АРЕНДА (ЛИЗИНГ): АРЕНДА ЗДАНИЙ И ПОМЕЩЕНИЙ — ОБЩЕЕ
РЕГУЛИРОВАНИЕ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ
В. В. АВДЕЕВ
(По состоянию на 15 марта 2011 г.)
Аренда представляет собой вид договора, по которому собственник (арендодатель) за соответствующую арендную плату передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для ведения хозяйственной деятельности.
В существующих экономических условиях арендные отношения получают все большее распространение, поскольку в настоящее время многие организации не имеют финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, а другими организациями такое имущество не используется.
Объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования.
В статье мы расскажем об особенностях аренды зданий или сооружений.
Правовые отношения сторон, возникающие вследствие заключения договора аренды, регулируются положениями гл. 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Согласно ст. 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.
Если заключен предварительный договор аренды до оформления арендодателем права собственности на здание, то он не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ, и такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Такая точка зрения изложена в письмах Минфина России от 10 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/230, от 4 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/16, от 30 июля 2008 г. N 03-03-06/2/99, УФНС России по г. Москве от 5 октября 2006 г. N 20-12/87641. Полученная арендодателем такая арендная плата квалифицируется судами как необоснованное обогащение. Выходом для сторон договора в данной ситуации может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права — права аренды по будущему договору аренды.
Договор аренды здания, сооружения должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, другой способ заключения договора влечет его недействительность (ст. 651 ГК РФ).
Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).
Отметим, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но при этом неразрывно с ним связанным.
Абзац 2 ст. 1 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ) относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных Законом.
Согласно ч. 2 п. 6 ст. 12 Закона N 122-ФЗ помещение (жилое и нежилое) представляет собой «объект, входящий в состав зданий и сооружений».
В ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила п. 2 ст. 651 ГК РФ.
Следовательно, в соответствии с указанной статьей договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 ГК РФ (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений»).
Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется также на срок менее одного года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59. Такая же точка зрения изложена в письмах Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/226, УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015152.3, от 18 октября 2006 г. N 20-12/92230.
В то же время в письме от 18 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/174 финансовое ведомство указало на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС России в письмах от 24 мая 2010 г. N ШС-37-3/2340@ и от 13 июля 2009 г. N 3-2-06/76.
Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то согласно письмам Минфина России от 7 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/226, ФНС России от 24 мая 2010 г. N ШС-37-3/2340@, УФНС России по г. Москве от 22 марта 2006 г. N 20-12/22181 данный договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/241. В письме сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Но все-таки следует учитывать, что такой механизм продления имеет существенные риски, и при заключении долгосрочных договоров обязательна государственная регистрация.
Одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью по договору аренды здания и сооружения передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования (п. 1 ст. 652 ГК РФ).
Арендодатель может быть как собственником земельного участка, на котором находится передаваемое в аренду недвижимое имущество, так и не являться таковым.
Если арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды земельного участка или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующий земельный участок (п. 2 ст. 652 ГК РФ).
Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования земельным участком, который занят зданием или сооружением и необходим для его использования в соответствии с его назначением.
Если арендодатель не является собственником земельного участка, на котором находятся здания и сооружения, то аренда здания и сооружения допускается без согласия собственника земельного участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка (п. 3 ст. 652 ГК РФ).
Условием договора аренды здания или сооружения является также установление размера арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются (ст. 654 ГК РФ).
Если плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре за единицу площади здания (сооружения) или иного показателя его размера, арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения (п. 3 ст. 654 ГК РФ).
По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (ст. 650 ГК РФ).
Кстати, можно порекомендовать сторонам при передаче договора аренды проводить осмотр помещений и указывать в акте или договоре недостатки помещений. Данные недостатки могут быть существенными, т. е. не позволяющими эксплуатировать арендованное помещение по назначению, указанному в договоре, тогда арендодатель должен компенсировать убытки арендатора. Соответственно, если в аренду сдается холодный склад, то в договоре не должно стоять назначение помещения под офис. Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 15 декабря 2004 г. N А65-4526/04-СГ2-24 арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были оговорены им при заключении договора аренды или были указаны во время осмотра имущества или проверки его исправности при передаче имущества в аренду. Одновременно в договоре может быть оговорено, кто устраняет недостатки.
В связи с тем, что часто возникают споры о том, какие конкретно помещения переданы в аренду, можно посоветовать сторонам также прикладывать к договору необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений и информацию, подтверждающую право пользования данным объектом, т. е. технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, чертежи, экспликации или другие документы.
Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.
Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора — от принятия имущества.
При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных п. 1 ст. 655 ГК РФ.
