ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ ГУДВИЛЛА И ИДЕНТИФИЦИРУЕМЫХ АКТИВОВ
И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
С. А. АБДУЛАЕВА, З. М. АЛИЕВ, М. С. УЗАЙИРОВ
Абдулаева С. А., аспирант кафедры учета, анализа и аудита Московского государственного университета им. М. В. Ломоносова.
Алиев З. М., аспирант кафедры учета, анализа и аудита Московского государственного университета им. М. В. Ломоносова.
Узайиров М. С., аспирант кафедры учета, анализа и аудита Московского государственного университета им. М. В. Ломоносова.
Вопросы, связанные с определением величины гудвилла, возникшего в результате сделки по объединению бизнеса, активно обсуждаются в российских литературных источниках. Авторами публикаций по данному вопросу выступают ведущие российские экономисты: Гвелесиани Т. В. [1], Модеров С. В. [3], Литвиненко М. [2], Омельченко В. В. [6], Суркова М. И. [8] и др. Подобный интерес во многом объясняется сложностью рассматриваемой проблематики, а также наличием в ней так называемых белых пятен, т. е. вопросов, в отношении которых МСФО не содержат никаких рекомендаций. В связи с тем что в настоящее время целый ряд вопросов, связанных с определением величины гудвилла, по-прежнему остается открытым, а также принимая во внимание то обстоятельство, что российские литературные источники зачастую содержат лишь рекомендации по отдельным вопросам, не затрагивая при этом проблематику в комплексе, предлагаем подробнее рассмотреть вопросы, связанные с признанием гудвилла.
В рамках данной статьи рассмотрение понятия гудвилла будет проводиться в ретроспективном ракурсе, что, по нашему мнению, будет способствовать простоте и удобству восприятия информации.
МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2005 г.) определяет гудвилл с точки зрения его характера, а не с точки зрения его оценки. Согласно определению, приведенному в приложении к МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2005 г.), гудвилл определяется как «будущие экономические выгоды, возникающие в результате слияния активов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию». Следует отметить, что, хотя основной текст МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2005 г.) не содержит определения гудвилла, он также указывает на то, что гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, представляет собой платеж, совершенный приобретающей стороной в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отражены отдельно. При этом в целях расчета гудвилла МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2005 г.) предлагает использовать формулу, согласно которой гудвилл определяется как разность между стоимостью объединения бизнеса и долей приобретающей стороны в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств (см. схему 1).
Гудвилл в соответствии с МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2005 г.)
Принципиально иной подход к гудвиллу закреплен в измененной редакции МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.). Согласно определению, приведенному в приложении к МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.), гудвилл — это «актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не признаются по отдельности». В обновленной редакции МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) величина гудвилла определяется как разница между (a) и (b), где (a) — сумма следующих величин:
справедливой стоимости переданного возмещения на дату приобретения;
признанной в финансовой отчетности величины любой неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии;
справедливой стоимости любых уже имевшихся долевых инструментов приобретаемого предприятия, если объединение бизнеса достигается в результате ряда последовательных сделок;
(b) — сумма на дату приобретения идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств, измеренная в соответствии с МСФО (IFRS) 3 (как правило, по справедливой стоимости) [7].
Следует отметить, что, когда неконтролирующая доля участия оценивается по справедливой стоимости (разрешенный подход согласно МСФО в отношении каждой сделки в отдельности), будет также признан гудвилл, относимый к миноритарным собственникам.
При этом основное изменение в МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2005 г.) заключается в том, что согласно МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2005 г.) гудвилл признавался только в пределах доли участия в приобретаемом предприятии, принадлежащей покупателю, тогда как согласно МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) покупатель имеет право выбора и может признать гудвилл в пределах контролирующей доли участия в приобретаемом предприятии (концепция «частичного гудвилла») либо признать его в отношении как контролирующей, так и неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии (концепция «полного гудвилла»).
