Татьяна Гусева, доктор юридических наук, профессор кафедры «Финансовое и предпринимательское право» Госуниверситета — УНПК, г. Орел.
Принимаемые судебные акты относительно ведения налогового учета, порядка исчисления налогов у самозанятых граждан представляют интерес и заставляют переосмыслить порядок исчисления налога. Рассмотрим подробнее.
Дело ИП Шкапова
Индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам и другим самозанятым гражданам следует обратить внимание на Определение КС РФ от 06.07.2010 N 1084-О-О, разъясняющее порядок исчисления налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН (страховым взносам). Суть вопроса в следующем. Поскольку база для НДФЛ и ЕСН, условно скажем, одна и та же — доходы, то самозанятыми гражданами при исчислении налогов применялся следующий порядок расчетов. Так, налогоплательщик исчислял налогооблагаемую базу для НДФЛ («доходы минус расходы» для расчета авансовых платежей), затем с налогооблагаемой базы исчислял НДФЛ. А уже при расчете налогооблагаемой базы по ЕСН в состав расходов включал НДФЛ.
КС РФ вслед за ВАС РФ не согласился с такой трактовкой НК РФ, указав, что НДФЛ не является расходами при исчислении ЕСН (страховых взносов).
Итак, все по порядку.
Межрайонной инспекцией ФНС N 25 по Санкт-Петербургу было принято Решение от 09.10.2008 по итогам камеральной проверки декларации по ЕСН за 2007 год индивидуального предпринимателя А. С. Шкапова, который, по мнению налоговой инспекции, неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу, сумму авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц за 2007 год, в связи с чем ему было предложено восстановить к уплате сумму ЕСН в размере 1539045 руб., излишне предъявленного к возмещению из бюджета.
Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области решением от 06.02.2009 признал названный акт налогового органа недействительным. Суд исходил из того, что «положениями действующего Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено четко установленное исключение из состава расходов при исчислении единого социального налога сумм налога на доходы физических лиц», а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Однако Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 решение суда первой инстанции было отменено и в удовлетворении требования А. С. Шкапова отказано. Апелляционный суд указал, что положения п. 4 ст. 270 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что налоговая база конкретного налога не может уменьшаться на сумму исчисленного с этой же базы налога, а потому расходы по уплате НДФЛ не могут уменьшать базу, облагаемую ЕСН.
ФАС СЗО Постановлением от 31.08.2009, оставляя без изменения постановление суда апелляционной инстанции, дополнительно указал, что в силу систематического толкования оспариваемых законоположений при исчислении ЕСН вычету подлежат только расходы, связанные с извлечением доходов от предпринимательской и иной профессиональной деятельности. Поскольку в случае заявителя налог на доходы физических лиц, исчисленный и уплаченный предпринимателем, по мнению арбитражного суда, не связан с расходами от предпринимательской деятельности, затраты по уплате НДФЛ не могут уменьшать налоговую базу, облагаемую ЕСН.
Определением ВАС РФ от 23.10.2009 заявителю отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Жалоба в Конституционный Суд…
Гражданин А. С. Шкапов обратился с жалобой в КС РФ, оспаривая конституционность ст. 235 и абз. 2 п. 1 ст. 236 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ), которыми регулировался порядок определения субъектов и объектов налогообложения по ЕСН, а также п. 2 ст. 252, подп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 3 ст. 273 НК РФ, регламентирующих отношения, касающиеся расходов для целей обложения налогом на прибыль.
По мнению заявителя, оспариваемые законоположения по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, не позволяют квалифицировать начисленный и уплаченный индивидуальным предпринимателем НДФЛ по доходам от предпринимательской деятельности как расход, связанный с предпринимательской деятельностью, и учесть его в целях исчисления ЕСН, создают неравные условия в сфере налогообложения для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности для налогоплательщиков организаций и индивидуальных предпринимателей, а также нарушают принцип недопустимости двойного налогообложения, а потому противоречат ст. 57 Конституции РФ.
Как указал КС РФ в Определении от 06.06.2010 N 1084-О-О, оспариваемыми положениями НК РФ конституционные права заявителя как налогоплательщика в том аспекте, в каком он на них ссылается, не затрагиваются. Суть требований заявителя, как это прямо следует из жалобы, сводится к оценке конституционности сложившегося, по его мнению, в правоприменительной практике истолкования предусмотренного налоговым регулированием порядка формирования налоговой базы по ЕСН, уплачиваемому гражданами — индивидуальными предпринимателями, в части учета для целей налогообложения данным налогом расходов на уплату НДФЛ. Оспариваемые же положения ст. 235 НК РФ, определяющие лишь круг субъектов обложения ЕСН, приняты в пределах дискреционных полномочий федерального законодателя, не регулируют вопросы, связанные с налоговой базой по данному налогу, и как таковые не влекут нарушения каких-либо конституционных прав и свобод.
Равным образом не может рассматриваться как нарушающий конституционные права и свободы заявителя п. 2 ст. 252 НК РФ, который содержит норму общего характера о разделении расходов по налогу на прибыль организаций на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Кроме того, абз. 2 п. 1 ст. 236 НК РФ по его буквальному смыслу устанавливает объект обложения ЕСН только для налогоплательщиков, указанных в абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, то есть в отношении физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (к которым заявитель не относится). Следовательно, эти законоположения в его деле не применялись и не подлежали применению.
Также, судя по представленным заявителем материалам, в его конкретном деле отсутствует применение п. 3 ст. 273 НК РФ, упоминание которого в Определении ВАС РФ носит вспомогательный характер.
