(«Вестник Федеральной палаты адвокатов РФ», 2011, N 4)
КАКИЕ РАСХОДЫ АДВОКАТОВ МОГУТ УЧИТЫВАТЬСЯ ДЛЯ
ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ?
О. Н. АНУФРИЕВА
Ануфриева Ольга Николаевна, Адвокатская палата г. Москвы.
«ЗА ЧЕЙ СЧЕТ БАНКЕТ?»
Несмотря на то что практика налогообложения адвокатской деятельности сложилась уже давно, пожалуй, по сегодняшний день самым острым вопросом у многих коллег, особенно только начинающих профессиональную деятельность, остается признание налоговыми органами тех или иных расходов адвокатов в качестве профессионального налогового вычета.
Несмотря на то что Совет Федеральной палаты адвокатов РФ неоднократно разъяснял самые разные аспекты данного вопроса, считаем необходимым помимо ответа коллеге на интересующие его вопросы кратко напомнить о существе данной темы.
Что касается ответа на запрос, следует отметить два момента.
Во-первых, в письме N 03-04-08/8-23 от 9 февраля 2011 г. упоминаются лишь адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, поскольку в данном письме рассматривается совершенно конкретный вопрос о применении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее — Порядок для индивидуальных предпринимателей).
Как известно, в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность в адвокатских кабинетах, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. Об этом сказано в статье 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В силу специфики налогового администрирования законодатель также определил самостоятельный режим налогообложения для такой категории физических лиц, как самозанятые граждане, не имеющие налоговых агентов. К данной категории вне зависимости от того, какой деятельностью занимаются данные лица (предпринимательской или непредпринимательской), относятся индивидуальные предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, частные детективы, репетиторы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса РФ такие лица «исчисляют налоговую базу… на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации».
Таким образом, указанное письмо Минфина РФ имеет отношение исключительно к применению профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ адвокатами, не имеющими налоговых агентов. А таковыми являются лишь адвокаты, практикующие в адвокатских кабинетах.
Поэтому хотелось бы порекомендовать коллегам не искать в письмах Минфина того, чего там просто не может быть. Очевидно, что упоминание в указанном письме адвокатов, осуществляющих деятельность в иных формах адвокатских образований (имеющих налогового агента) в связи с применением Порядка для индивидуальных предпринимателей, было бы абсурдным, поскольку соответствующий учет их доходов и расходов осуществляется непосредственно налоговым агентом на основании иных положений налогового законодательства.
В отличие от адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, адвокаты, осуществляющие профессиональную деятельность в иных формах адвокатских образований, имеют право на профессиональный налоговый вычет на основании пункта 2 статьи 221 НК РФ как лица, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием услуг, и реализуют это право либо через налогового агента, либо через налоговый орган.
Второй момент, на котором нельзя не остановиться, это то, что довольно трудно согласиться с мнением автора запроса, что «учитывать расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов, значительно более выгодно, чем расходы, связанные с выполнением конкретных работ (оказанием услуг)».
Безусловно, существуют различные мнения по вопросу, являются ли расходы, связанные с оказанием услуг, идентичными расходам, связанным с извлечением доходов. Более того, после прочтения утверждения автора запроса о выгоде признания расходов, связанных с извлечением доходов, хочется попросить его о проведении мастер-класса перед коллегами «Как получить доход, не оказывая услуги», поскольку большинство адвокатов могут рассказать много интересного лишь об обратном — как оказать услугу, не получив при этом дохода. Но, возвращаясь к существу вопроса, представляется, что в отношении адвокатской деятельности данные понятия не могут быть различными по следующим основаниям.
Перечень профессиональных расходов, т. е. законодательно предусмотренных затрат адвоката, связанных с осуществлением адвокатской деятельности, подробно регламентирован пунктом 7 статьи 25 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации». К ним относятся:
— отчисления на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов;
— отчисления на содержание адвокатского образования в размере, определяемом адвокатским образованием;
— страхование профессиональной ответственности;
— иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности.
