Согласно ст. 83 Налогового кодекса РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Однако суд указал, что исчисление тридцатидневного срока с момента постановки обособленного подразделения на налоговый учет неправомерно и противоречит ст. 11 Федерального закона N 167-ФЗ, указывающей в качестве момента начала исчисления срока регистрацию налогоплательщика. В таком случае единственным фактом регистрации, касающимся обособленных подразделений, является регистрация внесения налогоплательщиком изменений в его учредительные документы о создании обособленных подразделений. Именно начиная с этого момента следует отсчитывать тридцатидневный срок для подачи заявления в территориальный орган Пенсионного фонда РФ о регистрации страховщика по месту нахождения его обособленного подразделения. Кроме того, суд указал на неправомерность исчисления срока регистрации в органах Пенсионного фонда РФ с момента создания рабочих мест обособленного структурного подразделения. Такая позиция налогоплательщика основана на ст. 11 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Однако в ст. 11 Федерального закона N 167-ФЗ законодатель прямо указывает на факт регистрации организации как момента, с которого необходимо исчислять тридцатидневный срок на подачу заявления о регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда РФ. Под такой регистрацией, по мнению суда, законодатель подразумевал как регистрацию налогоплательщика-организации в регистрирующем органе, так и регистрации изменений в учредительные документы о создании обособленных подразделений.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2004 N Ф08-5204/2004-1993А

Позиция суда. Для целей выяснения вопроса о том, имеет ли место создание обособленного подразделения при направлении работников в командировку на срок более 1 месяца, значение имеет срок действия договора о выполнении работ (услуг), срок исполнения обществом договорных обязательств на каждом участке и срок пребывания каждого командированного сотрудника. Позиция налогоплательщика. Материалами дела не подтверждается создание обществом обособленного подразделения на территории, куда были командированы работники с целью исполнения договоров субподряда. Позиция налогового органа. В связи с осуществлением деятельности на территории субъекта, где организация не состоит на учете в качестве налогоплательщика, общество неправомерно не исчисляло и не уплачивало местные налоги и сборы в муниципальный бюджет. Решением суда от 13.07.2004 требования общества удовлетворены. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив законность судебного акта, оценив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, направил дело на новое рассмотрение. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, на основании договора субподряда на капитальное строительство, заключенного с войсковой частью, общество выполняло работы по монтажу систем вентиляции в населенных пунктах Чеченской Республики. На налоговом учете в указанном субъекте общество не состояло. Работы выполнялись более одного месяца работниками, направленными в служебные командировки. По мнению инспекции, данное обстоятельство свидетельствует о создании на территории Чеченской Республики обособленного подразделения, что, в свою очередь, обязывает организацию уплачивать местные налоги и сборы в муниципальный бюджет. Суд в процессе рассмотрения спора руководствовался положениями части первой Налогового кодекса РФ и нормами трудового законодательства РФ. Так, исходя из положений ст. 11 Налогового кодекса РФ следует, что в целях признания обособленного подразделения таковым необходимо установление факта территориальной обособленности подразделения и создания в подразделении рабочих мест, обладающих признаками стационарности и оборудованности. Под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения организации географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориальнообособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете в качестве налогоплательщика. То обстоятельство, что общество состоит на налоговом учете на территории одного субъекта, а сотрудники были командированы для выполнения работ на территорию другого субъекта, свидетельствует о территориальной обособленности организации и места осуществления условий договора. При рассмотрении вопроса о создании путем командирования сотрудников рабочих мест суд указал, что в соответствии с положениями ст. 209 Трудового кодекса РФ рабочее место представляет собой место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое находится под контролем работодателя. Именно исходя из указанного Определения с учетом того, что работники были командированы с целью исполнения условий договора на срок более одного месяца, налоговым органом был сделан вывод о создании рабочих мест. Однако, как было указано выше, по смыслу налогового законодательства для целей признания обособленного подразделения таковым необходимо, чтобы рабочие места были стационарными и оборудованными. Под оборудованностью подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. Под стационарностью, исходя из положений ст. 11 Налогового кодекса РФ, необходимо понимать создание подразделения на срок более месяца. Работники налогоплательщика были командированы на срок более одного месяца. Однако даже при установлении данного обстоятельства суд не сделал окончательного вывода о наличии признака стационарности, поскольку из представленных материалов следовало, что в течение указанного срока работы велись на территории различных муниципальных образований субъекта, а информация о сроке исполнения обществом договорных обязательств на каждом участке и сроке пребывания каждого командированного сотрудника суду не была представлена. То есть у суда не было возможности достоверно установить факт выполнения каждым из командированных работников условий договора на территории одного участка в течение более одного месяца. В связи с чем суд направил дело на новое рассмотрение.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2004 N Ф04-8230/2004(6380-А03-18)

Позиция суда. Тот факт, что предприниматель не находился на налоговом учете по месту осуществления деятельности, не свидетельствует о неисполнении им своей обязанности по уплате налогов и сборов, перечисленных в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности. Позиция налогоплательщика. Отсутствие налогоплательщика на налоговом учете по месту осуществления деятельности не препятствовало зачислению платежей по назначению, поскольку в платежных поручениях на перечисление сумм налогов правильно указаны получатель платежа и коды назначения платежа. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик не находился на налоговом учете по месту осуществления деятельности, его действия по уплате налогов направлены на уклонение от уплаты налогов. Решением суда от 07.07.2004 в удовлетворении требований налогового органа в указанной части отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции в указанной части без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В рассматриваемой ситуации необходимо прежде всего определить случаи, в которых налогоплательщик — индивидуальный предприниматель обязан осуществить постановку на налоговый учет самостоятельно. Частью 2 ст. 19 Налогового кодекса РФ установлено, что в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации. Согласно п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Таким образом, обязанность по уплате налогов и сборов по месту нахождения обособленных подразделений существует только у налогоплательщиков-организаций. В соответствии с п. 3 ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка на налоговый учет индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица осуществляется по месту жительства на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 4 ст. 85 Налогового кодекса РФ органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации. Таким образом, после регистрации в качестве индивидуального предпринимателя налогоплательщик подлежит постановке на налоговый учет по месту жительства, месту нахождения недвижимого имущества и регистрации транспортных средств по инициативе государственных органов. Обязанность по представлению заявления о постановке на налоговый учет своих обособленных подразделений касается только налогоплательщиков-организаций. Индивидуальный предприниматель осуществляет уплату налогов по месту своего жительства, месту нахождения недвижимости или регистрации транспортного средства. В рассматриваемом судебном акте описана ситуация, когда налогоплательщик — индивидуальный предприниматель осуществил уплату налогов по месту осуществления деятельности, однако на налоговом учете в данном налоговом органе ни по одному из указанных оснований не состоял. Следует учесть, что согласно п. 2 ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка в качестве налогоплательщика организации или индивидуального предпринимателя осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. То есть постановка на налоговый учет в качестве налогоплательщика не обусловливается обязанностью уплаты каких-то определенных налогов. Следовательно, обязанность по уплате налогов не обусловливается постановкой на налоговый учет в качестве налогоплательщиков. Таким образом, в случае уплаты налогоплательщиком суммы налога по правильно указанным в платежном поручении реквизитам, в том числе при надлежащем указании кода назначения платежа, оплата будет считаться произведенной, несмотря на осуществление самого процесса уплаты по месту нахождения налогового органа, в котором налогоплательщик не состоит на налоговом учете. Данный вывод основан на нормах Налогового кодекса РФ, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Законодательство не предусматривает в качестве дополнительного условия выполнения обязанности по уплате налога, уплату его исключительно по месту нахождения налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете. Ответственность за непостановку на налоговый учет установлена законодателем для облегчения осуществления налоговым органом налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства. Ответственность за нарушение сроков подачи заявления о постановке на налоговый учет и за осуществление деятельности без постановки налогоплательщика — юридического лица на налоговый учет по месту нахождения обособленных подразделений предусмотрена ст. 116, а также ст. 117 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что по ст. 116 Налогового кодекса РФ налогоплательщика — индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности привлечь невозможно, поскольку ст. 83 Налогового кодекса РФ не предусматривает обязанности индивидуального предпринимателя по самостоятельной постановке на налоговый учет. По той причине нельзя привлечь индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по ст. 117 Налогового кодекса РФ за осуществление деятельности без такой постановки. Единственное исключение составляют случаи, когда налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД на территории субъекта, где на учете в налоговых органах не состоит, а такая обязанность предусмотрена для организаций и индивидуальных предпринимателей ст. 346.28 Налогового кодекса РФ. Однако в рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель осуществил уплату налога на доходы физических лиц по месту осуществления деятельности, но не по месту постановки на налоговый учет. Таким образом, тот факт, что налогоплательщик — индивидуальный предприниматель не состоит на налоговом учете в налоговом органе, по месту нахождения которого осуществил уплату налогов, не свидетельствует об уклонении налогоплательщика от уплаты, поскольку в платежных документах налогоплательщиком правильно указаны коды назначения платежей, следовательно, вся сумма налога поступит по назначению.

11. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

11.1. Выездные проверки

11.1.1. Общие положения

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.11.2004 N Ф03-А51/04-2/3232

Позиция суда. Суд признал решение ИМНС, датированное 2003 годом, недействительным, поскольку в 2003 году налоговой проверкой могли быть охвачены 2000 — 2002 годы, в связи с чем отсутствовали правовые основания для доначисления налога за 1999 год и пени за его несвоевременную уплату. Позиция налогоплательщика. Проверка правильности исчисления и уплаты налога осуществлена налоговым органом с нарушением требований ст. 87 Налогового кодекса РФ. У инспекции отсутствовали основания для доначисления налога и взыскания пени за 1999 год. Позиция налогового органа. Годом проведения налоговой проверки является дата принятия решения о ее проведении, в связи с чем начатая и фактически проведенная в 2002 году проверка налога на имущество, исчисленного и уплаченного в 1999 году, является правомерной. Решением суда от 24.05.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 26.07.2004, заявленное налогоплательщиком требование удовлетворено. Суд кассационной инстанции, согласившись с позицией нижестоящих судебных инстанций, не находит оснований для отмены или изменения указанных судебных актов. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговым органом в результате проведения в 2002 г. выездной налоговой проверки были составлены акт и решение, датированные 2003 годом. Согласно указанным ненормативным актам обществу было предложено уплатить налог на имущество за 1999 год и пени за его несвоевременную уплату. При рассмотрении спора о правомерности проведения инспекцией проверки налога за указанный период (1999 год) налоговый орган в обоснование своей позиции исходил из следующего. В соответствии с положениями абз. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы уполномочены на проведение камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), но только в пределах трехлетнего срока их деятельности, непосредственно предшествующего году проверки. Исходя из содержания указанной нормы не понятно, что понимать под годом проведения проверки, которому предшествует ограниченный трехлетним сроком проверяемый период. Толкование года проведения проверки не дано законодателем и в других нормах законодательства о налогах и сборах. Между тем, учитывая, что выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросу правомерности исчисления и уплаты налога на имущество была начата в сентябре 2002 года на основании решения налоговой инспекции от той же даты, налоговой проверкой правомерно охвачены три года деятельности общества (с первого квартала 1999 года по сентябрь 2002 года), предшествовавшие году проведения проверки, то есть 2002 году. В таком случае, по мнению инспекции, годом проведения налоговой проверки необходимо считать год, когда возникли правоотношения по ее проведению, а не дату составления акта и решения о ее проведении. По мнению суда, позиция налогового органа является необоснованной, поскольку не согласуется с положениями Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и разъяснениями Президиума ВАС РФ, изложенными в Постановлении от 07.10.2003 N 2203/03. В частности, в соответствии с положениями ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины различных отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, необходимо применять в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства РФ. Законодательство о бухгалтерском учете прямо предусматривает, что календарный год — это период с 1 января по 31 декабря (ст. 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Исходя из положений ст. 101 Налогового кодекса РФ, датой окончания налоговой проверки является день составления акта и решения о ее проведении. Учитывая вышеуказанное, поскольку итоговые акт и решение были составлены налоговым органом в 2003 году, указанный год и является годом проведения проверки. В Постановлении Президиума ВАС РФ разъяснено, что проверка текущего года деятельности не запрещена, но при этом проверкой не может быть охвачен год, который является третьим, если считать от года принятия решения о проведении проверки, но если считать от года фактического проведения проверки — то уже четвертым. То есть в ст. 87 Налогового кодекса установлена взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Исходя из вышеизложенного, суд указал, что положениями ст. 87 Налогового кодекса РФ установлены давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой. При этом данные ограничения касаются нижнего предела трехлетнего срока, который не должен выходить за первое января третьего года, предшествующего году проведения проверки. И здесь правовое значение имеет не начало проверки, а дата ее окончания. Кроме того, если годом проведения выездной налоговой проверки признавать год ее назначения, то не учитывается длящийся характер выездной налоговой проверки, т. к. проведение выездной налоговой проверки не может быть датировано конкретной датой, а представляет собой определенный временной отрезок. Поскольку в спорных правоотношениях акт налоговой проверки и решение о ее проведении датированы 2003 годом, следовательно, проверяя правильность исчисления и уплаты обществом налога на имущество за 1999 год, инспекция вышла за пределы предоставленного ст. 87 Налогового кодекса РФ срока проверки, в связи с чем отсутствуют правовые основания для доначисления данного налога за 1999 год и пени за его несвоевременную уплату.

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2004 N А57-3275/04-17

Позиция суда. Срок для проведения выездной налоговой проверки организации, имеющей 23 филиала, не должен превышать 25 месяцев с учетом фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Требование ст. 89 Налогового кодекса РФ о продолжительности проведения выездной налоговой проверки, а именно о двухмесячном сроке проведения проверки, должны распространяться на всех налогоплательщиков независимо от наличия или отсутствия филиалов и представительств. Позиция налогового органа. Срок для проведения выездной налоговой проверки организации, имеющей филиалы и представительства, должен увеличиваться на один месяц на проведение проверки каждого филиала. Если налогоплательщик имеет 23 филиала, то срок для проведения выездной налоговой проверки может составлять 25 месяцев — 2 на проведение проверки налогоплательщика и 23 месяца на проведение проверки каждого филиала налогоплательщика. Решением арбитражного суда от 17.05.2004 требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 13.08.2004 решение суда первой инстанции отменено. Кассационная инстанция Постановление апелляционной инстанции оставила без изменения, жалобу налогоплательщика без удовлетворения. Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, суд апелляционной и кассационной инстанций исходил из следующего. Выездная налоговая проверка налогоплательщика, имеющего 23 филиала, проводилась налоговым органом в течение 10 месяцев и 5 дней. При этом фактически на территории налогоплательщика должностные лица налогового органа находились в течение 68 дней. Следовательно, налоговый орган не вышел за пределы сроков, установленных ст. 89 Налогового кодекса РФ для проведения выездных налоговых проверок. Итак, ст. 89 НК РФ предусматривает, что выездные налоговые проверки филиалов и представительств организации могут проводиться налоговыми органами как в рамках проверки всей деятельности организации, так и независимо от проверки самого налогоплательщика. Если проводится проверка налогоплательщика совместно с филиалами и представительствами, то срок проверки увеличивается на один месяц для проверки каждого филиала и представительства. Необходимо отметить, что в рассматриваемой статье речь идет только о филиалах и представительствах организации, а не обо всех обособленных подразделениях, которые могут быть созданы организацией. Следовательно, положения ст. 89 НК РФ предоставляют право проведения выездных налоговых проверок вне рамок проведения налоговых проверок самих налогоплательщиков только в отношении филиалов и представительств налогоплательщика. В подтверждение сказанному можно привести письмо МНС РФ от 07.05.2001 N АС-6-16/369 «О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных проверок налогоплательщиков — организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения». В п. 2 данных Методических рекомендаций содержатся рекомендации о проведении выездных налоговых проверок филиалов и представительств налогоплательщика-организации независимо от проведения проверок самой организации (головной организации). В данном пункте не упоминается о возможности проведения проверки обособленного подразделения, не являющегося ни филиалом, ни представительством налогоплательщика независимо от проведения проверки самого налогоплательщика. Более того, п. 3 указанных Методических рекомендаций предусматривает, что планирование и проведение выездных налоговых проверок налогоплательщика проводится одновременно с проверкой филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений организации. При этом решение о проведении проверки должно быть вручено как самому налогоплательщику, так и всем проверяемым филиалам (представительствам) и обособленным подразделениям, проверка которых не может быть начата ранее начала проверки налогоплательщика (головной организации). Поскольку независимо от налогоплательщика могут быть проверены только филиалы и представительства налогоплательщика, срок проведения проверки может быть увеличен на один месяц на проведение проверки только таких обособленных подразделений, как филиал и представительство организации. В рассматриваемом судебном решении было отмечено, что фактическое время нахождения должностных лиц налогового органа на территории самого налогоплательщика не превысило 2 месяцев и составило 68 дней, что послужило основанием полагать о соблюдении прав налогоплательщика при проведении налоговой проверки.

