О ДОБРОВОЛЬНОМ УЧАСТИИ АДВОКАТОВ В ОТНОШЕНИЯХ ПО ОБЯЗАТЕЛЬНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ СТРАХОВАНИЮ
Е. А. СТЕПАНОВА
Степанова Е. А., старший преподаватель кафедры трудового и природоресурсного права Южного федерального университета, генеральный директор ООО «Юридический центр защиты корпоративных и трудовых прав», кандидат юридических наук.
Статья 39 Конституции РФ гарантирует каждому социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом. В числе способов реализации права на социальное обеспечение, которые поощряются государством, часть 3 указанной статьи называет добровольное социальное страхование, создание дополнительных форм социального обеспечения и благотворительность. Подобная формулировка не случайна, поскольку основным гарантом достойного уровня социального обеспечения человека в Российской Федерации является государство, что вытекает из содержания статьи 7 Конституции РФ. На это указывает и местоположение статьи 7 в главе 1 Конституции, закрепляющей основы конституционного строя. Таким образом, социальная функция современного российского государства представляет собой синтез двух направлений: государственной поддержки лиц, утративших в силу определенных обстоятельств средства к существованию, а также повышения социальной активности трудоспособных лиц посредством вовлечения их в механизм формирования фондов социального обеспечения. Сообразно данным направлениям развиваются две основные формы социального обеспечения: 1) социальное обеспечение за счет средств бюджетов различных уровней и 2) обязательное социальное страхование. Обязательное социальное страхование относится к числу динамично развивающихся форм социального обеспечения, доказательством чему являются активная нормотворческая и правоприменительная деятельность в данной сфере, появление дополнительных форм страхования (в виде добровольной уплаты взносов на обязательное социальное страхование), признание в качестве социального страхового риска не только риска утраты заработной платы, но и дохода, полученного от осуществления иных видов деятельности. Тем самым к числу застрахованных лиц относятся как работающие по трудовому договору, так и самостоятельно обеспечивающие себя работой, в частности лица, осуществляющие адвокатскую деятельность в установленных федеральным законом формах (адвокаты). Часть 4 статьи 3 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» <1> гласит: «Каждому адвокату гарантируется социальное обеспечение, предусмотренное для граждан Конституцией Российской Федерации». Комментируя эту норму, А. В. Гриненко отмечает, что на адвокатов в полной мере распространяются положения ТК РФ, иных нормативных правовых актов, регулирующих вопросы труда, отдыха и социального обеспечения <2>. Представляется, что позиция автора нуждается в ряде уточнений. Адвокаты участвуют в правоотношениях по обязательному социальному страхованию двояко. Во-первых, как страхователи по отношению к наемным работникам (помощникам, стажерам адвоката и иному персоналу адвокатского образования). Так, статья 20 ТК РФ, определяя виды работодателей (физическое лицо либо юридическое лицо), относит адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, к работодателям — физическим лицам. В этом случае на адвоката нормы трудового законодательства и законодательства о социальном обеспечении распространяются как на работодателя в полном объеме с целью обеспечения прав и законных интересов работающих у него по трудовому договору лиц. ——————————— <1> СЗ РФ. 2002. N 23. Ст. 2102. <2> Комментарий к Федеральному закону «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (постатейный) / Под ред. А. В. Гриненко. М.: ООО «ТК Велби», 2003.
Во-вторых, адвокаты могут одновременно выступать в качестве страхователей и застрахованных лиц. Статья 6 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» <3> содержит определение понятия «застрахованные лица», называя в их числе лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой. Статья 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» <4> относит к страхователям по данному виду страхования лиц, производящих выплаты физическим лицам, и адвокатов. Если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию. ——————————— <3> СЗ РФ. 1999. N 29. Ст. 3686. <4> СЗ РФ. 2001. N 51. Ст. 4832.
Адвокатская деятельность является одной из форм реализации человеком своей способности к труду. В сфере социального обеспечения осуществление трудовой деятельности (понимаемой в широком смысле, т. е. не только как работы по трудовому договору) в ряде случаев является обязательным условием предоставления определенного вида обеспечения либо гарантирует более высокий размер обеспечения по сравнению с обеспечением неработающих лиц. На наш взгляд, формулировка части 4 статьи 3 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» подчеркивает то обстоятельство, что некоторые виды социального обеспечения гарантируются адвокату именно в силу его статуса, а не как члену общества, т. е. имеют страховую природу. Анализируемая норма носит бланкетный характер, отсылая к Конституции РФ, а конституционная формулировка направляет к тексту федерального закона о конкретном виде социального обеспечения. Именно на уровне федерального закона урегулированы формы и порядок участия адвокатов в отношениях по обязательному социальному страхованию, а также указаны виды социального обеспечения, предоставляемого адвокату как застрахованному лицу. Часть 3 статьи 1 Федерального закона «Об основах обязательного социального страхования» определяет обязательное социальное страхование как систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, иных категорий граждан вследствие признания их безработными, трудового увечья или профессионального заболевания, инвалидности, болезни, травмы, беременности и родов, потери кормильца, а также наступления старости, необходимости получения медицинской помощи, санаторно-курортного лечения и наступления иных установленных законодательством Российской Федерации социальных страховых рисков, подлежащих обязательному социальному страхованию. В данной дефиниции акцент сделан на цели обязательного социального страхования — в первую очередь обеспечить защиту работающих граждан от разнообразных социальных рисков. Причем термин «работающий гражданин» с учетом систематического толкования нормы означает именно лицо, работающее по трудовому договору. Действительно, обязательное социальное страхование исторически возникает и длительное время существует именно как форма социальной защиты работников. Далее в этой же статье законодатель устанавливает, что действие настоящего Федерального закона распространяется также на лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой, и на иные категории граждан в случае, если законодательством Российской Федерации предусматривается уплата ими или за них страховых взносов и (или) установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах налогов, средства от уплаты которых поступают на финансирование конкретных видов обязательного социального страхования. Иными словами, непременным условием возникновения правоотношений по обязательному социальному страхованию у лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой, в том числе адвокатов, является факт уплаты страховых взносов. На различие в правовом регулировании отношений по обязательному социальному страхованию работников и адвокатов указывает и нормативное определение оснований возникновения социально-страховых отношений: у работника они возникают с момента заключения трудового договора <5>, а у адвоката — с момента уплаты страховых взносов, если иное не установлено федеральными законами (ч. 1 ст. 9 Федерального закона «Об основах обязательного социального страхования»). ——————————— <5> Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что Федеральным законом от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» (СЗ РФ. 2006. N 27. Ст. 2878) статья 61 ТК РФ была дополнена нормой, гарантирующей работнику право на получение обеспечения по обязательному социальному страхованию в случае аннулирования трудового договора, т. е. признания его незаключенным.
Повышенная защита социально-страховых прав работников в сравнении с самозанятыми лицами применительно к обязательному пенсионному страхованию нашла свое отражение в правовой позиции Конституционного Суда РФ, подчеркнувшего, что «неуплата страхователем в установленный срок или уплата не в полном объеме страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в пользу работающих у него по трудовому договору застрахованных лиц в силу природы и предназначения обязательного пенсионного страхования, необходимости обеспечения прав этих лиц не должна препятствовать реализации ими права своевременно и в полном объеме получить трудовую пенсию» <6>. ——————————— <6> Постановление Конституционного Суда РФ от 10 июля 2007 г. N 9-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 10 и пункта 2 статьи 13 Федерального закона «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» и абзаца третьего пункта 7 Правил учета страховых взносов, включаемых в расчетный пенсионный капитал, в связи с запросами Верховного Суда Российской Федерации и Учалинского районного суда Республики Башкортостан и жалобами граждан А. В. Докукина, А. С. Муратова и Т. В. Шестаковой» // СЗ РФ. 2007. N 29. Ст. 3744.
В действующей системе правового регулирования отношений по обязательному социальному страхованию адвокаты в обязательном порядке участвуют в пенсионном и медицинском страховании. В отличие от работников, взносы за которых уплачивает работодатель, адвокаты уплачивают их за самих себя. При этом в области обязательного пенсионного страхования страховые взносы уплачиваются в виде фиксированного платежа (ст. 28 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Законодатель установил лишь минимальный размер фиксированного платежа. Это означает, что достойный уровень будущего пенсионного обеспечения адвоката зависит от факта его добровольного участия в отношениях по обязательному пенсионному страхованию. Согласно части 1 статьи 245 Налогового кодекса РФ адвокаты не уплачивают в составе единого социального налога взносы на обязательное социальное страхование в части, которая подлежит зачислению в Фонд социального страхования РФ и предназначена для выполнения обязательств Фонда по выплате страхового обеспечения в порядке обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Федеральный закон от 24 июля 1998 г. «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» <7> относит к числу застрахованных следующих лиц: 1) выполняющих работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем <8>; 2) осужденных к лишению свободы и привлекаемых к труду страхователем; 3) лиц, выполняющих работу на основании гражданско-правового договора, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховые взносы. Тем самым данный Федеральный закон не предусматривает возможности участия адвоката в соответствующем виде социального страхования ни в обязательном, ни в добровольном порядке. ——————————— <7> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3803. <8> Термин «контракт» в тексте данного Федерального закона по-прежнему употребляется в качестве синонима термину «трудовой договор». Подобная синонимичность имела место в трудовом законодательстве в период действия КЗоТ РФ. С принятием же Трудового кодекса РФ основанием возникновения трудового правоотношения является трудовой договор (ст. 16). Контракт является юридическим фактом, порождающим отношения, связанные с прохождением государственной гражданской службы. При этом данный термин используется в составе словосочетания «служебный контракт», а его стороны (наниматель и служащий) не являются субъектами правоотношений по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Да и сама отраслевая принадлежность служебных отношений продолжает оставаться предметом научных дискуссий.
В целях реализации права адвоката на получение социального обеспечения при наступлении временной нетрудоспособности и в связи с материнством 31 декабря 2002 г. был принят Федеральный закон N 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» <9>. ——————————— <9> СЗ РФ. 2003. N 1. Ст. 5.
Согласно части 3 статьи 3 Федерального закона адвокаты вправе добровольно вступать в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, осуществляя за себя уплату страховых взносов в Фонд социального страхования РФ по тарифу в размере 3,5 процента налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 части 2 Налогового кодекса РФ для соответствующих категорий плательщиков. В настоящее время порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности и в связи с материнством регулируется Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» <10>, Федеральным законом от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей» <11> и принятыми в соответствии с ними подзаконными нормативными актами. ——————————— <10> СЗ РФ. 2007. N 1 (ч. I). Ст. 18. <11> СЗ РФ. 1995. N 21. Ст. 1929.
В нормативных правовых актах, регулирующих социальное обеспечение адвокатов в порядке обязательного социального страхования, содержится ряд положений, которые препятствуют добровольному вступлению в соответствующие отношения. Прежде всего, речь идет об определении момента, с которым закон связывает возникновение права на социально-страховое обеспечение. Часть 6 статьи 7 и часть 3 статьи 11 Федерального закона N 255-ФЗ гарантируют застрахованному лицу (к числу которых, судя по дефиниции части 2 статьи 2, относятся и адвокаты, добровольно вступившие в социально-страховые отношения), имеющему страховой стаж менее шести месяцев, выплату пособия по временной нетрудоспособности, а застрахованной женщине — пособия по беременности и родам в пределах минимального размера оплаты труда за полный календарный месяц. Однако у адвокатов право на получение пособия по обязательному социальному страхованию возникает при условии уплаты ими страховых взносов в ФСС РФ в течение шести месяцев (ч. 4 ст. 2 Федерального закона N 190). Истоки данной нормы обнаруживаются в ст. 17 Конвенции МОТ N 102 «О минимальных нормах социального обеспечения» <12>, согласно которой пособие обеспечивается по меньшей мере тем подлежащим обеспечению лицам, которые приобрели стаж, признанный необходимым для предотвращения злоупотреблений. Однако подобное различие в правовом регулировании не согласуется с установленной частью 1 статьи 39 Конституции РФ гарантией каждому права на социальное обеспечение в случае болезни и принципом равенства граждан перед законом. Более того, применительно к выплате пособия по беременности и родам в данном случае не учитываются задачи социально-демографической политики современного государства, а также целевое назначение данного пособия — создать нормальные условия для рождения ребенка и поддержать здоровье женщины в этот период. ——————————— <12> www. ilo. org/ilolex/russian/docs/conv102.htm.
Другим сдерживающим фактором на пути развития дополнительных форм социального обеспечения является законодательное закрепление максимального размера выплаты ряда социально-страховых пособий. В частности, максимальные размеры пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам определяются федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год. Часть 1 статьи 13 Федерального закона от 19 декабря 2006 г. N 234-ФЗ «О бюджете ФСС РФ на 2007 год» определила максимальный размер указанных пособий в сумме 16125 рублей. Конституционный Суд РФ признал данную норму не соответствующей Конституции РФ в той мере, в какой данной нормой несоразмерно ограничивается размер пособия по беременности и родам для застрахованных женщин, чей средний заработок превышает предусмотренную в ней предельную сумму <13>. ——————————— <13> Постановление Конституционного Суда РФ от 22 марта 2007 г. N 4-П «По делу о проверке конституционности положения части первой статьи 15 Федерального закона «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год» в связи с жалобой гражданки Т. А. Баныкиной // СЗ РФ. 2007. N 14. Ст. 1742.
Несмотря на использование Конституционным Судом РФ трудоправовой терминологии («средний заработок»), что связано с правовым статусом заявителя как субъекта трудовых правоотношений, выраженная правовая позиция должна касаться любого застрахованного лица, в том числе адвоката. Доказательством тому служит и то обстоятельство, что статья 11 Федерального закона N 255 определяет размер пособия по беременности и родам в сумме 100% среднего заработка. Доходы, получаемые адвокатом от осуществления адвокатской деятельности, не являются заработной платой. В то же время Постановлением Правительства РФ установлено, что в заработок, исходя из которого исчисляются пособия адвокатам, добровольно вступившим в отношения по обязательному социальному страхованию, включаются полученные ими доходы, с которых уплачены страховые взносы в ФСС РФ <14>. ——————————— <14> Пункт 3 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащим обязательному социальному страхованию (утв. Постановлением Правительства РФ от 15 июня 2007 г. N 375) // СЗ РФ. 2007. N 25. Ст. 3042.
В анализируемом Постановлении Конституционного Суда РФ законодателю было предписано в течение шестимесячного срока внести изменения в действующее законодательство, поскольку по окончании данного срока соответствующая норма утрачивает силу. 21 июля 2007 г. был принят Федеральный закон N 183-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» <15>, которым максимальный размер пособия по беременности и родам с 1 января 2008 г. увеличен до 23400 рублей. Во избежание правового вакуума в период между отменой действия нормы части 1 статьи 13 Федерального закона N 234 и вступлением в силу Федерального закона N 183 Фонд социального страхования РФ в письме от 7 августа 2007 г. N 02-13/07-7134, игнорируя правовую позицию Конституционного Суда РФ, определил, что до принятия специального закона максимальный размер пособия по беременности и родам не может превышать 16125 рублей <16>. Тем самым порождается заведомо незаконная практика принятия территориальными органами ФСС РФ решений относительно размера выплачиваемого пособия. ——————————— <15> СЗ РФ. 2007. N 30. Ст. 3797. <16> Экономика и жизнь. 2007. N 34.
Представляется, что незначительное увеличение с 1 января 2008 г. максимального размера пособия по беременности и родам не повлечет значительного увеличения числа адвокатов, желающих в добровольном порядке вступить в отношения по обязательному социальному страхованию на случай материнства. Во-первых, для женщин-адвокатов, чей уровень ежемесячных доходов превышает указанную величину, выплата пособия по беременности и родам не возместит утраченный доход. Во-вторых, право на получение некоторых пособий, выплачиваемых в порядке обязательного социального страхования, также предоставляется лицам, не являющимся застрахованными, а страховой характер пособия существенно не влияет на его размер. Так, право на единовременное пособие при рождении ребенка имеет один из родителей или лицо, его заменяющее, вне зависимости от того, относится ли оно к числу застрахованных. Размер пособия установлен в твердой сумме (8000 рублей) для всех лиц. Аналогичным образом реализуется и право на единовременное пособие при передаче ребенка на воспитание в семью. При получении пособия по уходу за ребенком (выплачиваемого до достижения им возраста полутора лет) статус застрахованного лица оказывает влияние на определение размера пособия: 40% среднего заработка или иного дохода, но не свыше 6000 рублей. Для лиц, не подлежащих обязательному социальному страхованию на случай материнства, размер пособия установлен в твердой сумме 1500 рублей <17>. ——————————— <17> См.: Положение о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2006 г. N 865) // СЗ РФ. 2007. N 1 (ч. I). Ст. 313.
Рассмотренные в настоящей статье особенности развития добровольной формы участия адвокатов в отношениях по обязательному социальному страхованию позволяют прийти к следующему заключению. Дальнейшее развитие данной формы страхования диктуется необходимостью социальной защиты самозанятых лиц от социально-страховых рисков, которым они подвержены при осуществлении своей профессиональной деятельности. При этом некоторые нормативные положения, создающие объективные препятствия в ее развитии, нуждаются в изменении с целью нивелирования необоснованных различий в правовом положении лиц, работающих по трудовому договору, и лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой.
——————————————————————
«Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением главы 23 НК РФ, за период с 01.07.2007 по 31.12.2007» («Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения») (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ГЛАВЫ 23 НК РФ, ЗА ПЕРИОД С 01.07.2007 ПО 31.12.2007
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 18 августа 2008 года
При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 55 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления.
НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ (ГЛАВА 23 НК РФ)
1. Налогоплательщики (статья 207 НК РФ)
Ситуация 1. Суд отказал предпринимателю, осуществляющему деятельность в сфере игорного бизнеса, в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, поскольку НК РФ никаких льгот на освобождение предпринимателей — плательщиков налога на игорный бизнес от уплаты других видов налогов не предусмотрено (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2007 N Ф03-А51/07-2/4461).
Суть дела. Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. По мнению предпринимателя, при осуществлении им деятельности, связанной с игорным бизнесом, он не является плательщиком НДФЛ, поскольку уплачивает налог на игорный бизнес. Он считает, что поскольку доход, получаемый юридическим лицом от осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса, не включается в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, то и доход, получаемый предпринимателем от осуществления того же вида деятельности, не может включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Налоговый орган считает, что предприниматель является плательщиком НДФЛ от осуществляемой им деятельности, связанной с игорным бизнесом. Кроме того, считает, что необходимым условием признания расходов для целей налогообложения по НДФЛ является подтверждение произведенных расходов первичными документами, однако сумма выплаченных выигрышей предпринимателем документально не подтверждена, в связи с чем не принята налоговым органом в состав профессиональных вычетов. Позиция суда. Статьей 365 НК РФ установлено, что плательщиками налога на игорный бизнес являются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. В пункте 1 статьи 207 НК РФ указано, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. В силу пункта 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ, — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ. Согласно статье 18 НК РФ специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 — 15 НК РФ. Система налогообложения деятельности по организации игорного бизнеса не поименована в статье 18 НК РФ, а следовательно, плательщики этого налога несут права и обязанности по уплате всех остальных налогов, в том числе НДФЛ и ЕСН. Главой 29 НК РФ также никаких льгот на освобождение индивидуальных предпринимателей от уплаты других видов налогов не предусмотрено. Таким образом, предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, являются плательщиками НДФЛ и ЕСН в порядке, предусмотренном главами 23 и 24 НК РФ, по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных или документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Суд отказал предпринимателю в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2007 N Ф03-А51/07-2/4461.
Согласно письму МНС России от 02.07.2004 N 22-1-15/1134 «О налоге на игорный бизнес» с 01.01.2002 удержание НДФЛ с выигрышей организаторы игорного бизнеса не производят, уплата налога с таких сумм должна производиться непосредственно физическим лицом путем подачи декларации в налоговый орган по месту жительства (подпункт 5 пункта 1 статьи 228 НК РФ). Поскольку для организаторов лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) каких-либо исключений статьи 230 НК РФ не предусмотрено, обязанность ведения учета выплачиваемых ими физическим лицам доходов и представления сведений о доходах осталась за налоговыми агентами — организаторами игорного бизнеса, являющимися источниками выплаты дохода. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу. Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика, осуществляющего предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налоговые органы, поскольку налоговое законодательство не предусматривает никаких льгот по освобождению этих лиц от уплаты других видов налогов, а налог на игорный бизнес не отнесен к специальным налоговым режимам (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2008 N А42-8732/2006).
2. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации (статья 208 НК РФ)
Ситуация 2. По смыслу статьи 807 ГК РФ договор займа предполагает возврат полученных денежных средств, поэтому заемные денежные средства, полученные налогоплательщиком, не относятся к доходам, определенным в пункте 1 статьи 208 НК РФ, и не облагаются НДФЛ (Постановление ФАС Центрального округа от 19.12.2007 N А48-733/07-14).
Суть дела. Индивидуальным предпринимателем в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по НДФЛ. По результатам камеральной проверки этой декларации налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 статьи 122 НК РФ. Одновременно ему было предложено уплатить недоимки по НДФЛ и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем полученных доходов. На основании решения налогового органа в адрес налогоплательщика было направлено требование об уплате налога, пени и штрафа. Предприниматель обжаловал решение и требование в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ. Статьей 41 НК РФ предусмотрено, что под доходом налогоплательщика понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Перечень доходов, полученных налогоплательщиками от источников в РФ, определен в пункте 1 статьи 208 НК РФ, из которого следует, что получение денежных средств по договору займа нельзя признать доходом в том понимании, которое используется в главе 23 НК РФ. Установлено, что налоговым орган ом при доначислении налогоплательщику НДФЛ использовалась информация о движении денежных средств по счетам в банках предпринимателя. Вместе с тем предпринимателем представлен договор денежного займа, заключенный с физическим лицом, согласно которому это лицо предоставляет предпринимателю денежный заем согласно графику платежей. Предприниматель обязан вернуть сумму займа и проценты за пользование займом. Приходные кассовые ордера содержат информацию о том, что отраженные в них суммы являются суммами займа. Полученные суммы отражены в отчетах кассира, согласно которым указанные денежные средства зачислены на счет 51 «Расчетные счета». Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 19.12.2007 N А48-733/07-14.