Уже давно затихли споры налоговых органов и адвокатов по поводу признания обязательных отчислений в адвокатскую палату и отчислений на содержание соответствующего адвокатского образования профессиональными налоговыми вычетами адвокатов. Поскольку неосуществление этих расходов может стоить адвокату статуса, без которого осуществление адвокатской деятельности невозможно, указанные обязательные расходы адвоката имеют безусловное отношение к расходам, признаваемым в целях налогообложения связанными с осуществлением профессиональной деятельности и получением доходов (вознаграждения) за эту деятельность.
В отношении расходов на страхование профессиональной ответственности допустим, что в настоящее время вопросы, связанные с их признанием в целях налогообложения, в силу объективных причин не являются актуальными.
Представляется, что все остальные расходы, которые несет непосредственно адвокат при осуществлении деятельности (командировочные, транспортные, почтовые, на услуги связи и т. п.), могут учитываться при определении налогооблагаемой базы только при соблюдении следующего комплекса условий:
— непосредственное отношение к процессу оказания юридической помощи;
— фактическое осуществление;
— обоснованность (экономическая оправданность);
— документальное подтверждение.
При этом обращаем внимание, что законодатель зафиксировал обязательную прямую связь «иных» расходов с осуществлением адвокатской деятельности. Учитывая таланты и изумительное воображение наших коллег, попытка конкретизировать все расходы, которые могут быть связаны (по мнению коллег) с оказанием юридической помощи, заранее обречена на провал. Поэтому попробуем расставить наиболее существенные акценты в данном вопросе.
Расходы, осуществляемые адвокатом за счет вознаграждения, условно можно разделить на прямые расходы, связанные с выполнением конкретного поручения (переводы, пошлины, ксерокопирование, проезд и т. п.), и косвенные расходы, связанные с выполнением поручений нескольких доверителей или с осуществлением адвокатом профессиональной деятельности вообще (к примеру, необходимые адвокату для оказания юридической помощи специальная юридическая литература и специальное программное обеспечение и т. п.).
Если обратиться к практике правоприменения, то следует отметить, что налоговые органы при проведении налоговых проверок в рассматриваемом вопросе до сих пор руководствуются, в частности, следующими принципами, выработанными еще для проведения проверок правильности исчисления и уплаты адвокатами единого социального налога.
1. К расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся только те расходы, которые произведены в рамках заключенного между доверителем и адвокатом соглашения, в котором предусмотрена их компенсация, а также обязательные расходы общего характера, связанные с осуществлением адвокатской деятельности, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
При этом затраты адвоката, связанные с исполнением поручения доверителя на основе соглашения, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу, только при условии обязательной компенсации доверителем адвокату таких расходов путем внесения денежных средств в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечисления на расчетный счет адвокатского образования, а также при условии включения указанной компенсации в состав доходов адвоката.
2. Не могут быть отнесены на затраты, уменьшающие налоговую базу адвоката, затраты по оплате труда помощника и стажера адвоката, помимо отчислений на содержание адвокатского образования.
3. Уплаченные адвокатом в налоговом периоде суммы взносов на общие нужды адвокатской палаты (в порядке и в размерах, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации), на содержание соответствующего адвокатского образования (в порядке и в размерах, которые установлены адвокатским образованием), относятся к расходам адвокатов, уменьшающих налоговую базу в пределах обязательных отчислений.
4. Не включаются в состав расходов суммы страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, фактически уплаченные адвокатом, добровольно вступившим в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также суммы уплаченных адвокатом страховых взносов в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
5. Оплата доверителем стоимости питания адвоката, выплата адвокату суточных, компенсация доверителем адвокату его затрат на приобретение домашнего компьютера, мебели, автомобиля, горюче-смазочных материалов, запасных частей, на проведение ремонтных работ для поддержания личного автомобиля адвоката в исправном состоянии, уплаченных адвокатом сумм транспортного налога и компенсация других аналогичных затрат адвоката, подлежит включению в налоговую базу адвоката.
6. НК РФ не предусматривает возможности уменьшения дохода адвоката на профессиональные налоговые вычеты в сумме расходов, затраченных на повышение профессионального уровня, и в частности на участие в семинарах.