11.1.2. Дополнительные мероприятия налогового контроля

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.2004 N Ф08-5206/2004-1992А

Позиция суда. Налоговым законодательством не закреплен перечень мероприятий, относящихся к дополнительным мероприятиям налогового контроля. Следовательно, мероприятия дополнительного налогового контроля могут быть направлены не только на закрепление фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проведения налоговой проверки. Позиция налогоплательщика. Дополнительные мероприятия налогового контроля были направлены на переоценку фактов, изложенных в акте проверки. Следовательно, такую проверку нужно расценивать как повторную. Позиция налогового органа. Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля допускается во всех формах, предусмотренных главой 14 Налогового кодекса РФ. Арбитражный суд частично отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. В апелляционной инстанции законность и обоснованность принятого решения не проверялась. Кассационная инстанция, оставляя решение суда первой инстанции в силе, исходила из следующего. Порядок производства по делу о налоговом правонарушении определен ст. 101 Налогового кодекса РФ. Так, по результатам рассмотрения материалов проверки должностным лицом налогового органа может быть принято одно из следующих решений: — о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; — об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; — о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Поскольку налоговым законодательством не регламентирован порядок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, суд, принимая решение, руководствовался общими нормами о формах налогового контроля. Следовательно, суд сделал вывод о том, что в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе получать объяснения от налогоплательщика, проверять данные учета и отчетности, осматривать помещения и территории налогоплательщика, а также проводить другие формы налогового контроля, например встречные проверки, экспертизы. Однако в судебной практике встречаются и другие мнения по поводу возможных форм налогового контроля в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Следует отметить, что дополнительные мероприятия налогового контроля не являются самостоятельной формой налогового контроля. Поэтому нельзя сделать однозначный вывод о том, какие конкретные действия могут быть совершены в рамках таких мероприятий, каков порядок и сроки их проведения. Однако необходимо учитывать, что вынесение налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля предусмотрено нормами Налогового кодекса РФ и связано с получением дополнительных сведений, необходимых для принятия объективного решения. Из смысла статьи 101 Налогового кодекса РФ следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки. Следовательно, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля не могут быть проведены мероприятия, которые уже проводились до вынесения решения. Например, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом не могут быть использованы те же первичные документы, что и в ходе проведения выездной налоговой проверки. Такая проверка будет иметь признаки повторной. Повторная проверка допустима только при наличии обстоятельств, установленных абз. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ, в остальных случаях такая проверка недопустима и влечет признание решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным. Более того, ни Налоговым кодексом РФ, ни иными правовыми актами не предусмотрено, что дополнительные мероприятия налогового контроля должны быть направлены лишь на закрепление фактов нарушения налогового законодательства, зафиксированных в акте выездной налоговой проверки, и что факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе дополнительных мероприятий, не могут быть рассмотрены руководителем налогового органа при принятии окончательного решения по результатам выездной проверки. Исходя из указанного вывода, с практической точки зрения дополнительные мероприятия налогового контроля не могут проводиться в форме налоговых проверок. Это влечет за собой невозможность проведения еще нескольких связанных с налоговыми проверками форм налогового контроля, как-то: истребование документов (включая встречную проверку), выемка документов и предметов, осмотр. Все перечисленные формы налогового контроля проводятся исключительно в рамках налоговых проверок, то есть до открытия производства по делу о налоговом правонарушении, факт совершения которого фиксируется в акте налоговой проверки. Иначе говоря, проведение вышеперечисленных мероприятий после составления справки налоговой проверки, означающей ее окончание, должно признаваться повторной проверкой. Если исключить указанные мероприятия из предусмотренных Налоговым кодексом РФ форм налогового контроля, то в распоряжении налоговых органов остаются только опрос свидетелей, назначение экспертизы, привлечение специалистов и переводчиков. Что и должно признаваться дополнительными мероприятиями налогового контроля. Иное толкование позволяет путем проведения дополнительных мероприятий налогового контроля фактически увеличивать сроки проведения проверки, что является недопустимым с точки зрения налогового законодательства.

11.2. Камеральные проверки

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 N А56-18728/04

Позиция суда. Поскольку по результатам камеральной проверки налоговым законодательством не предусмотрено составление акта, шестимесячный срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций должен исчисляться с момента вынесения решения. При принятии решения во всяком случае должен рассматриваться вопрос о соблюдении налоговым органом процедуры производства по делу о налоговом правонарушении. Позиция налогоплательщика. Срок давности взыскания налоговых санкций по результатам камеральной проверки должен исчисляться с момента представления деклараций. Позиция налогового органа. Поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено составление акта по результатам камеральной проверки, моментом обнаружения налогового правонарушения следует считать дату принятия решения о привлечении к ответственности. Судом первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ было отказано. Основанием для отказа послужило то, что налоговым органом пропущен шестимесячный срок, предусмотренный ст. 115 Налогового кодекса РФ, для взыскания налоговых санкций. По мнению суда, такой срок должен был исчисляться с момента представления ответчиком уточненных деклараций. В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась. Кассационная инстанция посчитала выводы суда первой инстанции не основанными на нормах налогового законодательства. Однако, принимая во внимание, что неправильное толкование норм налогового законодательства не привело к принятию неправильного решения, ФАС СЗО оставил решение суда первой инстанции без изменения. Основанием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужило представление в налоговый орган уточненных деклараций по НДС, в которых налогоплательщик заявил к доплате в бюджет налог. Документы об уплате НДС, которые бы подтверждали выполнение налогоплательщиком условий п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, представлены не были. За неуплату налога на добавленную стоимость в результате неправомерных действий решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Акт камеральной проверки налоговым органом не составлялся, какого-либо уведомления о результатах выявленных нарушений налогоплательщику направлено не было. С требованием о взыскании налоговых санкций налоговый орган обратился в пределах шестимесячного срока, исчисляемого с даты принятия решения о привлечении к налоговой ответственности. Кассационная инстанция, согласившись с таким порядком исчисления срока для обращения в суд, указала на порядок, сроки проведения камеральной проверки, а также на порядок привлечения к налоговой ответственности, установленные ст. ст. 88 и 101 Налогового кодекса РФ. В течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, налоговый орган вправе исследовать документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, в том числе и их своевременность уплаты. Следовательно, срок для обращения в суд должен исчисляться с момента завершения камеральной проверки и выявления налогового правонарушения. Однако для привлечения налогоплательщиков по результатам камеральной проверки необходимо соблюдение общих правил, привлечение по упрощенной процедуре недопустимо. Это означает, что при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должен соблюдаться порядок, установленный статьями 100 и 101 Налогового кодекса РФ, которые закрепляют правило об обязательном уведомлении привлекаемого лица о характере вменяемого ему правонарушения. Нарушение процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности лишило налогоплательщика возможности не только представить свои возражения, но и присутствовать при рассмотрении материалов проверки. При таких обстоятельствах, несмотря на соблюдение налоговым органом сроков направления заявления о взыскании налоговых санкций, у суда не имелось оснований для его удовлетворения. Аналогичного мнения о порядке исчисления сроков для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций по результатам камеральной проверки придерживался в своем Постановлении от 19.08.2004 N А12-7436/04-С25 ФАС ПО и ФАС ЗСО в Постановлении от 29.11.2004 N Ф04-8333/2004(6538-А27-3). В указанный судебных актах указано, что срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций следует исчислять с момента окончания трехмесячного срока, предусмотренного на проведение камеральной проверки, исчисляемого с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации. Такое мнение суда основано на том, что неуплату налога налоговый орган может выявить, только проверив налоговую декларацию. Однако в арбитражной практике встречаются и другие мнения по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 17.01.2005 N А54-22683/04-С11 указано, что налоговым органом пропущен срок для обращения в суд с исковым заявлением о взыскании налоговых санкций. Налоговым органом шестимесячный срок для взыскания налоговых санкций по результатам камеральной проверки исчислялся с момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. Суд с позицией налогового органа не согласился, поскольку моментом обнаружения налогового правонарушения посчитал дату представления налогоплательщиком налоговой декларации. В то же время существует другая точка зрения по этому вопросу, согласно которой срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций, наложенных на налогоплательщика по результатам камеральной проверки, нужно определять исходя из характера выявленного правонарушения. Так, если налогоплательщиком несвоевременно представлена налоговая декларация или представлена уточненная налоговая декларация в соответствии со ст. 81 НК РФ, в которой налогоплательщик заявляет дополнительно к уплате в бюджет налог, то в данном случае срок должен исчисляться с момента представления декларации, поскольку налоговый орган имеет возможность выявить налоговое правонарушение в момент представления налоговой декларации. Если же налоговый орган проверяет достоверность заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации данных и устанавливает в ходе проверки неуплату налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий, то срок обращения в суд в этом случае должен исчисляться с момента окончания проверки, но не позднее окончания трехмесячного срока, предусмотренного законодательством для проведения камеральной проверки.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.01.2005 N Ф08-6272/2004-2405А

Позиция суда. Нарушение трехмесячного срока камеральной проверки не влечет признания недействительным принятого по результатам этой проверки решения. Позиция налогоплательщика. Поскольку камеральная проверка проведена с нарушением требований ст. 88 Налогового кодекса РФ, решение, вынесенное по результатам такой проверки, должно быть признано недействительным. Позиция налогового органа. Трехмесячный срок проведения проверки является организационным, но не пресекательным, и его истечение не препятствует налоговому органу принять решение о привлечении лица к налоговой ответственности. Решением суда от 18.10.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений, однако указал, что само по себе нарушение срока камеральной проверки не является основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Согласно п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Пунктом 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. В соответствии с п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 Налогового кодекса РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Однако нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено такое основание для отмены решения налогового органа, как несоблюдение трехмесячного срока камеральной проверки. Данный вопрос рассмотрел Президиум ВАС РФ в п. 9 информационного письма от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ». Согласно позиции ВАС РФ проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 Налогового кодекса РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ. Установленный трехмесячный срок камеральной проверки не является пресекательным, и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. В соответствии с п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В силу ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Поскольку ст. 88 Налогового кодекса РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, то такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки и, следовательно, требование об уплате налога и пеней должно быть направлено налогоплательщику в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Пропуск срока вынесения решения не продлевает сроков на судебное взыскание недоимки, пени и налога. Если решение по итогам проверки не вынесено в пределах трехмесячного срока, сроки для направления требования все равно продолжают исчисляться с момента окончания трех месяцев, отведенных для проверки, и десяти дней, отведенных для направления требования. Таким образом, нарушение налоговым органом срока камеральной проверки и, как следствие, срока для вынесения решения по результатам проверки о доначислении налогов, пени, штрафа может повлечь за собой пропуск сроков для обращения в суд с заявлением о взыскании. Это может произойти в случае, если налоговый орган выносит решение по результатам камеральной проверки по истечении девяти месяцев и десяти дней со дня представления налоговой декларации. Таким образом, сроки на судебное обжалование не продлеваются за счет продления сроков камеральной проверки, а следовательно, такое нарушение не может являться безусловным основанием для признания решения по результатам проверки недействительным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 N А05-4231/04-18

Позиция суда. Налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе запрашивать первичные документы, поскольку требование о представлении документов распространяется как на выездные, так и на камеральные проверки. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно запрашивал первичные документы, поскольку эти документы являются предметом выездной, а не камеральной проверки. Таким образом, налоговый орган попытался подменить камеральную проверку выездной, чем превысил свои полномочия. Позиция налогового органа. Налоговым органом правомерно запрашивались необходимые документы для проведения камеральной проверки, поскольку Налоговым кодексом РФ в качестве одного из полномочий налоговых органов при проведении налогового контроля как в виде выездных проверок, так и в виде камеральных является право требования необходимых для проведения проверок документов. Решением суда от 24.08.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда и направил дело на новое рассмотрение, поддержав в указанной части позицию налогового органа. Согласно подп. 4 — 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. При проведении камеральной или выездной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Так, согласно статье 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса РФ. Таким образом, исходя из положения статей 80 и 88 Налогового кодекса РФ, задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов. Требование налогового органа о представлении документов распространяется как на камеральные, так и выездные налоговые проверки, поскольку положения статьи 93 Налогового кодекса РФ не содержат каких-либо исключений из этого правила. Предусмотренное ч. 4 ст. 88 и ст. 93 Налогового кодекса РФ право должностного лица налогового органа истребовать у налогоплательщика дополнительные документы в рамках осуществления камеральной проверки обусловлено необходимостью подтверждения положений налоговой декларации, принятия соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы и возмещения налога из бюджета. Кроме того, следует учесть, что в рассматриваемом случае налоговый орган запрашивал документы для проверки исчисления единого налога на вмененный доход и требовал представления инвентаризационных и правоустанавливающих документов на арендуемые объекты торговли для установления физического показателя «торговое место». Проверка правильности исчисления ЕНВД без представления указанных документов невозможна, а следовательно, налоговым органом не превышены полномочия при их запросе в процессе проведения камеральной проверки. Судебная практика по данному вопросу в последнее время неоднозначна. Так, ФАС МО в Постановлении от 08.01.2004 N КА-А40/10761-03 указывает, что у налогоплательщика нет обязанности в процессе камеральной проверки предоставлять всю бухгалтерскую документацию, так как право налогового органа на истребование документов ограничивается необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков налоговой декларации. Иное приводит к размыванию выездной и камеральной проверки. Напротив, ФАС СКО в Постановлении от 05.11.2004 N Ф08-5233/2004-1999А указал, что целью как выездной, так и камеральной налоговых проверок является установление правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, что не представляется возможным без документов, подтверждающих понесенные им расходы, полученную выручку, приобретение и реализацию товаров (работ, услуг) и т. д. Налоговым законодательством не установлено разграничение обстоятельств, устанавливаемых исключительно при выездной налоговой проверке, и не запрещено налоговой инспекции истребовать у налогоплательщиков данные документы при осуществлении камеральных проверок. Таким образом, в каждом конкретном случае суд выясняет, могли ли запрашиваемые налоговым органом документы послужить основанием для устранения неясностей и недостатков налоговой декларации, и при положительном решении данного вопроса признает законным истребование таких документов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2004 N Ф04-7572/2004(5772-А27-3)

Позиция суда. Исходя из буквального толкования положений абз. 3 ст. 88 НК РФ следует, что при проведении камеральной проверки налоговый орган должен составить и направить налогоплательщику сообщение об ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, с требованием внести соответствующие исправления. Позиция налогоплательщика. Инспекцией при вынесении оспариваемого решения не соблюдены требования ст. 101 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. При проведении камеральной проверки налоговый орган не обязан соблюдать положения ст. 101 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 22.07.2004 требования общества удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись. Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда, изложенной в решении от 22.07.2004. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, по результатам проведения камеральной проверки декларации НДС по налоговой ставке 0%, инспекцией были обнаружены ошибки, которые, по мнению налогового органа, являются основанием признавать право на применение указанной ставки по НДС неподтвержденным. Однако, как было установлено судом, до момента вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ инспекция не уведомила общество об обнаруженных в декларации ошибках и противоречиях. В соответствии с правилами ст. 100 Налогового кодекса РФ по результатам проведения выездной проверки налоговый орган, прежде чем вынести решение, обязан составить акт, который является обязательной стадией привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Акт служит тем процедурным документом, в котором налогоплательщику предъявляется «обвинение» в совершении налогового правонарушения. Именно на акт проверки он может представить письменные объяснения и возражения, которые должны учитываться налоговым органом при решении вопроса о привлечении его к ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ). В случае несоблюдения налоговым органом правил п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ суд может признать решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности недействительным (п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Единственной нормой, прямо направленной на регулирование отношений по поводу проведения камеральной проверки, является ст. 88 НК РФ, где не содержится правил о необходимости составления по результатам камеральной проверки акта. Кроме того, в соответствии с п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 законодательство о налогах и сборах не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной проверки, форм налогового контроля. То есть инспекция по результатам проведения камеральной налоговой проверки не обязана была составлять такой акт. Однако Конституцией РФ закреплен принцип недопущения установления приоритета прав одних налогоплательщиков перед другими налогоплательщиками, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом (например, льготы). Исходя из указанного принципа, нельзя лишать налогоплательщиков, в отношении которых по итогам камеральной проверки вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, права на представление пояснений и возражений на результаты такой проверки, поскольку такое право предоставлено налогоплательщикам, в отношении которых проводилась выездная налоговая проверка. Кроме того, в соответствии с положениями абз. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ, в случае обнаружения в документах, представленных на камеральную проверку, ошибок и противоречий налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику (налоговому агенту) с требованием внести необходимые исправления. Судом исходя из содержания указанной нормы был сделан вывод о необходимости составления налоговым органом и направления налогоплательщику сообщения об ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, с требованием внести соответствующие исправления. Однако, как видно из материалов рассматриваемого дела, инспекция такого требования налогоплательщику не предъявляла, а сразу же вынесла решение о привлечении к налоговой ответственности. Таким образом, общество до момента получения указанного решения находилось в неведении относительного осуществления в отношении его производства по делу о налоговом правонарушении. Указанное свидетельствует о нарушении предоставленного обществу права на представление налоговому органу пояснений по исчислению и уплате налога (подп. 7 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 N А66-9798-03

