Мария Роенко, помощник судьи Арбитражного суда Ставропольского края, аспирант Северо-Кавказского федерального университета, г. Ставрополь.
Имущество, полученное организацией от своего учредителя, является безвозмездно полученным и не подлежит обложению налогом на прибыль, если такая передача соответствует требованиям, установленным подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом передача такого имущества третьим лицам, за исключением денежных средств, до истечения одного года с момента его получения подлежит налогообложению на общих основаниях. Распространяется ли такое ограничение на вексель, переданный третьему лицу? Рассмотрим на примере судебной практики.
Суть спора
Как следует из материалов дела N А63-18018/2012 <1>, ООО получило от учредителя векселя на сумму 2292280 руб. и на основании положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не включило полученное имущество в налоговую базу. Затем спорное имущество (векселя) было передано третьему лицу — Сбербанку России, но не в порядке погашения векселей, а по правилам купли-продажи и до истечения одного года со дня их получения. ——————————— <1> http://kad. arbitr. ru
В отношении общества была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты налогов и сборов за спорный период. По результатам проверки был составлен акт и принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором предлагалось уплатить недоимку по налогам в общей сумме 458600 руб., пени в сумме 63944,50 руб., штраф в сумме 91360 руб. Не согласившись с данным решением, заявитель обратился в арбитражный суд. Позиция общества (заявителя) такова. Организация исключила из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций доход на сумму 2292280 руб., так как имело место исполнение обязательств векселедателя по векселю, а не его реализация и передача третьим лицам имущества. Заявитель считал, что данная денежная сумма в соответствии с абз. 4, 5 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с чем начисление налога, пеней и штрафа противоречит закону и нарушает права налогоплательщика.
Три грани одного вопроса
Причиной вышеуказанных доначислений явилось то, что данные векселя переданы банку раньше срока по актам приема-передачи согласно соглашениям о досрочной оплате простых векселей Сбербанка России. Налоговый орган (заинтересованное лицо) считает такую передачу простой куплей-продажей, а не погашением векселей, как считает заявитель. Согласно подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества. В статье 815 ГК РФ (вексель) говорится, что в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. В статье 40 Конвенции о Единообразном законе о переводном и простом векселе (далее — Конвенция) указано, что векселедержатель не может быть принужден принять платеж по переводному векселю до наступления срока. Плательщик, который платит до наступления срока, делает это на свой страх и риск <2>. ——————————— <2> Конвенция о Единообразном законе о переводном и простом векселе (07.06.1930).
Таким образом, досрочная оплата векселя означает, что такая оплата (на свой страх и риск) не регулируется вексельным законодательством. Например, согласно п. 33 Положения о переводном и простом векселе простой вексель может быть выдан сроком по предъявлении <3>. ——————————— <3> Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.
Из акта проверки и решения налогового органа следует, что сроки платежей по всем спорным векселям установлены по предъявлении, но не ранее даты, указанной в векселе. Материалы дела подтверждают тот факт, что все спорные векселя были приобретены банком раньше времени их предъявления. Возможность сокращения срока, указанного в ст. 34 Конвенции, относится к сроку после даты составления векселя, однако в рассматриваемом случае на спорных векселях указаны сроки не ранее определенных дат. Данные правоотношения регулируются ч. 2 ст. 34 Конвенции. Для такого случая возможность предъявления к оплате векселя ранее установленной даты законом не предусмотрена. Таким образом, спорные векселя предъявлены к оплате ранее срока их предъявления, то есть их оплата осуществлялась векселедателем (банком) на свой страх и риск вне действия вексельного законодательства.
Вексель сдал, вексель принял!