Вопросам уплаты НДФЛ посвящены письма ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-02/320@, от 26.04.2006 N 04-2-02/335@, от 17.04.2006 N 04-1-04/215. В соответствии со статьями 207, 208 и 209 НК РФ плательщиками данного налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, по всем доходам, полученным ими в отчетном налоговом периоде, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, по доходам от источников в РФ. Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций. В письмах УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 N 20-12/81114 и от 23.09.2003 N 26-12/52306 детально анализируются вопросы налогообложения, связанные с договором займа. Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если он использует заемные денежные средства. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, поскольку по смыслу статьи 807 ГК РФ договор займа предполагает возврат полученных денежных средств, поэтому заемные денежные средства не облагаются НДФЛ. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.11.2006 N Ф04-3972/2006(24052-А27-32), в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.10.2007 N А82-1474/2007-28.
Ситуация 3. Денежные средства, полученные сотрудником налогоплательщика под отчет, не являются его доходом и не переходят в его собственность, поэтому суд пришел к выводу, что квалифицировать подотчетные денежные суммы как объект обложения НДФЛ неправомерно, и признал недействительным решение налогового органа (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.10.2007 N А55-19527/2006).
Суть дела. Налоговым органом было принято решение, которым налогоплательщику доначислены налоги, в том числе НДФЛ, начислены соответствующие пени, а также он привлечен к налоговой ответственности по статье 123 и пункту 1 статьи 122 НК РФ. По мнению налогового органа, налогоплательщиком нарушены пункт 1 статьи 208 и статья 210 НК РФ, поскольку подотчетные суммы по авансовым отчетам работника налогоплательщика были списаны без подтверждения документами (накладными, товарными и кассовыми чеками). Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Установлено, что спорные суммы выданы работнику в качестве подотчетных для хозяйственных расходов, расходы по которым подтверждены квитанциями, актами, накладными, кассовыми чеками, а также объяснительными работника. Факт отражения указанных сумм в бухгалтерском учете подтверждается журналом по счету 50 «Касса». В связи с вышеизложенным вывод налогового органа о нарушении пункта 1 статьи 208, статьи 210 НК РФ, пункта 2 статьи 9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» был признан необоснованным и не имеющим правовых оснований для начисления НДФЛ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.10.2007 N А55-19527/2006.
В статье 217 НК РФ установлен исчерпывающий перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению. Любые доходы, не перечисленные в данной статье в качестве не подлежащих налогообложению, включаются в налоговую базу физических лиц. Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) и пункту 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Подотчетные средства выдаются по расходным кассовым ордерам и должны расходоваться строго по целевому назначению. Подотчетные лица по таким средствам составляют авансовый отчет с приложением оправдательных документов за купленный товар и представляют его в бухгалтерию. Таким образом, по мнению налогового органа, изложенному в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2006 N 28-11/23487 о порядке обложения НДФЛ сумм, выданных подотчетному лицу на приобретение товара, в случае отсутствия оправдательных документов, в случае если оправдательные документы на приобретение товара отсутствуют либо оформлены с нарушением требований Закона N 129-ФЗ и пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и при этом товар не оприходован, суммы, выданные подотчетному лицу на расходы, включаются в налоговую базу по НДФЛ. Все вышесказанное позволяет сделать вывод о различных позициях суда и налоговых органов по вопросу отнесения подотчетных денежных средств к доходу сотрудника организации. Выводы, совпадающие с комментируемым выводом суда, содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.08.2006 N КА-А40/7546-06, от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2006 N А78-4606/05-С2-20/317-Ф02-1135/06-С1, Постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-1072/06-С2.
Ситуация 4. Суд пришел к выводу, что поступление денежных средств в качестве предоплаты до момента выполнения обязательств по договору купли-продажи не влечет возникновения объектов обложения НДФЛ, и признал недействительным решение налогового органа (Постановление ФАС Центрального округа от 01.11.2007 N А14-6197-2006/148/28).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ. Ему предложено уплатить НДФЛ и пени. Основанием послужило неправомерное завышение налогоплательщиком суммы расходов, которая не связана с получением дохода, а также занижение налоговой базы на суммы полученных авансов. Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ. В соответствии с подпунктами 5, 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников РФ относятся в том числе доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг. Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Из пункта 3 статьи 210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ. Пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Следовательно, обязательным условием возникновения у предпринимателя объектов обложения НДФЛ является реализация им продукции (работ, услуг), в связи с чем поступление денежных средств в качестве предоплаты до момента выполнения обязательств по договору купли-продажи не влечет возникновения объектов обложения НДФЛ. Полученная предпринимателем предоплата в счет выполнения обязанностей по договору купли-продажи не является доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ, поскольку авансовые платежи до момента реализации налогоплательщиком товара не признаются объектом обложения, в связи с чем начисление НДФЛ на сумму предоплаты, а также пеней и штрафных санкций неправомерно. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 01.11.2007 N А14-6197-2006/148/28.
До тех пор, пока налогоплательщик не исполнит обязательств, возложенных на него в результате заключения договора, авансовые платежи, полученные в счет оплаты, не относятся к доходу, являющемуся объектом налогообложения по НДФЛ. В случае если у налогоплательщика возникает обязанность вернуть полученные в качестве аванса денежные средства (ввиду несостоявшейся или недействительной сделки), полученный доход также не подлежит налогообложению. Поскольку в рассматриваемом случае полученная предпринимателем предоплата не является доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ, авансовые платежи до момента реализации налогоплательщиком товара не признаются объектом обложения, в связи с чем начисление НДФЛ на эту сумму, а также пеней и штрафных санкций неправомерно. Выводы, аналогичные изложенным в комментируемом Постановлении, содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2005 N А82-1489/2004-27, от 29.12.2004 N А11-5058/2004-К2-Е-3511, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.08.2006 N А19-3107/06-43-Ф02-4227/06-С1, Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 02.03.2006 N Ф03-А80/05-2/5074, от 25.01.2006 N Ф03-А04/05-2/4697.
3. Налоговая база (статья 210 НК РФ)
Ситуация 5. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, поскольку отсутствие кассовых чеков не свидетельствует о расходовании подотчетным лицом денежных средств на собственные нужды, а сумма, выданная работнику под отчет, не включается в налоговую базу для исчисления НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2007 N Ф04-2603/2007(38159-А81-7)).
Суть дела. Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Ему предложены к уплате неудержанный и не перечисленный в бюджет НДФЛ, налоговые санкции и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается в том числе доход, полученный налогоплательщиком — физическим лицом, являющимся резидентом РФ, от источников в РФ. Согласно части 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Ссылка налогового органа на отсутствие кассовых чеков в качестве документального подтверждения авансового отчета была отклонена, поскольку товарный чек, оформленный согласно требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», является документом первичной учетной документации, а отсутствие кассовых чеков не свидетельствует о расходовании подотчетным лицом денежных средств на собственные нужды. Кроме того, установлено, что материальные ценности приобретены за наличный расчет для производственных нужд, приняты к учету как основные средства. Совокупность перечисленных обстоятельств свидетельствует об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату НДФЛ. Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2007 N Ф04-2603/2007(38159-А81-7).
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, можно ли признать расходы подотчетных лиц подтвержденными при отсутствии кассового чека. Так, в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/3977-06 и N КА-А40/5456-06, Постановлении ФАС Уральского округа от 02.05.2006 N Ф09-2757/06-С2 доводы налогового органа о правомерности доначисления НДФЛ в связи с отсутствием чеков ККМ отклоняются арбитражными судами, как не соответствующие статьям 208, 209, 210 НК РФ. Суды указывают на то, что выданные сотрудникам под отчет денежные средства не являлись доходом этих сотрудников, так как были использованы ими в интересах организации, что подтверждается авансовыми отчетами, расходными ордерами, счетами об оплате гостиниц и т. д. Кроме того, налоговое законодательство не связывает наличие или отсутствие кассового чека с отнесением подотчетных сумм на доходы физического лица. Вместе с тем, если фактическое приобретение организацией товаров (работ, услуг) не подтверждено, арбитражные суды рассматривают полученные физическим лицом под отчет денежные средства в качестве экономической выгоды этого физического лица, его дохода, подлежащего включению в налоговую базу при исчислении НДФЛ. В этом случае у организации возникает обязанность в качестве налогового агента исчислить и удержать НДФЛ с указанного дохода налогоплательщика. Неисполнение этой обязанности является основанием для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Московского округа от 13.01.2006, 12.01.2006 N КА-А40/12974-05, от 30.12.2005, 28.12.2005 N КА-А40/13252-05, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.10.2005 N Ф03-А51/05-2/3302.
4. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме (статья 211 НК РФ)
Ситуация 6. Суд пришел к выводу, что организация не имела возможности удержать и перечислить соответствующие суммы НДФЛ с дохода, полученного участниками конференций и семинаров в форме билетов, и признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-6892/06-Ф02-4523/07).
Суть дела. Налоговой проверкой установлены неудержание и неуплата НДФЛ с суммы выплаченных транспортных расходов иногородним участникам семинаров, не состоящих в штате организации; непредставление сведений о выплаченных доходах физическим лицам, которым организацией компенсированы расходы по проезду на семинар. Налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неудержание и неперечисление НДФЛ и пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах в отношении 185 физических лиц. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения незаконным. Позиция суда. Статьей 208 НК РФ определено, что к доходам от источников в РФ относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе полученные в натуральной форме. В силу статей 226, 227 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Согласно статье 41 НК РФ доходами признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Пунктом 3 статьи 24 НК РФ на налоговых агентов возложены обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (пункт 5 статьи 24 НК РФ). Пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В силу пункта 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» в обязанности налоговых агентов входит своевременное исчисление и удержание налогов из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, в связи с чем ответственность налогового агента может наступить только в том случае, если он имел возможность удержать налог из выплачиваемых им сумм. Таким образом, при разрешении вопроса о наличии у налогового агента обязанностей по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет, а следовательно, о возможности привлечения его к ответственности за неисполнение этих обязанностей необходимо учитывать наличие реальной возможности удержать и перечислить соответствующие суммы налога. Материалами дела подтверждается, что фактической выплаты денежных средств налогоплательщикам осуществлено не было, следовательно, налоговый агент не мог удержать налог со стоимости переданных физическим лицам билетов. Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-6892/06-Ф02-4523/07
Между налоговыми агентами и налоговыми органами возникают споры по вопросу отнесения к доходам налогоплательщика компенсаций в натуральной форме. Подпунктом 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе. В письмах от 14.03.2001 N 03-12/12256, от 03.01.2002 N 26-12/477 УМНС России по г. Москве сообщило, что поскольку в настоящее время перечень должностей работников бюджетных учреждений и организаций, работа которых носит разъездной характер и которым предприятие может оплачивать проездные билеты, не утвержден, то руководители других хозяйствующих субъектов вправе своим приказом расширить круг должностей, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей. Перечень таких работников утверждается руководителем организации. Данная позиция налогового органа подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 N А05-9051/03-20).
Ситуация 7. Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика налога и санкций за неполную уплату НДФЛ, поскольку денежные средства получены им во исполнение агентского договора, являются его расходами и не могут быть расценены в качестве дохода, полученного в натуральной форме (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2007, 04.07.2007 N Ф03-А51/07-2/1581).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему доначислен НДФЛ. Налоговый орган считает, что предпринимателем не уплачен налог с дохода, состоящего соответственно из стоимости товара, ввезенного им по агентскому договору для организации-принципала, и расходов по его таможенному оформлению. Налоговый орган расценил указанный доход как доход, полученный в натуральной форме. Налоговый орган предложил предпринимателю уплатить налог и налоговые санкции. В результате неисполнения требований в добровольном порядке налоговый орган обратился с заявлением об их взыскании в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно условиям агентского договора предприниматель осуществлял приобретение, доставку, таможенное оформление автомашин, запасных частей и номерных агрегатов производства различных иностранный организаций за счет принципала, но от своего имени. Поэтому полученные им как агентом денежные средства, которые израсходованы им для приобретения товаров в соответствии с условиями заключенного договора, а также на их таможенное оформление, являются его расходами и не могут быть расценены в качестве полученного дохода в натуральной форме в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 211 НК РФ. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требований.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2007, 04.07.2007 N Ф03-А51/07-2/1581.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от его имени и за счет принципала. Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Минфин России в письме от 08.02.2007 N 03-04-06-01/29 указывает, что по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником выплаты которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ. Таким образом, по мнению финансового ведомства, доходы, выплачиваемые физическому лицу в рамках агентского договора, под действие статей 214.1, 227 и 228 НК РФ не подпадают. Следовательно, денежные средства, полученные агентом для выполнения обязательств по заключенному договору, не являются доходом агента в натуральной форме и не облагаются НДФЛ. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2007 N Ф09-792/07-С2, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2012/2008(2392-А46-19)).
Ситуация 8. Суд пришел к выводу, что налоговым органом не был соблюден предусмотренный НК РФ порядок при определении размера дохода от продажи доли в уставном капитале организации, полученного индивидуальным предпринимателем, что свидетельствует о необоснованности произведенного им расчета полученного налогоплательщиком дохода в натуральной форме, и признал решение налогового органа недействительным (Постановление ФАС Уральского округа от 18.07.2007 N Ф09-5473/07-С2).
Суть дела. Налоговым органом выявлено неучтение индивидуальным предпринимателем в целях налогообложения дохода, полученного им в натуральной форме от реализации имущественных прав (доли в уставном капитале ООО). При этом налоговый орган исходил из стоимости полученного имущества (остаточная стоимость), указанной в акте приема-передачи автотранспортных средств. Данное обстоятельство явилось основанием для вынесения решения о доначислении НДФЛ, начислении пеней и штрафа. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Налоговым органом расходы предпринимателя определены методом исчисления доли расходов, произведенных в целях получения дохода, путем составления пропорции исходя из «выделенной доли предпринимателя в уставном капитале общества и оставшейся доли». При этом для расчета расходов в нарушение абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ налоговым органом не были взяты фактически произведенные предпринимателем расходы в 2006 г., связанные с расчетом по договору на приобретение им долей в ООО. Кроме того, налоговым органом не было учтено, что в силу статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов. Исключений порядка определения размера НДФЛ, исчисляемого с дохода, полученного в натуральной форме от реализации имущественных прав, в указанной статье не предусмотрено. Поскольку предусмотренный НК РФ порядок при определении налоговым органом размера дохода, полученного предпринимателем, и связанных с ним расходов не был соблюден, то это свидетельствует о необоснованности произведенного им расчета полученного предпринимателем дохода в натуральной форме и размера доначисленного НДФЛ в связи с реализацией налогоплательщиком своего имущественного права. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.07.2007 N Ф09-5473/07-С2.
В арбитражной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками встречаются споры по определению налоговой базы при получении доходов в натуральной форме. Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ. В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Минфином России (письма от 30.11.2006 N 03-05-01-05/265 и от 02.05.2007 N 03-04-06-01/137) даны разъяснения по вопросу налогообложения дохода от продажи доли в уставном капитале организации. По мнению ФНС России, изложенному в письме от 13.09.2007 N 04-2-05/002286, доля в уставном капитале организации является имущественным правом, а не имуществом, и к доходам от ее продажи положения подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ, предусматривающие самостоятельное исчисление и уплату налога физическим лицом, не применяются.
5. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды (статья 212 НК РФ)
Ситуация 9. Поскольку отсутствуют доказательства того, что налогоплательщик получил материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными средствами, суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ неправомерным (Постановление ФАС Уральского округа от 01.08.2007 N Ф09-5969/07-С2).
Суть дела. Налоговым органом было принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в том числе за неуплату НДФЛ. Основанием послужили выводы налогового органа о получении индивидуальным предпринимателем материальной выгоды в результате оказанной ему безвозмездной услуги по предоставлению беспроцентного займа. Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обжаловал его в суд. Позиция суда. Согласно статье 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: — доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ; — внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки, и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами главы 23 и главы 25 НК РФ. Из изложенного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. В подпункте 1 пункта 1 и пункта 2 статьи 212 НК РФ, содержащихся в главе 23 НК РФ, приведены определение понятия «материальная выгода, подлежащая обложению налогом с доходов физических лиц» и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа. Глава 25 НК РФ не предусматривает материальную выгоду от экономии на процентах, начисленных за пользование заемными денежными средствами, как доход, облагаемый указанным налогом, поскольку подобных норм не содержит, что не позволяет каким-либо образом четко оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем. Подобных норм нет и в главе 26.2 НК РФ, за исключением содержащейся в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ отсылки на норму статьи 250 НК РФ, находящейся в главе 25 НК РФ. Таким образом, ни нормами главы 25 НК РФ, ни нормами главы 26.2 НК РФ не предусмотрено, что материальная выгода от пользования заемными денежными средствами на беспроцентных условиях является объектом обложения соответствующим налогом. Предприниматель применял упрощенную систему налогообложения, которая в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ предусматривает замену уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности) уплатой единого налога. Доказательств того, что предприниматель получил материальную выгоду вследствие экономии на процентах, не уплачиваемых по договорам займа, а также то, что эти доходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, налоговым органом не представлено. При таких обстоятельствах отсутствуют правовые основания для доначисления налога, пеней и привлечения налоговой ответственности.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 01.08.2007 N Ф09-5969/07-С2.
В арбитражной практике существуют споры по возникновению у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды. Следует отметить, что арбитражные суды в спорах по вопросу возникновения у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды поддерживают налогоплательщика. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.10.2007 N А82-1474/2007-28 пришел к выводу, что решение налогового органа в части доначисления НДФЛ является недействительным, так как НК РФ не установлено, что материальная выгода от использования заемных денежных средств является объектом обложения этим налогом. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2007 N А33-3448/07-Ф02-6126/07 суд указал, что нормами НК РФ не предусмотрено отнесение материальной выгоды от пользования заемными денежными средствами на беспроцентных условиях к объектам обложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения. Следует отметить, что к доходам в виде материальной выгоды, полученным при погашении займов с 1 января 2008 г. вне зависимости от того, когда указанные договоры займов были заключены, применяются положения подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ. В отношении доходов в виде материальной выгоды, возникающей при погашении беспроцентного займа до 1 января 2008 г., для расчета налоговой базы использовалась ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату получения заемных средств, а после 1 января 2008 г. для расчета налоговой базы в отношении материальной выгоды, получаемой при погашении беспроцентного займа, используются ставки рефинансирования Банка России, действующие на соответствующие даты получения дохода налогоплательщиком, то есть на соответствующие даты погашения займа (см. письмо Минфина России от 15.04.2008 N 03-04-06-01/89).
Ситуация 10. Поскольку полномочия по учету, исчислению и декларированию доходов работников таможни от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами не были переданы таможне, суд признал необоснованным решение налогового органа о взыскании штрафа с таможни как с налогового агента за неуплату НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2007 N Ф08-5797/07-2187А).
Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении таможни к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ. Данным решением таможне доначислена пеня за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ. Таможня обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В силу статьи 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно в сроки, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ. В соответствии со статьей 228 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Согласно пункту 1 статьи 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. На основании статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 3 данной статьи уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ. Из содержания указанных статей следует, что обязанность по определению налоговой базы и уплате НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств лежит на налогоплательщике, а организация-работодатель, выдавшая данные средства, может выступать в качестве налогового агента по НДФЛ только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком. Поскольку было установлено и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщиками — физическими лицами (работниками таможни) полномочия по учету, исчислению и декларированию их доходов от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами не были переданы таможне, был сделан вывод о необоснованности решения налогового органа о взыскании штрафа по статье 123 НК РФ с таможни как с налогового агента за неуплату НДФЛ с доходов от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2007 N Ф08-5797/07-2187А.
В силу статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения организации к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если ей не были переданы полномочия по учету, исчислению и декларированию доходов ее работников, в том числе и от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации придерживаются мнения, что налогоплательщик — физическое лицо обязан самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах, а значит, организацию, выплатившую денежные средства, или работодателя — налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента и неуплату НДФЛ. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 N А56-56889/2005 суд признал решение налогового органа недействительным в части доначисления пеней и налоговых санкций по статье 123 НК РФ, пункту 1 статьи 126 НК РФ. Суд исходил из того, что налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах, поскольку банк в рассматриваемом случае не является налоговым агентом и не является уполномоченным представителем налогоплательщиков в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2.
6. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования (статья 213 НК РФ)
Ситуация 11. Признавая привлечение налогового агента к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что в соответствии с пунктом 3 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы страховых выплат, вносимых за физических лиц-работников из средств работодателей (Постановление ФАС Уральского округа от 19.09.2007 N Ф09-7677/07-С2).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о начислении налогоплательщику НДФЛ, пени и штрафа. По мнению налогового органа, оплата медицинских услуг по договору добровольного медицинского страхования в виде санаторно-курортного лечения работников налогоплательщика производится за счет перечисления страховых взносов в страховую организацию, поэтому доходы работников, полученные в натуральной форме, подлежат обложению НДФЛ. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. В соответствии с статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Статьей 209 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ. При этом подпунктом 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок). Из содержания статьи 4 Федерального закона от 28.06.1991 N 1499-1 «О медицинском страховании граждан Российской Федерации» следует, что обязанностью страховой компании является оплата счетов на медицинские услуги, предоставляемые застрахованными лицами, если указанный в них вид лечения соответствует приложенной к договору страхования медицинской программе. Согласно статье 934 ГК РФ по договору страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор. Как следует из материалов дела, налогоплательщик заключил договоры медицинского страхования на осуществление добровольного медицинского страхования своих работников. Установлено, что в соответствии с договорами добровольного медицинского страхования оплачивались медицинские услуги, оказываемые застрахованным лицам санаториями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности. Согласно программам добровольного медицинского страхования застрахованным лицам (работникам налогоплательщика) оказывались стационарное обслуживание и реабилитационная медицинская помощь в лечебных учреждениях, в том числе и санаториях-профилакториях. При этом страховым случаем является обращение застрахованного лица в лечебное учреждение за услугами, предусмотренными медицинскими программами. Факт наступления страховых случаев определен справками поликлиник о необходимости прохождения застрахованным лицом лечения. Поскольку указанные договоры медицинского страхования являются договорами, заключенными в пользу третьих лиц (работников налогоплательщика), а в силу пункта 1 статьи 430 ГК РФ по таким договорам должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу, то при таких обстоятельствах начисление налогоплательщику НДФЛ, пени и штрафа необоснованно ввиду отсутствия у него обязанности налогового агента по отношению к указанным лицам.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 19.09.2007 N Ф09-7677/07-С2.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу определения налоговой базы по НДФЛ с учетом сумм страховых взносов, вносимых за физических лиц из средств работодателей. В письме от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10 Минфин России, учитывая положения пункта 3 статьи 213 НК РФ, пришел к выводу, что если договор добровольного медицинского страхования, заключенный между страховой организацией и страхователем в соответствии с правилами добровольного медицинского страхования на срок не менее одного года, предусматривает при условии наступления страхового случая лечение застрахованных лиц как в российских медицинских учреждениях, так и в медицинских учреждениях, находящихся за рубежом, то суммы страховых взносов по вышеназванным договорам, по мнению финансового ведомства, могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Следует отметить, что арбитражные суды в ситуации, аналогичной изложенной в комментируемом Постановлении, поддерживают налогоплательщика, поскольку договоры медицинского страхования являются договорами, заключенными в пользу третьих лиц (работников), а поскольку по таким договорам должник обязан произвести исполнение не кредитору, а третьему лицу, то начисление налогоплательщикам НДФЛ необоснованно. Эти выводы подтверждаются судебной практикой. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.12.2006 N А56-36912/2005 признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику НДФЛ, поскольку при исчислении и удержании налога со своих работников общество правомерно не учитывало суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц) независимо от того, являлись ли застрахованные физические лица работниками общества либо членами их семей (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-748/08-С3).
Ситуация 12. Суд пришел к выводу, что страховые выплаты, полученные физическими лицами в результате наступления страхового случая, объектом налогообложения по НДФЛ не являлись, поэтому у налогоплательщика не возникли обязанности по начислению налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А11-7278/2006-К2-24/529).
Суть дела. Налоговый орган установил, что общество, являвшееся по отношению к членам семей работников налоговым агентом, не исчислило НДФЛ с сумм страховых выплат (стоимости оплаченных медицинских услуг), не представило сведения о доходах физических лиц (членов семей работников) по форме N 2-НДФЛ и не сообщило налоговому органу о невозможности удержания НДФЛ. Налоговый орган принял решение о привлечении налогового агента к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (пункты 4 и 5 статьи 226 НК РФ). В силу пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что страховые возмещения в виде стоимости медицинских услуг физические лица (члены семей работников) получили в результате отношений с налогоплательщиком, который застраховал их по договору добровольного медицинского страхования. Следовательно, по отношению к этим лицам налогоплательщик являлся налоговым агентом. Вместе с тем в подпункте 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок). С учетом изложенного страховые выплаты, полученные физическими лицами в результате наступления страхового случая, объектом налогообложения по НДФЛ не являлись, поэтому у налогоплательщика не возникли обязанности по начислению налога, направлению сведений по форме N 2-НДФЛ и сообщению налоговому органу о невозможности удержать налог. К налоговой ответственности, установленной в пункте 1 статьи 126 НК РФ, налогоплательщик привлечен с нарушением закона. Ссылка налогового органа на пункт 3 статьи 213 НК РФ является несостоятельной, поскольку в нем идет речь о суммах страховых взносов, а не суммах страховых выплат. Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А11-7278/2006-К2-24/529.
НК РФ установлено, что российские организации, от которых налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ. О том, что организация вправе застраховать своих сотрудников по системе добровольного медицинского страхования (ДМС), сказано в статьях 1 и 2 Закона от 28.06.1991 N 1499-1. Страховые случаи, при наступлении которых страховая компания должна выплатить страховую премию, определяются сторонами договора (т. е. страховой компанией и организацией) (п. 1 ст. 934 ГК РФ). По данному вопросу арбитражные суды поддерживают позицию организаций — налоговых агентов, приходя к выводу, что последние не должны удерживать НДФЛ при оплате страховой организации медуслуг по договору добровольного страхования при обращении работников в лечебное учреждение, поскольку это противоречит положениям подпункта 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ. Следовательно, с суммы выплат по договорам добровольного медицинского страхования сотрудников и членов их семей не нужно удерживать НДФЛ.
7. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг (статья 214.1 НК РФ)
Ситуация 13. Признавая привлечение предпринимателя к налоговой ответственности неправомерным, суд пришел к выводу, что в данном случае налогоплательщик имеет право воспользоваться налоговым вычетом, учитывая, что его расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.08.2007 N Ф08-4588/2007-1811А).
Суть дела. Индивидуальный предприниматель подал в налоговый орган налоговую декларацию по НДФЛ и заявление о предоставлении в соответствии с пунктом 3 статьи 214.1 НК РФ имущественного вычета при налогообложении дохода от продажи ценных бумаг — обыкновенных акций. В ответ на требование налогового органа о предоставлении документов, подтверждающих расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, предприниматель представил уточненную декларацию с начисленной суммой налога с полученного от продажи ценных бумаг дохода. 14.04.2006 предприниматель вновь подал налоговую декларацию по НДФЛ и заявление о предоставлении имущественного вычета. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя, по результатам установлено, что предприниматель в 2004 г. получил доход от реализации акций обыкновенных по договору купли-продажи ценных бумаг. Предприниматель был привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав имущественных вычетов стоимости безвозмездно приобретенных (по договору дарения и посредством безвозмездного выделения при акционировании) ценных бумаг. Доказательства понесенных расходов по приобретению акций предприниматель в налоговый орган не представил. Поскольку предприниматель в добровольном порядке не исполнил требование налогового органа об уплате суммы штрафа, налоговый орган обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Порядок определения налоговой базы по НДФЛ установлен статьей 210 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 данной статьи для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ. В абзаце третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ указано, что особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены статьей 214.1 НК РФ. Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном данным пунктом. В случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (пункт 3 статьи 214.1 НК РФ). В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов. При продаже иного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации, которые находились в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации. Таким образом, если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально, при их продаже налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Как видно из материалов дела, предприниматель заявил о предоставлении имущественного налогового вычета в сумме, полученной от продажи принадлежащих ему ценных бумаг, находившихся в собственности более трех лет. При этом он не представил доказательств, подтверждающих фактически произведенные им расходы на приобретение и хранение ценных бумаг. При указанных обстоятельствах предприниматель вправе применить налоговый вычет, предусмотренный абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Суд отказал налоговому органу во взыскании штрафа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 01.08.2007 N Ф08-4588/2007-1811А.
В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу применения имущественных налоговых вычетов в отношении доходов от реализации ценных бумаг. По изложенному вопросу Минфин России в письмах от 21.12.2007 N 03-04-05-01/422 и от 01.06.2007 N 03-04-05-01/173 указывал, что право уменьшения налогооблагаемого дохода от продажи ценных бумаг на суммы расходов или имущественного налогового вычета (по выбору налогоплательщика) было предоставлено налогоплательщикам Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» только в отношении доходов, полученных налогоплательщиками при продаже (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, находившихся в их собственности более трех лет. При реализации (продаже) ценных бумаг после 1 января 2007 г. налоговая база по полученным доходам может быть уменьшена налогоплательщиком на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением указанных ценных бумаг. ВС РФ в Обзоре судебной практики от 30.05.2007 сообщает, что имущественный налоговый вычет, предусмотренный абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в случае если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг хотя и были произведены, но по тем или иным причинам не могли быть подтверждены документально (отсутствовали расчетные и иные документы, подтверждающие оплату ценных бумаг и услуг, связанных с их приобретением, реализацией и хранением), предоставлялся до 01.01.2007. В комментируемом Постановлении суд установил факт продажи ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, отсутствие документального подтверждения его расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, а также тот факт, что реализованы акции были в 2004 г., и пришел к выводу, что налогоплательщик вправе применить налоговый вычет, предусмотренный абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
8. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (статья 217 НК РФ)
Ситуация 14. Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика предусмотренного статьями 123, 126 НК РФ штрафа, поскольку пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, и в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ (Постановление ФАС Центрального округа от 25.09.2007 N А09-3119/07-3).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении управления социальной защиты населения к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 123, 126 НК РФ. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 210, подпунктов 1, 2, 4 статьи 226, пункта 2 статьи 217 НК РФ налоговым агентом не произведено начисление, удержание и уплата НДФЛ с муниципальных доплат к государственным пенсиям бывшим служащим, замещавшим муниципальные должности. Поскольку требование об уплате налоговой санкции налогоплательщиком в добровольном порядке исполнено не было, налоговый орган обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством. Пенсионное обеспечение в РФ осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 166-ФЗ «О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации» (далее — Закон N 166-ФЗ) и Федеральным законом от 17.12.2001 N 173-ФЗ «О трудовых пенсиях» (далее — Закон N 173-ФЗ). В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона N 173-ФЗ органы государственной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления и организации за счет средств собственных бюджетов могут устанавливать соответствующие пенсии. Согласно закону субъекта РФ условия предоставления права на пенсию муниципальным служащим могут определяться в соответствии с федеральным законодательством правовыми актами органов местного самоуправления за счет средств соответствующего местного бюджета. Данный порядок аналогичен соответствующему порядку, предусмотренному для государственных служащих области. Законом субъекта РФ установлено, что государственные служащие субъекта РФ в связи с выходом на пенсию имеют право на ежемесячную доплату к государственной пенсии за счет средств областного бюджета. Постановлением Правительства РФ от 11.11.1999 N 1233 «О реализации Указа Президента Российской Федерации от 15.06.1999 N 755 «О внесении изменений и дополнений в Указ Президента Российской Федерации от 16.08.1995 N 854 «О некоторых социальных гарантиях лиц, замещавших государственные должности Российской Федерации и должности федеральных государственных служащих» утверждено Положение об установлении, выплате и перерасчете размера ежемесячной доплаты к государственной пенсии лицам, замещавшим государственные должности РФ и государственные должности федеральной государственной службы, согласно которому лица, замещавшие государственные должности федеральных государственных служащих, предусмотренные Реестром государственных должностей федеральных государственных служащих, и лица, замещавшие государственные должности федеральной государственной службы, предусмотренные перечнями государственных должностей федеральной государственной службы, являющимися соответствующими разделами Реестра государственных должностей государственной службы РФ, имеют право на ежемесячную доплату к государственной пенсии, назначенной в соответствии с Законом N 166-ФЗ. Законом субъекта РФ установлены условия и порядок выплаты ежемесячной доплаты к пенсии, назначенной в соответствии с Законом N 173-ФЗ, Законом N 166-ФЗ и Законом РФ от 19.04.1991 N 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации», лицам, замещавшим должности, предусмотренные реестром государственных должностей областных государственных служащих и не получающим доплату к пенсии или иные социальные выплаты, установленные федеральным, областным законодательством, а также актами органов местного самоуправления. Положением о порядке установления, выплаты и перерасчета ежемесячной доплаты к государственной пенсии лицам, замещавшим выборные муниципальные должности и муниципальные должности муниципальной службы в муниципальном образовании, утвержденным решением законодательного органа муниципального образования, определены порядок установления, выплаты и перерасчета ежемесячной доплаты к государственной пенсии бывшим служащим, замещавшим муниципальные должности. Исходя из названных норм пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, и в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требований.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 25.09.2007 N А09-3119/07-3.
Пенсия за выслугу лет относится к пенсиям по государственному пенсионному обеспечению. Пунктом 4 статьи 7 Закона N 166-ФЗ определено, что условия предоставления права на пенсию государственным служащим субъектов РФ и муниципальным служащим за счет средств субъектов РФ и средств органов местного самоуправления определяются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ и актами органов местного самоуправления. Учитывая изложенное, ФНС России в письме от 13.04.2007 N 04-1-02/292@ приходит к выводу, что пенсии за выслугу лет государственных служащих субъекта РФ и муниципальных служащих, выплаченные за счет средств субъекта РФ и средств органов местного самоуправления, установленные на основании соответствующего законодательного акта субъекта РФ, подпадают под действие пункта 2 статьи 217 Кодекса и не подлежат обложению НДФЛ. Ранее в письме от 07.09.2006 N 04-1-01/488 ФНС России высказывала мнение, что суммы ежемесячной доплаты к пенсии, выплачиваемые работникам муниципальных служб за счет бюджета субъекта РФ на основании соответствующего законодательного акта, не подпадают под действие пункта 2 статьи 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. По мнению налогового органа, для того, чтобы пенсии за выслугу лет муниципальным служащим были освобождены от налогообложения, необходимо было внести соответствующие изменения в Федеральный закон от 06.10.1999 N 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ».
Ситуация 15. Суд пришел к выводу, что суммы иностранной валюты, выплаченные членам экипажей воздушных судов взамен суточных, носят компенсационный характер, поэтому по смыслу пункта 3 статьи 217 НК РФ налогоплательщик вправе исключить их из налоговой базы, облагаемой НДФЛ (Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2007 N КА-А41/12141-07).
Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговым органом установлена неуплата налогоплательщиком ЕСН и НДФЛ в результате невключения в налоговую базу выплат в иностранной валюте взамен суточных, выданных членам экипажей воздушных судов гражданской авиации, выполняющих международные рейсы. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Выводы налогового органа о том, что работа экипажей воздушных судов при выполнении международных рейсов не является командировкой, поэтому указанные выплаты подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в установленном НК РФ порядке, были признаны не основанными на законе и неправомерными. В соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 238, пункта 3 статьи 217 НК РФ был сделал вывод о том, что суточные, выплачиваемые членам экипажей, не входят в систему оплаты труда, являясь компенсационными выплатами, соответствующими положениям статьи 164 ТК РФ, и не подлежат обложению ЕСН и НДФЛ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 29.11.2007 N КА-А41/12141-07.
В соответствии со статьей 168 ТК РФ порядок и размер возмещения суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. По мнению УФНС России по Ленинградской области, изложенному в письме от 31.08.2005 N 07-06-1/08517@, в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, не превышающие размер, установленный таким договором или актом. Как указано в письме Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/54 «О налогообложении суточных при зарубежных командировках», с 01.01.2005 размеры суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран работников РФ устанавливаются в соответствии с Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н «Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран». Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 N А21-503/2006, от 16.05.2006 N А26-10858/2005-28.
Ситуация 16. Признавая решение налогового органа о доначислении НДФЛ и привлечении к ответственности за его неполную уплату недействительным, суд указал, что суммы надбавок за вахтовый метод работы, выплачиваемые работнику взамен суточных, относятся к компенсационным выплатам и освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 217 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2007 N Ф04-6134/2007(37925-А75-42)).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности за неполную и несвоевременную уплату НДФЛ. Налоговый орган пришел к выводу, что им занижена налоговая база по НДФЛ на сумму надбавок, выплаченных работникам, выполняющим работы вахтовым методом, взамен суточных, ввиду отсутствия нормативного документа, устанавливающего порядок определения размера выплат взамен суточных за вахтовый метод работы, после отмены Постановления Минтруда России от 29.06.1994 N 51. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Пунктом 3 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Согласно статье 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно статье 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Между тем в соответствии со статьей 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Следовательно, неправомерно взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения. Установлено, что налогоплательщиком выплачивались надбавки взамен суточных работникам, выполняющим работы вахтовым методом, в соответствии с условиями коллективного договора, и сделан правильный вывод, что работники налогоплательщика, получающие выплаты, которые по своему характеру являются суточными, то есть компенсационными выплатами, направленными на возмещение им дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства и выплаченных в пределах размеров, установленных в соответствии с действующим законодательством, не обязаны уплачивать с указанных выплат НДФЛ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2007 N Ф04-6134/2007(37925-А75-42).
В арбитражной практике между налоговыми агентами и налоговыми органами встречаются споры по вопросу правомерности отнесения к компенсационным выплат работникам надбавок за вахтовый метод работы. Следует отметить, что позиции Минфина России, налоговых органов и арбитражных судов по данному вопросу совпадают. Официальные органы приходят к выводу, что надбавки за вахтовый метод работы, выплаченные в соответствии со ст. 302 ТК РФ в размере, который установлен коллективным (трудовым) договором или локальным актом, не облагаются НДФЛ. В частности, этой позиции придерживается Минфин России в письмах от 22.02.2008 N 03-04-06-02/22, от 14.06.2005 N 03-05-01-04/188, от 09.02.2006 N 03-05-01-04/21, от 03.05.2005 N 03-05-01-04/121. ФНС России в письме от 27.06.2005 N 05-1-03/590 «О налогообложении надбавки за вахтовый метод работы» указала, что с 1 января 2005 года в соответствии со статьей 138 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ (с изменениями и дополнениями) надбавка взамен суточных за вахтовый метод работы выплачивается работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ; работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, — в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъекта РФ и органами местного самоуправления; работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, — в размере и порядке, устанавливаемых работодателем. Аналогичные выводы изложены в письмах УФНС России по г. Москве от 13.09.2007 N 28-17/1318 и от 31.10.2006 N 21-11/95156@, а также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3758 и ФАС Поволжского округа от 20.10.2006 N А12-7230/06-С60.
Ситуация 17. Признавая привлечение к налоговой ответственности правомерным, суд пришел к выводу о том, что суточные, выплаченные работникам при направлении в командировки продолжительностью менее суток, из которых данные работники возвращались к месту постоянного жительства, не могут уменьшать налоговую базу по НДФЛ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 N А28-1084/2007-3/29).
Суть дела. Налоговый орган установил неперечисление налогоплательщиком НДФЛ вследствие занижения налоговой базы на суммы суточных, выплаченных работникам при направлении их в служебные командировки продолжительностью менее суток. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложил в срок, установленный в требовании, уплатить сумму налоговых санкций и пеней, а также удержать и перечислить НДФЛ. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В пункте 1 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ. Компенсационные выплаты, связанные с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), в силу абзаца 9 пункта 3 статьи 217 не включены в облагаемую базу по НДФЛ. Установлено и не отрицается налогоплательщиком, что он не включил в налоговую базу суточные, выплаченные работникам при направлении в командировки продолжительностью менее суток, из которых данные работники возвращались к месту постоянного жительства. Из содержания статей 167 и 168 ТК РФ, статьи 116 КЗоТ РФ, действовавшего до 01.02.2002, и пункта 15 Инструкции Минфина СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 «О служебных командировках в пределах СССР» следует, что суточные выплачиваются только при нахождении в командировке более 24 часов (суток). Налогоплательщик не доказал факт расходования работниками указанных средств с его ведома или разрешения. Материалы дела не содержат доказательств, опровергающих данные обстоятельства. Налогоплательщику было отказано в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 N А28-1084/2007-3/29.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу признания компенсационными выплат работникам, направляемым в командировки продолжительностью менее суток. В соответствии с абзацем 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ, суточные при командировках как внутри страны, так и за ее пределами, выплачиваемые в пределах норм, установленных действующим законодательством, не облагаются НДФЛ. В силу части 2 статьи 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налоговые органы, приходя к выводу, что выплаты работникам, направляемым в командировки продолжительностью менее суток на территории РФ, не являются компенсационными и включаются в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ.
Ситуация 18. Признавая неправомерным применение в отношении налогового агента налоговой санкции, суд установил, что сумма, выплаченная за использование работником личного мобильного телефона в служебных целях, является компенсацией и относится к выплатам, не подлежащим налогообложению в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ, а сам телефон был использован работником налогоплательщика, а не членом его семьи (Постановление ФАС Московского округа от 01.10.2007, 04.10.2007 N КА-А40/10197-07-П-1,2).
Суть дела. Налогоплательщик производил оплату переговоров своих сотрудников по сотовой связи, однако, в нарушение пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 211, пунктов 1, 3 статьи 226 НК РФ, не исчислил, не удержал из их доходов и не перечислил в бюджет НДФЛ. Кроме того, налоговый орган пришел к выводу о неудержании НДФЛ из дохода, полученного физическим лицом в связи с оплатой налогоплательщиком счетов за услуги сотовой связи, выставленных на его имя, и образовании у физического лица недоимки, а у члена его семьи — работника налогоплательщика, из заработной платы которого удерживался налог на доходы, связанный с оплатой счетов, — переплаты по налогу. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Исходя из положений статей 207, 209, пункта 1 статьи 210 НК РФ, отсутствуют основания для доначисления НДФЛ в связи с неудержанием налога из доходов сотрудников организации, так как налоговый орган не представил доказательств использования мобильных телефонов конкретными работниками в личных целях. При этом приказом по организации служебные мобильные телефоны закреплены за отделами и службами налогоплательщика, а не конкретными работниками, из доходов которых в случае их получения мог быть удержан налог. Принимая во внимание положения статей 45, 210, 225, 226 НК РФ, заявление работника налогоплательщика о том, что именно он являлся фактическим пользователем телефонного номера, служебную записку на имя главного бухгалтера об удержании налога на доходы из его доходов; факт удержания этого налога и перечисления его в бюджет, был сделан вывод об отсутствии оснований для начисления НДФЛ в связи с его неудержанием из доходов физического лица, так как получателем дохода являлся именно член его семьи, состоящий с налогоплательщиком в трудовых отношениях, и налогоплательщиком исполнена обязанность налогового агента. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 01.10.2007, 04.10.2007 N КА-А40/10197-07-П-1,2.