Позиция суда. Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные, только при этом налоговый инспектор лишен необходимости выходить на предприятие для проверки документов и находиться там в период проведения проверки. Такая подмена приводит к несоблюдению гарантий, установленных НК РФ, для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и, в первую очередь, к нарушению запрета проведения повторной выездной проверки. Позиция налогоплательщика. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые имеют отношение к выявленным ошибкам и неясностям исчисления налоговой базы и налога. Истребование всех первичных документов при камеральной проверке Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Позиция налогового органа. Инспекция не связана какими-либо ограничениями при истребовании документов у налогоплательщика при проведении камеральной проверки. Решением Арбитражного суда Тверской области от 16.02.2004 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, было отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Отменяя принятые нижестоящими инстанциями по делу судебные акты и удовлетворяя требования предприятия в полном объеме, Федеральный арбитражный суд указал, что за счет истребования всего объема первичной документации, относящейся к проверяемому периоду деятельности налогоплательщика, налоговый орган фактически подменяет камеральную проверку выездной, что противоречит принципу однократности проведения выездной налоговой проверки, установленному ст. 87 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговые органы в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль налогоплательщиком посредством налоговых проверок — камеральных и выездных; получения объяснений; проверки учета и отчетности; осмотра помещений и территорий; и в иных формах, установленных Налоговым кодексом РФ. Исходя из содержания ст. 88 Налогового кодекса РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и представленных налогоплательщиком документов, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога. Согласно ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета, иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Таким образом, налоговая база определяется, прежде всего, на основании регистров бухгалтерского, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, — налогового учета, а не первичных документов. Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии с положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ, если в ходе проверки были выявлены ошибки или противоречия в представленных документах, то инспекция сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Таким образом, истребование в ходе камеральной проверки всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означало бы превращение камеральной проверки в выездную, только при этом у налогового инспектора отсутствует необходимость выходить на предприятие для проверки документов и находиться там в период проведения проверки. Указанная подмена налоговых проверок приводит к несоблюдению гарантий, установленных Налоговым кодексом РФ, для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и запрета проведения повторной выездной проверки. Предоставленное налоговому органу в ст. 88 и ст. 93 Налогового кодекса РФ право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, с учетом вышеуказанного анализа приведенных норм Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что это право налоговых органов ограничено видом проверки, в связи с чем могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах. Системное толкование подп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 54 и ст. 88 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что цель камеральной проверки — проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок. Таким образом, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, то есть эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку. Следовательно, если камеральной проверкой налоговых деклараций и документов, обязанность представления которых предусмотрена налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете, не выявлено противоречий, правовых оснований для истребования первичных документов — исходя из понятия и сущности камеральной проверки и замены одной формы контроля другой — не имеется.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.11.2004 N А82-4523/2004-15

Позиция суда. В процессе проведения камеральной проверки предприятие вместо затребованных инспекцией документов (кредитного договора с банком, приложения к договору) направило выписки из них, по которым невозможно проверить правильность отнесения на расходы предприятия расходы по услугам банков. Указанное обстоятельство является основанием для привлечения предприятия к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик вправе представить по требованию налогового органа как сами истребуемые документы, так и выписки из них, содержащие необходимые для контроля сведения. Позиция налогового органа. Исполнение требования о предоставлении истребованных документов недолжным образом является основанием для привлечения к ответственности, поскольку из представленных сведений невозможно проанализировать правильность исчисления налога. Решением Арбитражного суда Ярославской области от 20.08.2004 заявленное требование инспекции о взыскании с предприятия штрафа за непредставление в установленный срок истребованных налоговым органом документов, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, было удовлетворено. В апелляционном порядке решение не обжаловалось. Оставляя принятый по делу судебный акт, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводом налогоплательщика, что им были представлены все документы, необходимые для камеральной проверки налоговой декларации, и что требование инспекции о представлении полного варианта договора и приложения к нему, а не выписок из документов противоречит положениям налогового законодательства, регламентирующим порядок проведения камеральных налоговых проверок. Согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговые органы в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль налогоплательщиков посредством налоговых проверок — камеральных и выездных; получения объяснений; проверки учета и отчетности; осмотра помещений и территорий; и в иных формах, установленных Налоговым кодексом РФ. Исходя из содержания ст. 88 Налогового кодекса РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и представленных налогоплательщиком документов, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога. Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии с положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ, если в ходе проверки были выявлены ошибки или противоречия в представленных документах, то инспекция сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Системное толкование подп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 54 и ст. 88 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что цель камеральной проверки — проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок. Таким образом, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. Согласно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Таким образом, право на истребование документов не ограничено ни характером проводимой проверки, ни характером самих документов, ни объемом запрашиваемых документов. По данному делу суд установил, что вместо затребованных документов (кредитного договора, приложения к договору кредитования) предприятие направило выписки из них, по которым невозможно проверить правильность отнесения на расходы предприятия расходы по услугам банков. Таким образом, налогоплательщиком не была выполнена установленная ст. 88 и ст. 93 Налогового кодекса РФ обязанность по предоставлению истребованных по требованию налогового органа документов, что является основанием для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.10.2004 N А29-1094/2004а

Позиция суда. В ходе проведения камеральной проверки представленной декларации по НДС налоговый орган запросил у общества счета-фактуры и платежные документы соответственно 1039 и 1039 документов, направив ему соответствующее требование. Довод общества об отсутствии у налогового органа оснований истребовать в порядке проведения камеральной проверки первичную бухгалтерскую документацию был отклонен судом, и общество было привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Позиция налогоплательщика. При проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать первичную бухгалтерскую документацию предприятия. Позиция налогового органа. Инспекция не связана какими-либо ограничениями при истребовании документов у налогоплательщика при проведении камеральной проверки. Решением Арбитражного суда Республики Коми от 27.05.2004 в удовлетворении заявленного инспекцией требования о взыскании с предприятия штрафа за непредставление в установленный срок истребованных налоговым органом документов, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, было отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено, заявленное требование удовлетворено. Оставляя принятое по делу Постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводом налогоплательщика, что в ходе камеральной проверки инспекция вправе истребовать документы только в случае несоответствия данных налоговой декларации сведениям, содержащимся в документах, представленных с ней, а истребование первичной документации допускается лишь при проведении выездной проверки. Согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговые органы в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль налогоплательщиком посредством налоговых проверок — камеральных и выездных; получения объяснений; проверки учета и отчетности; осмотра помещений и территорий; и в иных формах, установленных Налоговым кодексом РФ. Исходя из содержания ст. 88 Налогового кодекса РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и представленных налогоплательщиком документов, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога. Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии с положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ, если в ходе проверки были выявлены ошибки или противоречия в представленных документах, то инспекция сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Системное толкование подп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 54 и ст. 88 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что цель камеральной проверки — проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок. Таким образом, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречии между сведениями, содержащимися в представленных документах. Согласно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Таким образом, право на истребование документов не ограничено ни характером проводимой проверки, ни характером самих документов, ни объемом запрашиваемых документов. Поскольку налогоплательщиком не была выполнена установленная ст. 88 и ст. 93 Налогового кодекса РФ обязанность по предоставлению истребованных по требованию налогового органа документов, данное обстоятельство является основанием для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

11.3. Вынесение решения по результатам налогового контроля (ст. 101 НК РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.01.2005 N Ф03-А51/04-2/3804

Позиция суда. Поскольку налогоплательщиком не оспаривались факты совершения налоговых правонарушений и основания привлечения к налоговой ответственности, следовательно, его требования о признании решения недействительным в силу несоблюдения налоговым органом положений о предоставлении налогоплательщику права на представление возражений и участии в рассмотрении материалов проверки отклонены обоснованно. Позиция налогоплательщика. Решение инспекции было вынесено с нарушением норм Налогового кодекса РФ, поэтому не может считаться законным. Позиция налогового органа. Нарушение налоговым органом сроков и порядка вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности не является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным. Решением суда от 07.07.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 27.09.2004, в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований было отказано. Суд кассационной инстанции, согласившись с позицией нижестоящих судебных инстанций, не находит оснований для отмены или изменения указанных судебных актов. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган в нарушение порядка привлечения к налоговой ответственности не рассмотрел возражения предпринимателя на акт налоговой проверки. По мнению предпринимателя, указанные действия являются основанием для признания решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным. В обоснование своей позиции заявитель исходил из положений ст. ст. 21, 22, 33, 100, 101 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 100 Налогового кодекса РФ налоговым органом по результатам проведенной выездной налоговой проверки в течение двух месяцев после составления справки о проведенной проверке составляется акт налоговой проверки. В указанном документе отражаются подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или их отсутствие, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на статьи Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса налогоплательщикам предоставлено право дачи налоговым органам пояснения по актам проведенных налоговых проверок. Реализация указанного права производится в порядке, установленном п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями данной нормы при представлении возражений на акт налоговой проверки налоговый орган назначает дату их рассмотрения, уведомляет об указанной дате налогоплательщика и рассматривает возражения в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика или индивидуального предпринимателя или их представителей. Лишение налогоплательщика возможности представить возражения на акт налоговой проверки свидетельствует о несоблюдении налоговым органом положений подп. 1 ст. 33 Налогового кодекса РФ, где законодателем на должностных лиц налоговых органов возлагается обязанность действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами. По своей сути дача налогоплательщиком пояснений по поводу его несогласия с выводами, изложенными в акте налоговой проверки, является одним из способов обеспечения прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. При этом неисполнение налоговым органом обязанностей по обеспечению прав налогоплательщика является основанием для применения мер ответственности, предусмотренной федеральными законами (ст. 22 Налогового кодекса РФ). Кроме того, согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований указанной статьи может быть основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Однако формулировка п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о наличии у вышестоящего налогового органа или суда не обязанности, а права отменить решение налогового органа в случае нарушения налоговым органом порядка привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Об этом же говорится в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: нарушение налоговым органом срока и порядка вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности не является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным. В Постановлении также указано, что в случае установления судом факта нарушений налоговым органом порядка и сроков вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности суд оценивает характер таких нарушений и их влияние на законность и обоснованность данного решения. Иначе говоря, при рассмотрении дел, вытекающих из отношений по взысканию с налогоплательщиков штрафных санкций, недоимок и пени по обязательным платежам, суд при установлении факта нарушения налоговым органом требований ст. 101 Налогового кодекса РФ самостоятельно, исходя из совокупности обстоятельств рассматриваемого спора, определяет, является ли данное нарушение основанием для отмены решения о проведении налоговой проверки. При этом суд определяет степень существенности таких нарушений, исходя из оценки законности решения о привлечении к налоговой ответственности, которая, в свою очередь, определяется судом как правомерность взыскания с налогоплательщика сумм штрафных санкций, недоимок и соответствующих пени. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налогоплательщик не оспаривал факт правомерности привлечения к налоговой ответственности. Суд также не нашел оснований для признания решения незаконным, то есть санкции, недоимки и пени были взысканы с налогоплательщика правомерно. В таком случае неисполнение налоговым органом требований п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ и лишение налогоплательщика права участия в рассмотрении возражений на акт налоговой проверки является несущественным нарушением порядка вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, тем более что законодательством о налогах и сборах на налогоплательщика возложена обязанность своевременно уплачивать установленные налоги и не предусмотрено такого основания прекращения указанной обязанности, как непредоставление налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения его возражений на акт налоговой проверки.

11.4. Требование о добровольной уплате налоговых санкций (ст. 104 НК РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.2004 N Ф04-7660/2004

Позиция суда. Налоговый орган в требовании об уплате налога и в требовании об уплате налоговой санкции вместо конкретной даты исполнения указал, что требование должно быть исполнено «в течение пяти дней со дня получения». Суд указал, что такая формулировка не позволяет достоверно установить срок уплаты санкции, налога и пеней, в связи с чем признал несоблюденным порядок урегулирования спора и оставил заявление налогового органа без рассмотрения. Позиция налогоплательщика. В требовании не указан конкретный срок для его добровольного исполнения, в связи с чем срок уплаты не установлен. Позиция налогового органа. Досудебный порядок урегулирования спора налоговым органом соблюден, так как требование направлено в адрес налогоплательщика. Определением суда от 18.03.2004 заявление налогового органа о взыскании штрафа оставлено без рассмотрения. Постановлением апелляционной инстанции от 07.07.2004 Определение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о соблюдении инспекцией досудебного порядка урегулирования спора. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, статьей 104 Налогового кодекса РФ установлены правила обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции. До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с заинтересованного лица налоговой санкции, установленной Кодексом за совершение налогового правонарушения. В соответствии со статьей 69 Налогового кодекса Российской Федерации требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сроке исполнения этого требования. Приказом МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 утверждена форма требования об уплате налоговой санкции. В том случае, если налогоплательщик отказался добровольно исполнить требование или пропустил указанный в требовании срок его исполнения, налоговый орган обращается в суд с заявлением о принудительном взыскании с данного лица соответствующей налоговой санкции. В п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» суд также разъяснил, что при принятии к рассмотрению исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций судам необходимо учитывать, что пунктом 1 статьи 104 Налогового кодекса РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности. В силу абзаца третьего пункта 1 статьи 104 Кодекса налоговый орган обращается в суд с названным выше иском в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налоговой санкции. Поскольку данная норма не содержит положений о форме соответствующего требования, последнее может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Несоблюдение истцом соответствующей досудебной процедуры влечет последствия, предусмотренные пунктом 6 части 1 статьи 108 либо пунктом 5 статьи 87 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Таким образом, налоговый орган вправе обратиться в суд только в случае пропуска налогоплательщиком срока на уплату, установленного в требовании или в решении. Во-вторых, в направленном налогоплательщику требовании первоначально указанный срок исполнения исправлен на формулировку «в течение 5 дней со дня получения». Данная формулировка не позволяет достоверно установить срок уплаты санкции, налога и пеней. Следовательно, в том случае, если срок для добровольной уплаты не установлен или исходя из конкретных обстоятельств дела установить его невозможно, нельзя процедуру досудебного урегулирования считать соблюденной и основания для рассмотрения иска налогового органа отсутствуют. Вместе с тем необходимо учитывать, что в принципе такая формулировка не исключает возможности установления срока получения требования и, соответственно, истечения срока на его добровольное исполнение. Это может быть уведомление о вручении налогоплательщику требования с отметкой о дате его получения или расписка налогоплательщика о том, что требование получено лично. В силу пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки. Таким образом, если налоговым органом соблюден порядок направления требования, установленный Налоговым кодексом РФ, то соблюден и досудебный порядок урегулирования спора.

12. ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

12.1. Процессуальные вопросы защиты прав налогоплательщиков

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2005 N Ф04-9597/2004(7898-А45-19)

Позиция суда. Посчитав представленные налогоплательщиком в судебное заседание документы допустимыми доказательствами, суд нарушил принципы состязательности и равноправия сторон, поскольку указанные документы не были представлены налогоплательщиком налоговому органу для проведения камеральной налоговой проверки. Позиция налогоплательщика. Представленными в судебное заседание документами налогоплательщик обосновал свое право на возмещение налога на добавленную стоимость, а следовательно, решение налогового органа об отказе в таком возмещении неправомерно и подлежит отмене. Позиция налогового органа. Налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по имеющимся на момент проверки документам. Представленные впоследствии в судебное заседание документы не могут являться доказательством неправомерности решения налогового органа, вынесенного при отсутствии указанных документов при проведении камеральной проверки. Решением суда от 19.08.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.11.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение, поддержав позицию налогового органа. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Таким образом, нормами Налогового кодекса РФ, регулирующими проведение камеральных проверок, а также специальными нормами, устанавливающими порядок возмещения налога на добавленную стоимость, установлена обязанность налогоплательщика по доказыванию обоснованности применения налоговых вычетов и представлению налоговому органу необходимых для проверки документов. Именно на основании представленных документов налоговый орган в течение трех месяцев, отведенных законодательством для их проверки, делает вывод о наличии или отсутствии у налогоплательщика права на получение вычетов по налогу на добавленную стоимость. Влияние такого фактора, как время представления необходимых документов, до или после вынесения решения налоговым органом, является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Решение указанной проблемы зависит также от вида документов, используемых в качестве доказательства правомерности применения вычета, а также установления факта их повторного представления в исправленном виде или представления в судебное заседание новых неисследованных налоговым органом документов. Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного документа налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет. Согласно материалам дела рассматриваемого судебного акта налогоплательщик представил в судебное заседание новые документы, обосновывающие правомерность применения налоговых вычетов. Однако налоговому органу данные документы при проведении камеральной проверки представлены не были, а следовательно, при вынесении решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость не исследовались. Поскольку документы не исследовались налоговым органом в рамках камеральной проверки, суды нижестоящих инстанций не приняли довод налогового органа о фальсификации представляемых налогоплательщиком документов и уклонились от их исследования. Согласно ч. 2 ст. 9 АПК РФ каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств. Однако согласно ч. 3 ст. 8 АПК РФ арбитражный суд не вправе своими действиями ставить какую-либо из сторон в преимущественное положение, равно как и умалять право одной из сторон. Таким образом, суд не мог признать доказательства, предъявляемые налогоплательщиком непосредственно в судебное заседание, допустимыми, не исследовав доводов налогового органа об их фальсификации, а также факта непредставления их налоговому органу в момент проведения камеральной налоговой проверки.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.12.2004 N Ф03-А73/04-2/3356

Позиция суда. Поскольку в решении налогового органа не содержится требование о погашении налоговой задолженности, следовательно, направленное одновременно с указанным решением сопроводительное письмо, в котором обществу предложено уплатить налог в установленный срок, признается ненормативным актом и общество вправе оспорить данный акт в судебном порядке. Позиция налогоплательщика. Оспариваемое письмо является ненормативным актом, который может быть обжалован в суд. Позиция налогового органа. Письмо о направлении решения об уплате налоговой задолженности в установленный срок не является ненормативным актом, который может быть обжалован в судебном порядке. Решением суда от 24.06.2004 заявление общества удовлетворено частично. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции удовлетворил требования общества в полном объеме. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, ИМНС вместе с решением о восстановлении на лицевом счете общества списанной суммы налога было направлено сопроводительное письмо, в котором обществу было предложено погасить задолженность в течение 10 дней с момента получения указанного решения. Суд первой инстанции удовлетворил требование налогоплательщика в части признания решения недействительным, но в части признания таковым сопроводительного письма суд отказал, мотивировав данный отказ тем, что данное письмо не является ненормативным актом, который может быть обжалован в суд. Однако суд кассационной инстанции с указанным мнением не согласился и удовлетворил требования общества в полном объеме, признав оспариваемое письмо недействительным. При этом суд исходил из следующего. Так, в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам предоставлено право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов. Такой порядок установлен в ст. ст. 137, 138 Налогового кодекса РФ. В частности, как следует из положений данных статей, каждый налогоплательщик (налоговый агент) вправе обжаловать акты налогового органа ненормативного характера (действия или бездействие должностных их лиц) в вышестоящий налоговый орган или в суд, если, по мнению налогоплательщика (налогового агента), такие акты (действия или бездействия) нарушают его права. Порядок обжалования путем обращения в вышестоящий налоговый орган предусмотрен ст. 139 Налогового кодекса РФ. Судебный порядок обжалования предусмотрен гл. 24 АПК РФ (ст. ст. 197 — 201 АПК РФ). Как следует из положений ст. 198 АПК РФ, законодатель предоставил гражданам, организациям и иным лицам право обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений, действий (бездействия) органов государственной, муниципальной власти, иных органов, их должностных лиц, если, по мнению заявителей, оспариваемый ненормативный правовой акт (решение, действие или бездействие) нарушают их права в предпринимательской или иной экономической деятельности. Исходя из положений Налогового кодекса и норм АПК РФ следует, что налогоплательщик (налоговый агент) вправе обжаловать только ненормативные акты налогового органа. Ни законодательство о налогах и сборах, ни АПК РФ не содержат определение такого акта. Исходя из положений общей теории государства и права, под актом ненормативного характера подразумевается властное предписание государственных органов, органов местного самоуправления на совершение определенных юридически значимых действий, адресованное одному или нескольким субъектам. Исходя из материалов рассматриваемого дела, сопроводительное письмо к решению инспекции об уплате налоговой задолженности обладает всеми признаками ненормативного акта. Во-первых, спорное письмо содержит властное предписание государственного органа на совершение юридически значимых действий, а именно: в письме содержится требование инспекции об уплате налога в установленный срок. Во-вторых, письмо адресовано конкретному лицу-налогоплательщику. Исходя из указанного, судом кассационной инстанции был опровергнут довод суда первой инстанции об уведомительном характере оспариваемого письма и тем самым признан необоснованным вывод об отсутствии у общества права на обращение за признанием данного письма недействительным в судебном порядке.

Постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2004 N Ф09-1844/04-АК

Позиция суда. Суд признал необоснованным доначисление налогоплательщику НДФЛ, соответствующих сумм пени, привлечение к налоговой ответственности в связи с невозможностью подтверждения налогоплательщиком всей суммы произведенных расходов. Документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, были украдены, что подтверждается постановлением УВД. Позиция налогоплательщика. Документы, подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы, не могли быть представлены по объективным причинам, не зависящим от налогоплательщика. Расчеты, произведенные налоговым органом, необъективны, что подтверждается данными о рентабельности торговли налогоплательщика. Позиция налогового органа. Расхождение между заявленными и установленными в ходе проверки суммами произведенных расходов и, соответственно, суммами налога к уплате в бюджет установлено в связи с неподтверждением налогоплательщиком документально сумм произведенных расходов. Арбитражным судом отказано налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика налога, пени и налоговых санкций. Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция с указанными судебными актами согласилась, жалобу налогового органа оставила без удовлетворения по следующим причинам. По мнению суда, расчет сумм налога, подлежащего взысканию с предпринимателя, был составлен неверно. В качестве расчетных данных налоговым органом в части определения сумм доходов предпринимателя были использованы данные представленной предпринимателем декларации о доходах, а сумма расходов была принята на основании документов, сохранившихся у предпринимателя на момент проведения проверки. Весь объем документов, подтверждающих несение расходов, предпринимателем не мог быть представлен в связи с утратой документов вследствие кражи. Факт кражи документов был подтвержден предпринимателем постановлением об отказе в возбуждении уголовного дела. Также судом было учтено, что предпринимателем предпринимались меры по восстановлению утраченных документов, часть из которых была восстановлена и представлена налоговому органу для проверки. Остальная часть документов не могла быть представлена по объективным, не зависящим от налогоплательщика причинам. Кроме этого, судом было учтено, что рентабельность торговли предпринимателя по данным книги доходов и расходов составляла в проверяемый период 3,4% при торговой наценке 15,17%. Данные книги доходов и расходов соответствовали заявленным данным в декларации. Исходя из изложенного суд сделал вывод о том, что предприниматель, реализуя покупной товар, нес расходы на его приобретение. Поскольку налоговым органом не было представлено доказательств получения товара безвозмездно, налоговый орган должен был принять во внимание данные о произведенных налогоплательщиком расходах. В рассматриваемом судебном решении затронут вопрос об определении налоговой базы по налогу на доходы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В соответствии со ст. 210 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется исходя из всех доходов, полученных как в денежной, так и в натуральной форме. При этом налоговая база может быть уменьшена налогоплательщиками-предпринимателями на сумму профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Таким образом, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, должна была быть определена налоговым органом исходя из двух показателей — доходов и расходов предпринимателя. При невозможности определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налоговый орган имел возможность определить сумму налога расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что подобная правовая позиция не раз высказывалась в судебной практике. Так, в одном из судебных актов было отмечено следующее. Решение налогового органа о доначислении налогоплательщиком налога на доходы физических лиц в связи с неподтверждением произведенных расходов в процессе предпринимательской деятельности является неправомерным по следующим причинам. В соответствии со ст. ст. 11 и 12 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» объектом налогообложения с физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, является полученный в календарном году совокупный доход, уменьшенный на сумму документально подтвержденных плательщиком расходов применительно к составу затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством РФ. При этом в состав расходов включаются фактически произведенные и документально подтвержденные плательщиком расходы, непосредственно связанные с получением дохода от предпринимательской деятельности. Из материалов дела следует, что предпринимателем не представлены документы, подтверждающие понесенные им расходы, в связи с похищением первичных документов (справка следственного управления РУВД). Учитывая, что определение сумм налога расчетным путем в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ входит в компетенцию налоговых органов, а в судебном порядке налоговым органом не представлено доказательств того, что предприниматель не имел в проверяемый период расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления подоходного налога (Постановление ФАС УО от 01.11.2004 N Ф09-4539/04-АК).

12.2. Доказательства по налоговому спору

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2004 N Ф04-7056/2004(5189-А45-18)

Позиция суда. Наступление страхового случая, который является основанием для назначения и выплаты страхового обеспечения застрахованному лицу, должно быть документально подтверждено. Документом, подтверждающим выяснение обстоятельств несчастного случая в быту, является протокол комиссии по социальному страхованию, принявшей решение о порядке оплаты больничного листка. Такого протокола предприятие не представило, что свидетельствует об отсутствии у ФСС оснований для принятия суммы по оплате больничного листка к зачету. Позиция налогоплательщика. Поскольку основание (наличие страхового случая) имело место, отсутствие подтверждающих документов не может являться основанием для отказа в принятии расходов. Позиция фонда соцстраха. Проверяющему не представлены документы, подтверждающие обоснованность для принятия расходов. Решением от 11.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 27.07.2004 решение первой инстанции отменено. Принято новое решение — об отказе в удовлетворении заявленных требований. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что правомерность расходов по государственному социальному страхованию им подтверждена. При рассмотрении дела судом сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии со статьей 22 Федерального закона РФ от 16.07.1999 N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» основанием для назначения и выплаты страхового обеспечения застрахованному лицу является наступление документально подтвержденного страхового случая. В ч. 3 п. 18 Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1994 N 101, установлено, что расходы по государственному социальному страхованию, произведенные с нарушением установленных правил или не подтвержденные документами (в том числе не возмещенные страхователем суммы пособий по временной нетрудоспособности вследствие трудового увечья или профессионального заболевания, а также суммы пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, выплаченные на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка листков нетрудоспособности), к зачету не принимаются и подлежат возмещению в установленном порядке. Таким образом, расходы предприятия на социальное страхование должны быть не только законными, но и обоснованными. Следовательно, факт отсутствия законодательно установленного перечня документов не освобождает предприятие от обязанности документально подтверждать наличие страхового случая. Во-вторых, согласно пункту 4.3 Типового положения о комиссии (уполномоченном) по социальному страхованию, утвержденному председателем фонда социального страхования РФ от 15.07.1994 N 556а, решения комиссии оформляются протоколом. Следовательно, документом, подтверждающим выяснение обстоятельств несчастного случая в быту, является протокол комиссии по социальному страхованию, принявшей решение о порядке оплаты больничного листка. Таким образом, судом сделан вывод о том, что документом, подтверждающим наличие оснований для принятия расходов и подтверждающим выяснение обстоятельств несчастного случая в быту, является протокол комиссии по социальному страхованию, принявшей решение о порядке оплаты больничного листка. В-третьих, при рассмотрении дела судом сделан вывод о том, что в данном случае свидетельские показания не могут рассматриваться как документальное подтверждение. В силу статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами (в рассматриваемом случае — протоколом заседания комиссии по социальному страхованию), не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. В-четвертых, в соответствии с пунктом 7 Положения о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 N 309, распределение и выдача работникам путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление, на оплату которых используются средства обязательного социального страхования, производятся с учетом предоставления работнику путевки не чаще одного раза в год на основании решения комиссии (уполномоченного) по социальному страхованию страхователя. Таким образом, распределение путевок производится на основании решения комиссии, кроме того, предусмотрено, что путевка предоставляется один раз в год. Работнице общества в течение года было выдано две путевки на санаторно-курортное лечение, кроме того, решение комиссии, подтверждающее обоснованность выдачи путевок, отсутствовало. Таким образом, судом сделан вывод о том, что расходы по государственному социальному страхованию страхователи производят в счет начисленных ими страховых взносов только на цели, на которые они предназначены, с соблюдением установленных правил и должны быть подтверждены необходимыми документами. Несоблюдение хотя бы одного из указанных условий и неподтверждение документами влечет за собой отказ в принятии к зачету выплаченных сумм.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2005 N Ф04-9600/2004(7888-А70-26)

Позиция суда. Экспертное заключение независимого специалиста, содержащее расчет налога, является допустимым доказательством по делу о взыскании недоимки, пени и штрафа. Позиция налогоплательщика. В представленном экспертном заключении содержится расчет начисленного НДС и налоговых вычетов со ссылками на конкретные листы книги покупок и продаж, что подтверждает отсутствие недоимки у предпринимателя по указанному налогу. Позиция налогового органа. Представленное предпринимателем в обоснование своей позиции об отсутствии недоимки по НДС заключение эксперта не следует рассматривать как самостоятельное доказательство по делу, поскольку таковым может являться только заключение судебной экспертизы, назначенной и проведенной в соответствии с законом. Решением суда от 14.09.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика по указанному эпизоду. Согласно ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Кроме того, в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио — и видеозаписи, иные документы и материалы. Согласно ст. 55 АПК РФ экспертом в арбитражном суде является лицо, обладающее специальными знаниями по касающимся рассматриваемого дела вопросам и назначенное судом в случаях и в порядке, предусмотренных АПК РФ. Согласно п. 3 ст. 78 АПК РФ в случае необходимости для участия в осмотре и исследовании письменных и вещественных доказательств арбитражным судом могут быть вызваны эксперты. Однако из этого не следует, что налогоплательщик не вправе в качестве доказательства по делу представить заключение эксперта, не назначенного судом для исследования письменных доказательств, а привлеченного самим налогоплательщиком для разъяснения вопросов налогообложения. Поскольку экспертное заключение основано на конкретных документах, также представленных в судебное заседание, содержит в себе расчет налога, который проверен судом, принятие его в качестве доказательства по конкретному спору не противоречит законодательству. Следует отметить, что для суда в этом случае имеет значение небесспорность экспертного заключения. В данном случае судом оценивается расчет налога, приведенный в экспертном заключении, который подтвердил отсутствие неуплаты налога на добавленную стоимость налогоплательщиком. В соответствии с положениями п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Иначе говоря, каждое лицо, участвующее в деле, доказывает те факты, которые обосновывают его юридическую позицию. Пунктом 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ установлена презумпция доказывания налогового органа по искам о взыскании налоговых санкций. Аналогичное правило содержится в п. 1 ст. 65 АПК РФ, согласно которому обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия) возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Таким образом, налоговый орган обязан представлять суду доказательства, подтверждающие факт совершения налогового правонарушения и вину лица в его совершении. Причем указанные доказательства в соответствии с правилами ст. ст. 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ должны соответствовать требованиям допустимости, относимости, достоверности и достаточности. Оценка представленных доказательств производится судом на основании его внутреннего убеждения, основанного на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании. Данное правило закреплено в ст. 71 АПК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Согласно материалам дела в экспертном заключении содержатся сведения, соответствующие действительности, а именно сведения, правильно отражающие расчет налога на добавленную стоимость и отсутствие у налогоплательщика недоимки по указанному налогу, что подтверждается представленными в судебное заседание первичными документами. Таким образом, экспертное заключение, составленное по инициативе самого налогоплательщика, признается доказательством по делу, поскольку отвечает признакам допустимости, относимости, достоверности и достаточности.

13. ОБЩИЕ УСЛОВИЯ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

13.1. Вина как основание привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (ст. 109 НК РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2004 N Ф03-А37/04-2/3376

Позиция суда. Введение с 01.01.2001 в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ, в которой льготы для участников особой экономической зоны не установлены, не исключает возможность применения ст. 5 Федерального закона «Об Особой экономической зоне в Магаданской области», освобождающей участников особой экономической зоны от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет. Позиция налогоплательщика. Поскольку гл. 21 Налогового кодекса РФ не отменен установленный в законодательном порядке режим особой экономической зоны в Магаданской области, следовательно, общество правомерно воспользовалось льготой, предусмотренной ст. 5 Федерального закона «Об Особой экономической зоне в Магаданской области». Позиция налогового органа. Поскольку гл. 21 Налогового кодекса РФ льготы для участников особой экономической зоны не установлены, налогоплательщик не вправе при исчислении НДС применять льготу, предусмотренную ст. 5 Федерального закона «Об Особой экономической зоне в Магаданской области». Решением суда первой инстанции от 08.06.2004 удовлетворено требование общества о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДС. В апелляционной инстанции законность решения суда первой инстанции не проверялась. Суд кассационной инстанции согласился с мнением, изложенным в решении от 08.06.2004. В соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновное, противоправное деяние, за совершение которого взыскиваются санкции, предусмотренные гл. 16 Налогового кодекса РФ. При этом, как следует из положений этой статьи, под противоправностью понимается нарушение норм законодательства о налогах и сборах. В соответствии с положениями п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах представлено Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с данным нормативным актом федеральными законами о налогах и сборах. Под виновностью законодатель подразумевает то или иное отношение субъекта к совершаемому им деянию, в силу чего вина может быть неосторожной или умышленной. Третьим признаком налогового правонарушения является закрепление состава налогового правонарушения в нормах Налогового кодекса РФ и установление размера штрафных санкций за его совершение. Отсутствие хотя бы одного из перечисленных выше признаков исключает возможность привлечения налогоплательщика (налогового агента или плательщика сборов) к налоговой ответственности. Учитывая, что в силу положений ст. ст. 65, 200 АПК РФ, ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания наличия состава налогового правонарушения возлагается на налоговый орган, в целях привлечения лица к налоговой ответственности именно налоговый орган должен доказать наличие во вменяемом деянии всех трех признаков налогового правонарушения. В соответствии с положениями п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ штрафные санкции взыскиваются за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно применил льготу, предусмотренную ст. 5 Федерального закона «Об Особой экономической зоне в Магаданской области», что повлекло неуплату НДС. В соответствии с положениями указанной нормы участники особой экономической зоны при осуществлении деятельности на ее территории, в том числе на территории Магаданской области, освобождаются от уплаты федеральных налогов. Данная льгота не предусмотрена положениями гл. 21 Налогового кодекса и введена в действие ранее срока вступления в силу данной главы. Однако данное обстоятельство само по себе не является основанием для признания применения льготы, предоставленной участникам особой экономической зоны, неправомерным, поскольку законодательством о налогах и сборах, в частности гл. 21 Налогового кодекса РФ, не предусмотрен запрет на ее применение. Кроме того, Федеральный закон «Об Особой экономической зоне в Магаданской области», исходя из положений п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ, относится к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с положениями ст. 76 Конституции РФ ни один федеральный закон не может иметь преимуществ перед другим федеральным законом. Следовательно, Налоговый кодекс РФ и Федеральный закон «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» являются актами равной юридической силы и не имеют приоритета друг перед другом. Учитывая указанное, налоговый орган не доказал нарушение обществом норм законодательства о налогах и сборах, то есть не подтвердил факта наличия во вменяемом по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ налоговом правонарушении признака противоправности. В таком случае решение о привлечении общества к налоговой ответственности по данной статье и взыскание предусмотренных данной статьей налоговых санкций является неправомерным.