Таким образом, в соответствии с требованиями Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» указанные положения НК РФ, оспариваемые заявителем, не могут быть предметом рассмотрения КС РФ по его жалобе, за исключением фактически примененного в его деле подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно данному положению к прочим расходам по налогу на прибыль организаций, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
…и отказ в ее рассмотрении
Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57).
По смыслу данного положения, рассматриваемого во взаимосвязи с нормами ст. 1 (ч. 1), 19 (ч. ч. 1 и 2), 55 (ч. 3), 75 (ч. 3) и 76 Конституции РФ, федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога.
При этом, как следует из ряда решений КС РФ, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления, что подтверждается в том числе положениями ст. 3 НК РФ. Соответственно КС РФ был сделан вывод, что уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика (Определения от 01.10.2009 N 1269-О-О, N 1268-О-О и от 01.12.2009 N 1484-О-О).
Вместе с тем, при установлении объекта налогообложения и налоговой базы того или иного налога, являющегося частью единой налоговой системы государства, законодатель вправе самостоятельно избирать оптимальные способы учета тех или иных экономически значимых характеристик соответствующего объекта (Определение КС РФ от 14.12.2004 N 451-О). Обеспечение им учета одних налогов при исчислении связанных с ними в определенном отношении других, реализуемое по общему правилу на началах широкого усмотрения законодателя, может тем не менее являться необходимым условием правомерности налогообложения в тех случаях, когда иное приводило бы к несправедливому, несоразмерному, в том числе двойному, налогообложению (например, в результате совпадения налоговой базы и объекта налогообложения).
Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием ЕСН, на момент обращения заявителя в КС РФ осуществлялось нормами главы 24 «Единый социальный налог» НК РФ, которая Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ признана утратившей силу с 1 января 2010 года.
В силу п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для ИП признавались доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Налоговая база налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей определялась согласно п. 3 ст. 237 НК РФ как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав же расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, формировался в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ); расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены в том числе суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, которая не предусматривает возможность учета расходов в виде сумм налога на прибыль для целей налогообложения прибыли (п. 4).
По смыслу приведенных законоположений, при исчислении единого социального налога вычетам подлежали только расходы, связанные с извлечением дохода от предпринимательской и профессиональной деятельности. Что же касается сумм налога на доходы физических лиц, уплачиваемых налогоплательщиками — индивидуальными предпринимателями с полученных ими доходов, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, то они напрямую не были отнесены законодателем к числу расходов для целей обложения ЕСН и соответственно не могли уменьшать его налогооблагаемую базу.
Иное приводило бы к противопоставлению различных по своему социально-целевому назначению и экономико-правовым характеристикам налоговых обязательств, в результате чего исполнение обязанности по уплате НДФЛ могло бы препятствовать исполнению обязанности по уплате ЕСН, то есть фактически освобождало от ее исполнения и влекло бы за собой сужение финансовой основы социального страхования.
Между тем, как подчеркивал КС РФ, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты налогообложения, он прямо на это указывает (Постановление от 22.06.2009 N 10-П, Определение от 01.11.2007 N 719-О-О).
Само по себе такое правовое регулирование не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы заявителя. Проверка же правильности применения оспариваемых законоположений в конкретном деле заявителя с точки зрения правомерности решения вопроса о включении в состав налоговой базы по ЕСН сумм НДФЛ, уплаченных предпринимателем с конкретных полученных им доходов, предполагает исследование и оценку фактических обстоятельств, что не относится к компетенции КС РФ, как она определена ст. 125 Конституции РФ и ст. 3 Закона N 1-ФКЗ, а является прерогативой арбитражных судов. Судебный надзор за деятельностью арбитражных судов, единообразием в толковании и применении законодательных норм возложен ст. 127 Конституции РФ на ВАС РФ.
На основании этого было принято решение отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданина А. С. Шкапова, поскольку она не отвечает требованиям Закона N 1-ФКЗ, в соответствии с которыми жалоба в КС РФ признается допустимой.
Метод начисления и кассовый: право выбора
Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны недействующими отдельные положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для ИП (утв. Приказом Минфина России и Министерства по налогам и сборам РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430), регулирующие порядок ведения учета доходов, расходов и хозопераций предпринимателями.
Данные нормы устанавливают правила, по которым предприниматели должны признавать расходы. Одна из них обязывает этих налогоплательщиков применять исключительно кассовый метод учета.
Как пояснил ВАС РФ, такое ограничение не соответствует НК РФ. В нем закреплено право предпринимателей уменьшать налогооблагаемый доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с его получением. Состав затрат при этом определяется в порядке, аналогичном установленному для исчисления налога на прибыль. Приведенная норма отсылает к положениям главы 25 «Налог на прибыль» не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания — момента учета для целей налогообложения.
Названная глава, устанавливая порядок признания доходов и расходов, закрепляет два метода: начисления и кассовый. При этом выбор любого из них — это право организации при условии ее соответствия определенным требованиям. Предоставление предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку они при получении убытка в текущем налоговом периоде не могут уменьшить его на сумму доходов будущих периодов. При этом такой убыток может возникнуть в том числе из-за особенностей налогового учета. Поэтому введение для них обязанности применять исключительно кассовый метод не соответствует НК РФ.
Также незаконны нормы, которые закрепляют принцип учета предпринимателями расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти затраты были понесены. Такой порядок характерен для метода начисления. Однако при его применении, исходя из НК РФ, в момент реализации товаров признается лишь та часть затрат (связанных с производством реализованных товаров), которые относятся к категории прямых расходов. Косвенные учитываются в полном объеме в периоде их осуществления.