Статьей 188 ТК РФ установлено, что работнику, использующему личное имущество в служебных целях, выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, оборудования и других технических средств и материалов, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора в письменной форме. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу выплат компенсаций за использование личных мобильных телефонов в служебных целях. Следует отметить, что Минфин России и арбитражные суды в ситуации, подобной изложенной в комментируемом Постановлении, поддерживают налогоплательщика, но только в том случае, если будет документально подтвержден факт использования личных мобильных телефонов в служебных целях. Так, Минфин России в письме от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43 указал, что компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается НДФЛ в пределах норм, установленных соглашением сторон трудового договора. При этом организация должна располагать документами, подтверждающими право собственности работника на используемое имущество и расходы, понесенные сотрудником при использовании этого имущества в служебных целях. Позицию финансового ведомства разделяют и налоговые органы. Например, УФНС России по г. Москве в письме от 18.09.2007 N 18-11/3/088756@ советует производить выплату компенсаций за оплату услуг мобильной связи на основании приказа руководителя организации, в котором должны быть изложены причины, по которым работником производятся телефонные переговоры с использованием личного мобильного телефона. Для определения размера возмещения расходов работников на оплату услуг мобильной связи необходимо наличие счета от организации — оператора мобильной связи. Налоговый орган указывает, что при документальном подтверждении суммы расходов и факта использования услуг мобильной связи в интересах работодателя для служебных целей компенсация данных затрат не будет являться объектом обложения взносами на обязательное пенсионное страхование. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.03.2007 N А65-11684/06 указано, что компенсация за использование личных мобильных телефонов в служебных целях относится к выплатам, не подлежащим обложению НДФЛ. К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 20.06.2007 N А42-5347/2006, от 05.06.2007 N А26-5611/2006-216 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.02.2008 N Ф09-234/08-С2.
Ситуация 19. Признавая применение в отношении налогового агента налоговой санкции неправомерным, суд указал, что доплата за нормативное время передвижения работников в шахте от ствола к месту работы и обратно является компенсацией, связанной с выполнением ими своих трудовых обязанностей, которая в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежит налогообложению (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2007 N Ф04-7673/2007(39942-А27-34)).
Суть дела. Налоговым органом установлено, что налогоплательщик не включил в облагаемую базу по НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с передвижением работников в шахте от ствола к месту работы. Налоговым органом принято решение о доначислении ему налога. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при исчислении НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Согласно Постановлению Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 «О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно» так называемые выплаты «дорожных по окладу» и «дорожных по тарифу» являются компенсационными, связанными с выполнением работниками организации своих трудовых обязанностей и направленными на возмещение работникам дополнительных расходов, связанных с выполнением ими своих трудовых обязанностей. Кроме того, Минтруд России в письме от 20.07.1992 N 1498-ВК разъяснил, что выплаты за время передвижения работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно хотя и носят в конкретных производственных условиях постоянный характер, не являются выплатами за работу, а квалифицируются как компенсационные с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей. Указанное движение работников на подземных работах в шахтах не учитывается при исчислении нормы выработки, поскольку выполняется за пределами рабочего времени и не является частью трудового и технологического процесса, так же как передвижение работников других отраслей от бытового корпуса к месту работы и обратно. При таких обстоятельствах рассматриваемые доплаты не являются видом оплаты труда работников, предусмотренных трудовым или гражданско-правовым договором, а квалифицируются как компенсация потерь времени, связанных с доставкой работников от ствола до забоя. Таким образом, спорные выплаты «дорожных по тарифу» и «дорожных по окладу» носят компенсационный характер и в порядке пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат включению в состав налогооблагаемой базы по НДФЛ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2007 N Ф04-7673/2007(39942-А27-34).
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу исключения из налогооблагаемой базы по НДФЛ компенсаций за нормативное время передвижения работников в шахте от ствола к месту работы и обратно. ФНС России в письме от 26.04.2006 N 04-1-03/228 приходит к выводу, что доплаты работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, установленные коллективным договором, не могут рассматриваться как компенсационные выплаты в соответствии с законодательством РФ и подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях. Свои выводы налоговое ведомство делает на основании Постановления Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 «О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно», которым названная сумма выплат не отнесена к числу компенсационных выплат. К иным выводам на основании того же Постановления N 452 приходят ФАС округов, которые указывают на правомерность исключения налогоплательщиком из налогооблагаемой базы по НДФЛ выплат работникам за нормативное передвижение в шахте от ствола к месту работы и обратно (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.04.2004 N Ф08-1219/2004-492А, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2007 N Ф04-3962/2007(35300-А27-31)).
Ситуация 20. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, так как обучение работников осуществлялось в интересах налогоплательщика, поэтому плата за обучение не может быть признана личным доходом обучаемых и не подлежит включению в доход работников и налогообложению НДФЛ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2007, 30.08.2007 N Ф03-А37/07-2/2615).
Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Этим решением доначислен НДФЛ, поскольку налогоплательщик в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ не исчислил его с суммы оплаты за обучение своих работников в высших образовательных учреждениях. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах законодательно установленных норм), связанных с возмещением расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. Работодатель согласно статье 196 ТК РФ при необходимости проводит обучение в образовательных учреждениях, в том числе высшего профессионального образования, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Были оценены имеющиеся в материалах дела доказательства, в частности, коллективный договор, договоры возмездного оказания услуг по обучению работников — главного бухгалтера по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и электромонтажника по специальности «Электроснабжение», а также дополнительное соглашение к трудовому договору с главным бухгалтером и соглашение об оплате услуг по обучению, и сделан вывод о том, что обучение работников по указанным специальностям осуществлялось в интересах налогоплательщика, предполагающего использовать приобретенные знания в деятельности организации, поэтому плата за обучение не может быть признана личным доходом обучаемых и не подлежит включению в доход работника и, соответственно, налогообложению НДФЛ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2007, 30.08.2007 N Ф03-А37/07-2/2615.
В соответствии с Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования. Статьей 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» определено, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. В письме Минфина России от 10.04.2007 N 03-04-06-02/64 указано, что если обучение производилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в образовательных учреждениях или в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности, то суммы оплаты такого обучения не облагаются НДФЛ. Из анализа арбитражной практики можно сделать вывод о том, что существенным обстоятельством для суда является инициатива организации по повышению профессионального уровня работника, а также то обстоятельство, что данные расходы связаны с производством (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2006 N Ф04-8475/2006(29498-А27-23), Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05, Постановления ФАС Уральского округа от 03.05.2007 N Ф09-3113/07-С2, от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2). Таким образом, вышесказанное позволяет сделать вывод, что расходы налогоплательщика на обучение работников не являются их доходом и не подлежат обложению НДФЛ.
Ситуация 21. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку пришел к выводу, что затраты налогоплательщика, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, являются компенсационными выплатами и в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (Постановление ФАС Центрального округа от 11.12.2007 N А48-717/07-2).
Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Ему предложено удержать НДФЛ с иностранных работников. Во исполнение решения в адрес налогоплательщика направлены требования, которыми ему предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пени и штрафов. Основанием послужил вывод о наличии дохода в натуральной форме у работников, для проживания которых налогоплательщиком были арендованы квартиры. Налогоплательщик обжаловал решение и требования в арбитражный суд. Позиция суда. Было установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик заключал договоры аренды квартир для временного проживания иностранных работников (граждан Италии). Статьей 207 НК РФ установлено, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, которыми в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ являются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. В соответствии с Конвенцией между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения, вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства за работу по найму, осуществляемую в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если: получатель находится в другом Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, продолжающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году; вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом этого другого Государства; расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в этом другом Государстве. Установлено, что граждане Италии получают доходы в соответствии с трудовым договором, заключенным с российской организацией, которая является резидентом РФ, вышеуказанные положения Конвенции на них не распространяются, а получаемые доходы подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке в соответствии с главой 23 НК РФ. Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ для целей настоящей главы к доходам от источников в РФ относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный от источников в РФ. Согласно пункту 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на доходы физических лиц, акцизов. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подпункт 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ). Пунктом 3 статьи 217 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения. В соответствии с пунктом 5 статьи 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Закон N 115-ФЗ) одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной предоставляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ. Порядок предоставления указанных гарантий устанавливается Правительством РФ. В частности, подпунктом «г» пункта 3 Положения о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания на территории РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167 (далее — Положение), предусмотрено, что принимающая сторона принимает на себя обязательства по жилищному обеспечению приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в РФ в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта РФ. В силу постановления коллегии администрации субъекта РФ на территории субъекта РФ установлен точный размер социальной нормы площади жилья, приходящейся на одного человека, и применяемый при расчете предоставляемых гражданам мер социальной поддержки по оплате жилья и коммунальных услуг. Доказательств, свидетельствующих о том, что предоставление квартир иностранным работникам произведено налогоплательщиком не во исполнение Закона N 115-ФЗ и Положения, налоговым органом не представлено. Суд удовлетворил требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 11.12.2007 N А48-717/07-2.
Следует отметить, что в решении вопроса об исчислении и уплате НДФЛ судебные и налоговые органы приходят к противоположным выводам. Если договор на поиск, аренду жилья заключен юридическим лицом, то в целях обложения налогом на прибыль такие затраты могут быть приняты в качестве расходов на оплату труда. Но налоговый орган может не согласиться с таким решением налогоплательщика. Чиновники настроены категорично: в письмах Минфина России от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255, УФНС по г. Москве от 26.01.2007 N 21-11/006906@ сообщается: поскольку затраты предприятия на предоставление бесплатного жилья (либо возмещение иностранным работникам расходов по аренде) не подпадают под определение компенсационных выплат, данные суммы на основании статьи 211 НК РФ включаются в совокупный годовой доход физических лиц и облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. По мнению налоговых органов, поскольку законодательством РФ не предусмотрена обязанность организаций по предоставлению своим работникам бесплатного жилья, затраты по обеспечению их жильем не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см., в частности, письмо УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16112с). Вот почему стоимость аренды жилья для проживания иностранного работника, оплаченная за счет средств работодателя, не включается, по мнению налоговых органов, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании пунктов 29 и 49 статьи 270 НК РФ.
Ситуация 22. Суд отказал предприятию в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа о его привлечении к налоговой ответственности, поскольку между предприятием и лицами, которым была выплачена материальная помощь в связи со смертью бывших работников предприятия, отсутствовали трудовые отношения, следовательно, указанные выплаты не являются выплатами, указанными в подпункте 2 пункта 8 статьи 217 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 N А29-549/2007).
Суть дела. Налоговым органом было установлено, что филиал налогоплательщика не исчислил и не удержал НДФЛ с сумм дохода, полученных физическими лицами в виде материальной помощи в связи со смертью бывших работников предприятия. Не согласившись с решением налогового органа в данной части, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 2 пункта 8 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи. Следовательно, условием, необходимым для отнесения сумм расходов к единовременной материальной помощи, не облагаемой налогом, является связь работника с производственным процессом организации, то есть наличие трудовых отношений между работником и работодателем в период выплаты материальной помощи. Установлено, что между налогоплательщиком и лицами, которым была выплачена помощь, отсутствовали трудовые отношения. Следовательно, вывод налогового органа о неправомерном невключении налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по НДФЛ сумм единовременной материальной помощи, оказываемой работодателем членам семьи умершего бывшего работника или бывшему работнику в связи со смертью члена его семьи, является законным. На основании пунктов 1 и 2 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ. Установлено, что у налогоплательщика как у налогового агента имелась возможность удержать налог на доходы физических лиц за счет выдаваемых денежных средств, но налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ не исполнил данную обязанность. Доказательств обратного налогоплательщик не представил. При таких обстоятельствах суд отказал в признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 N А29-549/2007.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу отнесения к компенсационным выплатам сумм единовременной материальной помощи, оказываемой работодателем членам семьи умершего бывшего работника. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налоговые органы, поскольку налоговое законодательство предусматривает освобождение от обложения НДФЛ материальной помощи членам семьи умершего лишь в том случае, если на момент выплаты материальной помощи (или смерти) между работодателем и работником существовали трудовые отношения. Статья 217 НК РФ устанавливает, что налогообложению не подлежит только сумма материальной помощи, выплачиваемая бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию, не превышающая 4000 руб. в течение календарного года. При этом материальная помощь должна выплачиваться непосредственно бывшему работнику, а не членам его семьи. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2004 N А26-3064/04-26).
Ситуация 23. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в год за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта, в том числе личным, поэтому спорные суммы являются компенсационными выплатами и не подлежат обложению НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2007 N Ф04-7665/2007(39818-А75-40)).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, которым также предложено перечислить НДФЛ и уплатить пени. Налогоплательщиком в добровольном порядке были исполнены выставленные налоговым органом требования об уплате налога, штрафа и пени. Впоследствии налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд, заявив требование о возврате уплаченных по данному решению налогов, пени, штрафов. Позиция суда. Установлено, что налоговым органом из состава расходов налогоплательщика исключены затраты по оплате проезда работников налогоплательщика личным транспортом к месту использования отпуска и обратно. По мнению налогового органа, при использовании личного автотранспорта работниками оплата проезда незаконно производилась одному работнику по авиатарифу к месту использования отпуска и обратно (из расчета компенсации проезда всем членам семьи, сопровождающим работника), в то время как на основании статьи 325 Трудового кодекса РФ, статьи 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее — Закон N 4520-1) оплата проезда работников личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Налоговым органом приняты расходы по оплате в размере стоимости проезда плацкартным вагоном. Согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно в порядке, предусмотренном законодательством РФ. В соответствии со статьей 313 Трудового кодекса РФ государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются НК РФ и иными федеральными законами. Дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться законами субъектов РФ, коллективными договорами, соглашениями, исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов РФ и работодателей. Согласно статье 33 Закона N 4520-1 оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Коллективным договором организации предусмотрено, что оплата проезда при использовании личного автотранспорта производится только работнику налогоплательщика по авиатарифу в оба конца с предоставлением справки с отметкой о прибытии к месту проведения отпуска и обратно и справки о стоимости авиатарифа на дату прибытия к месту проведения отпуска. С учетом изложенного, затраты по оплате проезда к месту использования отпуска и обратно с использованием личного автотранспорта в размере стоимости авиабилета отнесены налогоплательщиком к расходам на оплату труда правомерно. Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В статье 217 НК РФ, определяющей доходы и суммы, не подлежащие налогообложению, понятие «компенсационные выплаты» употребляется в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права. Из содержания статьи 164 Трудового кодекса РФ следует, что под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления НДФЛ (пени, штрафа) явилось неправомерное, по мнению налогового органа, невключение налогоплательщиком в налоговую базу сумм, выплаченных налогоплательщиком своим работникам в соответствии с условиями коллективного договора в качестве компенсации стоимости льготного проезда к месту отпуска и обратно. Установлено и материалами дела подтверждено, что согласно Закону N 4520-1 лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в год за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси). Порядок, условия и размер компенсационных расходов работникам закреплены в коллективном договоре налогоплательщика. Исходя из изложенного спорные суммы являются компенсационными выплатами и не подлежат налогообложению НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2007 N Ф04-7665/2007(39818-А75-40).
В пункте 39 Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2 (далее — Инструкция), разъяснено, что оплата проезда в отпуск и обратно производится перед отъездом в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании представленных билетов или других оправдательных документов. При непредставлении проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Также возмещаются расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле. Следовательно, расходы лиц, проживающих в районах Крайнего Севера, по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле возмещаются в том же порядке, что и расходы лиц, не представивших проездные билеты. При наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, расходы возмещаются исходя из наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем, то есть независимо от вида используемого транспорта и от того, кому он принадлежит. Минфин России в письме от 07.02.2005 N 03-05-01-04/17 указывает, что статьей 33 Закона N 4520-1 установлено, что размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем. Исходя из вышеизложенного финансовое ведомство делает вывод, что суммы компенсации расходов по проезду к месту использования отпуска и обратно личным транспортом лицам, работающим в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не подлежат налогообложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ без нормирования размера. ВС РФ в решении от 13.07.2005 N ГКПИ2005-753 пришел к выводу о том, что положения Инструкции не связывают размер возмещения расходов по проезду работника к месту отпуска и обратно на личном автомобиле со стоимостью такого проезда на иных видах транспорта. Из их системного толкования следует, что возмещение этих расходов осуществляется в том же порядке, как и в случае непредставления проездных документов, то есть по наименьшей стоимости проезда на личном автомобиле кратчайшим путем, размер которой может подтверждаться различными документами, свидетельствующими об использовании автомобиля для проезда к месту проведения отпуска и обратно. Позицию Минфина России и ВС РФ поддерживают и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2007 N А42-815/2006).
Ситуация 24. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку затраты пассажиров железнодорожного транспорта на приобретение постельного белья во время проезда к месту отдыха относятся к расходам предприятия на оплату проезда работников и в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 N А42-6440/2005).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить НДФЛ и пени. В решении сделан вывод о неправомерном неудержании и неперечислении в бюджет НДФЛ с выплаченной работникам компенсации в возмещение расходов по оплате постельных принадлежностей, использованных при проезде к месту использования отпуска и обратно. По мнению налогового органа, суммы, уплаченные работниками как пассажирами за пользование постельными принадлежностями, не относятся к расходам на оплату проезда к месту отпуска и обратно. Предоставление в пользование постельного белья является дополнительной услугой, оказываемой перевозчиком пассажирам. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. В пункте 3 статьи 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц. К ним отнесены все виды установленных в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Вывод налогового органа о том, что плата за постельные принадлежности не охватывается понятием «оплачиваемый проезд», содержащимся в статье 325 Трудового кодекса РФ и статье 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях», является ошибочным. Согласно пункту 42 Правил перевозок пассажиров, багажа и грузобагажа на федеральном железнодорожном транспорте, утвержденных Приказом МПС России от 26.07.2002 N 30, в вагонах с местами для лежания, с 4-местными купе и с 2-местными купе (СВ) пассажирам на весь путь следования выдаются постельные принадлежности (матрац, подушка и одеяло) и за отдельную плату (за исключением вагонов повышенной комфортности) — комплект постельного белья. Комплект постельного белья состоит из двух простыней, одной наволочки и одного полотенца. Плата за пользование комплектом постельного белья в поезде взимается в размере, установленном МПС России. Здесь же особо указано, что пассажиры в пути следования могут пользоваться постельными принадлежностями только с полным комплектом постельного белья, выдаваемого проводником вагона. Следовательно, затраты пассажиров железнодорожного транспорта на приобретение постельного белья во время проезда к месту отдыха и обратно непосредственно связаны с проездом к месту отдыха и обратно. Аналогичную позицию занимает и Минфин России. В его письмах от 18.11.2004 N 03-05-02-04/53, от 31.01.2005 N 03-05-02-04/16 и от 18.02.2005 N 03-05-02-04/30 разъяснено, что в соответствии со статьей 325 Трудового кодекса РФ и статьей 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН стоимость проезда к месту использования отпуска и обратно, включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте и расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 N А42-6440/2005.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если организация-работодатель оплачивает затраты своих работников, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, связанные с приобретением постельного белья во время проезда к месту отдыха железнодорожным транспортом. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, признавая подобные выплаты компенсационными и не подлежащими обложению НДФЛ. Вышеизложенное подтверждается судебной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 N А29-1204/2006а суд поддержал налогоплательщика, указав, что налогоплательщик представил в материалы дела справки о стоимости билета для проезда железнодорожным пассажирским транспортом, документы о нахождении своего работника в месте отдыха, квитанции на оплату постельного белья, то есть подтвердил понесенные физическим лицом расходы на оплату билетов надлежащим образом. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик подтвердил правомерность исключения из дохода, подлежащего обложению НДФЛ, сумм оплаты работнику стоимости проезда к месту использования отпуска.
Ситуация 25. Суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании НДФЛ, поскольку было доказано наличие на рабочем месте производственных факторов, предусмотренных Перечнем вредных производственных факторов, утвержденным Приказом Минздрава России от 28.03.2003 N 126, поэтому затраты по оплате стоимости молока, бесплатно выдаваемого налогоплательщиком своим работникам, не подлежат налогообложению (Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2007 N КА-А40/11846-07).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Налоговый орган указывает, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль затраты по оплате стоимости молока, бесплатно выдаваемого своим работникам. При этом налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщик не имел производства с вредными условиями труда. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Исследование доказательства показало, что рабочие места сотрудников налогоплательщика расположены на территории нефтеперерабатывающего завода, где присутствуют вредные производственные факторы, что подтверждается протоколами замера воздуха на рабочих местах. В соответствии с пунктом 3 Постановления Минтруда России от 31.03.2003 N 13 условием выдачи молока является наличие на рабочем месте производственных факторов, предусмотренных Перечнем вредных производственных факторов. Установлено, что согласно протоколам замера воздуха источником загрязнения являются заводские установки (позиции 282 и 792 Перечня). Согласно пункту 4 статьи 255 НК РФ стоимость бесплатно предоставленных работникам в соответствии с законодательством РФ питания и продуктов включается в состав расходов на оплату труда. Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с оплатой стоимости или выдачей полагающегося натурального довольствия, не подлежат налогообложению НДФЛ. Кроме того, согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Поэтому оснований для доначисления налога, пени, штрафа у налогового органа не имелось, суд требования налогоплательщика удовлетворил.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 20.11.2007 N КА-А40/11846-07.
Статьей 222 ТК РФ установлено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором. Минтруд России Постановлением от 31.03.2003 N 13 утвердил Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, согласно пункту 5 которых замена молока денежной компенсацией не допускается. Следует отметить, что в силу статьи 219 ТК РФ порядок осуществления компенсационной выплаты должен быть дополнительно установлен Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Об этом говорится и в части 3 статьи 222 ТК РФ.