13.2. Применение положений ст. 111 НК РФ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 N А79-5685/2004-СК1-5372

Позиция суда. Налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку при исчислении единого социального налога он руководствовался Методическими рекомендациями налоговых органов, в соответствии с которыми не являются объектом обложения указанным налогом выплаты в части, зачисляемой в фонд обязательного медицинского страхования, производимые в пользу осужденных за выполнение работ во время отбывания наказания. Позиция налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 111 Налогового кодекса РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, является выполнение им письменных разъяснений налоговых органов, следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку Методические рекомендации по исчислению единого социального налога утратили силу, их применение не может считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 17.08.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. В соответствии с п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ при отсутствии вины в совершении правонарушения лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности. То есть событие, которое могло бы расцениваться как налоговое правонарушение, присутствует, но нет признаков, указывающих на умысел или неосторожность лица, его совершившего. КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П установил, что подлежит доказыванию как сам факт совершения налогового правонарушения, так и степень вины налогоплательщика, поскольку налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. Таким образом, необходимость установления вины налогоплательщика с целью привлечения его к ответственности прямо предусмотрена Налоговым кодексом РФ. Этот вывод подтверждается и Определением КС РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором указано, что суд при рассмотрении дела не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения обязательств, не выявляя других обстоятельств, в том числе вины, в какой бы форме она ни проявлялась. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. В силу подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. В соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ МНС России, Минфин России, ГТК России, органы государственных внебюджетных фондов издают приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Не являясь актами законодательства о налогах и сборах, обязательными для применения налогоплательщиками, эти документы позволяют представлять позицию перечисленных органов и определенным образом ориентируют налогоплательщиков в отношении налогов. Необходимо только, чтобы документы по смыслу и содержанию относились к тому налоговому периоду, когда было совершено налоговое правонарушение, а также ясно выражали позицию налогового органа по вопросам правильности применения норм законодательства о налогах и сборах, а также заполнения необходимых документов. При предоставлении налогоплательщику нескольких письменных разъяснений, как правило, соответствующих законодательству о налогах и сборах, подлежащими применению признаются последние из них. В связи с этим исполнение налогоплательщиком разъяснений, не соответствующих законодательству о налогах и сборах, будет признаваться обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения только в тот период, пока налогоплательщик не получил разъяснения, соответствующие законодательству о налогах и сборах. Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» установлено, что налогоплательщик вправе расценить письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. Кроме того, к разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы Налогового кодекса РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц. В рассматриваемом случае налогоплательщик не исчислил единый социальный налог в части отчисления в Фонд медицинского страхования РФ с выплат, производимых в пользу осужденных, за выполнение работ во время отбывания наказания, поскольку согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным Приказом МНС РФ от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, такие выплаты не являлись объектом налогообложения единым социальным налогом. Следует обратить внимание, что обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, не являются основанием для неисполнения установленных законодательством обязанностей по уплате налогов и сборов. После устранения указанных обстоятельств налогоплательщик обязан исчислить и уплатить неуплаченный налог, а также согласно п. 18 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 пени, так как в соответствии с п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ пеня является способом исполнения обязанности по уплате налогов. Согласно п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

13.3. Давность взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2004 N Ф04-8333/2004(6538-А27-3)

Позиция суда. Поскольку по результатам камеральной проверки налоговым законодательством не предусмотрено составление акта, шестимесячный срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций должен исчисляться с момента вынесения решения. Позиция налогоплательщика. Срок давности взыскания налоговых санкций по результатам камеральной проверки должен исчисляться с момента представления деклараций. Позиция налогового органа. Поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено составление акта по результатам камеральной проверки, моментом обнаружения налогового правонарушения следует считать дату принятия решения о привлечении к ответственности. Судом первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ было отказано. Основанием для отказа послужило то, что налоговым органом пропущен шестимесячный срок, предусмотренный ст. 115 Налогового кодекса РФ, для взыскания налоговых санкций. По мнению суда, такой срок должен был исчисляться с момента представления ответчиком уточненных деклараций. В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась. Кассационная инстанция посчитала выводы суда первой инстанции не основанными на нормах налогового законодательства. Основанием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужило представление в налоговый орган уточненных деклараций по ЕНВД, в которых налогоплательщик заявил к доплате в бюджет налог. Документы об уплате ЕНВД, которые бы подтверждали выполнение налогоплательщиком условий п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, представлены не были. За неуплату налога на добавленную стоимость в результате неправомерных действий решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. С требованием о взыскании налоговых санкций налоговый орган обратился в пределах шестимесячного срока, исчисляемого с даты принятия решения о привлечении к налоговой ответственности. Кассационная инстанция, согласившись с таким порядком исчисления срока для обращения в суд, указала на порядок, сроки проведения камеральной проверки, установленные ст. 88 Налогового кодекса РФ. В течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, налоговый орган вправе исследовать документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, в том числе и их своевременность уплаты. При этом в момент представления налоговой декларации установить факт неуплаты налога и правильность его исчисления не представляется возможным. Налоговое правонарушение может быть выявлено только в ходе камеральной проверки представленной декларации. Учитывая, что момент выявления налогового правонарушения определяется исходя из характера совершенного правонарушения, моментом обнаружения налогового правонарушения в данном случае следует считать день вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Следовательно, шестимесячный срок для обращения в суд должен исчисляться с момента завершения камеральной проверки и выявления налогового правонарушения. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС ПО от 19.08.2004 N А12-7436/04-С25, в Постановлении ФАС ЗСО от 29.11.2004 N Ф04-8333/2004(6538-А27-3). В указанных судебных решениях высказано мнение, согласно которому срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций в случае привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки следует исчислять с момента окончания трехмесячного срока, предусмотренного на проведение камеральной проверки, исчисляемого с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации. По нашему мнению, срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций, наложенных на налогоплательщика по результатам камеральной проверки, нужно определять исходя из характера выявленного правонарушения. Так, если налогоплательщиком несвоевременно представлена налоговая декларация или представлена уточненная налоговая декларация в соответствии со ст. 81 НК РФ, в которой налогоплательщик заявляет дополнительно к уплате в бюджет налог, то в данном случае срок должен исчисляться с момента представления декларации, поскольку налоговый орган имеет возможность выявить налоговое правонарушение в момент представления налоговой декларации. Если же налоговый орган проверяет достоверность заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации данных и устанавливает в ходе проверки неуплату налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий, то срок обращения в суд в этом случае должен исчисляться с момента окончания проверки, но не позднее окончания трехмесячного срока, предусмотренного законодательством для проведения камеральной проверки.

13.4. Составы налоговых правонарушений и санкции (гл. 16, 18 НК РФ)

13.4.1. Статья 116 НК РФ

Постановление ФАС Московского округа от 09.09.2004 N КА-А40/7836-04

Позиция суда. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ в связи с тем, что налогоплательщиком срок подачи заявления о постановке на учет по месту обособленного подразделения не нарушался. Несмотря на то что советом директоров общества было принято решение о создании обособленного подразделения, стационарные рабочие места налогоплательщиком не были оборудованы. Позиция налогоплательщика. Принятие решения о создании обособленного подразделения без оборудования стационарных рабочих мест не может свидетельствовать о создании обособленного подразделения. Позиция налогового органа. Срок подачи заявления о постановке на налоговый учет должен исчисляться с момента принятия решения о создании обособленного подразделения. Поскольку решение обществом было принято 24.03.2003, а заявление о постановке на учет подано только 29.07.2003, в действиях налогоплательщика усматривается состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда в удовлетворении исковых требований о взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ с общества было отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция оставила принятые судебные акты без изменения, а кассационную жалобу налогового органа — без удовлетворения. Принимая решение, суд исходил из буквального толкования п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме обособленным подразделением признается любое территориально обособленное подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места, независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Следовательно, моментом создания обособленного подразделения является момент создания оборудованных стационарных мест, а не принятие решения о создании обособленного подразделения. Именно с этого момента исчисляется срок подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения, предусмотренный п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ. Суд при принятии решения учел сложившуюся судебную практику по вопросу о постановке на налоговый учет организаций по месту создания обособленных подразделений. Так, аналогичные по своему содержанию были приняты решения ФАС МО от 06.11.2002 по делу N КА-А40/7376-02, ФАС СЗО от 27.10.2003 N А05-3113/03-172/12. В указанных судебных актах было отмечено, что налоговое законодательство определяет приоритет фактического функционирования обособленного подразделения с оборудованными стационарными рабочими местами. Таким образом, существенным обстоятельством для установления факта налогового правонарушения является факт и момент создания обособленного подразделения, т. к. срок подачи заявления о постановке на налоговый учет исчисляется именно с момента создания обособленного подразделения. Поэтому при отсутствии доказательств создания обособленного подразделения оснований считать моментом создания обособленного подразделения день принятия собрания акционеров у судов не имелось. Следовательно, судебная практика при рассмотрении споров об исчислении сроков подачи заявления о постановке на налоговый учет организацией по месту осуществления деятельности через обособленное подразделение чаще всего исходит из фактического, а не формального аспектов создания обособленного подразделения. Так, по другому судебному делу было установлено, что организацией были зарегистрированы изменения в учредительные документы, связанные с созданием филиала, однако рабочие места в арендованном помещении для размещения филиала были созданы гораздо позднее на основании приказа директора. Инспекция посчитала, что срок для подачи заявления о постановке на учет следует исчислять с момента регистрации изменений в учредительные документы. Однако суд указал, что моментом создания обособленного подразделения следует считать дату оборудования организацией территориально обособленного стационарного места для осуществления деятельности через обособленное подразделение (Постановление ФАС ЗСО от 28.05.2003 N Ф04/2318-393/А70-2003). Аналогичной позиции придерживался суд, признавая моментом создания обособленного подразделения не дату принятия решения о создании филиала, а начало исполнения обязанностей директором и главным бухгалтером обособленного подразделения (Постановление ФАС ВВО от 02.08.2002 N 617/5). Напротив, некоторые суды придерживаются другой точки зрения, согласно которой обязанность встать на налоговый учет возникает по формальным признакам, и признают моментом создания обособленного подразделения дату заключения договора аренды помещения, день издания приказа о создании рабочих мест и назначения на должность (Постановление ФАС ВВО от 26.06.2002 N А31-653/7, от 31.05.2001 N А29-599/01А, от 19.08.2004 N А29-8668/2003А, Постановление ВСО от 02.07.2003 N А19-3855/03-21-Ф02-1947/03-С1).

13.4.2. Статья 118 НК РФ

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2004 N Ф03-А73/04-2/2892

Позиция суда. По заявлению налогоплательщика банком был закрыт расчетный счет. Налогоплательщик, полагая, что срок для представления сведений о закрытии счета следует исчислять с момента получения сообщения от банка о закрытии банковского счета, нарушил требования п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ и был привлечен к налоговой ответственности за нарушение срока представления сведений об открытии счета в банке по ст. 118 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. До момента получения извещения от банка налогоплательщик не имел информации о закрытии счета, поэтому вины налогоплательщика в несвоевременном сообщении налоговому органу о закрытии счета не было. Следовательно, исходя из содержания ст. 106 НК РФ, налогоплательщик не мог быть привлечен к налоговой ответственности. Позиция налогового органа. Законодательство не связывает дату расторжения договора с датой получения клиентом банка уведомления о закрытии счета. Арбитражным судом было принято решение об отказе налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций по ст. 118 Налогового кодекса РФ в связи с отсутствием факта совершения налогового правонарушения. Апелляционной инстанцией решение суда было оставлено в силе. Первая и апелляционная инстанции при принятии решения исходили из того, что срок представления информации нарушен налогоплательщиком в связи с направлением ему банком уведомления о закрытии счета по истечении десятидневного срока, исчисляемого с момента расторжения договора банковского счета. Нарушение срока было вызвано объективными причинами, что свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и, соответственно, состава налогового правонарушения. Кассационная инстанция выводы суда первой и апелляционной инстанций не поддержала, как основанные на неверном толковании норм налогового законодательства. При этом кассационной инстанцией было отмечено следующее. Обязанность налогоплательщиков представлять сведения об открытии и закрытии банковского счета предусмотрена п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Этой же нормой закреплен и срок представления таких сведений, который составляет 10 дней. Нарушения срока представления сведений об открытии (закрытии) счета влечет применение к налогоплательщику мер ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ. Порядок заключения и расторжения договора банковского счета регулируется нормами ГК РФ. Поскольку ст. 859 ГК РФ предусматривает, что договор банковского счета прекращается с момента получения письменного заявления клиента о закрытии счета, срок представления сведений о закрытии счета судом был исчислен с момента подачи заявления в банк. Между тем в судебной практике встречаются и иные мнения о моменте, с которого следует исчислять срок подачи заявления об открытии (закрытии) счета. Причиной этому является то обстоятельство, что в п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ не указано, с какого времени следует исчислять десятидневный срок: со дня открытия (закрытия) расчетного счета или со дня, когда налогоплательщику стало известно об этом. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 28.08.2002 по делу N А26-683/02-02-03/35 было указано, что п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов, а не о заключении или расторжении договора банковского счета. Поэтому исчисление десятидневного срока должно начинаться с даты получения налогоплательщиком соответствующего сообщения банка, а не с даты заключения договора банковского счета либо даты подачи налогоплательщиком заявления о расторжении данного договора. Более того, многие суды отмечают, что обязанность налогоплательщика сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) счета вытекает не из гражданско-правовых, а из налоговых правоотношений, носящих властный характер и предусматривающих налоговую ответственность за невыполнение предусмотренной обязанности. Поэтому ссылки на ст. 859 ГК РФ во внимание не принимаются, поскольку названая норма регулирует отношения между сторонами договора банковского счета. Так, в Постановлении ФАС ПО от 05.10.2004 по делу А49-2872/04-375А/8 указано, что положения п. 1 ст. 846 и п. 4 ст. 859 ГК РФ в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ должны применяться в том значении, в каком они используются в отрасли гражданского законодательства. Следовательно, заявление клиента о расторжении договора банковского счета является основанием закрытия счета, что не равнозначно закрытию счета. Поэтому срок представления в налоговый орган сведений об открытии или закрытии счета в банке должен исчисляться с момента, когда клиент узнал о закрытии его счета, а не с момента подачи заявления о расторжении договора банковского счета. Также следует учитывать, что действия налогоплательщика, выразившиеся в несообщении о закрытии счета, могут быть квалифицированы как противоправные, если налогоплательщик самостоятельно по заявлению закрывает счет в банке. В случае одностороннего расторжения договора банковского счета по инициативе банка в действиях налогоплательщика будет отсутствовать состав налогового правонарушения. В силу ст. 118 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за нарушение сроков уведомления налогового органа о закрытии счета только в случае открытия или закрытия им счета в каком-либо банке. Поскольку арбитражным судом по одному из дел было установлено, что расчетный счет налогоплательщика был закрыт по инициативе банка, а закрытие счета по инициативе банка не влечет ответственности по ст. 118 НК РФ, во взыскании налоговой санкции было отказано (Постановление ФАС УО от 19.02.2004 N Ф09-360/04-АК).