Таким образом, в МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) сделана попытка реализовать концепцию полного гудвилла, суть которой сводится к тому, что в сделках по объединению бизнеса необходимо рассчитывать величину гудвилла так, как она рассчитывалась бы в случае, если бы приобретающая сторона выкупила весь пакет голосующих прав приобретенной компании. Такой подход основан на том, что при осуществлении сделки по объединению бизнеса приобретающая сторона получает контроль над всеми активами приобретенной компании, включая гудвилл (а не над частью активов, соответствующей доле приобретенных голосующих прав), и, соответственно, должна в полном объеме отражать их в консолидированной финансовой отчетности (см. схему 2).
Гудвилл в соответствии с МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.)
Сумма следующих величин:
Справедливая Величина любой
стоимость неконтролирующей Справедливая стоимость любых
переданного доли участия уже имеющихся долевых инструментов
возмещения в приобретаемом приобретаемого предприятия
предприятии
Справедливая стоимость идентифицируемых:
Гудвилл
приобретенных активов принятых обязательств
Схема 2
Следует подчеркнуть, что, несмотря на все попытки, предпринимаемые Советом по Международным стандартам финансовой отчетности на пути совершенствования и гармонизации МСФО, не всегда удается этого достичь. Очевидным тому примером, по нашему мнению, является ситуация с концепцией «частичного гудвилла» в МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.), в частности, данный подход аналогичен методу, предусмотренному в пересмотренной редакции МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2005 г.), где гудвилл представляет собой разницу между уплачиваемым вознаграждением и долей покупателя в приобретенных идентифицируемых чистых активах, т. е. фактически это метод «частичного гудвилла», т. к. доля участия, не обеспечивающая контроль, признается по соответствующей ей доле в идентифицируемых чистых активах и не включает гудвилл. Таким образом, на сегодняшний день возникла ситуация, когда в целях совершенствования МСФО (IFRS) 3 Совет по Международным стандартам финансовой отчетности принимает концепцию «полного гудвилла», но при этом не отбрасывает концепцию «частичного гудвилла», тем самым в некотором роде «зависнув» между данными концепциями. Данное обстоятельство привлекает внимание еще и потому, что зачастую позиция Совета по Международным стандартам финансовой отчетности относительно допустимых альтернативных подходов носит отрицательный характер (что обусловлено прежде всего влиянием на Совет по МСФО системы регулирования учета и отчетности США, которая рассматривает наличие допустимых альтернатив как недостаток МСФО).
Подводя итоги, следует отметить, что наиболее предпочтительным, по нашему мнению, методом признания гудвилла, несмотря на наличие определенных недостатков, является концепция «полного гудвилла». В качестве аргументов можно привести, например, следующее:
— признание «полного гудвилла» увеличивает сумму чистых активов, отраженных в отчете о финансовом положении (в то же время потенциальный негативный эффект может заключаться в том, что впоследствии увеличивается обесценение гудвилла. При этом обесценение гудвилла не должно возникать чаще, т. к. тест на обесценение, в соответствии с текущими требованиями, принимает во внимание долю участия в дочерней компании, если такая доля составляет менее 100%);
— оценка не обеспечивающей контроль доли участия по справедливой стоимости может быть довольно сложным делом на практике. Однако тестирование на обесценение может оказаться более простым при признании полного гудвилла, т. к. не будет необходимости пересчитывать сумму гудвилла в сторону увеличения по дочерним компаниям, находящимся в частичном владении;
— компания, планирующая в будущем выкуп доли участия, не обеспечивающей контроль над дочерней компанией, может быть заинтересована в отражении доли участия, не обеспечивающей контроль, по справедливой стоимости и признании полного гудвилла при объединении бизнесов, в этом случае впоследствии при приобретении не обеспечивающей контроль доли участия разница между выплаченным за такую долю участия вознаграждением и ее стоимостью, отраженной в отчетности, будет меньше, что, соответственно, сократит величину уменьшения капитала.