Ситуация 26. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, поскольку суммы, выплачиваемые в возмещение льготного проезда при проведении отпуска за пределами РФ, не включаются в доход работника и в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А33-16906/06-Ф02-4440/07).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Основанием послужил вывод налогового органа о невключении в доход работника суммы, выплачиваемой в возмещение льготного проезда при проведении отпуска за пределами РФ. Не согласившись с решением налогового органа, налоговый агент обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в том числе связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), а также возмещение иных расходов. Как следует из материалов дела, налоговый агент не удержал НДФЛ с компенсации проезда работника и двух членов его семьи к месту отдыха за рубежом. Данная компенсация установлена действующим законодательством. С учетом изложенного был сделан вывод о правомерном неудержании налоговым агентом НДФЛ с компенсации проезда работника и членов его семьи к месту отдыха в части, приходящейся на территорию РФ. Требования налогового агента были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А33-16906/06-Ф02-4440/07.
Согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся в том числе фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, — для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, — для иных организаций. Таким образом, не облагается НДФЛ, включается в расходы в целях налога на прибыль проезд до места отдыха работника организации, расположенной в районе Крайнего Севера, в пределах территории РФ. В письме Минфина России от 19.08.2005 N 03-05-02-04/159 указано, что в составе расходов на оплату труда учитываются расходы по проезду работника к месту использования отпуска только в той их части, которая приходится на территорию РФ. Учитывая изложенное, в соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ налогоплательщик отражает в составе расходов на оплату труда документально подтвержденные проездными документами расходы по проезду до аэропорта, в котором работник осуществляет вылет к месту своего отдыха, расположенному за пределами РФ. Данная стоимость проезда не облагается НДФЛ. Эти выводы подтверждаются и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2006 N А26-3750/2006-29).
Ситуация 27. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку произведенные налогоплательщиком выплаты связаны с исполнением его работниками своих трудовых обязанностей по оказанию социальных услуг, что прямо следует из постановления законодательного органа муниципального образования, и не подлежат налогообложению (Постановление ФАС Центрального округа от 22.11.2007 N А14-17101/2006645/24).
Суть дела. Налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщику доначислены в том числе НДФЛ и пени по НДФЛ, а также он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 НК РФ. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерном неисчислении НДФЛ с компенсационных выплат на коммунальные расходы, выплаченных работникам на основании распорядительных актов органа муниципальной власти. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. По правилам статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Установлено, что налогоплательщик являлся муниципальным учреждением, осуществлял и осуществляет деятельность по оказанию социальных услуг, что прямо следует из его Устава и выписки из Единого государственного реестра юридических лиц. Постановлением законодательного органа муниципального образования была предусмотрена выплата работникам органов социальной защиты материальной помощи на компенсацию затрат по оплате коммунальных услуг. Согласно письму экономического управления администрации муниципального образования указанные выплаты признаются материальной помощью. Постановлением законодательного органа исключены слова «материальная помощь», при этом порядок и основания выплат не изменились. При рассмотрении спора по существу налогоплательщиком в материалы дела представлены смета расходов бюджетных средств, свод расходов, структура расходов бюджета, согласно которым выплаты осуществлялись по статье расходов «Трансферты населению», отдельно от оплаты труда работников заявителя. Согласно имеющимся в деле спискам работников, сумма произведенных платежей на каждого работника не превышает 2000 руб. Учитывая изложенное, произведенные выплаты связаны с исполнением работниками налогоплательщика своих трудовых обязанностей по оказанию социальных услуг, что прямо следует из постановления законодательного органа муниципального образования, и не входят в систему оплаты труда. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 22.11.2007 N А14-17101/2006645/24.
Освобождение от налогообложения компенсационных выплат на оплату коммунальных расходов муниципальным служащим в связи с нахождением на государственной службе НК РФ прямо не предусмотрено, но пункт 3 статьи 217 НК РФ предоставляет законодательным органам местного самоуправления возможность самостоятельно устанавливать виды и порядок выплаты компенсаций, предоставляемых муниципальным служащим. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если налогоплательщик на основании распорядительных актов органа муниципальной власти выплатил своим работникам средства на коммунальные расходы. Следует отметить, что арбитражные суды поддерживают налогоплательщика в том случае, если выплаты муниципальным служащим были предусмотрены решением муниципального законодательного органа, поскольку органы местного самоуправления вправе самостоятельно устанавливать виды компенсаций, предоставляемых муниципальным служащим (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А44-1845/2006-10).
Ситуация 28. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ, поскольку размер выплаченных налогоплательщиком доходов пенсионерам (бывшим работникам) не превышает установленный пунктом 28 статьи 217 НК РФ предел (Постановление ФАС Центрального округа от 06.11.2007 N А09-6171/06-29-12-29).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В соответствии с частью 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Согласно статье 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, утвержденной Федеральной налоговой службой РФ, и представляют в налоговый орган в соответствующем порядке и сроки сведения о доходах физических лиц. В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде, ежегодно не позднее первого апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В силу абзаца 4 пункта 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, не превышающие 2000 руб., если они выплачены в виде материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или возрасту. Материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде налогоплательщиком были выплачены доходы ряду физических лиц — пенсионерам (бывшим работникам) в размере 150 руб. и 300 руб., который, соответственно, не превышает установленный пунктом 28 статьи 217 НК РФ предел. Таким образом, у налогоплательщика отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с этих выплат.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 06.11.2007 N А09-6171/06-29-12-29.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если материальная помощь выплачивается налогоплательщиком гражданам, не состоящим с ним в трудовых отношениях. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, признавая организацию, выплатившую бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию, материальную помощь, налоговым агентом по отношению к указанным лицам. Однако указанные выплаты не подлежат налогообложению в том случае, если их размер не превышает 2000 руб. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2006 N А38-443-17/118-2006, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А66-1551/2004, от 18.05.2005 N А13-14676/04-08, от 08.02.2005 N А26-8340/04-22, Постановление ФАС Уральского округа от 03.10.2005 N Ф09-4359/05-С2).
Ситуация 29. Суд пришел к выводу, что выплаты, производимые организацией работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, начисляемые помимо надбавок к заработной плате, являются компенсационными в смысле, придаваемом им статьей 164 Трудового кодекса РФ, и не подлежат обложению НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2007 N Ф09-2409/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить НДФЛ и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик не исчислял и не уплачивал налог с компенсационных выплат работникам, занятым на работах с тяжелыми и вредными условиями труда. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статьям 217, 252 НК РФ спорные выплаты не подлежат обложению НДФЛ и включаются в расходы предприятия. В статье 164 Трудового кодекса РФ раскрывается понятие «компенсация» — это денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Согласно статье 146 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. В соответствии со статьей 147 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором. Установлено, что организация на основании коллективного договора и положения об оплате труда в соответствии со статьей 219 Трудового кодекса РФ приняла решение о компенсационных выплатах работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Выплаты, производимые организацией работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, начисляемые помимо надбавок к заработной плате, предусмотренных статьями 146 и 147 Трудового кодекса РФ, являются компенсационными в смысле, придаваемом статьей 164 Трудового кодекса РФ, и не подлежат обложению НДФЛ. Таким образом, оснований для начисления на указанные выплаты НДФЛ у налогового органа не имелось.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 29.11.2007 N Ф09-2409/07-С3.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, являются ли выплаты, производимые организацией работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, начисляемые помимо надбавок к заработной плате, компенсационными. Минфин России в письме от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40 отмечает, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле статьи 164 Трудового кодекса РФ, а направлены на повышение размера оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено статьей 147 Трудового кодекса РФ. Соответственно, к таким доплатам не может применяться пункт 3 статьи 217 и подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, и они подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в установленном порядке. Вместе с тем помимо доплат к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, каждый работник в соответствии со статьей 219 Трудового кодекса РФ имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. При этом размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Также финансовое ведомство советует: в случае возникновения сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, для решения данного вопроса налоговые органы в ходе контрольной работы на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта РФ в сфере вопросов охраны труда. Таким образом, по мнению Минфина России, при оценке правомерности освобождения от налогообложения компенсационных выплат необходимо учитывать, что компенсационный характер выплат, освобождаемых от налогообложения, должен подтверждаться наличием количественной оценки расходов, понесенных физическим лицом в результате занятости на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, либо денежной оценки ущерба здоровью, вызванного вредными, опасными или тяжелыми условиями труда. Одновременно требует проверки невозможность устранения указанных условий при современном техническом уровне производства и организации труда. Выполнение указанных условий в отсутствие утвержденного порядка может являться признаком, отличающим повышенную оплату труда от компенсационных выплат. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.10.2006 N 86/06 пришел к выводу, сходному с выводом Минфина России, указав, что предусмотренные статьями 146, 147 ТК РФ выплаты являются составной частью заработной платы работников и не имеют отношения к выплатам, предусмотренным абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ. Вместе с тем Президиум ВАС РФ указал, что помимо указанных доплат налогоплательщик на основании коллективного договора принял решение в соответствии со статьей 219 ТК РФ о компенсационных выплатах работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. По мнению ВАС РФ, такие компенсационные выплаты согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2006 N Ф04-9451/2005(18446-А70-32), Постановление ФАС Поволжского округа от 14.08.2007 N А55-543/2007-43, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2008 N А56-52443/2006, Постановление ФАС Уральского округа от 27.09.2005 N Ф09-4324/05-С2).
Ситуация 30. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статьям 123 и 126 НК РФ, поскольку сумма платежа, произведенного организацией за пользование работником в рамках командировки VIP-залом, а также оплата проживания работника в гостинице отнесены к представительским расходам, подпадают под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ и не включаются в налоговую базу по НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статьям 123 и 126 НК РФ. Основаниями послужили выводы налогового органа о том, что расходы на оплату аренды автотранспорта в течение периода загранкомандировки и оплату услуг VIP-залов и залов официальных лиц и делегаций подлежат обложению НДФЛ; расходы подотчетных лиц документально не подтверждены и подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ; оплата проживания в гостинице физического лица не является представительскими расходами и также подлежит включению в налогооблагаемый доход физического лица. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьями 41, 209, 217 НК РФ и статьей 164 Трудового кодекса РФ, решение налогового органа в части взыскания штрафа по статье 123 НК РФ и начисления НДФЛ на сумму расходов, связанных с возмещением командированному сотруднику стоимости аренды автотранспорта в течение периода загранкомандировки и оплаты услуг VIP-залов и залов официальных лиц и делегаций было признано недействительным. Также был сделан вывод о необоснованном начислении налогоплательщику НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа, поскольку оплата проживания в гостинице физическому лицу, не являющемуся сотрудником организации, на основании имеющихся в деле документов и с учетом подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнесена к представительским расходам и не может рассматриваться в качестве дохода этого физического лица, подлежащего обложению НДФЛ. В связи с изложенным у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению сведений о его доходах и привлечение организации к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, неправомерно. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2.
В соответствии с письмом Управления МНС России по г. Москве от 07.08.2003 N 27-08а/43214 сумма платежа, произведенного организацией за пользование работником в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете, предусмотренная Положением о командировании работников организации, подпадает под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ и не включается в налоговую базу по НДФЛ. Свою позицию налоговый орган обосновал тем, что согласно статье 168 Трудового кодекса РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, включая возмещение иных документально подтвержденных расходов, произведенных работником с разрешения или ведома работодателя, связанных со служебной командировкой.
Ситуация 31. Суд пришел к выводу, что глава крестьянского (фермерского) хозяйства имеет право на льготу согласно пункту 14 статьи 217 НК РФ и обоснованно не включил в налогооблагаемую базу при расчете НДФЛ сумму дохода, полученного КФХ от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, поскольку на момент регистрации КФХ его глава уже имел статус индивидуального предпринимателя, а дополнительной регистрации его в этом качестве с другим видом деятельности — ведение КФХ в законодательстве не предусмотрено (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2007 N Ф08-8323/2007-3112А).
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной главой крестьянского (фермерского) хозяйства (далее — КФХ) уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2005 г. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 252 и подпункта 14 статьи 217 НК РФ при заполнении декларации занизил налоговую базу в результате необоснованного включения в расходы документально не подтвержденных затрат. Кроме того, налогообложение доходов заявителя должно производиться в общеустановленном порядке в соответствии с главой 23 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, поскольку он зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Установленная подпунктом 14 статьи 217 НК РФ льгота по уплате налога в 2005 г. не подлежит применению, т. к. КФХ было зарегистрировано 10.07.2006. Налоговый орган принял решение о доначислении НДФЛ и пени, а также о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Глава КФХ обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 14 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Установлено, что глава КФХ зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 30.06.2003. 29.12.2003 он зарегистрирован в качестве главы КФХ. Администрация муниципального образования 31.12.2003 выдала свидетельство о государственной регистрации КФХ, согласно которому КФХ осуществляет свою деятельность без образования юридического лица в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 11.06.03 N 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» (далее — Закон N 74-ФЗ); виды деятельности, осуществляемые КФХ, — производство, переработка и реализация сельскохозяйственной продукции. КФХ поставлено на налоговый учет в налоговом органе. При таких обстоятельствах на момент регистрации КФХ заявитель уже имел статус индивидуального предпринимателя, а дополнительной регистрации его в этом качестве с другим видом деятельности — ведение КФХ в законодательстве не предусмотрено. Осуществление сельскохозяйственной деятельности в 2005 г. установлено судом и подтверждается материалами дела (журнал учета доходов и расходов, статистические отчеты, технологическая карта КФХ, книги покупок и продаж, кассовая книга). Поэтому глава КФХ имеет право на льготу согласно пункту 14 статьи 217 НК РФ и обоснованно не включил в налогооблагаемую базу при расчете НДФЛ за 2005 г. сумму дохода, полученного КФХ от производства и реализации сельскохозяйственной продукции. Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2007 N Ф08-8323/2007-3112А.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, когда именно КФХ вправе применять льготы, предусмотренные пунктом 14 статьи 217 НК РФ, в том случае, если его глава был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя раньше регистрации КФХ. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации приходят к выводу, что момент, с которого отсчитывается начало пятилетнего периода, предусмотренного пунктом 14 статьи 217 НК РФ, начинается с момента регистрации главы КФХ в качестве индивидуального предпринимателя. Так, например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 08.11.2007 N Ф03-А04/07-2/2390 пришел к выводу, что, поскольку глава КФХ зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 17.06.1999, пятилетний срок для применения льготы при исчислении НДФЛ, с учетом требований статьи 217 НК РФ, следует исчислять с 1999 г. по 2003 г. включительно. Применение рассматриваемых льгот в 2004 г. необоснованно (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2003 N Ф04/1260-269/А46-2003).
Ситуация 32. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности на основании статьи 123 и пункта 1 статьи 126 НК РФ, поскольку налогоплательщик, являясь физкультурно-спортивной организацией, производил оплату суточных, стоимости проживания и проезда до места проведения соревнований за несовершеннолетних спортсменов — учащихся детско-юношеских спортивных школ, созданных им, то есть в рамках и в целях реализации уставной деятельности, поэтому им соблюдены требования, предъявляемые для получения права на льготу, установленную пунктом 3 статьи 217 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2007 N А56-25386/2006).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика (бюджетного учреждения) к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ и пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц. Этим же решением ему предложено уплатить НДФЛ и пени, начисленные за нарушение срока уплаты (перечисления) этого налога. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение пунктов 1 и 4 статьи 226, пункта 1 статьи 210, подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ производил выплаты в пользу физических лиц — учащихся детско-юношеских спортивных школ, созданных учреждением (на проживание, а также на проезд до места спортивных мероприятий, суточных), без удержания с таких выплат НДФЛ. Налогоплательщик не согласился с решением в части выводов о неисполнении обязанностей налогового агента в отношении выплат, произведенных в пользу детей-спортсменов, и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Такие организации в РФ в соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ признаются налоговыми агентами. Пунктом 3 статьи 24 НК РФ определен перечень обязанностей налоговых агентов, согласно которому налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Согласно пункту 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Так, в соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Пунктом 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде 50 руб. штрафа за каждый не представленный в установленный срок документ. В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. В пункте 3 статьи 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ. К ним отнесены все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях. Из материалов дела следует, что спорные выплаты, являющиеся, как посчитал налоговый орган, доходом физических лиц, с которого подлежит удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, представляют собой оплату суточных, стоимости проживания и проезда до места проведения спортивного мероприятия, произведенную от имени налогоплательщика за несовершеннолетних спортсменов — учащихся детско-юношеских спортивных школ налогоплательщика. Из положений пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что не подлежит налогообложению стоимость питания спортсменов и работников физкультурно-спортивных организаций, получаемого для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях. Таким образом, право на льготу ставится в зависимость от того, является ли учреждение физкультурно-спортивной организацией и являются ли учащиеся, вне зависимости от возраста, спортсменами. Налоговый орган не оспаривает то обстоятельство, что налогоплательщик является физкультурно-спортивной организацией, а его учащиеся — спортсменами в соответствии с определением, данным в статье 2 Федерального закона от 29.04.1999 N 80-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации». Пунктом 17 Приказа министра обороны РФ от 17.09.2005 N 385 «О порядке проведения спортивных соревнований и учебно-тренировочных сборов, материального обеспечения их участников в Вооруженных Силах Российской Федерации» (далее — Приказ N 385) определено, что возмещение расходов на питание и проживание участников команд, а также выплата им суточных производятся в порядке, аналогичном действующему при направлении военнослужащих в служебные командировки и выплаты им командировочных расходов. Установлено, что несовершеннолетние спортсмены принимали участие в соревнованиях в целях реализации уставной деятельности налогоплательщика, в поездки направлялись только лица, занимающиеся в его спортивных школах и включенные в команду на основании распоряжений административных органов налогоплательщика. Эти обстоятельства налоговым органом не оспариваются. Установлено, что выплаты носили компенсационный характер, не превышали действительных расходов, произведенных в связи с участием в соревнованиях направляемых налогоплательщиком спортсменов; денежные средства выдавались под отчет работникам учреждения — ответственным лицам, которые организовывали выезд команд несовершеннолетних спортсменов, для приобретения необходимых товаров (услуг) для несовершеннолетних спортсменов, на руки непосредственно учащимся, в доход которых они вменены, денежные средства не выдавались; неиспользованные денежные средства возвращались налогоплательщику. Таким образом, поскольку в данном случае налогоплательщик, являясь физкультурно-спортивной организацией, производил оплату суточных, стоимости проживания и проезда до места проведения соревнований за несовершеннолетних спортсменов — учащихся детско-юношеских спортивных школ, созданных им, то есть в рамках и в целях реализации уставной деятельности, им соблюдены требования, предъявляемые для получения права на льготу, установленную пунктом 3 статьи 217 НК РФ, и он правомерно исключил выплаты на питание, проезд и проживание спортсменов из налогооблагаемой базы по НДФЛ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2007 N А56-25386/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если им осуществляются выплаты в пользу непрофессиональных спортсменов. В письме Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/21 указано, что суммы оплаты стоимости проезда к месту проведения соревнований и обратно, а также оплаты стоимости проживания спортсменов-любителей, не являющихся работниками организаций, направляющих их на соревнования, не входят в перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, предусмотренный в пункте 3 статьи 217 НК РФ, и подлежат включению в налоговую базу для исчисления НДФЛ. Следует отметить, что арбитражные суды, руководствуясь Приказом N 385, поддерживают налогоплательщика, поскольку в соответствии с Приказом не имеет значение возраст и статус получателей средств организации, если сама организация является физкультурно-спортивной, а получатели подпадают под определение спортсменов, указанное в статье 2 Закона N 80-ФЗ.
Ситуация 33. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, поскольку компенсации, выплаченные работникам за использование личных компьютеров для выполнения трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2007 N А56-49256/2006).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе за неуплату НДФЛ. В ходе проверки налоговый орган установил, что организация в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ не включила в базу, облагаемую НДФЛ, денежную сумму, выплаченную пятерым своим работникам в качестве компенсации за использование личных компьютеров. Решением налогового органа налогоплательщику предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Эти организации признаются налоговыми агентами. В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. В пункте 3 статьи 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ. Как указано в статье 188 Трудового кодекса РФ, при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Налоговый орган считает неправомерным и необоснованным невключение организацией в налоговую базу по НДФЛ денежной суммы, выплаченной работникам в качестве компенсации за использование личных компьютеров. Налоговый орган ссылается на то, что организация не представила для проверки документы, подтверждающие право собственности работников на используемые компьютеры, а также документы, подтверждающие расходы, понесенные работниками при использовании этого имущества в служебных целях. В соответствии с трудовым законодательством РФ при использовании работником личного имущества в целях выполнения трудовых обязанностей работодатель выплачивает компенсацию за использование этого имущества. Размер компенсации определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Установлено, что приказом руководителя организации утвержден перечень работников, которым подлежит выплата компенсации за использование личных компьютеров, и определен ее размер. На основании этого приказа в трудовые договоры, заключенные с соответствующими работниками, включено условие об установлении суммы компенсации за использование ими для выполнения своих трудовых обязанностей личного имущества (компьютеров). Размер компенсации, установленный организацией, обусловлен фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности, его износом. В подтверждение наличия у работников компьютеров организацией представлены гарантийные сертификаты, наличие которых предусмотрено приказом и которые подтверждают факт приобретения конкретными работниками компьютеров. Налоговый орган не ссылается на обстоятельства и документы, подтверждающие его вывод о том, что указанные в акте и решении работники не имеют в собственности компьютеры и не использовали их при исполнении трудовых обязанностей. То есть что осуществленные организацией выплаты не являются компенсационными. Нет таких документов и в материалах дела. Предположение налогового органа о непроизводственном характере использования личного имущества работников, не подтвержденное соответствующими доказательствами, не может являться основанием для доначисления налога и пеней. Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2007 N А56-49256/2006.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.11.2004 N 03-05-01-04/72, размер возмещения расходов, связанных с использованием личного имущества в целях выполнения трудовых обязанностей, не облагаемый НДФЛ и ЕСН, определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Размер возмещения расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности. При этом, как указывает финансовое ведомство, в организации должны храниться документы (или их заверенные в установленном порядке копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество, а также документы, подтверждающие расходы, понесенные им при использовании имущества для выполнения трудовых обязанностей. В арбитражной практике существуют споры по вопросу использования работниками организации личной техники для осуществления трудовой деятельности. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, поскольку выплаченная работодателем компенсация за эксплуатацию техники относится к выплатам, не подлежащим обложению НДФЛ. Эти выводы подтверждаются судебной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2007 N Ф08-4799/2006-2035А суд указал, что, поскольку налоговым органом не доказан факт возникновения у работников организации подлежащего обложению НДФЛ дохода в виде налоговой выгоды в размере полученных от работодателя компенсаций, в целях применения пункта 3 статьи 217 НК РФ подлежат освобождению от налогообложения доходы физических лиц в виде выплачиваемых им организацией компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя.