Постановление ФАС Поволжского округа от 05.10.2004 N А49-2872/04-375А/8

Позиция суда. Сообщить в налоговый орган о закрытии счета налогоплательщик должен в течение 10 дней с момента, когда он узнал о закрытии счета банком. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик не нарушил десятидневный срок, установленный п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, поскольку сообщил налоговому органу о закрытии счета в день получения уведомления от банка. Позиция налогового органа. Законодательство не связывает дату расторжения договора с датой получения клиентом банка уведомления о закрытии счета. Решением арбитражного суда удовлетворены требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций по ст. 118 Налогового кодекса РФ. Удовлетворяя требования налогового органа, суд исходил из того, что срок подачи сведений о закрытии банковского счета не связан с выполнением банком обязанности по извещению клиента о закрытии счета в связи с расторжением договора банковского счета. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Кассационная инстанция решение суда первой инстанции отменила, в удовлетворении требований налоговому органу отказала. Отменяя решение суда, кассационная инстанция исходила из следующего. Обязанность налогоплательщика сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) счета вытекает не из гражданско-правовых, а из налоговых правоотношений, носящих властный характер и предусматривающих налоговую ответственность за невыполнение предусмотренной обязанности. Поэтому положения ст. 859 ГК РФ во внимание приниматься не должны. Названая норма регулирует отношения между сторонами договора банковского счета. Следовательно, в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ положения п. 1 ст. 846 и п. 4 ст. 859 ГК РФ должны применяться в том значении, в каком они используются в отрасли гражданского законодательства. Это означает, что заявление клиента о расторжении договора банковского счета является основанием закрытия счета, что не равнозначно закрытию счета. Поэтому срок представления в налоговый орган сведений об открытии или закрытии счета в банке должен исчисляться с момента, когда клиент узнал о закрытии его счета, а не с момента подачи заявления о расторжении договора банковского счета. Такой судебной позиции придерживаются многие другие окружные суды. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 28.08.2002 по делу N А26-683/02-02-03/35 было указано, что п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов, а не о заключении или расторжении договора банковского счета. Поэтому исчисление десятидневного срока должно начинаться с даты получения налогоплательщиком соответствующего сообщения банка, а не с даты заключения договора банковского счета либо даты подачи налогоплательщиком заявления о расторжении данного договора. Срок для представления в налоговый орган сведений о закрытии счета в банке необходимо исчислять с момента, когда клиент узнал о закрытии его счета, а не с момента подачи заявления о расторжении договора банковского счета. Таким образом, до получения налогоплательщиком соответствующего уведомления банка ему не может быть известна дата открытия (закрытия) счета и он не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 15.07.2004 N А56-37399/03). Напротив, противоположное по своему содержанию было принято Постановление ФАС ДО от 10.11.2004 N Ф03-А73/04-2/2892 и Постановление ФАС УО от 19.02.2004 N Ф09-360/04-АК. В своем решении суд указал, что поскольку ст. 859 ГК РФ предусматривает прекращение договора банковского счета с момента получения письменного заявления клиента о закрытии счета, то срок представления сведений о закрытии счета, по мнению суда, должен был исчислен с момента подачи заявления в банк. То обстоятельство, что предприятие не было поставлено в известность банком о закрытии банковского счета, не признается основанием освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ, поскольку извещение налогового органа о закрытии счета в силу ст. 23 НК РФ является обязанностью налогоплательщика вне зависимости от сообщения об этом банком налогоплательщику. Кроме того, по смыслу п. 1 ст. 859 Гражданского кодекса РФ договор банковского счета прекращается с момента получения банком письменного заявления клиента о расторжении договора (закрытии счета), если более поздний срок не указан в заявлении (Постановление ФАС ДО от 26.05.2004 N Ф03-А04/04-2/1032). Также следует учитывать, что действия налогоплательщика, выразившиеся в несообщении о закрытии счета, могут быть квалифицированы как противоправные, если налогоплательщик самостоятельно по заявлению закрывает счет в банке. В случае одностороннего расторжения договора банковского счета по инициативе банка в действиях налогоплательщика будет отсутствовать состав налогового правонарушения. В силу ст. 118 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за нарушение сроков уведомления налогового органа о закрытии счета только в случае открытия или закрытия им счета в каком-либо банке. Поскольку арбитражным судом по одному из дел было установлено, что расчетный счет налогоплательщика был закрыт по инициативе банка, а закрытие счета по инициативе банка не влечет ответственности по ст. 118 НК РФ, во взыскании налоговой санкции было отказано.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2611

Позиция суда. Десятидневный срок направления письменного извещения о закрытии банковского счета следует исчислять с момента, когда налогоплательщику стало известно о закрытии (открытии) счета. Поскольку банк закрыл счет предпринимателя самостоятельно, без извещения клиента, у налогоплательщика отсутствует обязанность сообщать налоговому органу о таком закрытии банковского счета. Позиция налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик не был извещен о факте закрытия банком счета, обязанность по сообщению в налоговый орган о закрытии счета отсутствует. Привлечение в этом случае предпринимателя к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик не сообщил в десятидневный срок о закрытии им счета в банке, налоговый орган правомерно привлек предпринимателя к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 19.04.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. Нарушение данного срока предоставления информации влечет взыскание штрафа в соответствии со ст. 118 Налогового кодекса РФ. Пункт 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ связывает выполнение обязанности по предоставлению информации об открытии (закрытии) счета с таким юридическим фактом, как момент открытия (закрытия) банковского счета. Отсутствие законодательного определения такого момента порождает неоднозначное толкование начала исчисления срока, предусмотренного п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. По данному вопросу существуют 2 точки зрения. 1) Согласно п. 1 ст. 846 Гражданского кодекса РФ при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами. Согласно ст. 859 Гражданского кодекса РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Расторжение договора банковского счета является основанием закрытия счета клиента. Согласно общему правилу, установленному п. 1 ст. 433 Гражданского кодекса РФ, договор считается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. В соответствии с п. 3 ст. 450 Гражданского кодекса РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным. В данном случае договорные отношения оформлены в письменном виде в форме договора, следовательно, договор считается заключенным с момента его подписания сторонами, а расторгнутым — с момента подачи клиентом заявления о расторжении договора банковского счета. Кроме того, после подписания договора банковского счета или подачи клиентом заявления о расторжении договора банковского счета и банк, и организация обладают всей полнотой информации, необходимой для сообщения налоговому органу об открытии или закрытии счетов, и каких-либо дополнительных сведений обществу от банка по этому поводу получать не требуется. Из вышесказанного следует, что датой открытия банковского счета должна считаться дата подписания договора банковского счета, когда и банку, и клиенту становится известно обо всех существенных условиях договора, которая будет совпадать с датой, указанной самим банком в качестве даты открытия счета в сообщении налоговому органу и уведомлении клиенту. В таком же порядке должна определяться дата закрытия банковского счета — с момента подачи клиентом заявления о расторжении договора банковского счета. 2) В соответствии с Приказом Госналогслужбы России от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 «Об утверждении формы «Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета» и порядка ее заполнения» форма состоит из четырех частей, в том числе часть 4 — «Уведомление банка об открытии (закрытии) банковского счета». Данное уведомление предназначено для информирования банком клиента об открытии (закрытии) ему банковского счета и выдается клиенту на руки. Следовательно, логично было бы предположить, что датой открытия счета следует считать дату, указанную банком в качестве таковой в сообщении банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета, и в том числе в уведомлении банка об открытии (закрытии) банковского счета. Следует учесть, что в соответствии с п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета» порядок закрытия банковского счета предполагает, что датой закрытия счета следует считать дату получения банком письменного заявления налогоплательщика о расторжении договора банковского счета, если более поздний срок не указан в заявлении, а не получение клиентом уведомления банка о закрытии счета. Таким образом, 10-дневный срок сообщения налоговому органу об открытии банковского счета налогоплательщиком будет исчисляться с момента подписания договора банковского счета, а не с момента получения налогоплательщиком уведомления банка об открытии счета, а при закрытии банковского счета — с момента подачи налогоплательщиком письменного заявления о расторжении банковского счета. Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Позиции, изложенной в данном деле, придерживаются арбитражные суды других федеральных округов — Постановление ФАС ЗСО от 15.10.2001 N Ф04/3122-356/А67-2001, Постановление ФАС ВСО от 11.03.2003 N А19-17510/02-26-Ф02-511/03-С1. В рассматриваемом нами деле указанные две позиции неприменимы, поскольку договор банковского счета расторгнут по инициативе банка самостоятельно, без извещения клиента. В таком случае, следуя логике, незнание клиента о закрытии его банковского счета освобождает его от ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ за непредставление сведений о закрытии банковского счета. Налоговый орган в данном случае не сможет доказать вину налогоплательщика в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 118 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2004 N Ф03-А73/04-2/2312

Позиция суда. Поскольку банк закрыл счет предпринимателя по своей инициативе, без извещения клиента, у налогоплательщика отсутствует обязанность сообщать налоговому органу о таком закрытии банковского счета. Позиция налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик не был извещен о факте закрытия банком счета, обязанность по сообщению в налоговый орган о закрытии счета отсутствует. Привлечение в этом случае предпринимателя к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик не сообщил в десятидневный срок о закрытии им счета в банке, налоговый орган правомерно привлек предпринимателя к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 30.03.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. Нарушение данного срока предоставления информации влечет взыскание штрафа в соответствии со ст. 118 Налогового кодекса РФ. Пункт 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ связывает выполнение обязанности по предоставлению информации об открытии (закрытии) счета с таким юридическим фактом, как момент открытия (закрытия) банковского счета. Отсутствие законодательного определения такого момента порождает неоднозначное толкование начала исчисления срока, предусмотренного п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 859 Гражданского кодекса РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Расторжение договора банковского счета является основанием закрытия счета клиента. В соответствии с п. 3 ст. 450 Гражданского кодекса РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным. В данном случае договорные отношения оформлены в письменном виде в форме договора, следовательно, договор считается заключенным с момента его подписания сторонами, а расторгнутым — с момента подачи клиентом заявления о расторжении договора банковского счета. Кроме того, после подписания договора банковского счета или подачи клиентом заявления о расторжении договора банковского счета и банк, и организация обладают всей полнотой информации, необходимой для сообщения налоговому органу об открытии или закрытии счетов, и каких-либо дополнительных сведений обществу от банка по этому поводу получать не требуется. Из вышесказанного следует, что датой открытия банковского счета должна считаться дата подписания договора банковского счета, когда и банку, и клиенту становится известно обо всех существенных условиях договора, которая будет совпадать с датой, указанной самим банком в качестве даты открытия счета в сообщении налоговому органу и уведомлении клиенту. В таком же порядке должна определяться дата закрытия банковского счета — с момента подачи клиентом заявления о расторжении договора банковского счета. Следует учесть, что в соответствии с п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета» порядок закрытия банковского счета предполагает, что датой закрытия счета следует считать дату получения банком письменного заявления налогоплательщика о расторжении договора банковского счета, если более поздний срок не указан в заявлении, а не получение клиентом уведомления банка о закрытии счета. Таким образом, 10-дневный срок сообщения налоговому органу об открытии банковского счета налогоплательщиком будет исчисляться с момента подписания договора банковского счета, а не с момента получения налогоплательщиком уведомления банка об открытии счета, а при закрытии банковского счета — с момента подачи налогоплательщиком письменного заявления о расторжении банковского счета. Поскольку договор банковского счета расторгнут по инициативе банка самостоятельно, без извещения клиента, в связи с тем что с момента открытия счета операций по счету не проводилось, вина налогоплательщика в совершении правонарушения в виде непредставления сведений о закрытии банковского счета отсутствует. Однако следует отметить, что в случае извещения клиента банком о закрытии счета и наличии у налогового органа доказательств такого извещения срок подачи сведений о закрытии банковского счета будет исчисляться с момента получения налогоплательщиком уведомления банка, поскольку в этом случае будет отсутствовать исключающий вину налогоплательщика фактор.

13.4.3. Статья 119 НК РФ

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3410

Позиция суда. Расчет по налогу на операции с ценными бумагами не отвечает признакам налоговой декларации, предусмотренным ст. 80 НК РФ, и непредставление данного расчета не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Платеж на операции с ценными бумагами не является налогом, поэтому несвоевременное представление расчета по данному платежу исключает возможность привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса. Позиция налогового органа. Расчет по налогу на операции с ценными бумагами по форме и содержанию является декларацией, за несвоевременное представление которой наступает налоговая ответственность, предусмотренная ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением суда первой инстанции от 19.05.2004 и Постановлением суда апелляционной инстанции от 19.07.2004 в удовлетворении требований налогового органа было отказано. Суд кассационной инстанции согласился с позицией, изложенной в судебных актах нижестоящих инстанций, и оставил жалобу инспекции без удовлетворения. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Исходя из указанной нормы, законодатель установил три обязательных условия привлечения к налоговой ответственности: наличие в деянии лица вины, противоправности и наличие в законодательстве о налогах и сборах норм, предусматривающих ответственность за данное деяние. Противоправность определена ст. 106 Налогового кодекса РФ как нарушение законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах представлено Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах. То есть противоправность означает совершение налогоплательщиком, налоговым агентом и иным лицом действия или бездействия, противоречащего правилам Налогового кодекса РФ или правилам принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В соответствии с положениями подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ одной из общих обязанностей всех налогоплательщиков является обязанность по представлению в налоговый орган в установленные законодательством о налогах и сборах сроки деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Также п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Несоблюдение обязанности по представлению декларации в порядке, т. е. в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, является противоправным деянием и карается штрафами, предусмотренными ст. 119 Налогового кодекса РФ. При этом, исходя из положений п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ, налоговая декларация представляет собой документ, в котором содержатся данные о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льгот, исчисленной сумме налога и иные сведения, связанные с исчислением и уплатой налога. Таким образом, налоговая декларация — это отчетный документ, содержащий всю необходимую информацию о подлежащих уплате или уплаченных налогах. Налог на операции с ценными бумагами представляет собой обязательный платеж, который взимается за совершение юридически значимых действий, обусловленных необходимостью государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг. Последствием неуплаты этого обязательного платежа в федеральный бюджет является невозможность размещения эмиссионных ценных бумаг (ст. 19 Федерального закона от 22.04.1996 «О рынке ценных бумаг»). То есть в отличие от налога по смыслу ст. 8 Налогового кодекса неуплата налога на операции с ценными бумагами не влечет образования недоимки и не означает совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В связи с чем Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что спорный платеж не входит в систему налогов и сборов и представляет собой «эмиссионный сбор» (Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 224-О). В таком случае расчет, содержащий сведения об уплате обществом такого сбора, не может признаваться налоговой декларацией с позиции п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ. Несвоевременное представление такого расчета (только формально подпадающего под признаки налоговой декларации) не может быть основанием для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса, поскольку в данной статье речь идет о взыскании штрафных санкций за нарушение срока представления именно налоговой декларации. То есть в случае несвоевременного представления расчета по налогу на операции с ценными бумагами отсутствует событие налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, что согласно подп. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ признается обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2005 N Ф03-А51/04-2/3968

Позиция суда. То обстоятельство, что в проверяемый период общество не осуществляло реализацию нефтепродуктов, не означает отсутствие у него обязанности по представлению декларации по акцизам за данный период. Позиция налогоплательщика. Общество не является налогоплательщиком акциза, поскольку в проверяемый период не производило операции с нефтепродуктами, в связи с чем у него отсутствует обязанность по представлению налоговых деклараций по данному налогу. Позиция налогового органа. Общество, имея свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, является налогоплательщиком акцизов и обязано представлять налоговому органу декларации за налоговый период в части осуществляемых операций. Решением суда от 03.08.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 15.09.2004, в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований было отказано. Суд кассационной инстанции, согласившись с позицией нижестоящих судов, оставил решение от 03.08.2004 и Постановление от 15.09.2004 в силе. Налогоплательщик в обоснование своей позиции о неправомерности привлечения к налоговой ответственности за непредставление декларации по акцизам, объект налогообложения по которым у него в проверяемый период отсутствовал, исходил из следующего. Так, по мнению общества, обязанность представить налоговую декларацию является второстепенной относительно основной обязанности по своевременной уплате налогов. И необходимость представления налоговой декларации зависит от наличия у налогоплательщика в тот или иной период обязанности по перечислению налога в бюджет. Иначе говоря, общество считает, что если у налогоплательщика есть обязанность уплатить налог, то, соответственно, как следствие, возникает обязанность представлять налоговую декларацию, где об этом налоге все было бы указано. Тем более что в законодательстве о налогах и сборах нигде не говорится о том, что обязанность по представлению налоговой декларации носит самостоятельный характер. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги при наличии у них объекта налогообложения. В рассматриваемом случае объектом налогообложения являются операции по реализации нефтепродуктов. Поскольку в проверяемый период общество таких операций не осуществляло, следовательно, основания для перечисления в бюджет акциза в тот период отсутствовали. В соответствии с положениями ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление об исчисленном налоге. При отсутствии объекта налогообложения и, соответственно, налога к уплате указанное заявление не заполняется, то есть, по сути, не является налоговой декларацией в смысле законодательства о налогах и сборах. Следовательно, непредставление обществом такого заявления по акцизам в спорный период не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса. Суд признал указанную позицию противоречащей смыслу норм налогового законодательства и позиции ВАС РФ. В частности, как следует из п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, отсутствие по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду. Иначе говоря, представление налогоплательщиком налоговых деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать, в принципе, не зависит от фактического наличия налогов к уплате. То есть налогоплательщик вне зависимости от обязанности внести в бюджет соответствующие налоговые платежи по итогам налогового периода обязан в установленные законодательством о налогах и сборах сроки представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию по тем налогам, которые он как бы должен уплатить. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налогоплательщику было выдано свидетельство о регистрации лица, совершающего оптовую реализацию нефтепродуктов. Указанное свидетельство является документом, подтверждающим право общества на совершение операций по оптовой реализации нефтепродуктов и подтверждающим статус общества как плательщика акцизов. Исходя из положений п. 5 ст. 204 Налогового кодекса РФ, законодателем на налогоплательщиков акцизов возложена обязанность по представлению в срок не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации по своему месту нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Каких-либо условий, освобождающих плательщиков акцизов от указанной обязанности, гл. 22 Налогового кодекса не содержит. Таким образом, исходя из данного обстоятельства, с учетом вышеизложенной позиции ВАС РФ судом был сделан вывод о том, что факт выдачи обществу свидетельства о регистрации в качестве лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, подтверждает его статус плательщика акциза и свидетельствует о наличии обязанности по представлению деклараций по данному налогу, независимо от наличия или отсутствия объекта налогообложения в конкретном налоговом периоде.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-8632/2004(6841-А27-33)