При этом, безусловно, налоговый орган в первую очередь оценивает экономическую обоснованность расходов в каждом отдельно взятом случае. Что именно понимать под обоснованностью (экономической оправданностью) того или иного вида расходов? Позиция налоговых органов по данному вопросу отражена в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципам рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Очевидно, что субъективный характер, например, такого критерия, как «рациональность», также не позволяет исключить субъективный подход к формированию расходов, включаемых адвокатом в профессиональный налоговый вычет.
Как уже указывалось, адвокат не всегда осуществляет расходы самостоятельно, многие расходы адвоката могут быть компенсированы доверителем. Учет и признание таких расходов в целях налогообложения имеют принципиальные различия.
Что касается компенсации расходов (характер которой должен быть четко подтвержден в отдельном счете или хотя бы в виде отдельной строки в счете), то они проходят «транзитом» через адвоката. Это значит, что при формировании налоговой базы данные средства включаются в доход адвоката и одновременно в полном объеме включаются в состав расходов, связанных с выполнением конкретного поручения доверителя. Надо обратить внимание, что в данном случае компенсируемые расходы должны учитываться в полном объеме, поскольку презюмируется, что доверитель не станет акцептовать адвокату расходы, не связанные с выполнением его поручения. Таким образом, получается, что при учете компенсации в целях налогообложения налоговая база адвоката по этим расчетам с доверителем равна нулю. Конечно, логичнее было бы вообще не учитывать данные средства при расчете налоговой базы, однако адвокатское образование не вправе оставить без учета средства, поступающие на его расчетный счет или в кассу.
В отношении таких расходов позиция налоговых органов состоит в том, что «затраты адвоката… связанные с исполнением поручения доверителя на основе соглашения, относятся к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по НДФЛ, при выполнении определенных условий, а именно:
— компенсация доверителем адвокату расходов путем внесения денежных средств в кассу адвокатского кабинета или на расчетный счет адвоката;
— включение указанной компенсации в состав доходов адвоката;
— обоснованность затрат в целях осуществления адвокатской деятельности;
— наличие у адвоката первичных документов, подтверждающих произведенные расходы» (письмо Управления ФНС по г. Москве от 03.03.2009 N 20-20/2/410).
Кроме того, в отношении признания расходов адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, следует обратить внимание на письмо ФНС России от 30.05.2007 N 04-2-03/000487, в котором указано, что на адвокатов не распространяется положение статьи 221 НК РФ о возможности учитывать в качестве профессионального налогового вычета 20 процентов от общей суммы доходов от деятельности в случае невозможности подтвердить свои расходы документально.
Резюмируя изложенное, самый простой для адвоката путь — это либо вести гонорарную политику с учетом покрытия своих расходов без их включения в сумму вычетов, либо стараться закладывать такие расходы в расчеты по заключаемому соглашению с доверителем для их компенсации (на бензин, связь, командировки и т. д.). И разумеется, их документально затем подтверждать, в том числе и доверителю.
Государство взяло на себя компенсацию части (13%) расходов адвокатов, непосредственно связанных с оказанием юридической помощи, но не компенсируемых доверителем. Если же конкретные расходы осуществляются исключительно по поручению доверителя, т. е. в его пользу, то представляется, что не совсем корректно перекладывать финансирование этих расходов на государство. Поэтому налоговые органы как раз четко отслеживают характер расходов, в которых «участвует» государство.
Подобная ситуация складывается и в случае, когда адвокат осуществляет расходы в свою пользу. Это могут быть страховые платежи по социальному или пенсионному страхованию, уплачиваемые в добровольном порядке, оплата любого обучения и повышения качественного уровня адвоката, транспортный налог на личный автомобиль и любые другие платежи аналогичной направленности.
Поэтому позвольте дать простую рекомендацию коллегам. Прежде чем учитывать конкретные расходы в качестве профессионального налогового вычета, попробуйте представить себя налоговым инспектором и ответить честно на элементарный вопрос: «А за чей счет банкет?»…