Ситуация 34. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно не облагал НДФЛ выплаченную его сотрудникам компенсацию за неиспользованное санаторно-курортное лечение, поскольку она относится к иным выплатам, установленным законодательством, и в силу пункта 1 статьи 217 НК не подлежит налогообложению (Постановление ФАС Московского округа от 13.08.2007, 14.08.2007 N КА-А40/7786-07).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика (муниципалитета) к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить НДФЛ и пени. Не согласившись с решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы физических лиц, государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. В соответствии с законом субъекта РФ муниципальному служащему гарантируется бесплатная или льготная путевка с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующая материальная компенсация, предоставляемая ежегодно. Распоряжением исполнительного органа субъекта РФ установлен порядок санаторно-курортного обеспечения государственных служащих и возмещения понесенных расходов, а также размер и порядок получения ими по месту работы соответствующей компенсационной выплаты, если государственный служащий не пользовался такими путевками. Таким образом, налогоплательщик правомерно не облагал НДФЛ выплаченную его сотрудникам компенсацию за неиспользованное санаторно-курортное лечение, поскольку она относится к иным выплатам, установленным действующим законодательством, и в силу пункта 1 статьи 217 НК не подлежит налогообложению. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 13.08.2007, 14.08.2007 N КА-А40/7786-07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу налогообложения компенсации муниципальным служащим, выплаченной за неиспользованное санаторно-курортное лечение. УФНС России по г. Москве в письме от 17.10.2006 N 28-11/91207 указало, что компенсационные выплаты за санаторно-курортное лечение не относятся к выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей. В качестве источника выплат организацией сумм денежных средств на санаторно-курортное лечение своих работников, освобождаемых от налогообложения, пункт 9 статьи 217 НК РФ определяет прибыль, полученную организацией. Таким образом, если сметой доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрены расходы на путевки в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, то суммы оплаты стоимости путевок и лечения, произведенной за счет бюджетных средств, не подлежат налогообложению НДФЛ. Что касается компенсаций за неиспользованные санаторно-курортные путевки, то они, по мнению налогового ведомства, не являются компенсациями каких-либо затрат налогоплательщика и, соответственно, не подпадают под действие пункта 9 и иных пунктов статьи 217 НК РФ и подлежат налогообложению НДФЛ. Аналогичная позиция высказывается МНС России (см. письмо от 02.09.2004 N 04-2-06/605@) и Минфином России (см. письма от 18.08.2004 N 03-05-01-04/3, от 21.02.2005 N 03-05-01-04/43). Однако позиция финансового и налогового ведомств расходится со сложившейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.04.2008 N Ф03-А80/08-2/708, Постановления ФАС Московского округа от 14.02.2007 N КА-А40/396-07).
Ситуация 35. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, поскольку обязанность предоставления бесплатного питания сотрудникам, которые не имеют право на предоставление бесплатного питания в соответствии с трудовым законодательством, была предусмотрена коллективным договором (Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2007 N КА-А40/12530-07).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Также ему предложено уплатить НДФЛ и пени. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Судом на основании положений пункта 1 статьи 209, статьи 212, пункта 3 статьи 217 НК РФ, статьи 168 Трудового кодекса РФ был сделан вывод о том, что командировочные расходы являются документально подтвержденными, а доначисление налоговым органом НДФЛ необоснованно. При этом в отношении сумм оплаты питания сотрудникам, которые не имеют право на предоставление бесплатного питания, было установлено, что обязанность предоставления бесплатного питания сотрудникам охраны и котельной предусмотрена коллективным договором. Применительно к каждому сотруднику, обеспечиваемому бесплатным питанием, рассчитать стоимость потребленного питания невозможно, а при невозможности определения объекта налогообложения отсутствует и обязанность по удержанию и уплате налога. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 05.12.2007 N КА-А40/12530-07.
При расчете налога на прибыль затраты на бесплатное питание сотрудников, предусмотренные трудовым (коллективным) договором, учитываются в составе расходов на оплату труда. Основанием для этого являются пункт 25 статьи 255, пункт 25 статьи 270 НК РФ и письма Минфина России от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 и от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87. В ситуации, связанной с предоставлением сотрудникам бесплатного питания, Минфин России рекомендует определять величину дохода каждого сотрудника исходя из общей стоимости питания и табеля учета рабочего времени (см. письмо от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167). В арбитражной практике существуют споры по вопросу оплаты питания сотрудникам, которые не имеют право на предоставление бесплатного питания. Следует отметить, что в случае, если оплата питания была предусмотрена коллективным договором, арбитражные суды поддерживают налогоплательщика, указывая при этом, что затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, в т. ч. на обеспечение работников бесплатным питанием, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и не подлежат налогообложению. Примером, подтверждающим эти выводы, может служить Постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2003 N А57-7861/03-16. В этом Постановлении суд указал, что согласно пункту 25 статьи 270 НК РФ расходы на питание, предоставленное бесплатно или по льготным ценам, не учитываются при определении налоговой базы, за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовым или коллективным договорами. Поскольку налогоплательщик включил в коллективный договор затраты на питание работников при выполнении работ на трассе, суд пришел к выводу, что указанные расходы на питание являются объектом налогообложения по ЕСН. Те же принципы действуют и в отношении НДФЛ: если стоимость бесплатного питания уменьшит налогооблагаемую прибыль, ее нужно включить в налоговую базу. Для этого организация должна обеспечить индивидуальный учет доходов (в виде бесплатных обедов), полученных каждым сотрудником. В противном случае, как свидетельствует комментируемое Постановление, объекта налогообложения у работников, а следовательно, и обязанностей налогового агента у работодателя не возникает.
Ситуация 36. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ, поскольку выплаты, произведенные организацией своим работникам на основании приказа директора, не подпадают под определенные пунктом 3 статьи 217 НК РФ требования и подлежат обложению НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6685/2007(38525-А27-41)).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Этим же решением ему предложено уплатить НДФЛ и пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ) определен порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных настоящим Федеральным законом случаях. Как установлено, организацией на основании приказа директора работникам выплачена сумма единовременного пособия из расчета 20% среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты трудоспособности. Выплата указанных сумм предусмотрена Отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу РФ на 2004 — 2006 годы, а также коллективным договором дополнительно к выплатам, установленным в соответствии с Законом N 125-ФЗ. В соответствии с Федеральным законом от 20.06.1996 N 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях защиты работников угольной промышленности» (в редакции Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ, с изменениями, вступившими в действие с 01.01.2005), а также другими законодательными актами РФ, субъектов РФ выплата сумм единовременного пособия из расчета 20% среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты трудоспособности, а также сумм морального вреда не предусмотрена. Следовательно, выплаты, произведенные организацией своим работникам на основании приказа директора, не подпадают под определенные пунктом 3 статьи 217 НК РФ требования и подлежат обложению НДФЛ. Налогоплательщику было отказано в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6685/2007(38525-А27-41).
Согласно статье 184 Трудового кодекса РФ при повреждении здоровья вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику возмещаются, в частности, связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию. При этом виды, объем и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральным законом. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.05.2006 N 03-05-01-04/127, не подлежат обложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ суммы пособия по временной нетрудоспособности, назначенного в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, выплаченные в соответствии с Законом N 125-ФЗ. Суммы единовременного пособия работникам, утратившим трудоспособность вследствие производственной травмы или профессионального заболевания, выплата которого предусмотрена коллективным договором дополнительно к выплатам, установленным в соответствии с Законом N 125-ФЗ, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. Следует отметить, что по вопросу налогообложения НДФЛ суммы единовременного пособия по временной нетрудоспособности арбитражные суды высказывают позицию, аналогичную позиции Минфина России — выплаченные работникам единовременные пособия в размере 20% среднемесячного заработка за последний год работы (за каждый процент утраты трудоспособности) подлежат обложению НДФЛ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2008 N Ф04-382/2008(3229-А27-40), от 21.06.2007 N Ф04-3962/2007(35300-А27-31)).
Ситуация 37. Суд пришел к выводу, что приведенный в статье 217 НК РФ перечень доходов является исчерпывающим и не предусматривает освобождения от налогообложения оплаты расходов по содержанию детей в детских дошкольных учреждениях, поскольку организация, производя оплату за содержание детей работников в детских дошкольных учреждениях, обязана была удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А73/07-2/3263).
Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки между налоговым органом и налогоплательщиком возникли разногласия по поводу оплачиваемых организацией расходов работников предприятия, имеющих детей, на их содержание в дошкольных учреждениях. Налоговый орган, считая данные выплаты доходом физических лиц, а организацию — обязанной с этих выплат исчислять, удерживать и своевременно перечислять в бюджет НДФЛ, принял решение о привлечении ее к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Главой 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков — физических лиц по уплате налога на доходы, полученные от источников в РФ. Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, приведенный в статье 217 НК РФ, не предусматривает освобождения от налогообложения оплаты расходов по содержанию детей в детских дошкольных учреждениях. Таким образом, организация, производя оплату за содержание детей работников в детских дошкольных учреждениях, в силу пункта 3 статьи 24 НК РФ обязана была правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ. Суд отказал в признании решения налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А73/07-2/3263.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу налогообложения НДФЛ оплачиваемых организациями расходов работников по содержанию детей в дошкольных учреждениях. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 12.07.2006 N 03-05-01-04/212, оплата расходов по содержанию детей в детских дошкольных учреждениях в соответствии со статьей 211 НК РФ является доходом работника, полученным в натуральной форме. При этом в статье 217 НК РФ, содержащей перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, для таких доходов, как возмещение расходов по содержанию ребенка в детском дошкольном учреждении по решению органов исполнительной власти субъектов РФ, освобождение от уплаты налога не предусмотрено. Следует отметить, что в арбитражной практике сформировалась иная позиция по указанному вопросу. Суды приходят к выводу, что несмотря на то, что рассматриваемые компенсационные выплаты в пункте 3 статьи 217 НК РФ прямо не упомянуты, если они выплачиваются организацией в порядке и на условиях, установленных представительным органом местного самоуправления, то они не подлежат обложению НДФЛ. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.11.2007 N Ф09-9127/07-С2 пришел к выводу, что в случае, если имеются постановления муниципального образования, устанавливающие нормативы общих затрат на содержание детей, предусматривающие участие предприятий, организаций, учреждений всех форм собственности в финансировании содержания детей в детских садах, организация не должна уплачивать НДФЛ с затрат на оплату содержания детей работников в дошкольных учреждениях.
Ситуация 38. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку пришел к выводу, что право работодателя оплатить работнику проезд к месту использования им и неработающим членам его семьи отпуска и обратно не ставится в зависимость от одновременности использования отпуска этими лицами (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2007 N А58-7943/06-Ф02-9004/07).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить НДФЛ и пени. Основанием явилось невключение организацией в налогооблагаемую базу по НДФЛ сумм оплаты стоимости проезда членам семей работников — несовершеннолетним детям, детям-студентам, обучающимся по очной форме обучения в возрасте до 23 лет без использования права на оплату проезда самим работником, либо выезжающим на отдых в другое место отдельно от самого работника. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Пунктом 3 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). Согласно статье 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, проживающих в районах Крайнего Севера» (далее — Закон N 4520-1) лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 кг. Предприятия, учреждения, организации также оплачивают стоимость проезда и провоза багажа членам семей своих работников независимо от времени использования ими отпуска. Статьей 325 Трудового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) предусмотрено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг. Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска. Таким образом, законодателем установлена льгота по оплате проезда один раз в два года как самому работнику, так и неработающим членам его семьи независимо от времени и места проведения этого отпуска. На основании изложенного право работодателя оплатить работнику проезд к месту использования им и неработающими членами его семьи отпуска и обратно не ставится в зависимость от одновременности использования отпуска этими лицами. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2007 N А58-7943/06-Ф02-9004/07
В письмах Минфина России от 31.05.2005 N 03-05-01-04/164 и от 14.06.2005 N 03-05-01-04/187 указано: работодатели в соответствии со статьей 325 Трудового кодекса РФ и статьей 33 Закона N 4520-1 оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска. Размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем. Размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем. Учитывая изложенное, финансовое ведомство приходит к выводу, что в случае, если обязательство работодателя по оплате стоимости проезда работника и членов его семьи к месту использования отпуска и обратно предусмотрено в коллективном договоре организации, расходы по оплате проезда к месту отдыха и обратно несовершеннолетнего ребенка не подлежат обложению НДФЛ. Арбитражные суды поддерживают позицию Минфина, приходя к выводу, что, поскольку льгота по оплате проезда к месту использования отпуска лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и неработающим членам их семей независимо от времени и места проведения этого отпуска предусмотрена действующим законодательством, стоимость проезда неработающих членов семьи, место проведения отпуска которых отлично от места проведения отпуска работника, не подлежит включению в доход работника (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2003 N Ф04/5757-1024/А75-2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2005 N А42-6162/04-26).
Ситуация 39. Суд признал недействительным решение налогового органа, придя к выводу, что денежные суммы, выплаченные работникам в качестве возмещения затрат в связи с проездом от места жительства до места работы, не относятся к форме оплаты труда, являются компенсационными платежами, связанными с выполнением работниками трудовых обязанностей, и не являются объектом обложения НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2007 N Ф04-7996/2007(40258-А75-7)).
Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Основанием послужил вывод налогового органа о нарушении положений подпункта 1 пункта 3 статьи 24 и пунктов 2 и 4 статьи 226 НК РФ, выразившихся в том, что налоговый агент не включал в доход работников, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом, суммы компенсаций проезда от места жительства до места нахождения организации. Не согласившись с решением, налоговый агент обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ к доходам физических лиц, не подлежащим обложению (освобождаемым от обложения) НДФЛ, относятся все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). Согласно статье 164 Трудового кодекса компенсация — это денежные выплаты работнику организации, которые связаны с возмещением ему затрат, понесенных при исполнении трудовых обязанностей. В соответствии с положениями статьи 297 Трудового кодекса, пунктом 1.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (в редакции от 19.02.2003, далее — Постановление), вахтовый метод — это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания. Пунктом 2.5 Основных положений установлено, что доставка работников на вахту осуществляется экономически целесообразным способом, предприятие обязано оплачивать проезд работников от места сбора до места работы и обратно. При этом место сбора определяется руководителем предприятия, никаких ограничений в выборе места сбора законодатель не устанавливает. Установлено и подтверждается материалами дела, что налоговый агент привлекал к работе вахтовым методом работников, проживающих в других регионах, компенсация произведенных расходов производилась на основании авансовых отчетов и приложенных к ним проездных документов. При таких обстоятельствах был сделан вывод о том, что спорные суммы не относятся к форме оплаты труда, являются компенсационными платежами, связанными с выполнением работниками трудовых обязанностей, и не подлежат обложению НДФЛ. Требования налогового агента были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2007 N Ф04-7996/2007(40258-А75-7).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу налогообложения НДФЛ компенсаций работникам, осуществляющим свою деятельность вахтовым способом, проезда от места жительства до места нахождения организации. Минфин России в письме от 10.01.2008 N 03-04-06-02/2 пришел к выводу, что сумма компенсации может быть учтена налогоплательщиком при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, если оплата проезда работников от их места жительства к месту работы и обратно предусмотрена коллективным договором. В письме от 24.04.2008 N 03-04-06-02/41 Минфина России указано, что согласно статье 423 Трудового кодекса РФ законодательные и иные законодательные правовые акты бывшего Союза ССР, действующие на территории РФ (Постановление Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 «Об утверждении основных положений о вахтовом методе организации работ»), применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу. Финансовое ведомство указывает, что перечень гарантий и компенсации лицам, работающим вахтовым методом, определенный статьей 302 Трудового кодекса РФ, является закрытым. Оплата организацией проезда работников от места их постоянного жительства до пункта сбора и обратно этой статьей не предусмотрена, таким образом, Постановление в этой части не может быть применимо. Арбитражные суды приходят к иным выводам, в соответствии с которыми компенсационные выплаты, связанные с выполнением работниками трудовых обязанностей, а именно проезд данных лиц от места жительства до места работы и обратно, не подлежат обложению НДФЛ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2007 N Ф04-5867/2007(37585-А81-29), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 N А05-17066/05-22).
Ситуация 40. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, поскольку транспортное средство было реализовано налогоплательщиком в рамках предпринимательской деятельности, но НДФЛ с полученного от реализации дохода им уплачен не был. Суд указал, что на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов не переносится и налоговый орган правомерно исчислил налог без учета налоговых вычетов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А29-5493/2006а).
Суть дела. Налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком НДФЛ. Данное нарушение произошло из-за того, что индивидуальный предприниматель согласно договору купли-продажи реализовал транспортное средство, получив доход и не отразив данный доход в декларации по НДФЛ и не уплатив этот налог в бюджет. В результате налоговый орган начислил налогоплательщику НДФЛ. Налоговый орган принял решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ. Предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ). В соответствии со статьей 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и оформленные в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за неуплату налогов. Как установлено, транспортное средство использовалось и было реализовано налогоплательщиком в рамках предпринимательской деятельности. Данное обстоятельство подтверждается тем, что в договоре лизинга и договоре купли-продажи, в платежных документах на оплату арендных и лизинговых платежей, в платежных документах организации-покупателя на оплату реализованного транспортного средства, в актах приема-передачи векселей, в акте приема-передачи объекта организации-покупателя указаны реквизиты заявителя как индивидуального предпринимателя, в том числе серия, номер и дата выдачи свидетельства о предпринимательской деятельности, банковские реквизиты расчетного счета и данные документы скреплены печатью и подписью индивидуального предпринимателя. Как видно из материалов дела, предпринимателем в 2003 г. был получен доход от реализации транспортного средства и понесены расходы. Следовательно, в соответствии со статьей 210 НК РФ налоговая база в этот налоговый период принимается равной нулю. В 2004 году налогоплательщик получил доход при отсутствии реально понесенных расходов. Поскольку, как указано в пункте 3 статьи 210 НК РФ, на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов не переносится, налоговый орган правомерно исчислил НДФЛ без учета налоговых вычетов. Суд отказал в признании решения налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А29-5493/2006а.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности применения стандартных налоговых вычетов в случае, если в каком-либо месяце (месяцах) у налогоплательщика отсутствует доход. Минфин России в письме от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118 указал, что если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, не переносится. В письме от 22.01.2007 N 03-04-06-01/12 финансовое ведомство пришло к выводу, что в случаях, когда в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, или если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было таких доходов, сумма неиспользованного стандартного налогового вычета накапливается и подлежит суммированию нарастающим итогом в течение налогового периода. Арбитражные суды придерживаются позиции, что стандартный налоговый вычет за месяцы, в которых налогоплательщиком не был получен доход, не предоставляется. Стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода. При выплате налоговым агентом единовременного дохода, который не включает в себя выплаты, причитающиеся за предыдущие месяцы налогового периода, налоговая база уменьшается на сумму стандартного налогового вычета только за один месяц. В том случае, если выплаты включают в себя причитающиеся налогоплательщику доходы за предшествующие месяцы, необходимо произвести перерасчет налоговой базы исходя из положений статьи 218 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 N А31-11712/2005-19, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2007 N А19-19632/06-Ф02-1816/07).
Ситуация 41. Суд удовлетворил требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа за неуплату НДФЛ, поскольку пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры не подтверждают понесенные расходы и заявленные им стандартные налоговые вычеты не подтверждены документами, дающими право на применение вычетов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2007 N А19-13212/05-20-Ф02-6558/07).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ. В нарушение пункта 3 статьи 218 НК РФ предпринимателем стандартные налоговые вычеты в сумме 1500 рублей (300 рублей x 5 месяцев) не подтверждены документами, дающими право на применение вычетов. Расходы от предпринимательской деятельности налогоплательщика не подтверждены первичными документами, что привело к занижению налоговой базы по НДФЛ и его доначислению. Ответчику было направлено требование об уплате налоговых санкций, которое в добровольном порядке исполнено не было, в связи с чем налоговый орган обратился в суд за принудительным взысканием штрафа. Позиция суда. Налогоплательщик не представил в налоговый орган документы, подтверждающие его расходы. Так, в материалы дела налогоплательщиком представлен реестр расходных документов, из которого следует, что в налоговый орган были представлены расходные документы (квитанции). Тем не менее указанные в реестре счета-фактуры не приняты в качестве доказательств осуществления расходов, поскольку данные документы не являются расходными. Таким образом, налоговым органом обоснованно доначислен НДФЛ.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2007 N А19-13212/05-20-Ф02-6558/07.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если его расходы подтверждены только счетами-фактурами. Следует отметить, что на практике суды придерживаются позиции, в соответствии с которой при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом факт несения налогоплательщиком расходов подтверждается расходными документами и сведением бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что арбитражные суды в ситуации, когда расходы налогоплательщика не подтверждают ничего, кроме счетов-фактур, поддерживают налоговые органы, не признавая указанные документы расходными. Ярким примером подобной позиции является комментируемое Постановление.
