А. О. Диков, советник налоговой службы РФ II ранга.
В настоящее время налогообложение абсолютно всех организаций осуществляется по единым правилам, которые действуют в соответствии с частями первой и второй Налогового кодекса РФ.
Это относится и к налогообложению страхования в Российской Федерации. Вопросы налогообложения страхования содержатся в таких главах Кодекса, как «Налог на добавленную стоимость», «Единый социальный налог», «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций».
Налогообложению страхования посвящены некоторые нормативные акты государственных органов, прежде всего МНС России и Минфина России.
Организациями, осуществляющими страхование отдельных видов рисков, должны правильно применяться положения глав Кодекса. Прежде всего применение гл. 24 «Единый социальный налог».
Кодексом установлено, что налогоплательщики при исчислении налога не учитывают сумму взносов, перечисляемых страховой организации по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов.
Здесь необходимо иметь в виду, что если налогоплательщик производит оплату медицинского обслуживания физических лиц — работников напрямую лечебному учреждению, то стоимость такой оплаты подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Не подлежат налогообложению суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно:
— на случай наступления смерти застрахованного лица;
— на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Следует учитывать, что по договору добровольного страхования могут быть предусмотрены выплаты страховой суммы по нескольким страховым случаям.
Так, например, по договору добровольного страхования жизни могут быть предусмотрены следующие страховые случаи:
— «дожитие застрахованного лица до окончания срока действия договора»;
— «смерть застрахованного лица в результате несчастного случая на производстве»;
— «возмещение ущерба застрахованному лицу в результате наступления несчастного случая на производстве».
В этом случае не подлежат налогообложению суммы страховых взносов по указанному договору в части покрытия страховым обеспечением рисков.
Следует учитывать, что начиная с 1 января 2002 г. суммы страховых взносов, уплачиваемых налогоплательщиками по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на случай утраты ими трудоспособности, подлежат налогообложению, если наступление страхового случая не связано с исполнением работником трудовых обязанностей.
Для правильного применения норм главы необходимо учитывать Приказ МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 «Об утверждении методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога».
Для организаций, использующих упрощенную систему налогообложения, необходимо учитывать следующее.
В соответствии с п. 4 ст. 236 Кодекса выплаты, производимые за счет средств, остающихся в распоряжении работодателя после уплаты им налога на доходы организаций (налога на прибыль), не являются объектом обложения единым социальным налогом.
В этом случае речь также идет о реальной (фактической) уплате данного налога. Поскольку организация как субъект малого предпринимательства, применяющий упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль, то любые ее расходы по оплате стоимости путевок на санаторно-курортное лечение своим работникам будут облагаться единым социальным налогом.
Учитывая изложенное, суммы материальной помощи, выплачиваемые работникам из кассы организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, на приобретение путевок на санаторно-курортное лечение должны включаться в объект налогообложения для исчисления единого социального налога.
Рассмотрим отдельные случаи налогообложения средств, поступающих на добровольное медицинское страхование.
Например, вопросы применения страховыми компаниями ст. 213 Кодекса.
1. Подлежит ли обложению налогом на доходы физических лиц оплата медицинских расходов по добровольному медицинскому страхованию в виде санаторно-курортного лечения в целях реабилитации в медицинских учреждениях?
С 1 января 2001 г. в соответствии с п. 1 ст. 213 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ не подлежат налогообложению страховые выплаты в связи с наступлением страхового случая по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц.
Таким образом, согласно действующему законодательству оплата медицинских расходов по добровольному медицинскому страхованию в виде санаторно-курортного лечения в целях реабилитации в медицинских учреждениях согласно заключению лечащего врача подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
2. Возникает ли объект обложения налогом на доходы физических лиц по страховым выплатам, когда страхователь и выгодоприобретатель — одно и то же лицо (например, родители заключают договоры страхования детей от несчастных случаев)?
По нашему мнению, в случае когда страхователь и выгодоприобретатель — одно и то же лицо, получающее страховую выплату, объекта налогообложения не возникает.
3. По какой ставке облагаются суммы страховых выплат, полученных физическими лицами, застрахованными за счет средств предприятия, по окончании договоров страхования жизни, заключенных на срок до пяти лет, и при досрочном их расторжении, а также при расторжении договоров долгосрочного страхования жизни после пяти лет и выше?