Позиция суда. Поскольку налогоплательщик самостоятельно выбрал налоговый период для уплаты налога на добавленную стоимость, равный одному месяцу, налоговый орган правомерно привлек его к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по итогам месяца. Позиция налогоплательщика. Поскольку выручка налогоплательщика от реализации товаров в течение месяца не превышала одного миллиона рублей, декларация по налогу на добавленную стоимость должна представляться налогоплательщиком по итогам квартала. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации по итогам месяца неправомерно. Позиция налогового органа. Представление помесячной декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Однако налогоплательщик сам выбрал налоговый период по налогу на добавленную стоимость, равный одному месяцу, поэтому привлечение его к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ правомерно. Решением суда от 22.07.2004 в удовлетворении требования налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования налогового органа о взыскании штрафных санкций. В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа. Согласно статье 163 Налогового кодекса РФ налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Согласно п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Таким образом, из приведенных норм, в частности из формулировки п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ, следует, что предприниматель вправе самостоятельно выбирать налоговый период для уплаты налога на добавленную стоимость. В случае если налогоплательщиком выбран налоговый период по налогу на добавленную стоимость, равный одному месяцу, и представлена декларация за налоговый период, равный месяцу, налоговый орган вправе считать используемый налогоплательщиком налоговый период по своему выбору равным одному месяцу. Поскольку налогоплательщиком несвоевременно представлена декларация по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, равный месяцу, налоговый орган правомерно привлек его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Указанная позиция неоднозначна, данная точка зрения по-разному оценивается судебной практикой.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.09.2004 N Ф03-А04/04-2/2335

Позиция суда. Непредставление налоговых деклараций по плате за пользование водными объектами по месту пользования водными объектами образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком в срок, установленный законом, представлены декларации по плате за пользование водными объектами по месту регистрации налогоплательщика. Несвоевременное представление копии декларации по месту пользования водным объектом не образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Федеральным законом от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» предусмотрена обязанность налогоплательщика своевременно представлять налоговые декларации не только по месту регистрации, но и по месту пользования водными объектами. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление декларации по месту пользования водными объектами правомерно. Решением суда от 11.05.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда и направил дело на новое рассмотрение, поддержав позицию налогового органа. В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» налоговая декларация по плате за пользование водными объектами представляется налогоплательщиком по месту регистрации, а по месту пользования водным объектом — копия налоговой декларации. Отчетным периодом для юридических лиц является календарный месяц. Таким образом, по итогам каждого месяца общество должно представлять в налоговый орган по месту регистрации налоговую декларацию, а по месту пользования водным объектом — ее копию. Формой налоговой декларации по плате за пользование водными объектами, утвержденной Приказом МНС РФ от 15.02.2002 N БГ-3-21/71, исчисление и отражение сумм платы, подлежащих внесению в бюджет, предусмотрено как по месту нахождения (жительства) налогоплательщика, так и по месту пользования водным объектом, не совпадающему с местом нахождения (жительства) налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие пользование водными объектами не по месту своего нахождения (жительства), вносят плату за пользование водными объектами по месту водопользования. В связи с этим в копии налоговой декларации указывается сумма платы, исчисленная и подлежащая уплате по месту пользования водным объектом. Согласно Приказу Минфина РФ от 09.01.2002 N 4 «О перечне доходов от уплаты налогов (сборов) и платежей, подлежащих учету и распределению между уровнями бюджетной системы РФ на счетах органов федерального казначейства в 2002 году» перечисление налогоплательщиками платы за пользование водными объектами в полном объеме производится через территориальные органы федерального казначейства по месту пользования водными объектами в консолидированный бюджет субъекта РФ по коду бюджетной классификации 1050500 «Плата за пользование водными объектами». Суд поддержал позицию налогового органа и указал, что, поскольку представление декларации предусмотрено федеральным законом как по месту регистрации налогоплательщика, так и по месту осуществления пользования водным объектом, привлечение к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ правомерно в двух случаях непредставления декларации: — по месту регистрации налогоплательщика; — по месту осуществления им пользования водными объектами. Однако указанная позиция ФАС ДО не является повсеместной в судебной практике. Так, например, ФАС ВВО в Постановлении от 20.05.2005 N А28-21789/2004-765/26 указал на следующее. Согласно п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Представленные налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения водного объекта копии деклараций по плате за пользование водными объектами не являются налоговыми декларациями в смысле ст. 80 Налогового кодекса РФ, так как указанные декларации носят информационный характер. Суд указал, что все данные, связанные с исчислением и уплатой этого налога, должны содержаться в налоговых декларациях, представляемых по месту учета налогоплательщика, в Инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам. Кроме того, в ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, а не ее копии. Интересна позиция ФАС СЗО, которая отражена в Постановлении от 25.07.2003 N А05-2791/03-157/10. Суд указал, что согласно Определению КС РФ от 10.12.2002 N 284-О Правительство РФ в соответствии со своими конституционными полномочиями может предусматривать в нормативных правовых актах обязательные платежи, которые взимаются в публично-правовом порядке, если они не носят налогового характера и допускаются по смыслу федерального закона, возлагающего регулирование исполнения закрепляемых им обязанностей на Правительство РФ. Правительство РФ также устанавливает ставки неналоговых платежей (сборов), если это делегировано ему федеральным законом, в котором непосредственно определены плательщики и объект обложения. В п. 2 ст. 4 Федерального закона от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» установлено, что минимальные ставки платы в пределах, установленных пунктом 1 той же статьи, устанавливаются Правительством РФ. На основании изложенного ФАС СЗО округа считает, что делегирование федеральным законодателем Правительству РФ полномочий по установлению ставок платы за пользование водными объектами указывает на то, что по своей правовой природе данная плата не является налогом, а может быть квалифицирована как платеж за пользование природными ресурсами. А следовательно, привлечение налогоплательщика за непредставление в указанный срок декларации по плате за пользование водными объектами по ст. 119 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает привлечение за непредставление декларации по налогу, неправомерно.

13.4.4. Статья 120 НК РФ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2004 N А43-5197/2004-31-326

Позиция суда. Книги покупок и продаж не входят в перечень регистров бухгалтерского учета. Следовательно, ведение данных книг производится в налоговых целях и их отсутствие у организации не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Поскольку законодатель в ст. 120 Налогового кодекса РФ не указал однозначно, что под регистрами бухгалтерского учета понимаются в том числе документы, составляемые в целях налогообложения, привлечение к ответственности в рассматриваемой ситуации неправомерно. Позиция налогоплательщика. Ведение книг покупок и продаж производится в налоговых целях, и их отсутствие у организации не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Позиция налогового органа. В соответствии с пунктом 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации книги покупок и продаж являются регистрами бухгалтерского учета, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, поэтому их отсутствие у организации влечет применение ответственности, предусмотренной статьей 120 Налогового кодекса РФ. Решением от 21.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованным довод налогового органа о том, что отсутствие книг покупок и продаж является нарушением правил учета доходов и расходов. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии с п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два или более раза в течение календарного года) несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. В статье 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» определено, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Министерством финансов СССР утверждена Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства от 08.03.1960 N 63 (в редакции письма от 12.01.1983 N 4), содержащая состав типовых регистров единой журнально-ордерной формы счетоводства. Книги покупок и продаж не входят в указанный перечень регистров. В силу пунктов 1, 11, 16 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914, книги покупок и продаж ведутся налогоплательщиками в целях определения сумм налога на добавленную стоимость по реализованным товарам и подлежащим возмещению (зачету) из бюджета. В названных книгах регистрируются счета-фактуры, составляемые поставщиками и предъявляемые покупателям. Следовательно, ведение книг покупок и продаж производится в налоговых целях и их отсутствие у организации не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Поскольку законодатель в статье 120 Кодекса не указал однозначно, что под регистрами бухгалтерского учета понимаются в том числе и документы, составляемые в целях налогообложения, привлечение к ответственности в рассматриваемой ситуации неправомерно. Необходимо отметить, что выводы суда основаны на позиции, сформулированной в Постановлении ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03, в котором суд, рассматривая вопрос о привлечении к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ за отсутствие налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц, указал, что данная карточка относится к документам налогового учета, поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. ВАС РФ также сделал вывод о том, что, поскольку законодатель в статье 120 Налогового кодекса РФ не указал однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо. Кроме того, согласно пункту 7 статьи 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Во-вторых, суд признал необоснованным вывод налогового органа об отсутствии экономической обоснованности затрат по доставке автомобилей. В обоснование своего вывода суд привел следующие доводы. В целях уплаты налога на прибыль по общему правилу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки по статье 265 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Деятельность по доставке автомобилей осуществлялась обществом на протяжении 2002 года. Затраты по доставке автомобилей контрагенту в октябре 2002 года были понесены ЗАО в рамках произведенной деятельности. Снижение выручки в названный период в связи с дополнительным соглашением к договору составляет менее пяти процентов от дохода по данному виду деятельности за 2002 год. Общий финансовый результат за 2002 год от деятельности по доставке автомобилей положителен. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что наличие в одном месяце повышенных расходов по сравнению с другим месяцем, с учетом того, что общий финансовый результат деятельности предприятия положительный, не может рассматриваться как необоснованное несение соответствующих расходов налогоплательщиком.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2004 N Ф03-А24/04-2/2967

Позиция суда. К ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, могут быть привлечены как организации-налогоплательщики, так и организации — налоговые агенты. Позиция налогового агента. Налоговый агент не может быть субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговый агент за неисчисление, неудержание и неперечисление в бюджет налога несет ответственность только в виде штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Позиция налогоплательщика ошибочна, поскольку учет доходов и расходов налогоплательщика, за грубое нарушение правил которого предусмотрена ответственность ст. 120 Налогового кодекса РФ, является самостоятельной обязанностью налогового агента. Неисполнение этой обязанности не охватывается составом ст. 123 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 25.05.2004 требования налогового агента в указанной части удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции в указанной части и отказал в удовлетворении требования налогового агента, поддержав позицию налогового органа по данному вопросу. Согласно п. 3 ст. 354 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 5 августа 2000 года N 117-ФЗ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом). Налоговым агентом не выполнена обязанность, предусмотренная Налоговым кодексом РФ, в частности не перечислен в бюджет налог с продаж. Кроме того, на счетах бухгалтерского учета и отчетности были неправильно отражены хозяйственные операции по поступлению и выдаче наличных денежных средств. По мнению налогового органа, указанные нарушения подлежат квалификации по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Указанная статья предусматривает привлечение к ответственности налогового агента за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению. Но следует отметить, что учет доходов и расходов налогоплательщика является самостоятельной обязанностью налогового агента, нарушение которой не охватывается ст. 123 и ст. 126 Налогового кодекса РФ. Одной из обязанностей налогового агента, предусмотренной подп. 3 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ, является ведение учета выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику. Как указано в п. 5 ст. 24 Налогового кодекса РФ, за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если за неперечисление сумм, подлежащих удержанию налоговым агентом с налогоплательщика, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, то за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения налоговый агент должен привлекаться к ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса РФ. Статья 120 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо исключений по субъекту, привлекаемому к налоговой ответственности. Так, согласно п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 указанной статьи, влечет наложение штрафа. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. При привлечении к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ налоговых агентов определенные трудности возникают при доказывании наличия объективной стороны, а именно грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Однако к ответственности по указанному основанию может быть привлечена как организация-налогоплательщик, так и организация — налоговый агент при наличии грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.11.2004 N А19-12015/04-45-Ф02-4664/04-С1

Позиция суда. Неправильное отражение в расчетах за отчетные периоды стоимости льготируемого имущества не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Неправильное отражение в расчетах за отчетные периоды стоимости льготируемого имущества не является грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Позиция налогового органа. Неоднократное неправильное отражение материальных ценностей в расчетах по налогу на имущество в течение календарного года является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и влечет применение ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ. Решением от 20.07.2004 заявленные обществом требования удовлетворены. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не проверялись. Суд кассационной инстанции, проверив законность и обоснованность решения от 20.07.2004, оставил его в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, в течение проверяемого периода на балансе налогоплательщика числилось имущество, не подлежащее налогообложению. Общество при представлении расчетов по налогу на имущество за отчетные периоды 1 и 2 кварталов 2003 года ошибочно не отразило в них стоимость льготируемого имущества за отчетные периоды и исчислило налог за 1 и 2 кварталы 2003 года без учета льготы. Данный факт налоговый орган расценил как налоговое правонарушение, за которое взыскиваются санкции, предусмотренные п. 1 ст. 120 НК РФ. Согласно ст. 106 НК РФ налоговое правонарушение представляет собой виновно совершенное и противоправное деяние (действие или бездействие), которое карается взысканием штрафных санкций. Таким образом, виновность, противоправность и наличие норм, предусматривающих за совершение вменяемого деяния штрафные санкции, являются обязательными признаками налогового правонарушения. Отсутствие хотя бы одного из таких признаков исключает возможность взыскания налоговых санкций. Согласно п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ и абз. 2 п. 1 ст. 65 АПК РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Исходя из указанного, в целях привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности налоговый орган должен представить суду доказательства как факта совершения ответчиком деяния, нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах, так и виновности лица в его совершении. Согласно п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ в случае совершения организацией в течение одного налогового периода грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения с указанной организации взыскиваются штрафные санкции в размере 5000 руб. Согласно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ под таким грубым нарушением понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Наличие в тексте п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ разделительного союза «или» свидетельствует о том, что «грубое нарушение» имеет место в случае совершения хотя бы одного из перечисленных деяний. В рассматриваемом случае, по мнению инспекции, отсутствие в квартальных расчетах по налогу на имущество сведений о стоимости льготируемого имущества является неправильным отражением обществом в отчетности материальных ценностей (денежных средств), а потому признается «грубым нарушением» и является основанием для привлечения организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Однако, учитывая положения п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, ст. 65 АПК РФ, налоговый орган должен это подтвердить. В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество», действующего в период возникновения спорных отношений, уплата налога на имущество производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам — в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год. Исходя из указанного, расчеты по налогу на имущество представляют собой письменные заявления о сумме исчисленного за отчетный период налога на имущество. Учитывая, что такие расчеты сдаются в налоговый орган по итогам квартала и года, отчетными периодами по налогу на имущество признаются квартал и год. В соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога. Согласно п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Исходя из указанного, квартальные расчеты по налогу на имущество подпадают под признаки налоговой декларации. В п. 3 ст. 120 речь идет о неправильном отражении материальных ценностей (денежных средств) в бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» налоговая декларация не включена законодателем в перечень бухгалтерской отчетности. Следовательно, неотражение организацией в квартальных расчетах по налогу на имущество стоимости льготируемого имущества не является нарушением норм законодательства о налогах и сборах, а именно «грубым нарушением» в смысле п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Таким образом, в рассматриваемом случае в деянии организации отсутствует такой обязательный признак налогового правонарушения, как противоправность (нарушение норм законодательства о налогах и сборах), что исключает возможность привлечения ее к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ.

