Среди множества способов оптимизации налогообложения одним из наиболее популярных (и при этом одним из самых сложных и опасных) является так называемое дробление бизнеса. С точки зрения закона дробление бизнеса может иметь следующие формы:
— реорганизация юридического лица (ст. 57 ГК РФ) в форме разделения или выделения;
— регистрация новой организации с передачей ей каких-либо активов, имущества и т. д.
Естественно, при таком делении неминуемо возникают налоговые последствия.
Рассмотрим их более подробно.
Реорганизация юридического лица
в форме разделения/выделения
В случае реорганизации юридического лица в форме разделения/выделения нередко возникает ситуация, когда вновь созданные организации (или одна из них) приобретают право на применение специальных налоговых режимов. При этом новые юридические лица зачастую создаются именно с таким расчетом, чтобы соответствовать требованиям, установленным Налоговым кодексом РФ (далее по тексту — НК РФ) для перехода на специальные режимы налогообложения. Соответственно, налоговые поступления в бюджет от компаний, образовавшихся в результате реорганизации, значительно ниже, чем от ранее существовавшего налогоплательщика. Действительно, при обычном режиме налогообложения организация-налогоплательщик уплачивает в бюджет как минимум НДС, налог на прибыль и налог на имущество, а при применении специальных налоговых режимов речь пойдет лишь об одном из двух вариантов:
— единый налог на вмененный доход (далее по тексту — ЕНВД), что составляет 15% от вмененного дохода;
— применение упрощенной системы налогообложение (далее по тексту — УСНО) с объектом налогообложения «доходы» и ставкой 6% или с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и ставкой 15%.
Снижение налоговой нагрузки налицо. Собственно, именно поэтому дробление бизнеса признается одним из законных способов оптимизации налогообложения. При этом, однако, необходимо учитывать, что данный способ оптимизации налогообложения доступен далеко не всем компаниям. Так, применение ЕНВД возможно только для тех налогоплательщиков, виды деятельности которых указаны в закрытом перечне соответствующих видов деятельности в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Одновременно среднесписочная численность работников у таких организаций в соответствии с пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ не должна превышать 100 человек. Для применения УСНО необходимо, чтобы доход организации налогоплательщика по итогам 9 месяцев текущего года не превысил 45 млн. руб. То есть для крупных компаний с большими оборотами данный способ оптимизации определенно недоступен. Однако средние компании (в большинстве случаев торговые организации, организации общественного питания и т. д.) в состоянии вписаться в достаточно жесткие требования НК РФ, предъявляемые законодателем для применения специальных налоговых режимов, и, соответственно, активно используют дробление бизнеса в качестве инструмента для значительного снижения налоговой нагрузки.
Такая ситуация не может не вызывать пристального интереса со стороны налоговых органов. Не зря на сайте ФНС России (http://www. nalog. ru/kontr_func/) выделены следующие два вида характерных нарушений законодательства о налогах сборах:
— необоснованное применение специальных налоговых режимов (УСН) путем применения схем дробления бизнеса;
— необоснованное применение специальных налоговых режимов (ЕНВД) путем применения схем дробления бизнеса и минимизации налоговых платежей.
Таким образом, в случае образования в результате дробления бизнеса нескольких компаний, которые будут применять специальные налоговые режимы, существует значительный риск того, что налоговый орган оценит соответствующее дробление негативно. С чем это связано? Дело в том, что в связи с изменением налоговой нагрузки у вновь созданных компаний по сравнению с ранее существовавшей налоговый орган может поднять вопрос о возникновении у соответствующих юридических лиц необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту — Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) под налоговой выгодой понимается «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета». При этом суды при разрешении соответствующих споров должны исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (т. е. последний считается добросовестным, пока не доказано обратное). В то же время налоговая выгода может быть признана необоснованной. Это происходит, когда, например, создана ситуация, при которой действия налогоплательщика не соответствуют их действительному экономическому смыслу или совершены исключительно для снижения налогового бремени на предприятие (см., в частности, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
В 2013 году Высший Арбитражный Суд РФ рассмотрел дело, в рамках которого была высказана позиция высшего органа судебной власти в РФ относительно налоговой выгоды при дроблении бизнеса. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 суд, отменяя акты нижестоящих судебных инстанций, указал следующее:
«В основу спорных доначислений был положен вывод о формальном выделении общества «Меркурий», в силу чего оба общества рассматривались инспекцией как один хозяйствующий субъект, неправомерно применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по общественному питанию.
