Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (правовое регулирование, правовая природа)

(Долгополов О. И.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2013)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА, ОСУЩЕСТВЛЯЕМАЯ В СВЯЗИ С РЕОРГАНИЗАЦИЕЙ ИЛИ ЛИКВИДАЦИЕЙ ОРГАНИЗАЦИИ-НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА (ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ, ПРАВОВАЯ ПРИРОДА)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 1 марта 2013 года

О. И. ДОЛГОПОЛОВ

Долгополов О. И., помощник судьи арбитражного суда Тамбовской области.

1. Общие положения

Порядок проведения налоговых проверок регламентирован, в связи с чем любое отступление от предписаний может поставить под сомнение законность ее результатов. Автор подробно, со ссылками на действующее законодательство и на конкретных примерах из судебной практики, в доступной форме раскрывает порядок проведения выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, выявляет типичные ошибки, допускаемые налоговыми органами при ее проведении.

2. Правовое регулирование выездных налоговых проверок, осуществляемых в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика

Выездным налоговым проверкам, осуществляемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, и взаимоотношениям, возникающим в связи с их проведением, свойственно регулирование, которое организуется посредством правовых норм. Данные правовые нормы позволяют соблюсти как права и законные интересы налогоплательщика, так и интересы государства. Правовое регулирование данных налоговых проверок, порядок и правила их проведения прежде всего регламентируются Налоговым кодексом РФ. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право проводить налоговые проверки. Статьи 82, 87 НК РФ определяют основные формы налоговых проверок: это камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК РФ) и выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ). Согласно п. 11 ст. 89 НК РФ налоговыми органами, независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки, может проводиться выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. Таким образом, порядок и правила проведения выездных налоговых проверок, осуществляемых в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, регулируются прежде всего Налоговым кодексом РФ. Согласно п. п. 3, 3.1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ; производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном НК РФ и др. Соответственно, порядок и правила проведения проверок регулируются также Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». В то же время указанными нормативными правовыми актами не ограничивается правовое регулирование. Выездные налоговые проверки проводятся в связи с реорганизацией или ликвидацией организации. Порядок и правила реорганизации или ликвидации организации закреплены в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ) и Федеральном законе от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Кроме того, ряд вопросов, касающихся проведения налоговых проверок, регламентируются письмами, приказами Минфина России, ФНС России и МВД России. К примеру, Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены формы документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; требований к составлению акта повторной выездной налоговой проверки. Приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 утвержден Порядок взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений. Основным требованием к письмам и приказам указанных ведомств является то, что они не могут изменять правила, установленные НК РФ (ст. 4 НК РФ). Относительно порядка применения разъяснений Федеральная налоговая служба письмом от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ проинформировала нижестоящие органы, что обязательные для применения налоговыми органами разъяснения — это те, которые: 1) согласованы с Минфином России либо содержат правовую позицию, аналогичную изложенной в разъяснениях, изданных Минфином России; 2) размещены на сайте ФНС России www. nalog. ru раздела «Разъяснения Федеральной налоговой службы». Таким образом, налоговые органы следуют только тем разъяснениям, которые одновременно удовлетворяют двум указанным выше условиям. В свою очередь, налогоплательщик вправе, в случае если такие разъяснения были не в его пользу, в судебном порядке поставить вопрос об их проверке на предмет законности и соответствия НК РФ. Немаловажное влияние на правоприменение положений о налоговых проверках оказывает судебная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Верховного Суда РФ. Например, Постановлением Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П указано, что запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора — организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Следует отметить, что обязательность решений Конституционного Суда РФ (в том числе установленных в них правовых позиций) для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений прямо прописана в ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации». Несколько сложнее дело обстоит с судебными актами Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ. Согласно ст. ст. 19, 23 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ дают разъяснения по вопросам судебной практики. Правовой позиции, установленной в решениях, постановлениях Президиума либо Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, обязаны следовать только арбитражные суды. Соответственно, разъяснения по вопросам судебной практики, данные Верховным Судом РФ, обязательны для системы судов общей юрисдикции. Нормативно следование налоговыми органами судебной практике не закреплено в действующем законодательстве, к тому же судебная практика может быть не единообразна и изменяться с течением времени. В связи с этим налогоплательщику надеяться, что налоговые органы безоговорочно примут позицию налогоплательщика, предъявившего судебную практику в его пользу, не следует, за исключением случаев, когда такая судебная практика была направлена ФНС России нижестоящим налоговым органам. Тем не менее, если же налоговый орган проведет повторную выездную налоговую проверку с отклонением от правовых позиций, определенных Высшим Арбитражным Судом РФ или Верховным Судом РФ, результаты такой проверки будут признанны незаконными (недействительными) при обжаловании в суде. В настоящее время в электронных правовых системах публикуются определения Высшего Арбитражного Суда РФ об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора. Помимо высших судебных инстанций, если говорить об арбитражных судах, суды первой и апелляционной инстанций ориентируются на практику Федеральных арбитражных судов округов. Однако в действующем законодательстве не закреплена обязательность следования позициям, указанным в определениях Высшего Арбитражного Суда РФ и постановлениях федеральных арбитражных судов. Позиции, отраженные в указанных судебных актах, не являются обязательными для участников налоговых споров. Более того, позиция разных Федеральных арбитражных судов по одному и тому же вопросу может быть различна, не исключается также и изменение их правовой позиции с течением времени. Об окончательно сформированной позиции арбитражных судов Российской Федерации можно говорить только в случае, если по какому-либо вопросу имеется решение, постановление Президиума либо Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. В то же время наличие судебной практики даже с участием одного и того же контрагента не может предрешать итоги конкретного судебного дела и влиять на него, поскольку в каждом конкретном деле установлены фактические обстоятельства, не являющиеся тождественными (см., к примеру, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2011 по делу N А75-7670/2010). Тем не менее без ссылок на определения Высшего Арбитражного Суда РФ и постановления федеральных арбитражных судов невозможно раскрыть положения о выездных налоговых проверках, осуществляемых в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, поскольку не по всем вопросам имеется правовая позиция высших судебных инстанций.