В соответствии со ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) государственная пошлина за государственную регистрацию соглашения о расторжении договора аренды, а также при погашении регистрационной записи о расторжении (прекращении) договора аренды не уплачивается, и данная позиция отражена в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13 — 18 апреля 2006 г. по делу N А49-11166/05 (письма Минфина России от 4 апреля 2008 г. N 03-05-05-03/12, от 4 октября 2007 г. N 03-05-06-03/60, от 29 мая 2007 г. N 03-05-05-03/22, от 22 мая 2007 г. N 03-05-06-03/25, от 25 апреля 2007 г. N 03-05-06-03/18).
В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию дополнительного соглашения к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет существенного изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него, должна уплачиваться государственная пошлина в размере, определенном данным подпунктом.
То есть за внесение изменений в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, физические лица уплачивают 200 руб., организации — 600 руб.
Федеральными арбитражными судами (Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 июня 2005 г. N А33-20264/04-С2-Ф02-2254/05-С2, Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 марта 2006 г. N Ф09-963/06-С6, Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 июня 2006 г. по делу N А05-17873/2005-24) установлено, что дополнительное соглашение к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя (например, изменение размера арендной платы и порядка ее оплаты по договору и др.), признается неотъемлемой частью договора аренды, оно изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него. При этом если дополнительное соглашение к ранее зарегистрированным договорам содержит перечень сведений о произведенных изменениях, которые вносятся в ЕГРП в соответствии с п. 67 Правил ведения ЕГРП, то государственная пошлина уплачивается однократно вне зависимости от количества внесенных изменений в ЕГРП (письма Минфина России от 20 ноября 2006 г. N 03-06-03-04/96, от 4 мая 2007 г. N 03-05-06-03/21, от 28 апреля 2007 г. N 03-05-06-03/20, от 25 апреля 2007 г. N 03-05-06-03/18, от 25 января 2007 г. N 03-05-06-03/05, от 2 октября 2006 г. N 03-06-03-04/79).
В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию возникшего до введения в действие Закона N 122-ФЗ права на объект недвижимого имущества при государственной регистрации перехода права на данный объект недвижимого имущества государственная пошлина не уплачивается, а за внесение в Единый государственный реестр прав сведений, касающихся такого изменения назначения объекта, как перевод жилого помещения в нежилое, необходимо уплатить государственную пошлину в установленном размере (письмо Минфина России от 29 января 2007 г. N 03-05-06-03/07).
Отметим, что договором аренды может быть предусмотрено, что арендуемое имущество будет учитываться на счете либо арендодателя, либо арендатора. При этом схема бухгалтерских проводок арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.
Отметим, что, как правило, переданные в аренду здания, сооружения учитываются на балансе арендодателя, поэтому рассмотрим схему бухгалтерских проводок при таком варианте учета.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее — План счетов) в бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» — в зависимости от назначения арендуемых объектов и сферы, в которой они используются (производственная или торговая).
Следует отметить, что Планом счетов прямо не предусмотрено отнесение сумм арендной платы непосредственно на счет 20 «Основное производство» (только на счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»). Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства».
Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора при аренде зданий, сооружений должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 001 — отражена сумма стоимости арендованного имущества (при принятии объектов в аренду);
Дебет 26 Кредит 60 — отражена сумма начисленной арендной платы по объектам управленческого или хозяйственного назначения;
Дебет 44 Кредит 60 — отражена сумма арендной платы по объектам, используемым при продажах продукции (например, складские помещения), а также по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания;
Дебет 60 Кредит 51 — произведена оплата за аренду;
Дебет 68 Кредит 19 — принят к вычету НДС;
Кредит 001 — отражена сумма стоимости арендованного объекта по окончании срока аренды и передачи (возврата) объекта арендодателю.
Если арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), то, по мнению автора, целесообразно сделать следующие бухгалтерские записи:
Арендодатель может осуществлять операции, связанные с арендой объектов основных средств, в рамках основной или прочей деятельности.
Отметим, на сегодняшний день довольно редко встречаются случаи, когда подобная деятельность является основной (как правило, арендодателями выступают организации, имеющие временно неиспользуемые объекты основных средств и сдающие их в аренду для минимизации убытков по содержанию). Поэтому мы не будем рассматривать особенности организации бухгалтерского учета арендных отношений в организациях, для которых такая деятельность является основной. Если предоставление зданий или помещений в аренду является видом обычной деятельности организации, операции, связанные с реализацией таких услуг, отражаются в общем порядке — с использованием счетов учета производственных затрат, счета 90 «Продажи» и счетов учета расчетов.
В бухгалтерском учете арендодателя, для которого аренда является разновидностью прочей деятельности, делаются следующие записи:
Дебет 91 Кредит 02, 23, 10, 70, 69 и др. — отражена сумма расходов, связанных с обслуживанием (содержанием) арендуемого имущества;
Поскольку наиболее распространенным условием расчетов за арендуемое имущество является плата за несколько отчетных периодов (например, за квартал), то схема бухгалтерских записей может быть следующей:
Дебет 62 Кредит 98 — отражена сумма начисленной арендной платы за несколько периодов;