Управленческие решения общества «Металлургсервис», касающиеся прекращения осуществления указанного отдельного вида деятельности и организации его на базе вновь созданного совместно с иными учредителями — физическими лицами юридического лица, были расценены судами как дробление бизнеса и приняты в качестве единственного основания для признания действий общества направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.
Однако, по мнению Президиума, установленные судами обстоятельства сами по себе не могут являться достаточным основанием для признания действий общества «Металлургсервис» направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.
В проверяемый период общества «Металлургсервис» и «Меркурий» осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг общественного питания, оказываемых обществом «Меркурий», являлись работники и служащие завода, а не общество «Металлургсервис».
В рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом «Металлургсервис», с сохранением в данном обществе части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.
Кроме того, общество «Меркурий» было учреждено обществом «Металлургсервис» совместно с иными физическими лицами, доля участия которых составила 75 процентов. Доказательств номинального характера участия указанных физических лиц и того, что действительным единственным участником, принимающим решения и извлекающим выгоду от деятельности общества «Меркурий», являлись общество «Металлургсервис» или завод, в материалах дела не содержится».
Таким образом, при оценке налоговых последствий дробления бизнеса суды будут учитывать следующие моменты:
— имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового — прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации;
— состав участников юридических лиц, образовавшихся в результате реорганизации.
Изучение судебной практики показывает, что суды благосклонно смотрят на следующие виды целей дробления бизнеса:
— привлечение покупателей (см. Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2012 N Ф09-12408/12, в рамках которого суд установил, что для более эффективных продаж необходимо было выделение юридического лица, которое имело бы возможность использовать УСНО);
— убыточность деятельности и необходимость разделить бизнес для достижения большего экономического эффекта (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2010 N А27-19778/2009);
— необходимость передачи активов в управление другим лицам (см. Постановление ФАС Уральского округа от 28.09.2012 N Ф09-8771/1).
Соответственно, при решении вопроса о том, была ли получена компаниями необоснованная налоговая выгода в связи с дроблением бизнеса в форме реорганизации, суды будут оценивать наличие в действиях налогоплательщика деловой цели. В том случае, если суд установит, что при дроблении бизнеса налогоплательщиком руководили исключительно соображения оптимизации налогообложения, в судебном акте будет установлено получение вновь созданными организациями необоснованной налоговой выгоды (в связи с уходом от уплаты НДС, налога на прибыль). Анализ судебной практики (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 по делу N А03-9722/2010, от 13.12.2011 по делу N А03-11931/2010, от 22.09.2011 по делу N А03-11930/2010, от 16.08.2011 по делу N А03-11929/2010, от 21.07.2011 по делу N А03-11928/2010, Постановление ФАС Центрального округа 22.03.2011 N А35-1708/2010 и целый ряд других) позволяет выделить следующие признаки создания налогоплательщиком незаконной схемы дробления бизнеса с целью снижения налогового бремени:
— взаимозависимость вновь созданных юридических лиц: 90 — 100% доли в уставных капиталах вновь созданных организаций принадлежат одному физическому или юридическому лицу;
— руководящие должности в обществе и организациях занимали одни и те же лица;
— все организации находились по одному и тому же адресу;
— организации не имели собственных производственных площадей, оборудования, персонала;
— деятельность вновь созданных организаций осуществлялась на материально-технической базе третьего лица и самого общества;
— ассортимент продукции вновь созданные организации представляли на своих сайтах в Интернете от имени общества, выступая как отделы розничной реализации продукции общества;
— оформление приема на работу сотрудников этих организаций носило формальный характер (все сотрудники получали заработную плату в кассе, расположенной на втором этаже административного здания общества, трудовые книжки сотрудников всех организаций хранились в одном месте);
— общество являлось единственным поставщиком продукции для организаций;
— отгрузку товара данным организациям общество производило с минимальной наценкой (3 — 5%), а сторонним компаниям — по более высоким ценам. При выборочной проверке налоговая инспекция установила, что отклонение в цене реализации взаимозависимым и сторонним организациям колеблется от 10 до 100%;
— договоры на поставку товара между обществом и организациями не заключались.