3. Правовая природа и особенности выездных налоговых проверок, осуществляемых в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика

Налоговый кодекс РФ содержит несколько конкретизированных положений о выездной налоговой проверке, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. Пункт 11 ст. 89 НК РФ указывает только, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Отсутствие подробного описания порядка проведения этого мероприятия налогового контроля создает немало вопросов у правоприменителей. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/11208-09 по делу N А40-34471/09-143-157 указано, что налоговым органом не приведено аргументов в доказательство того, что повторная проверка тех же налогов за тот же период по тем же документам позволит выявить новые обстоятельства, связанные с ликвидацией общества, не установленные при первоначальной проверке. Дело в том, что налоговым органом ранее уже была проведена выездная налоговая проверка этого юридического лица за спорный период по документам, связанным с его ликвидацией. Поэтому исследование правовой природы данной выездной налоговой проверки позволит более полно определить права и обязанности, возникающие в связи с этим у налогоплательщиков и налоговых органов. В юридической науке под термином «правовая природа» принято понимать либо суждение о юридической значимости реальных жизненных отношений, либо высшее системно-понятийное выражение правового института <1>. О. А. Красавчиков предлагает юридическую природу определять путем выявления своеобразия правового явления с однопорядковыми явлениями, базирующимися на нормах различных отраслей права <2>. ——————————— <1> Юрьев С. С. Правовой статус общественных объединений. М.: Инженер, 1995. С. 34. <2> Красавчиков О. А. Юридические факты в советском гражданском праве // Категории науки гражданского права: Избранные труды: В 2 т. М.: Статут, 2005. Т. 2. С. 229 — 239.

В связи с этим к исследованию правовой природы выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, необходимо подходить комплексно, следует учитывать не только отношения, в рамках которых эта проверка осуществляется, но и правовое и экономическое содержание этой проверки, не ограничиваясь лишь положениями, закрепленными в НК РФ. Как видно, в п. 11 ст. 89 НК РФ содержатся указания на такие понятия как: 1) налог; 2) выездная налоговая проверка; 3) организация-налогоплательщик; 4) реорганизация и ликвидация. Последовательно проанализируем указанную терминологию, используемую в нормативных правовых актах и ее связь с другими видами выездных налоговых проверок, тем самым выделим сущность и специфику данной проверки, что позволит ее отграничить от других мероприятий налогового контроля.