13.4.5. Статья 122 НК РФ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.10.2004 N А29-3374/2004а

Позиция суда. Налогоплательщик исчислил и заявил в налоговой декларации единый налог на вмененный доход к уплате в бюджет, однако в бюджет налог не уплатил. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога в бюджет в результате бездействия. Позиция налогоплательщика. За просрочку исполнения обязанности по уплате налога ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено начисление пени. Привлечение к ответственности за неуплату налога возможно только в случае совершения неправомерных действий или бездействия. Позиция налогового органа. Сам факт неуплаты должен рассматриваться как бездействие. Решением арбитражного суда было отказано налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций за неуплату налога в результате бездействия по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Основанием для отказа послужил вывод о том, что налоговым органом ни в акте камеральной проверки, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности не было указано, в результате каких именно неправомерных действий допущена налогоплательщиком неуплата налога. Кроме этого, налоговым органом не была установлена вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Апелляционной инстанцией решение суда оставлено без изменений. Кассационная инстанция с выводами суда первой и апелляционной инстанций согласилась и оставила жалобу налогового органа без удовлетворения. В рассматриваемом решении затронут вопрос о квалификации неуплаты налога налогоплательщиком в качестве налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ. Объективной стороной налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов. Иными словами, налогоплательщиком не выполняется возложенная на него п. 1 ст. 57 Конституции РФ конституционная обязанность. Однако неуплата налога может рассматриваться в качестве налогового правонарушения не в любом случае, а лишь тогда, когда задолженность по налогам налогоплательщика перед бюджетом образовалась в результате неправомерных действий. В качестве неправомерных действий ст. 122 Налогового кодекса РФ прямо называет занижение налоговой базы и неправильное исчисление налога. Кроме этого, к неуплате налога, по мнению законодателя, могут привести и иные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика. Поскольку перечня неправомерных действий не существует, более того, не существует критериев отнесения тех или иных действий к неправомерным, в судебной практике часто встречается ситуация, когда задолженность налогоплательщика перед бюджетом квалифицируется налоговыми органами в качестве налогового правонарушения. Судебная практика по данному вопросу формируется в пользу налогоплательщиков. Так, по одному из дел судом было указано, что состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, не может считаться установленным, если акт проверки и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не содержат сведений о том, какие виновные неправомерные действия налогоплательщика повлекли неуплату налога (Постановление ФАС УО от 19.09.2001 N Ф09-2198/2001-АК). По нашему мнению, изложенная правовая позиция является правильной, поскольку она полностью согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 N 202-О. В указанном Определении Конституционного Суда был рассмотрен вопрос о соответствии ст. 34 и ст. 35 Конституции РФ положений п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. Подобная правовая конструкция, по мнению заявителя жалобы, позволяет налагать штраф по факту несвоевременной уплаты налога без установления вины и без учета того, что за нарушение срока уплаты налога п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено взыскание пени. В связи с рассмотрением жалобы судом было отмечено, что содержащиеся в п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога, должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом аналогичных положений, высказанных в сохраняющих свою силу постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации и настоящем Определении, а именно в Постановлении от 17 декабря 1996 года по делу о проверке конституционности п. 2 и п. 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции». Поскольку по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. К таким компенсационным мерам относится дополнительный платеж — пени. Штрафные санкции носят не компенсационный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. В силу прямого указания ст. 109 Налогового кодекса РФ при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности необходимо установление его вины. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения ст. 109 Налогового кодекса РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Итак, в рассматриваемом нами судебном решении суд исходил из принципов состязательности и равноправия сторон и не ограничился формальной констатацией лишь факта нарушения обязательств налогоплательщика по уплате ЕНВД, а установил отсутствие вины налогоплательщика во вменяемом ему налоговом правонарушении.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.10.2004 N А82-308/2003-А/9

Позиция суда. Общество, применяя упрощенную систему налогообложения, выставляло счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. Однако, вопреки требованиям п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, удержанный с покупателей налог на добавленную стоимость в бюджет не перечисляло. Указанное обстоятельство послужило основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении налога и привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган был не вправе проводить выездную налоговую проверку деятельности общества по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, поскольку в проверяемый период общество не являлось ни налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, ни налоговым агентом. Позиция налогового органа. Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость может быть возложена не только на налогоплательщика или налогового агента, а в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, на иных лиц. Решением арбитражного суда отказано налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении обществу налога на добавленную стоимость, пени и привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса за неуплату налога и по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций. Апелляционной инстанцией решение суда оставлено без изменения. Кассационная инстанция оставила жалобу налогоплательщика без удовлетворения, названные судебные акты — без изменения по следующим основаниям. В проверяемый период обществом выставлялись покупателям счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость, налог взимался с покупателей, но в бюджет не перечислялся. При этом общество полагало, что, применяя упрощенную систему налогообложения, оно не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость. При принятии решения судом было учтено, что п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога на добавленную стоимость может быть возложена на лиц, не являющихся налогоплательщиками или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика. В частности, сумма налога на добавленную стоимость должна быть исчислена и уплачена в бюджет в случае выставления счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. Несмотря на то что общество, применяя упрощенную систему налогообложения, было освобождено от совокупности установленных законодательством федеральных, региональных и местных налогов и уплачивало единый налог, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у него возникла в связи с выставлением счета-фактуры покупателям с выделением в нем налога на добавленную стоимость. Таким образом, судом был сделан вывод о неправомерности неперечисления обществом налога на добавленную стоимость в бюджет. Кроме этого, по мнению суда, неуплата обществом налога на добавленную стоимость является основанием для применения к нему мер ответственности, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата (неполная) налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога и иных неправомерных действий (бездействия) влечет применение мер налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Следовательно, в действиях общества усматривается состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ. При этом судом не был принят довод общества о том, что оно не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и поэтому не может быть привлечено к налоговой ответственности. Напротив, в судебной практике встречаются мнения о невозможности привлечения лиц, не являющихся налогоплательщиками, но на которых возложена обязанность по уплате налога, к налоговой ответственности за неуплату налога. Это мнение основано на том, что субъект ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ должен иметь статус плательщика налога. Так, доначисление налога на добавленную стоимость и пени лицу, которое, не будучи плательщиком налога на добавленную стоимость, увеличивало продажную цену товаров на величину налога на добавленную стоимость и получало его от покупателей, представляется правомерным, поскольку такая обязанность на него возложена налоговым законодательством. В то же время налоговая ответственность за незаконное получение и неперечисление налога на добавленную стоимость не может быть применена к лицу, не являющемуся налогоплательщиком (Постановление ФАС СЗО от 25.03.2002 N А05-11373/01-609/22, от 21.05.2002 N А05-12547/01-692/18, Постановление ФАС СКО от 16.05.2002 N Ф08-1568/2002-590А, Постановление ФАС УО от 14.04.2003 N Ф09-995/03-АК, Постановление ФАС ЦО от 29.08.2003 N А64-1143/03-16). Вместе с тем судебная практика единодушно отмечает, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у лица, не являющимся налогоплательщиком, возникает в момент выставления счета-фактуры покупателю с выделением в нем налога на добавленную стоимость. Следовательно, налоговые органы вправе провести налоговую проверку такого лица в части правильности исчисления и своевременности уплаты налога.

13.4.6. Статья 123 НК РФ

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.10.2004 N А57-4801/04-26

Позиция суда. Перечисление в бюджет исчисленного и удержанного с работников обособленных подразделений НДФЛ не по месту нахождения последних, а по месту нахождения головной организации не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Нарушение налогоплательщиком правил п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ не является основанием для привлечения общества к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. То обстоятельство, что в спорный период налогоплательщик, имеющий разветвленную структуру, производил перечисление НДФЛ только по месту нахождения головной организации, свидетельствует о совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 12.05.2004 требования налогоплательщика были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение от 12.05.2004 оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции признал позицию нижестоящих судебных инстанций обоснованной и отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, общество перечисляло НДФЛ, подлежащий уплате работниками его обособленных подразделений, по месту учета головной организации. Согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ организации, в результате отношений с которыми налогоплательщиками получен доход, обязаны исчислить, удержать с налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ лица, на которых законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов, признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком. Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, повлекшее неуплату налога в бюджет, образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Исходя из положений указанной нормы, законодатель установил три обязательных признака состава налогового правонарушения: вина лица в совершении деяния, противоправность и наличие в законодательстве о налогах и сборах норм, предусматривающих ответственность за данное деяние. Противоправность определена ст. 106 Налогового кодекса РФ как нарушение норм законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах представлено Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах. То есть противоправность означает совершение налогоплательщиком, налоговым агентом и иным лицом деяния, противоречащего правилам Налогового кодекса РФ или правилам принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В соответствии с положениями ст. 108 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 65 АПК РФ бремя доказывания наличия в деянии лица состава налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Следовательно, в целях привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган должен установить наличие противоправности в поведении общества, вины последнего и доказать, что за вменяемое деяние предусмотрена налоговая ответственность. Неподтверждение хотя бы одного из указанных признаков свидетельствует об отсутствии вменяемого состава налогового правонарушения. В рассматриваемом случае вывод инспекции о наличии в действиях общества состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ, обоснован неисполнением обществом требований абз. 2 и 3 п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ. Положениями указанной нормы предусмотрено, что налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. По мнению суда, неисполнение налоговым агентом указанного требования не свидетельствует о совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ, поскольку в данной статье речь идет о неправомерном неперечислении, то есть о неперечислении налога вообще или о его неполном перечислении. Между тем налоговый орган не отрицает, что у общества отсутствует недоимка по НДФЛ, то есть налог перечислен. Указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии в деянии налогового агента признака противоправности, в связи с чем привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, является необоснованным.

13.4.7. Статья 126 НК РФ

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2004 N Ф03-А37/04-2/2983

Позиция суда. Состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку из требований о представлении документов невозможно установить, какие именно документы налогоплательщику необходимо представить. Позиция налогоплательщика. Из требования налогового органа не ясно, какие именно необходимо представить документы, поэтому их непредставление не влечет ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Отсутствие перечня конкретных документов в требовании о представлении документов, необходимых для проведения проверки, не является существенным нарушением и не может являться основанием для признания решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ недействительным. Решением суда от 01.03.2003 требования налогового органа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2004 в указанной части решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции, в указанной части поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа. В соответствии с подп. 5 и 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных законодательством. Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению определенных документов должна быть предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах. Согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Под налоговой проверкой здесь понимается как камеральная, так и выездная налоговая проверка. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса РФ. Требование о представлении документов налоговому органу должно содержать ряд реквизитов, главным из которых является указание на истребуемые документы с максимально возможной степенью их конкретизации. Если налоговый орган не располагает точными сведениями о реквизитах необходимых документов, нужно указывать все известные индивидуальные признаки документов. Для проведения налоговых проверок могут быть необходимы любые документы, и именно налоговый орган определяет, какие, в каком объеме и за какой налоговый период документы должны быть предоставлены налогоплательщиком. Данная информация должна быть отражена в требовании налогового органа, потому что именно данный документ является непосредственным основанием для возникновения у налогоплательщика обязанности по представлению документов, запрашиваемых налоговым органом, за неисполнение которой впоследствии налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Таким образом, возможность исполнения обязанности по предоставлению документов ставится в зависимость от доступности и четкости изложения предъявляемых налоговым органом сведений, а также возможности их исполнения. Реальный объем данной обязанности налогоплательщика может быть определен лишь в каждом конкретном случае исходя из содержания соответствующего требования налогового органа. Согласно материалам рассматриваемого дела при предъявлении требования налоговый орган частично уклонился от указания конкретных документов, которые ему были необходимы для налогового контроля. Так, указанное требование частично содержит перечень возможно имеющихся у предпринимателя документов — счета-фактуры по реализации и приобретению товаров, банковские выписки с приложением платежных поручений, приходные, расходные кассовые ордера, квитанции к приходным кассовым ордерам, иные документы, которые, по мнению предпринимателя, необходимы для проведения камеральной проверки. Поскольку налоговым органом не сформулирован конкретный перечень обязательных для предъявления документов, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ. Кроме того, следует учесть специфику назначения штрафа по ст. 126 Налогового кодекса РФ — определенная денежная сумма за каждый непредставленный документ. Данный факт говорит об обязательном конкретном перечне налоговым органом реквизитов каждого такого документа для определения обязанности налогоплательщика по его представлению. Таким образом, ненадлежащее формулирование налоговым органом конкретной обязанности налогоплательщика по представлению документов позволяет сделать вывод об отсутствии такой обязанности и, следовательно, об отсутствии события налогового правонарушения.

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.10.2004 N А72-5159/2004-8/494

Позиция суда. Днем совершения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, признается день представления налогоплательщиком необходимых документов. Позиция налогоплательщика. Моментом обнаружения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, признается день представления сведений о доходах физических лиц, а следовательно, налоговым органом пропущен срок обращения в суд для взыскания, который является пресекательным. Позиция налогового органа. Моментом обнаружения правонарушения в виде нарушения срока представления сведений о доходах физических лиц является день составления докладной записки о налоговом правонарушении, а следовательно, срок для обращения в суд с заявлением о взыскании санкций начинает исчисляться с этого момента. Решением суда от 22.06.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа. В соответствии с подп. 5 и 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных законодательством. Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению определенных документов должна быть предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах. Согласно ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином РФ. Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Согласно п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Так, в соответствии с п. 20 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 установленные п. 3 ст. 48 или п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ сроки для обращения налоговых органов в суд являются пресекательными, то есть не подлежащими восстановлению. В случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. Таким образом, для определения момента начала исчисления срока для обращения в суд с исковым заявлением о взыскании штрафных санкций необходимо определить момент совершения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ. Такую позицию высказывает Пленум ВАС в п. 37 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому норма об исчислении срока давности взыскания санкций со дня составления акта касается только нарушений, выявленных в ходе выездной налоговой проверки. Данный вывод сделан ВАС РФ, поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля. В остальных случаях срок давности определяется со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Объективная сторона указанного правонарушения состоит в непредставлении документов в срок, обязанность по представлению которых предусмотрена законодательством. Моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в срок документов, определенных законодательством о налогах и сборах, то есть моментом, с которого у налоговых органов возникает право на обращение в суд с иском о взыскании налоговой санкции, следует считать день фактической подачи в налоговый орган необходимых документов. Вопрос о моменте обнаружения правонарушения, предусмотренного ст. 126 и ст. 119 Налогового кодекса РФ, неоднократно возникал в судебной практике и решался согласно позиции, высказанной ФАС ПО в рассматриваемом нами судебном акте. Поскольку о вменяемом налогоплательщику налоговом правонарушении, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, стало известно в момент представления сведений о доходах физических лиц, то и моментом обнаружения правонарушения будет являться день представления документов. Таким образом, налоговый орган вправе требовать взыскания штрафных санкций за совершение правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, в течение шести месяцев с момента его обнаружения, то есть в течение шести месяцев с момента представления налогоплательщиком (налоговым агентом) документов, не представленных в срок.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 N Ф04-9122/2004(7227-А45-35)

Позиция суда. Состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку требования о представлении документов не конкретизированы по количеству, годам, периодам, субъектам, а также отсутствуют доказательства наличия приложения с конкретным перечнем и количеством документов. Позиция налогоплательщика. Из требования налогового органа не ясно, какие именно необходимо представить документы, их количество и периоды, поэтому непредставление таких документов не влечет ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Отсутствие перечня конкретных документов в требовании о представлении документов, необходимых для проведения проверки, не является существенным нарушением и не может являться основанием для признания решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ недействительным. Решением суда от 12.08.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В суде апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа. В соответствии с подп. 5 и 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных законодательством. Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению определенных документов должна быть предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах. Согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Под налоговой проверкой здесь понимается как камеральная, так и выездная налоговая проверка. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса РФ. Требование о представлении документов налоговому органу должно содержать ряд реквизитов, главным из которых является указание на истребуемые документы с максимально возможной степенью их конкретизации. Если налоговый орган не располагает точными сведениями о реквизитах необходимых документов, необходимо указывать все известные индивидуальные признаки документов. Для проведения налоговых проверок могут быть необходимы любые документы, и именно налоговый орган определяет, какие, в каком объеме и за какой налоговый период документы должны быть предоставлены налогоплательщиком. Данная информация должна быть отражена в требовании налогового органа, потому что именно данный документ является непосредственным основанием для возникновения у налогоплательщика обязанности по представлению документов, запрашиваемых налоговым органом, за неисполнение которой впоследствии налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Таким образом, возможность исполнения обязанности по предоставлению документов ставится в зависимость от доступности и четкости изложения предъявляемых налоговым органом сведений, а также возможности их исполнения. Реальный объем данной обязанности налогоплательщика может быть определен лишь в каждом конкретном случае исходя из содержания соответствующего требования налогового органа. Согласно материалам рассматриваемого дела при предъявлении требования налоговый орган не указал перечень конкретных документов, которые ему были необходимы для налогового контроля, их количество, периоды, к которым относятся данные документы, и другие реквизиты. При вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ налоговый орган перечислил истребованные и непредставленные налогоплательщиком документы в количестве 55 штук. Однако налоговый орган не представил доказательств наличия указанного перечня из 55 документов в требовании о представлении документов, за неисполнение которого налогоплательщик и был привлечен к налоговой ответственности. Следует учесть специфику назначения штрафа по ст. 126 Налогового кодекса РФ — определенная денежная сумма за каждый непредставленный документ. Данный факт говорит об обязательном конкретном перечне налоговым органом реквизитов каждого такого документа для определения обязанности налогоплательщика по его представлению. Поскольку налоговым органом не сформулирован конкретный перечень обязательных для предъявления документов, их количество и периоды их составления, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.12.2004 N Ф04-8495/2004(6582-А27-19)

Позиция суда. Поскольку ИМНС не доказала необходимость повторного представления уже имеющихся у налогового органа документов, а кроме того, не доказала необходимость представления договоров, которые по своему содержанию не являются документами, подтверждающими правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, является неправомерным. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган повторно истребовал уже имеющиеся у него документы и договоры, которые не имеют никакого отношения к проверяемым налогам. Позиция налогового органа. Налоговому органу предоставлено право истребования у налогоплательщика дополнительных сведений,