Ситуация 42. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку стандартные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 218 НК РФ, могут быть предоставлены работникам, поступившим на работу впервые, без справок о доходах (Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2007 N Ф09-9304/07-С2).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить НДФЛ и пени. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно предоставил стандартные налоговые вычеты работникам при отсутствии справок о доходах, полученных ими с начала налогового периода по другому месту работы. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Предпринимателем, являющимся в силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговым агентом по отношению к своим наемным работникам, при исчислении налоговой базы по НДФЛ предоставлялись стандартные налоговые вычеты. В силу положений статьи 218 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода, действующих до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим стандартный налоговый вычет, превысил 20000 руб., а начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20000 руб., налоговый вычет не применяется. В соответствии с пунктом 3 статьи 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты. В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ. Установлено и материалами дела подтверждено (копиями трудовых книжек, объяснительными работников), что стандартные налоговые вычеты предоставлялись работникам на основании их письменных заявлений, при этом трое из них впервые заключили трудовой договор, остальные работники длительное время не работали и не получали доходов. Ввиду указанных обстоятельств в обоснование предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ не требовалось подтверждение суммы полученного дохода справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 14.11.2007 N Ф09-9304/07-С2.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности предоставления стандартных налоговых вычетов без справок о доходах. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, приходя к выводу, что если имеется подтверждение того факта, что работники налогового агента не имели до поступления на работу в организацию иного места работы (например, трудовыми книжками, архивными справками), вычеты могут быть предоставлены (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.10.2006 N КА-А40/10310-06, Постановление ФАС Центрального округа от 18.10.2005 N А14-2305-2005/70/10, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.01.2006 N А55-5085/2005-11, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5246). А ряд судов в сходной ситуации приходит к выводу, что наказывать налогового агента за предоставление вычетов сотрудникам, не представившим справок с предыдущего места работы, нельзя до тех пор пока налоговый орган не докажет, что у работников есть другое место работы и доходы от него (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2006 N А05-3035/2006-31, Постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2006 N Ф09-9786/06-С2, Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2005 N А54-5096/04-С8).
Ситуация 43. Суд пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель имеет право на стандартные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 218 НК РФ, несмотря на то что его расходы подтверждаются документами, выданными организациями-контрагентами, не зарегистрированными в ЕГРЮЛ, поскольку отсутствие сведений о регистрации контрагентов, в отличие от НДС, не является основанием для непринятия таких расходов при исчислении НДФЛ при их реальности и документальном подтверждении (Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2007 N Ф09-6980/07-С2).
Суть дела. Налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Налоговым органом заявлено встречное заявление о взыскании штрафа за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Спор между сторонами возник в связи с начислением предпринимателю НДФЛ, пеней и штрафа по результатам проверки налоговых деклараций. По мнению налогового органа, предприниматель документально не подтвердил наличие у него расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ. Позиция суда. Положениями пункта 1 статьи 218 НК РФ установлено, что при определении размера налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщики имеют право на получение перечисленных в указанной статье стандартных налоговых вычетов. Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (в том числе физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Отсутствие сведений о регистрации некоторых контрагентов в Едином государственном реестре юридических лиц, в отличие от НДС, не является основанием для непринятия таких расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН при их реальности и документальном подтверждении. Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 28.08.2007 N Ф09-6980/07-С2.
В силу пункта 3 статьи 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц. Очевидно, что определение юридической правоспособности контрагентов необходимо для формирования нормальных деловых отношений, так как сделка с не зарегистрированным в надлежащем порядке контрагентом может быть признана ничтожной в силу статьи 168 ГК РФ. Арбитражные суды в ситуации, когда сведения о регистрации некоторых контрагентов отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц, поддерживают налогоплательщика, приходя к выводу, что отсутствие регистрации в ЕГРЮЛ не мешает ему получить налоговые вычеты по НДФЛ при реальности и документальном подтверждении понесенных расходов. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2007 N А57-9390/06-35).
Ситуация 44. Требование налогового органа о взыскании штрафа было удовлетворено судом, поскольку налогоплательщик не представил рецепты лечащего врача о назначении лечения или медицинских препаратов и документы, подтверждающие факт приобретения по нему лекарственных средств, что является обязательным условием предъявления к вычету сумм, затраченных на лечение (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 N А26-691/2006-216).
Суть дела. Налоговый орган вынес решение, которым индивидуальному предпринимателю доначислено и предложено уплатить НДФЛ за 2002 — 2004 гг. и пени. Налоговый орган признал неправомерным включение предпринимателем в состав социальных налоговых вычетов стоимость приобретенных медикаментов и сумму уплаченных им средств за услуги по лечению и привлек его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ. Поскольку налогоплательщик требования не исполнил, налоговый орган обратился в арбитражный суд. Позиция суда. К социальным налоговым вычетам подпункт 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ относит сумму, уплаченную налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также уплаченную налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также размер стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Таким образом, обязательными условиями предъявления к вычету сумм, затраченных на лечение и приобретение медикаментов, являются их назначение лечащим врачом и наличие в утвержденных Правительством РФ перечнях медицинских услуг и лекарственных средств. Предприниматель не представил рецепты лечащего врача о назначении какого-либо лечения или медицинских препаратов. К имеющемуся в материалах дела рецепту не представлены документы, подтверждающие факт приобретения по нему лекарственных средств. Также установлено, что из представленных налогоплательщиком большей части копий товарных и кассовых чеков, оформленных при приобретении лекарственных средств, невозможно установить наименование медикаментов и, следовательно, их включение в Перечень лекарственных средств, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201. Остальные наименования лекарственных средств в этот перечень не включены. Учитывая изложенное, суд удовлетворил требование налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 N А26-691/2006-216.
Общая сумма социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ, принимается в сумме фактически произведенных расходов, но не может превышать 100000 рублей. Перечни видов лечения и лекарственных средств, расходы по которым принимаются для уменьшения налоговой базы физического лица, утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 «Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета». Для подтверждения стоимости услуг по лечению Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 была утверждена форма «Справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации». Таким образом, к документам, подтверждающим фактические расходы на лечение, относится эта справка. В арбитражной практике существуют споры по вопросу предоставления налогоплательщику социальных налоговых вычетов, в частности, со средств, потраченных на оплату лечения и медикаментов. Следует отметить, что арбитражные суды в ситуации, когда налогоплательщик не подтверждает понесенные расходы, например, справкой об оплате медицинских услуг или рецептом лечащего врача, признают правомерным привлечение его к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ. Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-1130/2008(973-А45-34) суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику при представлении им документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов, а в материалах дела подтверждающие документы отсутствовали. К аналогичным выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.03.2005 N А19-2892/04-44-52-Ф02-858/05-С1.
Ситуация 45. Суд отказал налоговому органу во взыскании с индивидуального предпринимателя НДФЛ, пеней и штрафа, поскольку имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, когда (до введения в действие СК РФ или после) оно приобретено, если иное не установлено брачным или иным соглашением, и предприниматель имеет право на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением квартиры (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2007 N 8184/07).
Суть дела. Налоговым органом установлено, что индивидуальным предпринимателем заявлен имущественный налоговый вычет в связи с приобретением квартиры. Документы, подтверждающие право на вычет (свидетельство о государственной регистрации права, договор купли-продажи, расписка об оплате стоимости квартиры), оформлены на супругу предпринимателя. Данное обстоятельство послужило основанием для принятия налоговым органом решения о взыскании с предпринимателя НДФЛ, пеней и штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Ему направлено требование об уплате этих сумм. В добровольном порядке требование исполнено не было, в связи с чем налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании. Позиция суда. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, но не более 1000000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованных налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Такой вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). В силу статьи 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества. Аналогичная норма закреплена в части 1 статьи 33 СК РФ, согласно которой законным режимом имущества супругов является режим их совместной собственности, если брачным договором не установлено иное. Исходя из пункта 2 статьи 34 СК РФ общим имуществом супругов являются приобретенные за счет их общих доходов движимые и недвижимые вещи, а также любое другое имущество, нажитое в браке. При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. Как следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, при приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с данным подпунктом, распределяется между совладельцами пропорционально их доле (долям) собственности либо по их письменному заявлению (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность). Супруги направили в налоговый орган заявление о предоставлении имущественного налогового вычета в размере стоимости приобретенной квартиры предпринимателю. Таким образом, имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, на кого из них оно оформлено, поскольку иное не установлено брачным или иным соглашением, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. Поэтому право на имущественный налоговый вычет в случае приобретения квартиры в собственность имеет любой из супругов по их выбору вне зависимости от того, кто из них является стороной договора на приобретение квартиры, а также на чье имя оформлены платежные документы на квартиру, если иное не установлено брачным или иным соглашением. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленного требования.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 27.11.2007 N 8184/07.
Для получения имущественного вычета физическому лицу следует обратиться в налоговый орган по месту жительства, представив при этом заявление, декларацию о доходах за налоговый период и все документы, являющиеся основанием для предоставления вычета. В письме УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 27-10/74720 указано, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ физическое лицо вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме, фактически израсходованной на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, но не более 1 млн. руб. Также при получении вычета налогоплательщик включает затраты, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ с целью приобретения на территории РФ жилого дома (квартиры) либо нового строительства. Основанием для предоставления имущественного вычета являются письменное заявление плательщика НДФЛ, документы, подтверждающие право собственности на приобретенный (построенный) дом или квартиру, а также платежные документы, подтверждающие факт оплаты имущества налогоплательщиком и оформленные в установленном порядке. В соответствии с пунктом 1 статьи 489 ГК РФ договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Согласно пункту 5 статьи 488 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит (в том числе с рассрочкой платежа), находится в залоге у продавца как гарантия исполнения покупателем своей обязанности по оплате этого товара. Учитывая изложенное, право собственности на квартиру у налогоплательщика возникло после оплаты им стоимости приобретенного имущества в полном размере. Следовательно, он имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме денежных средств, затраченных на приобретение квартиры, при подтверждении факта оплаты соответствующими платежными документами.
Ситуация 46. Суд пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель имел право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им расходов, непосредственно связанных с его предпринимательской деятельностью, несмотря на то что его поставщики как юридические лица не существуют, поскольку налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о намеренном (умышленном) выборе предпринимателем несуществующих организаций-контрагентов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2007 N А05-1088/2007).
Суть дела. Налоговый орган принял решение, которым индивидуальному предпринимателю был доначислен НДФЛ, пени и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ. Основанием послужило непринятие налоговым органом затрат, включенных предпринимателем в профессиональные налоговые вычеты для исчисления НДФЛ, как не подтвержденных документально. Налоговый орган установил, что организации, являвшиеся поставщиками предпринимателя, затраты на приобретение продукции у которых он учитывал при исчислении НДФЛ, в действительности хозяйственной деятельности не осуществляют, в Едином государственном реестре юридических лиц на учете не состоят. Это послужило основанием для вывода о том, что совершенные предпринимателем с поставщиками сделки являются фиктивными, подтверждающие их документы (счета-фактуры, накладные, кассовые чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам) — содержащими недостоверные сведения, ненадлежащим образом оформленными, в связи с чем понесенные расходы нельзя признать документально подтвержденными. Предприниматель не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из приведенных норм следует, что для включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие факт несения им этих расходов на приобретение товаров (работ, услуг). Установлено, что предприниматель в проверенном периоде осуществлял торгово-закупочную деятельность. На основании представленных им документов был сделан вывод о доказанности первичными документами указанной в декларациях суммы расходов. Факты приобретения, оплаты и оприходования приобретенных для осуществления предпринимательской деятельности товаров он подтвердил счетами-фактурами, товарными накладными, кассовыми чеками. Факты использования предпринимателем приобретенных для ведения предпринимательской деятельности товаров, получение дохода и включение его в базу, облагаемую НДФЛ, не оспаривались налоговым органом. Указано, что в случае указания на факт отсутствия сведений об организации-поставщике в Едином государственном реестре налогоплательщиков в качестве основания для признания неправомерным отнесения стоимости приобретенных товаров на расходы для целей налогообложения налоговый орган обязан доказать недобросовестность предпринимателя при исполнении им своих налоговых обязанностей. В данном же случае налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о намеренном (умышленном) выборе предпринимателем несуществующих организаций-контрагентов. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2007 N А05-1088/2007.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, можно ли признать подтвержденными в целях исчисления НДФЛ расходы налогоплательщика по приобретению товаров (работ, услуг) у несуществующих организаций. По мнению арбитражных судов, приобретение налогоплательщиками товаров у организаций, не зарегистрированных в качестве юридического лица и не состоящих на налоговом учете, не является основанием для признания указанных сумм объектом обложения НДФЛ. При этом суды исходят из того, что организацией представлены отчеты, подтверждающие, что денежные средства были потрачены, а налоговый орган не доказал, что материально ответственные лица организации (или, как в комментируемом Постановлении, индивидуальный предприниматель) израсходовали полученные ими денежные средства на иные цели, чем те, которые указаны в документах на приобретение товаров. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2007 N А05-831/2007.
Ситуация 47. Суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ, пеней и штрафов недействительным, поскольку налоговый орган не доказал, что затраты индивидуального предпринимателя по договорам комиссии являются для него экономически неоправданными и направленными на уменьшение налоговой базы при исчислении НДФЛ. Суд пришел к выводу, что предприниматель имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов (Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2007 N Ф09-9544/07-С2).
Суть дела. Налоговым органом установлено, что индивидуальный предприниматель осуществлял торговлю продуктами питания. С этой целью им были заключены договоры комиссии с индивидуальными предпринимателями, согласно которым эти лица, выступая комиссионерами, обязались в интересах налогоплательщика-комитента приобрести продукты питания, являющиеся предметом договора комиссии, с их последующей реализацией. В свою очередь, комиссионеры заключили договоры субкомиссии с коммерческой организацией, согласно которым эта организация выступила субкомиссионером и обязалась произвести реализацию предоставленных товаров через свои торговые помещения. Согласно договорам комитент обязуется произвести возмещение комиссионеру расходов, связанных с исполнением договора комиссии. При этом комиссионер приобретает права и обязанности комитента в отношении субкомиссионера. Затраты субкомиссионера (вневедомственная охрана, содержание помещений и пр.), связанные с реализацией через торговые помещения товаров, предоставленных комиссионерами, были предъявлены ими комитенту как расходы, связанные с исполнением договора комиссии. По мнению налогового органа, включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих облагаемую НДФЛ базу, указанных выше затрат неправомерно, поскольку фактически это затраты на финансово-хозяйственную деятельность другого хозяйствующего субъекта — коммерческой организации. Кроме того, налоговый орган отмечает, что данные затраты являются для налогоплательщика экономически неоправданными и привлеченные к участию в деле в качестве третьих лиц предприниматели являются взаимозависимыми, поскольку работают в коммерческой организации. Все это, как считает налоговый орган, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, направленной на уменьшение налоговой базы при исчислении НДФЛ. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (в том числе физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из обстоятельств взаимоотношений между налогоплательщиком, предпринимателями и коммерческой организацией следует, что в расходы были отнесены затраты комиссионера, в том числе понесенные им при расчетах с субкомиссионером, связанные с исполнением теми своих обязательств по договору комиссии в целях получения налогоплательщиком дохода от предпринимательской деятельности, получение которого не опровергается. Результат хозяйственной деятельности налогоплательщика не может сам по себе свидетельствовать о направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды. Суд признал решение налогового органа о доначислении НДФЛ, пеней и штрафов недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 20.11.2007 N Ф09-9544/07-С2.
Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиком профессиональных налоговых вычетов по затратам, понесенным им в качестве комитента, если у налоговых органов имеются предположения о взаимозависимости налогоплательщика и его комиссионеров. Следует отметить, что арбитражные суды при отсутствии достоверных доказательств аффилированности налогоплательщика и контрагентов поддерживают налогоплательщика, поскольку результат хозяйственной деятельности налогоплательщика не может сам по себе свидетельствовать о направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды. Так, например, в комментируемом Постановлении суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным, поскольку налоговый орган не доказал, что затраты предпринимателя по договорам комиссии являются для него экономически неоправданными и направленными на уменьшение налоговой базы при исчислении НДФЛ.
Ситуация 48. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, поскольку налогоплательщик вправе включить в состав профессиональных налоговых вычетов расходы по содержанию сданного в аренду имущества (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2007 N А56-36615/2006).
Суть дела. Налоговым органом установлено, что единственным видом деятельности индивидуального предпринимателя в проверяемом периоде являлась сдача в аренду нежилого помещения, принадлежащего ему на праве собственности. Доход (сумму арендной платы), а также расходы, связанные с содержанием сданного в аренду нежилого помещения, предприниматель отразил в налоговых декларациях по НДФЛ. В сумму расходов он включил стоимость электроэнергии, отпущенной ему предприятием — поставщиком электроэнергии. Налоговый орган признал неправомерным включение этой суммы в состав собственных расходов, принимаемых для целей исчисления НДФЛ. По мнению налогового органа, эта сумма расходов подлежит исключению из расходов предпринимателя, уменьшающих его доход от предпринимательской деятельности. Потребленная арендатором в арендуемом помещении электроэнергия непосредственно не связана с получением предпринимателем дохода от сдачи помещения в аренду. Фактическим получателем и потребителем электроэнергии является арендатор, который осуществляет торговую деятельность на всей площади арендованного нежилого помещения. Решением налогового органа предпринимателю доначислен НДФЛ и штраф за нарушение срока его уплаты. Этим же решением он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога. Предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ. В соответствии с подпунктом 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ такие вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности, по окончании того налогового периода, в котором были произведены вышеуказанные расходы. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. Как следует из статьи 252 НК РФ, под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления НДФЛ необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью. Предприниматель по договорам аренды сдавал во временное пользование арендатору нежилое помещение для использования в торговой деятельности. Договорами предусмотрено ежемесячное внесение арендной платы. Поскольку сдача предпринимателем в аренду нежилого помещения направлена на систематическое получение прибыли, она соответствует понятию «предпринимательская деятельность». Согласно части первой статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Доходы, полученные предпринимателем от сдачи в аренду помещения, относятся к доходам от предпринимательской деятельности и подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях. То есть он имеет право уменьшить полученный доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от осуществляемой им деятельности. В налоговых декларациях по НДФЛ предприниматель отразил доход (сумму арендной платы), а также расходы, понесенные в связи с содержанием сдаваемых в аренду нежилых помещений (обслуживание ККМ, арендные платежи за землю, коммунальные платежи и оплата услуг поставщика электроэнергии за электроэнергию). Налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у предпринимателя оснований учитывать в составе расходов, уменьшающих доходы от сдачи помещений в аренду, стоимость электроэнергии. По мнению налогового органа, эти расходы являются расходами арендатора, а не арендодателя. Вывод налогового органа о том, что фактическим потребителем электроэнергии в сданном в аренду помещении является арендатор, правильный. В то же время в соответствии с договором аренды обязанность своевременно оплачивать коммунальные услуги, оказываемые поставщиком электроэнергии, а также отпускаемую электроэнергию возложена на арендодателя. В соответствии с пунктом 1 статьи 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. В силу статьи 616 ГК РФ на арендатора (нанимателя) возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, в том числе оплачивать коммунальные услуги, если иное не предусмотрено законом или договором аренды. По общему правилу, закрепленному в статье 616 ГК РФ, расходы на содержание переданного в аренду имущества должен нести арендатор, поскольку он является фактическим потребителем коммунальных услуг (воды, тепло — и электроэнергии). Вместе с тем в договоре аренды может быть предусмотрено условие об оплате коммунальных услуг арендодателем на основании выставленных соответствующими организациями счетов за конкретные услуги. Установлено, что предприниматель как собственник здания имеет договор с поставщиком электроэнергии на энергоснабжение. Поскольку договор на электроснабжение заключен поставщиком электроэнергии с предпринимателем и по этому договору именно он обязан оплачивать отпущенную ему (принятую им) электроэнергию, то и в договорах аренды также установлена его обязанность оплачивать электроэнергию. Арендная плата сформирована с учетом расходов предпринимателя на оплату электроэнергии, потребляемой арендатором. Невключение в состав арендной платы стоимости электроэнергии налоговым органом доказано не было. Предприниматель сдавал в аренду не всю площадь здания. В здании в его распоряжении находятся офис и подсобное помещение. В договорах аренды размер арендной платы установлен с учетом расходов предпринимателя по оплате услуг энергоснабжающей организации. Следовательно, налоговый орган необоснованно отказался принять расходы, связанные с оплатой электроэнергии. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2007 N А56-36615/2006.
Согласно письму МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@ собственник в соответствии со статьей 210 ГК РФ несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, уплата платежей и поддержание помещения в надлежащем состоянии являются обязанностью его собственника вне зависимости от того, используется это помещение самим владельцем или помещение сдается в аренду. В связи с этим указанные затраты собственника помещений (уплата коммунальных платежей, расходы, связанные с поддержанием помещения в надлежащем состоянии) не являются расходами, непосредственно связанными с получением дохода от оказания им услуги по сдаче в аренду принадлежащего ему помещения. Аналогичная позиция изложена в письме УМНС России по г. Москве от 20.03.2003 N 27-08н/15490. Судебная практика по данному вопросу, как правило, придерживается противоположного подхода. По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав профессиональных налоговых вычетов расходы по содержанию сданного в аренду имущества, в том числе амортизационные отчисления на сданное в аренду имущество. Суды исходят из того, что сдача в аренду имущества является для налогоплательщика предпринимательской деятельностью в целях извлечения дохода, поэтому расходы по содержанию этого имущества связаны с осуществлением предпринимательской деятельности. Поскольку данные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то они могут быть включены в состав профессиональных вычетов при исчислении НДФЛ. При этом законодательство не устанавливает каких-либо ограничений для индивидуальных предпринимателей при осуществлении ими предпринимательской деятельности по сдаче в аренду недвижимого имущества. Данные выводы содержатся, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2704/2006(22424-А27-31), Постановлении ФАС Уральского округа от 10.01.2006 N Ф09-5947/05-С2.
Ситуация 49. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа, поскольку документы налогоплательщика содержат недостоверные сведения и не подтверждают получение им от коммерческой организации топлива и осуществление реальных затрат по его приобретению, поэтому он не имеет права на получение профессиональных налоговых вычетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2007 N А66-11647/2006).