3.1. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика и понятие «налог»

Конституционное закрепление (ст. 57 Конституции РФ) отношений по поводу установления и взимания налогов и сборов свидетельствует о придании особой значимости налоговым платежам и связанным с ними отношениям. Эта значимость определяется прежде всего необходимостью формирования доходов государственной казны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства, а также ролью последнего в процессе регулирования экономических (в том числе налоговых) отношений в стране. Российская Федерация как правовое и социальное государство не может произвольно отказаться от выполнения взятых на себя публично-правовых обязательств. Денежные средства, поступающие в бюджет в качестве налогов, позволяют государству сосредотачивать их на решении важных задач экономического и социального характера, обеспечивать проведение единой государственной экономической и финансовой политики. Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. В связи с этим нарушение норм налоговых законов является общественно опасным проступком, так как препятствует проведению государством и (или) муниципальным образованием эффективной экономической и социальной политики. Организация-налогоплательщик после ликвидации прекращает свое существование. Юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность. При реорганизации в форме присоединения к другому юридическому лицу присоединяемое юридическое лицо прекращает деятельность. При реорганизации в форме выделения к вновь создаваемому юридическому лицу переходит часть прав и обязанностей остающегося юридического лица. Поэтому реорганизация или ликвидация может стать инструментом ухода от налогов. В связи с чем неслучайно в ст. ст. 49, 50 НК РФ оговорены случаи исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организацией либо правопреемником (правопреемниками) реорганизованного юридического лица. В силу п. п. 1, 2 ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации. Согласно п. п. 1, 2 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, ориентирована на выявление возможных нарушений налогового законодательства.

3.2. Проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика — это выездная налоговая проверка

Законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правоотношений, наделил налоговые органы определенными властными правомочиями по отношению к налогоплательщику. Право проводить налоговые проверки закреплено в пп. 2 п. 1 ст. 31, ст. 82 НК РФ. В п. 1 ст. 87 НК РФ установлено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Выездная налоговая проверка является одной из основных форм текущего контроля за соблюдением налогового законодательства и ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля. Поэтому основной задачей выездной налоговой проверки является установление налоговым органом всех элементов налогообложения и проверка правильности определения суммы налога налогоплательщиком (см., к примеру, Постановление ФАС Уральского округа от 14.06.2012 N Ф09-4040/12 по делу N А60-24868/11). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. В связи с этим, в отличие от камеральной, выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. В силу ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. В пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ указано, что налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. С указанными положениями НК РФ корреспондирует п. 3 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», в соответствии с которым налоговым органам предоставляется право осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, определяемых НК РФ. Пунктом 4 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право обследовать с соблюдением соответствующего законодательства Российской Федерации при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан. Вместе с тем: — п. 1 ст. 103 НК РФ установлено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении; — права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов (п. 2 ст. 22 НК РФ); — должностные лица налоговых органов обязаны: действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов; корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство (ст. 33 НК РФ). Таким образом, указание на то, что проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика — это выездная налоговая проверка, свидетельствует о том, что при ее проведении налоговый орган вправе осуществлять проверку способами, методами и в порядке, которые аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке, с ограничениями, установленными НК РФ и иными федеральными законами. Анализ некоторых нормативных правовых актов показывает, что нередко можно встретить, когда проверку «в связи с реорганизацией» называют «повторной». К примеру, в Методических указаниях о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам, утв. Постановлением ФСС РФ от 07.04.2008 N 81 в пп. «а» п. 8 установлено, что повторная проверка страхователя может проводиться в связи с реорганизацией или ликвидацией организации. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2010 по делу N А63-19428/2009 указано, что ст. 89 НК РФ регулирует порядок проведения повторной выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. В юридической литературе также говорится о повторных проверках в таких случаях <3>. ——————————— <3> См., например: Украинцева А. И. Понятие налогового контроля в российском праве // Административное и муниципальное право. 2011. N 8. С. 62 — 75.