Признание идентифицируемых активов и обязательств
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2005 и 2008 гг.) приобретающая сторона должна признавать в учете такие существующие на дату приобретения активы и обязательства, которые удовлетворяют следующим критериям [5]:
— для активов (за исключением нематериальных активов) — существует вероятность получения будущих экономических выгод в результате использования данного актива, и справедливая стоимость актива может быть определена с достаточной степенью надежности;
— для обязательств (за исключением условных обязательств) — существует вероятность будущего оттока экономических выгод в связи с урегулированием данного обязательства, и справедливая стоимость обязательства может быть определена с достаточной степенью надежности;
— для нематериальных активов и условных обязательств — справедливая стоимость данных активов и обязательств может быть определена с достаточной степенью надежности.
При этом согласно положениям МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2005 и 2008 гг.) указанные активы и обязательства могут не отражаться на балансе приобретенной компании в связи с тем, что они не удовлетворяют соответствующим критериям признания [4]. Например, приобретенная компания, находящаяся в стадии банкротства, может не отражать отложенные налоговые активы в части перенесенных на будущее убытков, поскольку не существует достаточной уверенности в том, что в будущем данной компанией будет получена прибыль. Поскольку приобретающая сторона может объективно полагать, что после проведения процедур, направленных на оздоровление финансового положения приобретенной компании, последней будет получена прибыль, достаточная для того, чтобы зачесть ранее полученные убытки, она должна будет признать в качестве идентифицируемых активов соответствующие отложенные налоговые активы.
Отметим, что в российской экономической литературе, посвященной вопросам составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО, необоснованно игнорируется тот факт, что одним из критериев для признания идентифицируемых активов и обязательств является наличие (существование) данного актива/обязательства на дату покупки. При этом МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2005 и 2008 гг.), напротив, неоднократно подчеркивают значимость данного критерия для признания идентифицируемых активов и обязательств. Более того, в МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) также предусмотрены определенные исключения в отношении принципов признания идентифицируемых активов и обязательств. Так, например, при отражении в учете сделки по объединению бизнеса условные обязательства признаются только в части существующих обязанностей приобретаемого предприятия, поскольку они отвечают определению обязательства. Возможная обязанность не признается, поскольку она не является обязательством.
Согласно МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) не требуется, чтобы вероятность будущего оттока экономических выгод для погашения соответствующего обязательства была высокой. Поэтому, даже если вероятность оттока экономических выгод для урегулирования такого обязательства равна нулю, условное обязательство будет признано при отражении сделки по объединению бизнеса при условии, что его справедливую стоимость можно с надежностью оценить и данное обязательство представляет собой «существующую в настоящее время» обязанность, возникшую в результате прошлых событий.
Ограничение, позволяющее признавать только те условные обязательства, которые являются отражением существующих обязанностей предприятия, поднимает вопросы корректной идентификации события, вызывающего возникновение обязанности (т. е. прошлого события), при решении вопроса о существовании обязанности в настоящее время. Например, когда предприятие вовлечено в судебное разбирательство, момент возникновения у него обязанности, «существующей в настоящее время», определяется моментом, когда предприятие совершает действие, приведшее к судебному иску, или когда оно получает уведомление о выдвинутом против него иске, или же позднее?
По всей видимости, этот вопрос не будет разрешен в полной мере до тех пор, пока Совет по Международным стандартам финансовой отчетности не пересмотрит и не внесет соответствующие поправки в МСФО (IAS) 37.
При этом, если сравнить предыдущую редакцию стандарта МСФО (IFRS) 3 с обновленной, можно увидеть, что указания по оценке условных обязательств, содержавшиеся в МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2005 г.), сохранены в новом стандарте, но в МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) более не разрешается признавать «возможные» обязанности (в значении, определенном в МСФО (IAS) 37), даже если справедливая стоимость поддается надежной оценке. Признаваться могут только обязанности, «существующие в настоящее время», возникшие в результате прошлых событий. Причем согласно МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) по-прежнему не разрешается признавать и условные активы, поскольку условный актив (в значении, определенном в МСФО (IAS) 37) является «возможным» активом, который не отвечает определению актива.
