В настоящее время многие организации, осуществляя предпринимательскую деятельность, вынуждены прибегать к привлечению заемных и кредитных средств. При заключении договора займа у бухгалтеров может возникнуть вопрос, как учесть расходы в виде процентов за пользование заемными средствами в бухгалтерском и налоговом учете организации. Остановимся на рассмотрении этого вопроса более подробно.
Правовые основы
Гражданско-правовые основы коммерческого и банковского кредитования урегулированы нормами гл. 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). Непосредственно договору займа в гл. 42 ГК РФ посвящены ст. ст. 807 — 818 ГК РФ.
Пунктом 1 ст. 807 ГК РФ определено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст. ст. 140, 141 и 317 ГК РФ (п. 2 ст. 807 ГК РФ).
Договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Форма договора займа, заключаемого между гражданами, зависит от суммы займа: в письменной форме заключается договор займа, размер которого превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда.
У юридических лиц форма договора зависит от того, кто выступает заимодавцем по договору — если заем предоставляется юридическим лицом, то договор заключается исключительно в письменной форме, причем независимо от суммы займа.
Заметим, что согласно п. 2 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
Как указано в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 7 мая 2007 г., 27 апреля 2007 г. N Ф03-А37/07-1/1040 по делу N А37-2472/06-12, в силу положений ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы договора не влечет отсутствие у такой сделки юридической силы и не лишает стороны права приводить письменные и другие доказательства (кроме свидетельских показаний) в подтверждение наличия сделки.
Пунктом 2 ст. 808 ГК РФ определено, что в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.
При этом следует учитывать, что расписка, выданная заемщиком, не может служить доказательством наличия между сторонами отношений по договору займа. Такие выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2006 г. N А78-11403/05-С1-18/171-Ф02-1800/06-С2 по делу N А78-11403/05-С1-18/17. Поэтому можно порекомендовать сторонам оформлять заемные средства именно в письменном виде даже в том случае, когда письменная форма договора не является обязательной.
Договор займа может быть возмездным и безвозмездным. В первом случае заемщик помимо самой суммы заемных средств обязан выплатить заимодавцу еще и сумму процентов за пользование заемными средствами, при втором варианте проценты не выплачиваются, а заемщик возвращает заимодавцу только сумму основного долга.
Обратите внимание! В том случае, если договор займа не предполагает уплату процентов, об этом необходимо прямо указать в договоре, иначе договор займа будет считаться возмездным договором. Как сказано в п. 1 ст. 809 ГК РФ, отсутствие в договоре займа условия о размере процентов не означает, что заем признается беспроцентным.
Вместе с тем п. 3 ст. 809 ГК РФ установлены случаи, когда договор займа при отсутствии в тексте договора условия об уплате процентов будет являться беспроцентным, а именно:
— договор заключен между гражданами, сумма займа не превышает пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, он не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
— по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
Однако если в указанных договорах займа стороны договора предусмотрят уплату процентов, то и эти договоры займа будут являться возмездными договорами.
В соответствии с п. 4 ст. 809 ГК РФ в случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты в соответствии с п. 2 ст. 810 ГК РФ, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.
При этом следует учитывать, что согласно п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2011 г. N 147 «Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре» проценты по кредитному договору могут быть взысканы лишь за период пользования заемными денежными средствами. Требование о взыскании процентов по кредиту за период после его возврата противоречит действующему законодательству (ст. 809 ГК РФ).
Если в договоре не закреплен порядок выплаты процентов, то по общему правилу проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если срок возврата в договоре не указан или определен моментом востребования, то сумма займа подлежит возврату в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.
Согласно п. 2 ст. 810 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно.
Сумма займа, предоставленного под проценты заемщику-гражданину для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, может быть возвращена заемщиком-гражданином досрочно полностью или по частям при условии уведомления об этом заимодавца не менее чем за тридцать дней до дня такого возврата. Договором займа может быть установлен более короткий срок уведомления заимодавца о намерении заемщика возвратить денежные средства досрочно.
Сумма займа, предоставленного под проценты в иных случаях, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца, на это указано в п. 2 ст. 810 ГК РФ.
Сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет, если иное не предусмотрено в договоре (п. 3 ст. 810 ГК РФ).
Рассмотрим порядок признания расходов по договору займа в учете заемщика.
Налоговый учет
Прежде всего отметим, что расходом в налоговом учете признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. То есть если, например, договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация-заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация-заемщик не имеет права учесть эти расходы в целях налогообложения.
В п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) сказано, что в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида.
Как сказано в Письме Минфина России от 22 января 2007 г. N 03-03-06/1/19, расходом признаются суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в т. ч. по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов.
Порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов регламентируется ст. ст. 265, 269, 328 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, в т. ч. проценты, начисленные по выпущенным ценным бумагам и иным обязательствам.
Обратите внимание! Проценты по займам (кредитам) и прочим долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов независимо от того, на какие цели получен заем, кредит: на восполнение недостатка оборотных средств или на приобретение основных средств.
Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрены два способа расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом. Данная статья позволяет налогоплательщикам при определении максимального размера процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, воспользоваться двумя возможными способами:
— по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
— исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — по долговым обязательствам в валюте Российской Федерации и из ставки в размере 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Обратите внимание! В силу п. 1.1 ст. 269 НК РФ с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:
— ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, умноженную на 1,8 (при оформлении займа (кредита) в рублях);
— произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 (по займам (кредитам) в иностранной валюте).
Рассмотрим оба способа расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом.
Первый способ заключается в том, что начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем заемным средствам, полученным в том же квартале (или месяце — для тех, кто отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно) на сопоставимых условиях. В расходы включается только величина процентов, не превышающая средний уровень более чем на 20%.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
В отношении сопоставимости долговых обязательств ФНС России в Письме от 19 мая 2009 г. N 3-2-13/74 указала, что из вышеприведенной формулировки абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ (при перечислении критериев между ними отсутствует союз «или», первые три критерия — валюта, сроки и сопоставимые объемы — даже не разделяются запятыми) следует, что условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения.
Таким образом, налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех приведенных выше. Соответственно, неправомерен и выбор разных групп критериев по различным видам долговых обязательств.
В п. 4 рассматриваемого Письма отмечено также, что Налоговый кодекс не разъясняет, что понимается под сопоставимыми объемами и аналогичными обеспечениями при оценке сопоставимости долговых обязательств.
В такой ситуации налоговики рекомендуют руководствоваться абз. 5 ст. 313 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета и устанавливает порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, порядок определения сопоставимости по критериям объемов и обеспечений налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода.
На это также указывают налоговые органы в Письмах МНС России от 26 июля 2002 г. N 02-6-10/484-Ю209, УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889, а также Минфин России в Письме от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130.
Если у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств с помощью следующей формулы:
n
SUM SI x iI
I=1
I ср = ————,
n
SUM SI
I=1
где I ср — средний процент для целей налогообложения;
SI — сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;
n — общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);
i — процентная ставка по долговому обязательству.
Итак, проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем нормативную величину.
Второй способ применяется организацией, если сопоставимых условий по полученным займам и кредитам в отчетном периоде нет. При данном способе предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, рассчитывается как ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенная в 1,1 раза (в период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. — в 1,8 раза).
Под ставкой рефинансирования Банка России в целях ст. 269 НК РФ понимается:
— ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств, — в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства;
— ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов — в отношении прочих долговых обязательств.
Пример. Организация «Заемщик» получила 20 августа кредит в коммерческом банке в размере 300 000 руб. сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 25% годовых.
Предположим, что размер ставки рефинансирования в данном периоде составляет 8,25% годовых. Организация «Заемщик» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:
— по рублевым кредитам и займам — не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза;
— по кредитам и займам в иностранной валюте — не более 15% годовых.
Рассчитаем размер процентов, которые организация обязана уплатить банку по условиям кредитного договора за август:
(300 000 руб. x 25% / (366 календарных дней x 100) x 12 дн.) = 2459 руб.
Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,8 раза: 8,25% x 1,8 = 14,85%.
Следовательно, размер процентов, которые организация сможет учесть при налогообложении прибыли за август, составит:
(300 000 руб. x 14,85% / (366 календарных дней x 100) x 12 дн.) = 1461 руб.
Проценты в размере (2459 руб. — 1461 руб.) = 998 руб. организация учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Окончание примера.
Пунктом 2 ст. 269 НК РФ установлены особенности начисления процентов по долговым обязательствам, заемщиком по которым выступает российская организация, а кредитором — иностранная организация, владеющая частью уставного капитала российской организации — заемщика. В этом случае предусмотрен специальный расчет процентов по долговым обязательствам.
Если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на двенадцать с половиной).
Пунктом 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль по ставке 15%.
В случае когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемных средствам в составе расходов не применяются, и, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 30 мая 2011 г. N 03-03-06/1/319, указанные суммы не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю). Аналогичная позиция была высказана в Письме того же ведомства от 16 июля 2010 г. N 03-03-06/1/465.
Пунктом 3 ст. 269 НК РФ определено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила п. 2 не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.
Бухгалтерский учет
Порядок учета займов и кредитов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)» (далее — ПБУ 15/2008).
На основании п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), а также дополнительные расходы по займам (п. 3 ПБУ 15/2008).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).
Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 и п. 11 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″ проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), учитываются в составе прочих расходов.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).
Пунктом 4 ПБУ 15/2008 установлено, что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о состоянии займов, полученных организацией, предусмотрены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Проценты, причитающиеся к уплате по долговым обязательствам, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Поскольку начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно от суммы основного долга, то к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» целесообразно открывать субсчета, на которых отдельно будут учитываться суммы займов и кредитов и суммы начисленных процентов.
Пример. Организация взяла в банке кредит в размере 500 000 руб. сроком на 1 месяц под 24% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.
В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав прочих расходов. Эта сумма должна отражаться организацией по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»/субсчет «Полученные кредиты» — 500 000 руб. — получен кредит;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»/ субсчет «Проценты по кредитам» — 10 164 руб. (500 000 руб. x 24% / (366 календарных дней x 100) x 31 дн.) — начислены проценты по кредиту.
Окончание примера.
Аналитический учет как краткосрочных, так и долгосрочных кредитов и займов следует вести таким образом, чтобы обеспечить информацию по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам.