В связи с этим можно было бы сделать вывод, что проверка налогоплательщика в связи с его реорганизацией или ликвидацией также является повторной. Однако о повторной налоговой проверке можно говорить, если рассматривать это понятие в широком смысле, руководствуясь исключительно повторностью прихода налогового органа к налогоплательщику с проверкой. В узком смысле проверка, проводимая в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ), не является повторной выездной налоговой проверкой в том понятии, в каком она установлена п. 10 ст. 89 НК РФ. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, не связана предыдущей проверкой ни по срокам, ни по предмету, т. е. она может проводиться: — как в случаях, когда выездная проверка уже состоялась, так и в случаях, когда выездная налоговая проверка вообще не проводилась; — по иному предмету, чем ранее проведенная выездная налоговая проверка. К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2010 по делу N А63-19428/2009 указано, что суды правомерно отклонили довод налогоплательщика о том, что проверка является повторной, т. к. материалами дела подтверждено, что налоговые проверки проведены в связи с реорганизацией, по различным налоговым периодам и по различным документам. Такая проверка является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной. Таким образом, сделаем три вывода: 1) если выездная налоговая проверка в отношении организации ранее не проводилась, то проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, то это обычная выездная налоговая проверка; 2) если же выездная проверка ранее уже состоялась, а организация приняла решение о реорганизации или ликвидации, налоговый орган в порядке, установленном п. 11 ст. 89 НК РФ, вправе по этому поводу назначить выездную налоговую проверку (в том числе, если выездные налоговые проверки в отношении этого налогоплательщика уже проводились в течение текущего календарного года). Как в первом, так и во втором случаях выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, не отличается по порядку проведения, оформления и реализации ее результатов от выездной налоговой проверки, проводимой в обычном порядке. Такая проверки должна проводиться с особенностями, определенными п. 11 ст. 89 НК РФ, с соблюдением общих правил, закрепленных ст. 89 НК РФ; 3) реорганизация или ликвидация организации-налогоплательщика — это повод для назначения проведения выездной налоговой проверки, но не безусловная обязанность налогового органа провести эту проверку. Указание в решении о назначении проведения выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации одновременно: — предоставляет налоговому органу право ее проводить независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки; — возлагает на налоговый орган обязанность по доказыванию факта реорганизации или ликвидации организации. В то же время выездная налоговая проверка в период реорганизации или ликвидации организации-налогоплательщика может и не проводиться. При этом следует иметь в виду, что до момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности или ликвидации юридического лица никаких налоговых проверок в отношении этого юридического лица не проводится. Впоследствии налоговому органу не запрещается в обычном порядке проверить организацию и после ее реорганизации. Однако при такой проверке налоговый орган, во-первых, должен соблюдать общие правила и ограничения, установленные ст. 89 НК РФ, без применения положений п. 11 ст. 89 НК РФ (как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 по делу N А56-27517/2008, положения п. 11 ст. 89 НК РФ подлежат применению в отношении организации-налогоплательщика до ее реорганизации (ликвидации)). Во-вторых, налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку правопреемника за период деятельности реорганизованного юридического лица. Как отмечено в письме Минфина РФ от 05.02.2009 N 03-02-07/1-48, Кодексом не установлены специальные правила для проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица.

3.3. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией и понятие «организация-налогоплательщик»

Пункт 11 ст. 89 НК РФ предоставляет право проводить выездные налоговые проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией только организации-налогоплательщика. Соответственно, для того чтобы возможно было применить п. 11 ст. 89 НК РФ проверяемое лицо одновременно должно быть и «организацией», и «налогоплательщиком».