Вексельное законодательство не предусматривает погашения векселей по актам приема-передачи. Передача имущества посредством актов приема-передачи возникает и предусмотрена нормами гражданского законодательства. Поскольку отменительное условие согласно п. 2 ст. 157 ГК РФ (порочности векселей) не наступило, данные векселя считаются переданными по актам приема-передачи и стороны действовали строго в рамках соглашений о досрочной оплате простых векселей Сбербанка России, заключенных между векселедателем — отделением Сбербанка России (ОАО) и векселедержателем — обществом, без изменения их условий. Спорные акты приема-передачи векселей до момента возможного наступления отменительного условия, указанного выше, являлись документами на передачу векселей на проверку, а после установления факта отсутствия отменительного условия — документами на передачу спорных векселей банку, так как только в таком случае сторонами выполняется требование соглашений. Следовательно, действительными документами приема-передачи векселей являются именно рассматриваемые акты приема-передачи, так как возможность утраты ими силы после установления фактов отсутствия отменительных условий сторонами не предусмотрена. После установления фактов отсутствия отменительных условий рассматриваемые акты приема-передачи являются именно передаточными документами. В представленных суду бухгалтерских справках общества указано, что первичными документами как основаниями для поступления спорной суммы 2292280 руб. оборотных средств от продажи спорных векселей являются именно акты приема-передачи векселей, что еще раз подтверждает вывод суда о том, что спорные векселя были переданы банку по указанным выше актам приема-передачи после установления фактов отсутствия отменительного условия. Спорные векселя переданы по актам приема-передачи, что не предусмотрено вексельным законодательством (так как в этом случае теряется смысл сущности вексельного законодательства), поэтому данные правоотношения будут правоотношениями по купле-продаже движимого имущества, которые являются таковыми в силу ст. 454 ГК РФ. Данный вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 30.09.1997 N 2814/97. Представленные обществом соглашения о досрочной оплате простых векселей Сбербанка России, акты приема-передачи векселей Сбербанка России содержат фразы: «Векселедержатель передает, а банк принимает у векселедержателя по акту приема-передачи и обязуется оплатить…» Однако в соглашениях должна иметь место именно фраза о предъявлении (досрочном предъявлении) векселя к платежу. Суды первой, апелляционной, кассационной инстанций на основе толкования норм гражданского и вексельного законодательства квалифицировали передачу обществом векселя банку как передачу имущества третьему лицу. При этом они указали, что досрочная оплата векселя означает, что такая оплата не регулируется нормами вексельного законодательства. Поскольку налогоплательщик нарушил условие исключения из доходной части полученной от учредителя безвозмездной помощи, начисление ему налога на прибыль правомерно.
Подводим итоги
В силу ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Суд первой инстанции в решении от 22.03.2013 по делу N А63-18018/2012 установил, что векселя предъявлялись обществом к оплате векселедателю — банку до истечения одного года со дня их получения и досрочно, ранее указанных в векселях сроков предъявления к платежу. Согласно разъяснениям ВС РФ и ВАС РФ в тех случаях, когда одна из сторон (в данном случае — заявитель) обязуется передать вексель, а другая сторона (в данном случае — банк) обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила <4>. ——————————— <4> Постановления Пленума ВС РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000.
В результате предъявления обществом векселей к оплате произошла передача имущества (векселей) третьему лицу. Полученные налогоплательщиком в результате предъявления векселей к оплате денежные средства следует рассматривать как оборотные денежные средства. Вексель, срок погашения которого составляет менее одного года, полученный от учредителя общества, уставный капитал которого составляет 100% из его вклада (доли), признается доходом для целей налогообложения прибыли организации <5>. ——————————— <5> Письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/185.
Таким образом, волеизъявление сторон, содержащееся в спорных соглашениях, свидетельствует о направленности воли сторон на куплю-продажу товара, то есть совершение сделок в рамках общегражданского оборота, а не на погашение векселей в рамках вексельного законодательства. Передача векселей в рамках общих гражданско-правовых отношений в данной ситуации рассматривается как простая купля-продажа движимого имущества, что подлежит налогообложению в установленном законом порядке. Заявитель осуществил передачу (куплю-продажу) данного имущества третьим лицам, в связи с чем в соответствии со ст. 247 НК РФ получил доход в сумме 2292280 руб., которую был обязан включить в налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль. Решением суда от 22.03.2013 по делу N А63-18018/2012 (оставленным без изменения вышестоящими инстанциями) требования общества об обжаловании решения налогового органа о доначислении обществу налога на прибыль, пеней, штрафов оставлены без удовлетворения. Итак, передача векселей по актам приема-передачи противоречит природе векселя, так как является оборотом, не регулируемым вексельным законодательством, поскольку оборот в рамках вексельного законодательства осуществляется посредством постановок соответствующих отметок на векселе.