Практике известны случаи, когда в получении необоснованной налоговой выгоды были уличены учредители розничной торговой сети, которые осуществили дробление бизнеса следующим образом: торговые площади, превышающие 150 кв. м, были арендованы по договорам несколькими взаимосвязанными организациями. Каждая из этих организаций заключила договоры аренды (субаренды) торговых площадей. При этом, согласно документам, на каждую из этих организаций приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м, что, в свою очередь, позволяло применять ЕНВД (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2011 по делу N А03-11930/2010, от 16.08.2011 по делу N А03-11929/2010 и ряд других). Помимо уже указанных выше признаков, суды при разрешении вопроса о получении организациями необоснованной налоговой выгоды учли следующее:
— торговые площади каждого общества не были обособлены друг от друга;
— вход в торговые залы в магазины был общим, как и вывеска с изображением логотипа торговой сети;
— на одной полке магазина находились товары разных организаций розничной торговли сети;
— имелась возможность свободного перемещения в каждом из магазинов по общему торговому залу, товары могли отбираться в одну корзину и оплачиваться в одной кассе с получением на руки одного или более чеков (в зависимости от количества юридических лиц торговой сети на конкретной торговой площади);
— была установлена единая кассовая линия/единый кассовый терминал, к которому были присоединены два или более фискальных регистратора разных юридических лиц;
— кассиры работали по совместительству в разных юридических лицах;
— договоры на предоставление услуг охраны, на оказание коммунальных услуг были заключены в каждом магазине только одним из юридических лиц;
— в магазинах имелось только по одной книге жалоб и предложений, зарегистрированных в отделе торговли, бытовых услуг и потребительского рынка администрации города на одно из юридических лиц;
— при проверке соблюдения правил пожарной безопасности проверяющие не были поставлены в известность о том, что в помещениях располагалось более одного юридического лица, в итоге было проверено все помещение и результаты проверки были оформлены только на одно из юридических лиц, в том числе с внесением предписания в адрес руководителя только одного юридического лица.
Результатом установления факта получения организацией необоснованной налоговой выгоды становится доначисление НДС, налога на прибыль, начисление пени и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Размер штрафа ограничен 20% от сумм не уплаченных налогоплательщиком налогов.
Все вышеизложенное свидетельствует о том, что дробление бизнеса может быть рассмотрено налоговыми органами и судами буквально под лупой. Поэтому организациям, рассматривающим возможность применения такого способа оптимизации налогообложения, следует учитывать все возможные риски.
Регистрация новой организации с передачей
ей каких-либо активов, имущества
Данный способ дробления бизнеса характеризуется тем, что новой организации передается какой-либо актив, имущество, вид деятельности. Особенно часто речь о выделении вида деятельности (торговли, деятельности по оказанию услуг общественного питания). С одной стороны, в таком случае деловая цель очевидна — разделение финансовых потоков и разграничение видов деятельности позволит новой компании более эффективно управлять полученным активом. Однако при этом новая компания вполне может соответствовать условиям, необходимым для применения специальных налоговых режимов. В этом случае также возникает риск того, что налоговый орган будет пытаться признать полученную в связи с таким дроблением бизнеса налоговую выгоду как необоснованную. Поэтому в таком случае налогоплательщику необходимо заручиться доказательствами того, что осуществленное им дробление бизнеса, связанное с передачей активов, имущества или вида деятельности новому юридическому лицу, имело под собой исключительно бизнес-ориентированные цели. Такими доказательствами могут стать, например, аудиторские заключения, консультации экспертов (авторитетных компаний, оказывающих услуги в сфере управленческого и финансового консалтинга), письменные заключения, составленные с участием как юристов, так и экономистов первоначальной компании. Все выводы из описанной выше судебной практики актуальны и в этом случае.
Применяя дробление бизнеса в качестве одного из способов оптимизации налогообложения, компаниям следует учитывать изложенные выше выводы. Анализ арбитражной практики по данной проблеме позволяет дать налогоплательщикам следующие рекомендации:
1) избегать нахождения создаваемых в результате дробления организаций по одному адресу, стараться исключить взаимозависимость;
2) избегать открытия счетов в одном банке;
3) иметь письменное заключение о целесообразности дробления бизнеса (с указанием способа дробления), подписанное экспертами компании и/или сторонней организации, оказывающей услуги финансового консультирования. Желательно, чтобы в таком заключении был рассчитан примерный экономический эффект от дробления бизнеса, причем акцент на налоговой оптимизации делать не стоит;
4) исключить взаимную подчиненность работников разных организаций. Помнить, что в ходе выездных налоговых проверок представители налоговых органов вправе проводить опросы сотрудников, результаты которых могут быть использованы против налогоплательщика;
5) обеспечить каждую из вновь созданных организаций отдельной материальной (производственной, торговой или технической) базой;
6) обеспечить финансовую самостоятельность вновь созданных компаний (они должны самостоятельно оплачивать свои текущие расходы, арендные и/или коммунальные платежи и т. п.).