3.3.1. Понятие налогоплательщик

В силу п. 3 ст. 11 НК РФ понятие «налогоплательщик» используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ. Налоговый кодекс РФ в ст. 19 различает налогоплательщиков: организации и физических лиц, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Положения п. 11 ст. 89 НК РФ применимы только для организаций. В соответствующих статьях части второй НК РФ указано, кто является налогоплательщиком, см., например, п. 1 ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 179 НК РФ и т. д. Следовательно, если организация указана в качестве налогоплательщика конкретного налога, то именно этот налог может быть проверен выездной налоговой проверкой, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. В ст. 145 НК РФ содержатся положения, согласно которым организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость. А согласно п. 2 ст. 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Наличие освобождения от обязанностей налогоплательщика либо наличие льготы не исключает возможность проверки организации в порядке, установленном п. 11 ст. 89 НК РФ. По ряду налогов организация может быть налоговым агентом, а не налогоплательщиком, например, по налогу на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Пункт 11 ст. 89 НК РФ говорит только о «налогоплательщике». Однако в п. 17 ст. 89 НК РФ указано, что правила, предусмотренные ст. 89 НК РФ, применяются также при проведении выездных налоговых проверок плательщиков сборов и налоговых агентов. Это означает, что положения п. 11 ст. 89 НК РФ применяются также в отношении организаций — плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговый кодекс в гл. 3.1 содержит положения о консолидированной группе налогоплательщиков, а в ст. 89.1 НК РФ определены особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков. Если относительно возможности применения положений п. 11 ст. 89 НК РФ при самостоятельных выездных налоговых проверках участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков, можно сделать вывод исходя из п. 3 ст. 89.1 НК РФ, то возможность проведения выездной налоговой проверки в отношении налога на прибыль организаций при реорганизации или ликвидации одного из участников консолидированной группы налогоплательщиков ст. 89.1 НК РФ не оговаривает. Статья 89.1 НК РФ является специальной по отношению к ст. 89 НК РФ. В п. 7 ст. 89.1 НК РФ указано только, что повторной выездной налоговой проверкой консолидированной группы налогоплательщиков признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки этой группы за те же налоговые периоды. В то же время в данном пункте не раскрыты основания для проведения такой проверки. Таким образом, остается открытым вопрос о возможности проведения выездной налоговой проверки в отношении налога на прибыль организаций при реорганизации или ликвидации одного из участников консолидированной группы налогоплательщиков.

3.3.2. Понятие организация

Понятие «организация» закреплено в п. 2 ст. 11 НК РФ, это: — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации; — иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в с оответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации <4>. ——————————— <4> Согласно п. 1 ст. 20 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» создание и ликвидация коммерческой организации с иностранными инвестициями осуществляются на условиях и в порядке, которые предусмотрены Гражданским кодексом РФ и другими федеральными законами. Кроме того, между правительствами Российской Федерацией и иностранных государств заключаются межправительственные конвенции, соглашения, договора. Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@ утверждены формы, порядок их заполнения и форматы документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах. Как отмечено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.12.2001 N Ф04/3936-409/А81-2001, на иностранную организацию в полном объеме распространяются положения Гражданского кодекса Российской Федерации, в том числе по вопросам ее реорганизации и ликвидации.

Таким образом, НК РФ разделяет организации на российские и иностранные. Следует иметь в виду, что, исходя из решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.11.2003 N 12358/03, Российская Федерация и субъекты Российской Федерации не могут быть признаны организациями в том смысле, в котором ст. 11 НК РФ использует указанный термин. Организации вправе иметь филиалы и представительства. Как установлено ст. 19 НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Следовательно, в отличие от иностранных организаций филиалы и представительства российских организаций налогоплательщиками не являются. В ст. 55 НК РФ говорится о двух видах обособленных подразделений юридического лица: филиалы и представительства. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом и действуют на основании утвержденных создавшим их юридическим лицом положений. В свою очередь, НК РФ не предусматривает определения филиалов и представительств. Пункт 2 ст. 11 НК РФ содержит определение «обособленного подразделения организации», которое не тождественно понятиям филиала и представительства юридического лица, содержащимся в гражданском законодательстве. Положения п. 11 ст. 89 НК РФ не предусматривают в качестве основания для проведения выездной налоговой проверки закрытие-открытие обособленного подразделения, филиала или представительства российской организации.

3.4. Реорганизация или ликвидация, как повод для проведения выездной налоговой проверки

Правоспособность и дееспособность российских организаций возникают с момента государственной регистрации уполномоченным государственным органом. Порядок и правила создания, реорганизации или ликвидации организаций закреплены в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ) и Федеральном законе от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», Федеральном законе от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», Федеральном законе от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» и др. В силу ч. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 установлено, что ФНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. В соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц» и Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 мая 2002 г. N 319 утверждены Правила ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений. В процессе деятельности юридическое лицо может быть реорганизовано либо ликвидировано. Как установлено в пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики-организации обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации о реорганизации или ликвидации организации в течение трех дней со дня принятия такого решения. Таким образом, на основании приведенных выше нормативных правовых актов налоговый орган как регистрирующий орган всегда располагает сведениями, о принятых организациями решениях о реорганизации либо ликвидации. Соответственно, при наличии таких сведений налоговый орган вправе назначить проведение выездной налоговой проверки в порядке, предусмотренном п. 11 ст. 89 НК РФ.