Суть дела. Налоговый орган выявил неуплату индивидуальным предпринимателем НДФЛ в результате неправомерного применения профессионального вычета расходов на оплату приобретенного топлива. Поскольку доказательства оплаты и получения топлива от энергосбытовой компании предпринимателем не были представлены, налоговый орган сделал вывод, что вычеты по НДФЛ им не подтверждены. Предприниматель сообщил, что фактически им приобретено и получено топливо не непосредственно от энергосбытовой компании, а от иной коммерческой организации. Топливо оплачено путем зачета встречных требований по погашению займа, предоставленного предпринимателем коммерческой организации. В результате встречной проверки энергосбытовой компании налоговый орган установил, что в адрес организации, указанной предпринимателем, топливо не поставлялось, в связи с чем доводы налогоплательщика об отсутствии у него обязанностей по уплате НДФЛ были налоговым органом отклонены. Налоговый орган принял решение, в котором предложил предпринимателю уплатить НДФЛ. Этим же решением он привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога. Предприниматель обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Из статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ, в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53) указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Установлено, что предприниматель является учредителем и генеральным директором коммерческой организации, у которой он приобрел топливо и которой предоставил заем, а в проверяемый период он являлся и учредителем третьего лица, при этом обе организации имеют одинаковое наименование. В обоснование применения профессионального вычета в связи с приобретением топлива у коммерческой организации предприниматель представил счета-фактуры. В подтверждение же расходов по оплате топлива коммерческой организации он представил договор беспроцентного займа, согласно которому он передал коммерческой организации денежную сумму, и дополнительные соглашения к нему о частичном погашении займа в счет оплаты топлива. При встречной проверке энергосбытовой компании налоговым органом установлено, что с нефтебазы энергосбытовой компании топливо было получено и оплачено третьим лицом (организацией, учредителем которой является предприниматель), которое, в свою очередь, отрицает последующую отгрузку и оплату топлива предпринимателем. От энергосбытовой компании также получены сведения о том, что топливо получалось одним и тем же лицом по доверенностям, выданным как самим предпринимателем, так и третьим лицом и коммерческой организацией, при этом товар оплачен третьим лицом. Согласно пункту 10 Постановления N 53 нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. В рассматриваемом случае налоговым органом представлены соответствующие доказательства. Документы предпринимателя содержат недостоверные сведения и не подтверждают получение им от коммерческой организации топлива и осуществление реальных затрат по его приобретению, то есть он не представил доказательств, опровергающих выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2007 N А66-11647/2006
В арбитражной практике встречаются споры, связанные с признанием расходов налогоплательщика документально подтвержденными и, как следствие, направленными на определение фиктивности финансово-хозяйственных отношений между налогоплательщиком и его контрагентами. В соответствии с пунктом 10 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Следует отметить, что арбитражные суды, руководствуясь положениями Постановления N 53, в подобной ситуации поддерживают позицию налоговых органов. При этом именно на налоговые органы возлагается бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика, и при отсутствии подобных доказательств суды делают вывод о правомерности заявленных налогоплательщиками вычетов (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2008 N А48-3605/07-18, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2008 N А05-7250/2007, от 11.03.2008 N А56-16275/2007, от 11.03.2008 N А42-2295/2007).
13. Дата фактического получения дохода (статья 223 НК РФ)
Ситуация 50. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа, поскольку перечисление НДФЛ, удержанного организацией с сумм отпускных, необоснованно производилось с учетом положений пункта 2 статьи 223 НК РФ, тогда как определять дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следовало на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика в банках (Постановление ФАС Центрального округа от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить НДФЛ и пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме. Согласно пункту 2 этой статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Суд пришел к выводу о том, что оплата отпуска, несмотря на то что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика в банках. Таким образом, перечисление НДФЛ, удержанного организацией с сумм отпускных, необоснованно производилось с учетом положений пункта 2 статьи 223 НК РФ, и начисление пени за несвоевременное перечисление данного налога в бюджет произведено налоговым органом правомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со статьями 106 и 107 Трудового кодекса РФ отпуск — это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена. С учетом изложенного финансовое ведомство приходит к выводу, что указанные доходы отражаются при заполнении налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ (форма N 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ) в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены. К аналогичным выводам Минфин России пришел в письме от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8. Следует отметить, что суд в комментируемом Постановлении руководствовался принципами, изложенными в приведенных выше письмах Минфина России, что свидетельствует о совпадении мнений финансовых органов и судов по вопросу определения даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска. Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 N А05-5345/2007. Тем не менее существует и иная точка зрения судов, в соответствии с которой оплата отпуска относится к заработной плате работника, поэтому при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следует руководствоваться пунктом 2 статьи 223 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 N А56-17909/2007, Постановление ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2, Постановление ФАС Центрального округа от 15.12.2006 N А23-1664/06А-14-123).
14. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами (статья 226 НК РФ)
Ситуация 51. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статьям 123 и 126 НК РФ, поскольку индивидуальный предприниматель не удерживал НДФЛ с налогоплательщиков, а согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2007 N А42-6690/2006).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статьям 122, 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ. Этим же решением ему предложено уплатить НДФЛ и пени, начисленные за нарушение срока уплаты (перечисления) этого налога. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В соответствии со статьей 226 НК РФ организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Согласно положениям статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются согласно статьям 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени, начисленные на основании статьи 75 НК РФ, являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. В отношении суммы НДФЛ, не удержанной налоговым агентом с налогоплательщиков — физических лиц и, соответственно, не перечисленной в бюджет, применяется пункт 9 статьи 226 НК РФ, согласно которому уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. В силу пункта 2 статьи 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков — физических лиц. При таких обстоятельствах налоговый орган не имел права возлагать на индивидуального предпринимателя как налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, не удержанный с его работников. Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2007 N А42-6690/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности начисления пеней, в случае если налоговый агент не удержал и не перечислил суммы НДФЛ. По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в Постановлениях от 16.05.2006 N 16058/05 и от 26.09.2006 N 4047/06, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика НДФЛ могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества, поскольку пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Пени, по мнению ВАС РФ, являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, поэтому они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом обязанность по уплате НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Президиум ВАС РФ признал, что неудержанный налог не может быть взыскан налоговыми органами с налогового агента, если последним утрачена возможность удержания налога с налогоплательщика. По мнению арбитражных судов, у налоговых органов отсутствуют правовые основания для взыскания с налогового агента за счет его средств не удержанного и не взысканного с физических лиц НДФЛ, а следовательно, отсутствуют и основания для взыскания пени за несвоевременную уплату налога. Эти выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-42032/04, Постановлениях ФАС Московского округа от 18.01.2006, 13.01.2006 N КА-А40/13264-05, от 10.04.2006 N КА-А40/2828-06, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2554/2006-1071А, от 15.03.2006 N Ф08-830/2006-367А.
Ситуация 52. Суд пришел к выводу, что действующее законодательство о налогах и сборах не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком КБК, и, поскольку факт списания денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым органом не оспаривается, в целом платежные документы заполнены налоговым агентом верно, признал недействительным решения налогового органа о начислении пени за несвоевременную уплату НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.08.2007 N Ф08-4720/2007-1833А).
Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, доначислении сумм не полностью уплаченных (перечисленных) налогов и сборов и пени за несвоевременную уплату НДФЛ. Не согласившись с решением налогового органа, организация обжаловала его в арбитражный суд. Позиция суда. Основным видом деятельности организации является предоставление услуг ломбарда. В соответствии со статьей 226 НК РФ организация являлась в проверяемом периоде налоговым агентом, в связи с чем исчисляла, удерживала и уплачивала НДФЛ. Заявитель представил в материалы дела платежные поручения, подтверждающие перечисление налога. Действующее законодательство о налогах и сборах не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком КБК. Положение статьи 57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика — юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка (Постановление КС РФ от 12.10.98 N 24-П). Установлено, что факт списания денежных средств в счет уплаты налога налоговым органом не оспаривается, в остальном платежные документы заполнены налогоплательщиком правильно. В соответствии со статьями 346.9, 346.22, 346.33 НК РФ налоги зачисляются на расчетный счет Федерального казначейства, которое распределяет их по бюджетам всех уровней в соответствии с бюджетным законодательством. Поскольку начисление пеней в соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ возможно лишь при наличии недоимки по налогам, образовавшейся в результате перечисления налогов в более поздний срок, а таковой у организации не имелось, отсутствовали основания для начисления пени по НДФЛ в связи с неправильным указанием в платежных документах кода бюджетной классификации. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 01.08.2007 N Ф08-4720/2007-1833А
Следует отметить, что до 01.01.2007 по проблеме правомерности начисления налоговому агенту пени за указание в документах на уплату НДФЛ неверного КБК у официальных органов и арбитражных судов отсутствовала единая точка зрения. В письме Минфина России от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54 дается разъяснение о том, что в случае, если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. При устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме и в установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает. С данной позицией не были согласны налоговые органы. В письме от 25.07.2005 N 10-1-13/3367 ФНС России указала, что положения НК РФ не предусматривают освобождения от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по другому, даже при условии, что оба налога (сбора) зачисляются в один и тот же бюджет. По мнению арбитражных судов, сумма налога, перечисленная в установленный законом срок по платежному документу с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации в бюджет того же уровня, считается уплаченной в установленный срок. Поэтому ошибка в указании КБК не может служить основанием для начисления пени (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 16.05.2006 N КА-А40/3976-06 и от 04.04.2006, 30.03.2006 N КА-А40/2449-06, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А). Неправильное указание КБК в данном случае не образует задолженности перед соответствующим бюджетом, а действующее законодательство о налогах и сборах не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации. Если ошибочное указание в платежных поручениях кода бюджетной классификации привело лишь к неправильной классификации платежа, но денежные средства все равно зачислены в бюджет того же уровня, то обязанность по уплате НДФЛ налоговым агентом исполнена. Указание в платежном поручении назначения налогового платежа (НДФЛ) и налогового периода свидетельствует о том, что денежные средства были перечислены в счет уплаты именно этого налога своевременно и в полном объеме. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.04.2006 N А64-6509/05-22, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 25.05.2006 N А55-33580/05-53, от 23.03.2006 N А55-9382/2005-22, от 04.04.2006 N А55-26263/05-34, Постановлениях ФАС Уральского округа от 29.05.2006 N Ф09-4374/06-С2, от 15.06.2004 N Ф09-2375/04-АК, Постановлениях ФАС Московского округа от 14.03.2006, 09.03.2006 N КА-А40/1414-06, от 31.01.2006, 24.01.2006 N КА-А40/14255-05, от 18.01.2006, 11.01.2006 N КА-А40/13467-05, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2005 N Ф04-972/2005(9086-А27-26). Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ внесена поправка, вступившая в силу с 01.01.2007, устранившая данную неопределенность. Согласно новой редакции в обязанности налогового агента входит перечисление налогов в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства, то есть обязанность налогового агента по перечислению сумм удержанного налога будет исполнена только при зачислении сумм налога на соответствующий счет Федерального казначейства. Следовательно, налоговый орган будет вправе в случае ошибочного указания налоговым агентом кода бюджетной классификации в платежном поручении на перечисление НДФЛ доначислить ему пени на основании статьи 75 НК РФ. При этом в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему РФ.
Ситуация 53. Суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании налоговых санкций за неуплату НДФЛ, поскольку начисление и выдача заработной платы работникам образовательного учреждения производились на основании статьи 226 НК РФ централизованной бухгалтерией и у учреждения отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2007 N А66-11439/2006).
Суть дела. В связи с ликвидацией муниципального образовательного учреждения (далее — заявитель) налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения им законодательства о налогах и сборах. В результате проверки налоговый орган сделал вывод о том, что в 2004 — 2005 гг. заявитель не удерживал и не перечислял НДФЛ, а также не представлял в установленный законом срок сведения о доходах, выплаченных физическим лицам. Решением налогового органа заявитель привлечен к налоговой ответственности за неудержание и неперечисление НДФЛ по статье 123 НК РФ. Ему также предложено уплатить сумму доначисленного НДФЛ. Заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Установлено, что заявителем и управлением образования муниципального района (далее — управление) заключен договор о ведении бухгалтерского учета, согласно которому управление обязано обеспечить квалифицированное ведение бухгалтерского и налогового учета, составление отчетности в соответствии с действующими нормативными актами, своевременно представлять необходимую отчетность в органы статистики, налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов. В силу указанного договора заявитель поручает, а управление обязуется вести бухгалтерский и налоговый учет финансово-хозяйственной деятельности заявителя в централизованной бухгалтерии, входящей в его структуру. Налоговый орган считает, что исполнение обязанности по уплате НДФЛ, а также представление в налоговый орган налоговой отчетности за заявителя учреждением не соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах. В проверенный налоговым органом период управление являлось уполномоченным представителем заявителя, то есть вело бухгалтерский учет, совершало все кассовые операции, представляло в налоговые и иные государственные органы бухгалтерскую, налоговую и иную отчетность. Аналогичные договоры были заключены управлением с 56 муниципальными образовательными учреждениями. Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что управление как уполномоченный представитель заявителя своевременно и в полном объеме удержало с работников заявителя и перечислило в бюджет НДФЛ. Управление на основании доверенностей от всех 56 муниципальных образовательных учреждений оформляло налоговые декларации и расчеты, а также остальные документы от собственного имени, что и явилось основанием для доначисления заявителю НДФЛ, а также для привлечения его к налоговой ответственности. На протяжении двух лет налоговый орган принимал расчеты управления. При этом в сводных расчетах указывались поименно работники заявителя, суммы удержанного НДФЛ, при этом у заявителя нет бюджетных счетов в кредитных учреждениях, и все платежи, в том числе и по налогам, производились управлением. С учетом приведенных обстоятельств отсутствуют основания для повторного удержания и перечисления НДФЛ с работников заявителя, с доходов которых суммы НДФЛ уже были удержаны и перечислены в бюджет управлением. Согласно положениям пункта 1 статьи 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пени — один из способов обеспечения уплаты налога (пункт 1 статьи 72 НК РФ), поэтому возможность их начисления неразрывно связана с наличием у налогоплательщика недоимки по платежам в бюджет. По смыслу статьи 75 НК РФ и согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в Определении от 04.07.2002 N 202-О, начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан перечислять в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения сумму налога, определяемую исходя из суммы дохода, выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения. В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного им НДФЛ. Поскольку управление удержало с доходов работников заявителя и перечислило в бюджет НДФЛ своевременно и в полном объеме, у налогового органа не было оснований для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Такой вывод подтверждается и Постановлением Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 645/05. КС РФ в пункте 3.1 Постановления от 14.07.2005 N 9-П указал на то, что в силу статьи 114 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения (в том числе предусмотренного статьей 119 НК РФ) основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (пункт 4 статьи 101 НК РФ). При таких обстоятельствах требование налогоплательщика было удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2007 N А66-11439/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, обязана ли организация исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ, если начисление и выдача заработной платы работникам производятся централизованной бухгалтерией. Если начисление и выдача заработной платы работникам организации производятся централизованной бухгалтерией, у организации отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, в связи с чем привлечение ее к ответственности по статье 123 НК РФ является неправомерным. Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 27.04.2007, 07.05.2007 N КА-А41/3169-07 установил, что согласно договору, заключенному между учреждением и администрацией муниципального образования, централизованная бухгалтерия администрации осуществляет бухгалтерский учет, финансирование в пределах поступивших из районного бюджета средств, начисление и выплату заработной платы работникам учреждения. Суд указал на то, что администрация в такой ситуации выступает налоговым агентом учреждения, поэтому привлечение учреждения к налоговой ответственности за неудержание и неперечисление НДФЛ является неправомерным. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1799, Постановлении ФАС Московского округа от 26.04.2007, 27.04.2007 N КА-А41/3174-07, Постановлении ФАС Центрального округа от 16.10.2006 N А35-3817/05-С18.
Ситуация 54. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неперечисление удержанного у сотрудников обособленных подразделений НДФЛ в бюджет по месту нахождения подразделений, поскольку пришел к выводу, что согласно частям 2 и 3 пункта 7 статьи 226 НК РФ российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.12.2007 N Ф08-8096/07-3036А).
Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации в отношении ее обособленных подразделений, по результатам которой принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных статьей 123 НК РФ и пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, организации предложено уплатить в бюджет муниципальных образований, на территории которых находятся ее филиалы, НДФЛ и пени. Не согласившись с решением налогового органа, организация обжаловала его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно частям 2 и 3 пункта 7 статьи 226 НК РФ налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Понятие обособленного подразделения для целей налогообложения, а также места его нахождения приведено в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Местом нахождения обособленного подразделения определено место осуществления российской организацией деятельности своего обособленного подразделения. Стороны не оспаривают факт ведения организацией хозяйственной деятельности через обособленные подразделения. Следовательно, организация обязана перечислить удержанный у сотрудников обособленных подразделений НДФЛ в бюджет по месту нахождения подразделений, поэтому ей было отказано в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 12.12.2007 N Ф08-8096/07-3036А.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если суммы НДФЛ, удержанные с доходов работников обособленного подразделения, были перечислены по месту нахождения головной организации. По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 19.05.2006 N 03-05-01-04/129, от 16.09.2003 N 04-04-06/172, исчисленный и удержанный НДФЛ с доходов работников структурных подразделений подлежит перечислению в бюджет по месту нахождения этого структурного подразделения. При этом согласно письму Минфина России от 29.06.2006 N 03-05-01-04/194, если сотрудник числится в штате головной организации, но фактически работает в ее филиале, то перечислять НДФЛ за него организация должна в бюджет по месту регистрации подразделения. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 645/05 суд пришел к выводу, что НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Поскольку организацией НДФЛ был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у налогового органа не имелось оснований для привлечения ее к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Президиум ВАС РФ обратил внимание на необходимость при рассмотрении споров по данному вопросу исследовать установленный порядок распределения средств между бюджетами различных уровней (см. Постановление от 14.02.2006 N 11536/05). Арбитражные суды приходят к выводу, что своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджет в полном объеме НДФЛ за работников структурных подразделений по месту нахождения головной организации, а не месту нахождения каждого своего обособленного подразделения является нарушением порядка уплаты налога, которое не может служить основанием для начисления пеней за неуплату налоговым агентом налога в срок. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.08.2007 N А56-12516/2006 установил, что НДФЛ был перечислен налоговым агентом полностью по месту нахождения (месту государственной регистрации) головной организации, а не по месту нахождения обособленных подразделений, что привело к образованию недоимки в соответствующие местные бюджеты. Суд указал, что несоблюдение налоговым агентом порядка уплаты налога (направление части средств вместо одного бюджета в другой) не может служить основанием для вывода о неуплате налоговым агентом налога в срок и начисления пеней. Поскольку данный налог является единым, то пени могут быть начислены при наличии недоимки в целом по налогу. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2007 N А17-1641/5-2006, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2007 N Ф04-9591/2006(30835-А45-29), Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.06.2007 N А65-17953/2006-СА1-19.
15. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога (статья 228 НК РФ)
Ситуация 55. Суд пришел к выводу, что положения статьи 228 НК РФ могут быть распространены и на случаи реализации налогоплательщиком — физическим лицом долей в уставном капитале, поэтому общество не являлось налоговым агентом в отношении физических лиц — продавцов доли в уставном капитале, и признал недействительным решение налогового органа (Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 N А54-363/2007С5).
Суть дела. Участники общества внесли изменения в учредительный договор, согласно которым номинальная стоимость и размер доли каждого участника увеличились. При этом в качестве вклада в уставный капитал участники общества (физические лица) внесли принадлежащее им имущество, о чем свидетельствуют имеющиеся в материалах дела акты приема-передачи имущества в уставный капитал, а также выписки из отчетов оценки рыночной стоимости имущества. Указанные изменения в учредительных документах прошли государственную регистрацию. Впоследствии физические лица продали обществу свою долю в его уставном капитале. Основанием для доначисления обществу пени, а также привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ послужил вывод налогового органа о неправомерном неисчислении, неудержании и неперечислении НДФЛ с выплат физическим лицам за приобретенные у них доли. Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организации, от которых налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом пунктом 2 указанной статьи установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Пунктом 2 данной статьи имущественные права исключены из объектов гражданских прав, относимых к имуществу в целях определения объекта налогообложения. Вместе с тем по правилам подпункта 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций, являющегося, по сути, имущественным правом, отнесены к доходам от источников в РФ. При этом данная норма, определяющая налогооблагаемый доход, сформулирована таким образом, который позволяет сделать вывод о том, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в уставном капитале. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ, устанавливающим особый порядок исчисления налога, физические лица самостоятельно исчисляют сумму налога, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности. Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Учитывая изложенное, положения статьи 228 НК РФ могут быть распространены и на случаи реализации налогоплательщиком — физическим лицом долей в уставном капитале. Следовательно, общество в данном случае не являлось налоговым агентом в отношении физических лиц — продавцов доли в уставном капитале, в связи с чем у него отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с выплат за приобретенные у этих лиц доли в уставном капитале, суд требования общества удовлетворил.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 02.10.2007 N А54-363/2007С5.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу реализации налогоплательщиком — физическим лицом долей в уставном капитале организации. Минфин России в письме от 11.06.2008 N 03-04-06-01/165 пришел к выводу, что, поскольку доходы налогоплательщика в виде сумм, полученных от продажи организации доли в уставном капитале, не относятся к доходам, предусмотренным статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ, организация в отношении таких доходов налогоплательщика является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 05.06.2008 N 03-04-06-01/160, от 07.11.2007 N 03-04-06-01/376, от 02.05.2007 N 03-04-06-01/137. По мнению арбитражных судов, при продаже физическим лицом доли в уставном капитале факт реализации имущества, принадлежащего ему на праве собственности, отсутствует, поэтому оснований для применения статьи 228 НК РФ к правоотношениям по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц — продавцов доли нет (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.09.2003 N А11-2060/2003-К2-Е-1291).