П. 2 ст. 213 Кодекса указаны конкретно виды доходов, облагаемые по ставке 35%. Среди них нет сумм страховых выплат, полученных физическими лицами, застрахованными за счет средств предприятия, по окончании договоров страхования жизни, заключенных на срок до пяти лет, и при досрочном их расторжении, а также при расторжении договоров долгосрочного страхования жизни после пяти лет и выше. Следовательно, такие доходы облагаются налогом по ставке 13%.
4. В Правилах добровольного страхования жизни предусмотрена выдача страхователю ссуды в пределах резерва, сформированного за счет уплаченных взносов. Следовательно, источником ссуды являются средства страхователя, переданные страховщику для обеспечения предстоящих выплат. По окончании договора страхования выплата производится за вычетом сумм непогашенной ссуды. Возникает ли в данном случае материальная выгода, подлежащая налогообложению?
Страховая выплата в виде материальной выгоды за счет средств страховщика (страховой компании) за вычетом сумм непогашенной ссуды будет являться облагаемым доходом физического лица в соответствии с п. 2 ст. 212.
5. В п. 5 ст. 213 предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц работодателем по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам. Какие выплаты имеются в виду?
В п. 5 ст. 213 Кодекса речь идет о страховых выплатах в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц.
При применении п. 5 ст. 213 Кодекса можно руководствоваться п. 10 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465.
——————————————————————
КонсультантПлюс: примечание.
Приказ МНС РФ от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 «Об утверждении методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса)» утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 «Об утверждении методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога».
——————————————————————
6. По договорам добровольного страхования жизни независимо от срока их действия может быть предусмотрена ответственность на случай получения травм. Правильно ли мы полагаем, что страховые выплаты, произведенные по договорам страхования жизни по этой причине, должны рассматриваться как выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью и не подлежат налогообложению?
Страховые выплаты по договорам добровольного страхования жизни независимо от срока их действия в связи с наступлением страхового случая не являются объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 213 НК РФ.
7. В п. 4 ст. 213 НК РФ предусмотрено, что доход налогоплательщика при повреждении застрахованного имущества определяется как разница между полученной страховой выплатой и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества. Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта, подтверждается калькуляцией, заключением или актом. Указанные документы, составленные страховщиком или независимым экспертом, и являются основанием для определения суммы, необходимой для ремонта, которая подлежит выплате страхователю. В каких случаях может возникнуть данная разница?
Поскольку получение страховой выплаты не является средством обогащения страхователя, то любая страховая выплата, полученная по договорам добровольного имущественного страхования в связи с возникновением страхового случая, связанного с повреждением застрахованного имущества, не должна превышать стоимости ущерба (ремонта) этого имущества.
Поэтому разница между страховой выплатой и расходами, необходимыми для восстановления поврежденного имущества, является доходом страхователя и подлежит налогообложению по ставке 13%.
8. На балансе предприятия находится санаторий — профилакторий, путевки в который продаются работникам предприятия по льготной цене. Часть стоимости путевок оплачивается Фондом социального страхования РФ, часть — из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, часть оплачивает сам работник.
Будет ли распространяться с 1 января 2001 г. на первые две части стоимости путевки льгота по налогу с доходов физических лиц, предусмотренная п. 9 ст. 217 части второй НК РФ?
В соответствии с п. 9 ст. 217 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:
— за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций;
— за счет средств Фонда социального страхования РФ.
Следовательно, с 1 января 2001 г. стоимость путевок на санаторно-курортное лечение на территории Российской Федерации, оплачиваемых работодателями своим работникам полностью или частично за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль, или за счет средств Фонда социального страхования РФ, не будет включаться в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц.
9. Медицинская организация оказывает медицинские услуги, относящиеся к числу услуг, предоставляемых в рамках обязательного медицинского страхования за счет средств обязательного медицинского страхования. Должна ли данная медицинская организация выписывать счета-фактуры по таким услугам?
На основании ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствии со ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
В связи с тем что услуги медицинских учреждений, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию, на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ отнесены к числу операций, освобождаемых от налога на добавленную стоимость, вышеуказанный порядок выписки счетов-фактур должен применяться в общеустановленном порядке.