3.4.1. Реорганизация организации

Согласно ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. В соответствии со ст. 58 ГК РФ: — при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом; — при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом; — при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом; — при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом; — при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Таким образом, реорганизация юридического лица предусматривает правопреемство. Согласно п. п. 1, 2 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). В письме ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 разъяснено, что в случае присоединения одного юридического лица к другому к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного юридического лица. Если такое присоединение произошло до начала проверки, то решение о назначении выездной налоговой проверки выносится в отношении проверяемого предприятия с отдельным указанием наименований присоединившихся организаций. Если реорганизация произошла во время проведения проверки, то выносится отдельное решение о назначении проверки налогоплательщика в части присоединившейся организации. В письме Минфина РФ от 23.10.2008 N 03-02-07/1-424 указано, что если выездная налоговая проверка реорганизованного юридического лица завершена и акт выездной налоговой проверки составлен до момента завершения реорганизации, а решение по результатам проверки не вынесено, то вновь образованное юридическое лицо, являющееся правопреемником реорганизованного лица, вправе ознакомиться с материалами этой проверки. Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. В связи с этим, если начата проверка организации, которая после реорганизации в форме присоединения прекратит свою деятельность, дальнейшая проверка этой организации представляется невозможной. К примеру, как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 по делу N А56-27517/2008, положения п. 11 ст. 89 НК РФ подлежат применению в отношении организации-налогоплательщика до ее реорганизации (ликвидации).

3.4.2. Ликвидация организации

В соответствии со ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Ликвидация организации согласно пп. 1 п. 1 ст. 59 НК РФ является основанием для признания задолженности по налогам, пеням и штрафам, безнадежной к взысканию. Следовательно, после внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации организации выездная налоговая проверка этого юридического лица не может осуществляться. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли налоговые органы не вносить в реестр юридических лиц сведения о ликвидации организации, если выездная налоговая проверка не окончена. Согласно п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. В соответствии с п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. ФНС России уполномочена как осуществлять регистрацию ликвидации организации, так и проводить выездные налоговые проверки. В связи с этим налоговый орган нередко считает, что ликвидация организации не может быть завершена до окончания выездной налоговой проверки (см., к примеру, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 по делу N А57-23449/2007-22). Однако, как показывает анализ арбитражной практики, суды исходят из следующего: — налоговый орган обязан не только провести выездную налоговую проверку в порядке, предусмотренном п. 11 ст. 89 НК РФ, но и не оформить имеющуюся, по его мнению, у налогоплательщика задолженность как требование кредитора в порядке ст. 63 ГК РФ доказательств обращения в суд с иском к ликвидационной комиссии общества в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 64 ГК РФ (см., к примеру, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.01.2010 по делу N А12-12057/2009); — требование налогового органа не должно обязывать уплатить доначисленные суммы вне очередности удовлетворения требований кредиторов (см. Постановление ФАС Московского округа от 07.12.2011 по делу N А40-14732/11-140-68). Налоговый орган не вправе осуществлять действия по принудительному взысканию указанных налогов в бесспорном порядке в период нахождения заявителя в процессе ликвидации, так как это влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика (см. Постановление ФАС Московского округа от 07.12.2011 по делу N А40-14732/11-140-68, Определение ВАС РФ от 04.12.2007 N 15485/07); — если порядок, предусмотренный Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» при осуществлении государственной регистрации ликвидации юридического лица, организацией соблюден. После представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 21 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» налоговый орган не вправе продолжать проведение выездной налоговой проверки. Подводя итог, отметим, что право проводить выездные налоговые проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика закреплено в п. 11 ст. 89 НК РФ. Данная проверка ориентирована на выявление возможных нарушений налогового законодательства. Реорганизация или ликвидация организации-налогоплательщика — это повод для назначения проведения выездной налоговой проверки. Однако выездная налоговая проверка в период реорганизации или ликвидации организации-налогоплательщика может и не проводиться. Впоследствии налоговому органу с соблюдением общих правил и ограничений, установленных ст. 89 НК РФ, не запрещается проверить организацию и после ее реорганизации (правопреемника). В то же время после внесения в Государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности или ликвидации юридического лица никаких налоговых проверок в отношении этого юридического лица не проводится.

——————————————————————