Обобщая вышеприведенное, следует отметить, что наличие коллизии между МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IAS) 37 приводит к разночтению стандартов, тем самым нарушая сопоставимость отчетности, что, по нашему мнению, недопустимо. Следовательно, данная ситуация требует безотлагательного вмешательства со стороны Совета по Международным стандартам финансовой отчетности для устранения разночтений и приведения данных стандартов в соответствие друг другу. При этом в данной ситуации, по нашему мнению, МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) занимает более последовательную позицию в отношении признания в качестве идентифицируемых обязательств таких обязательств, которые не существуют на дату приобретения.
Список литературы
1. Гвелесиани Т. В. Объединение бизнеса // Внедрение МСФО в кредитной организации, 2005, N 4.
2. Литвиненко М. Категория goodwill в отчетности по МСФО // Консультант, 2005, N 9.
3. Модеров С. Тест на обесценение гудвилла // Консультант, 2005, N 11.
4. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности. 2009/2010: в 2 ч. / Пер. с англ. 6-е изд. М.: Альпина Паблишерз, 2010. С. 162.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) N 3 «Объединение бизнеса» (действующая редакция на 1 января 2011 г.).
6. Омельченко В. В. Обесценение активов // Внедрение МСФО в кредитной организации, 2006, N 3.
7. Применение МСФО 2010: в 3-х частях / Пер. с англ. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Альпина Бизнес Букс, 2010. С. 394.
8. Суркова М. И. IFRS 3 «Объединения бизнеса» // Внедрение МСФО в кредитной организации, 2006, N 3.
——————————————————————
Вопрос: Может ли акционерное общество быть учредителем образовательного учреждения?
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2011)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
Вопрос: Может ли акционерное общество быть учредителем образовательного учреждения?
Ответ: В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.
Общество является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Согласно статье 7 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» акционерное общество может быть открытым или закрытым, что отражается в ее уставе и фирменном наименовании.
Статья 12 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» устанавливает, что образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.
Образовательное учреждение является юридическим лицом, создается и регистрируется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статья 11.1 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» устанавливает, что государственные и негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций.
Так согласно пункту 1 статьи 15 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» учредителями некоммерческой организации в зависимости от ее организационно-правовых форм могут выступать полностью дееспособные граждане и (или) юридические лица.
Указанная статья также ограничивает число лиц, которые могут выступать учредителями некоммерческой организации. А именно не может быть учредителем (участником, членом) некоммерческой организации:
— иностранный гражданин или лицо без гражданства, в отношении которых в установленном законодательством Российской Федерации порядке принято решение о нежелательности их пребывания (проживания) в Российской Федерации;
— лицо, включенное в перечень в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 7 августа 2001 года N 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) денежных средств, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»;
— общественное объединение или религиозная организация, деятельность которых приостановлена в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 25 июля 2002 года N 114-ФЗ «О противодействии экстремистской деятельности»;
— лицо, в отношении которого вступившим в законную силу решением суда установлено, что в его действиях содержатся признаки экстремистской деятельности;
— лицо, которое не соответствует предъявляемым к учредителям (участникам, членам) некоммерческой организации требованиям федеральных законов, определяющих правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций отдельных видов.
Вместе с тем пунктом 1 статьей 11 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» установлено, что учредителем образовательного учреждения могут быть:
— Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования;
— российские и иностранные коммерческие организации, а также объединения указанных юридических лиц (ассоциации и союзы);
— российские и иностранные некоммерческие организации, в том числе общественные объединения и религиозные организации, а также объединения указанных юридических лиц (ассоциации и союзы);
— физические лица.
Согласно пункту 3 статьи 12 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными учреждениями, в том числе учреждениями общественных объединений и религиозных организаций).
Государственным является образовательное учреждение, созданное Российской Федерацией или субъектом Российской Федерации.
Муниципальным является образовательное учреждение, созданное муниципальным образованием.
Негосударственным является образовательное учреждение, созданное в соответствии с настоящим Федеральным законом собственником (гражданином (гражданами) и (или) юридическим лицом (юридическими лицами), за исключением Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.
Таким образом, коммерческие организации (акционерные общества) могут быть учредителями только негосударственных образовательных учреждений. А также выступать соучредителями негосударственных образовательных учреждений, так как для указанных образовательных учреждений законодательством Российской Федерации допускается совместное учредительство.