10. Страховая медицинская организация просит разъяснить, правомерно ли применение для резерва финансирования предупредительных мероприятий режима налогообложения, который установлен для страховых резервов (принятие к вычету страховых резервов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций, связанным с осуществлением ими страховой деятельности, относятся, в частности, суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.
Порядок формирования и использования страховых резервов страховой медицинской организацией регулируется Положением о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование (далее — Положение), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.10.93 N 1018.
В соответствии с п. п. 8 и 10 Положения медицинские страховые организации формируют страховые резервы оплаты медицинских услуг и страховой резерв, а также резерв финансирования предупредительных мероприятий в порядке и на условиях, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования.
Назначение резервов, формируемых страховой медицинской организацией, приводится в Типовых правилах обязательного медицинского страхования (далее — Типовые правила), утвержденных совместным письмом Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 28.06.94 N 3-1354.
В соответствии с п. 4.7 Типовых правил страховая медицинская организация образует из полученных от территориального фонда обязательного медицинского страхования средств необходимые для предстоящих выплат резерв оплаты медицинских услуг и запасной резерв.
Резерв оплаты медицинских услуг предназначен для оплаты в течение действия договоров страхования медицинских услуг застрахованному контингенту.
Запасной резерв предназначен для покрытия превышения расходов на оплату медицинских услуг над средствами, предназначенными на эти цели, т. е. при нехватке резерва оплаты медицинских услуг.
Резерв финансирования предупредительных мероприятий (далее — РФПМ) предназначен для финансирования мероприятий по снижению заболеваемости среди граждан и других мероприятий, способствующих снижению затрат обязательного медицинского страхования.
Из изложенного следует, что РФПМ не предназначен для оплаты медицинских услуг и не относится к страховым резервам.
Таким образом, применение для РФПМ режима налогообложения, который установлен для страховых резервов (принятие к вычету указанных страховых резервов при определении налогооблагаемой базы), необоснованно, что и предусмотрено нормами гл. 25 НК РФ.
Остатки резерва финансирования предупредительных мероприятий, которые имелись у страховых медицинских организаций на 31 декабря 2001 г., должны быть включены в доходную часть базы переходного периода в связи с изменением классификации объекта учета. После уплаты налога на прибыль оставшиеся средства РФПМ организации могут использовать на те цели, для которых этот резерв формировался.
11. П. 9 ст. 217 НК РФ предусмотрена льгота по налогообложению стоимости путевок в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения. Предоставляется ли названная льгота при приобретении путевок в находящиеся на территории Российской Федерации ООО, ЗАО или другие организации?
В соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за счет средств Фонда социального страхования РФ.
Ст. 54 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическое лицо имеет свое наименование, содержащее указание на его организационно-правовую форму. Санаторно-курортное учреждение может быть коммерческой организацией либо некоммерческой организацией. Наиболее распространенными организационно-правовыми формами образования санаторно-курортных учреждений являются: открытое акционерное общество (ОАО), закрытое акционерное общество (ЗАО) и общество с ограниченной ответственностью (ООО).
Наименования некоммерческих санаторно-курортных организаций и унитарных предприятий должны содержать указание на характер деятельности юридического лица.
В договоре на приобретение путевок санаторно-курортное учреждение указывает свое полное или сокращенное наименование в соответствии с наименованиями, установленными в его учредительных документах (уставе или положении). Указание на вид деятельности юридического лица может не содержаться в его наименовании, однако наименование санаторно-курортного учреждения не должно вводить в заблуждение.
Учитывая изложенное, суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, независимо от их организационно-правовой формы образования, за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, или за счет средств Фонда социального страхования РФ, не включаются в налоговую базу таких физических лиц.
12. Просим разъяснить порядок отнесения к расходам для целей исчисления и уплаты налога на прибыль в 2002 г. сумм платежей (взносов) по договорам добровольного медицинского страхования работников.
Здесь необходимо отметить, что в соответствии с п. 16 ст. 255 гл. 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
В случае если договором медицинского страхования предусмотрено внесение изменений в список застрахованных в случае изменения состава работников организации (увольнения или поступления на работу работников), то суммы страховых взносов по данному договору в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда, могут быть включены в состав расходов в соответствии с п. 16 ст. 255 гл. 25 НК РФ.
