Елена Домрачева, ведущий юрисконсульт Института космических исследований РАН.
С 1 января 2008 г. согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Всегда ли налогоплательщики имеют четкое представление о том, как правильно применять эту льготу? К сожалению, приходится констатировать, что далеко не всегда. Существует ряд типичных ситуаций, когда освобождение от уплаты НДС со ссылкой на подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации неоправданно. Рассмотрим такие ситуации подробнее.
По сложившейся в России традиции программное обеспечение в упаковке, содержащей условия лицензионного договора с обладателем исключительных прав на приобретаемом экземпляре программы (так называемая упаковочная лицензия), попадает от правообладателя к конечному пользователю не напрямую, а через сеть посредников (дистрибьюторов, дилеров, реселлеров), которые занимаются перепродажей программных продуктов.
Уход от налогов при передаче прав
Примерная схема распространения большинства программ для ЭВМ выглядит так: обладатель исключительных прав заключает с дистрибьютором лицензионное соглашение о предоставлении права распространять программу в целях дальнейшего ее использования потребителем по прямому функциональному назначению. Затем дистрибьютор заключает сублицензионные договоры с другими посредниками на предоставление им тех же прав, и так далее до тех пор, пока программу у очередного посредника не приобретет конечный пользователь. Каждая такая операция по передаче права от посредника к посреднику на практике освобождается от уплаты НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Однако, если разобраться подробнее, станет очевидно, что это неправомерно.
В соответствии со ст. 1272 Гражданского кодекса РФ допускается свободное распространение программы (без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения), должным образом опубликованной и введенной в гражданский оборот на территории РФ. Заключение сублицензионных договоров при передаче права на распространение программы от посредника к посреднику — это всего лишь способ ухода от уплаты налогов. Нередко такие договоры только называются сублицензионными, а по сути они являются посредническими соглашениями — освобождение от налогообложения в таких случаях не должно применяться в силу прямого указания закона (п. 7 ст. 149 Налогового кодекса РФ).
Еще больше сомнений вызывает возможность освобождения от НДС операций по продаже программного обеспечения посредником конечному пользователю. При этом также заключается сублицензионный договор, по которому организация-посредник предоставляет покупателю право использовать программу в соответствии с условиями, изложенными на упаковке. Но на самом деле покупатель заключает лицензионное соглашение на использование программы не с организацией-посредником, а непосредственно с владельцем исключительных прав путем заключения договора присоединения, начав использовать такую программу в соответствии с указанными на упаковке условиями (п. 3 ст. 1286 Гражданского кодекса РФ).
Согласно п. 1 ст. 1233 Гражданского кодекса РФ распоряжаться исключительными правами на результат интеллектуальной деятельности может только правообладатель. Организация-посредник имеет право распространять программный продукт, но не имеет прав на его использование другими способами, т. е. не является обладателем тех прав, которые передает по сублицензионному договору. Таким образом, организации-посредники не могут заключать сублицензионные договоры друг с другом и с конечными пользователями и освобождать такие операции от НДС. В подобных ситуациях экземпляры программ должны продаваться по договору поставки и облагаться НДС (есть примеры судебной практики, правда, основанной на применении норм утратившего силу Федерального закона от 09.07.93 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах», подтверждающие, что продажа экземпляров программы для ЭВМ без передачи имущественных прав является продажей товара (например, Постановление ФАС МО от 28.05.2007 по делу N КА-А40/4625-07). В письмах Минфина России от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 01.04.2008 N 03-07-15/44 и от 12.05.2008 N 03-07-08/110 прямо сказано, что при передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по договорам купли-продажи освобождение от НДС не применяется.
К вопросу о сублицензии
У некоторых специалистов возникает резонный вопрос: можно ли в принципе применять льготу по освобождению от обложения НДС при передаче прав на использование программных продуктов по сублицензионным договорам? Налоговый кодекс РФ сугубо формален и расширительному толкованию подлежать не должен. В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ от уплаты НДС освобождаются операции по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного (а не сублицензионного!) договора.
Между лицензионным и сублицензионным договорами существует определенное отличие, в силу которого они не могут полностью отождествляться. Из анализа ст. ст. 1229 и 1233 Гражданского кодекса РФ можно сделать вывод, что предоставляющей права стороной лицензионного договора может быть только лицо, обладающее исключительным правом в отношении результата интеллектуальной собственности. Стороной, передающей права по сублицензионному договору, всегда выступает лицо, не обладающее исключительными правами (п. 2 ст. 1238 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 1233 Гражданского кодекса РФ).
Существует и противоположный подход к вопросу о возможности использования льготы при предоставлении прав по сублицензионному договору. Согласно п. 5 ст. 1238 Гражданского кодекса РФ к сублицензионному договору применяются правила Гражданского кодекса РФ о лицензионном договоре, т. е. законодатель относит и лицензионный, и сублицензионный договоры к договорам одной группы, устанавливая для них единое правовое регулирование. Минфин в своих официальных письмах (от 30.01.2008 N 03-07-07/06, от 14.02.2008 N 03-07-08/32, от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 01.04.2008 N 03-07-15/44) разъяснил, что предоставление права использования программы для ЭВМ по сублицензионному договору НДС не облагается.
Минфин не против
Однако, несмотря на то что в настоящее время Минфин считает использование указанной льготы при условии заключения сублицензионных договоров явлением законным и правомерным, не стоит забывать о том, что мнение Минфина имеет всего лишь информационно-разъяснительный характер и не запрещает руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки Минфина. К тому же, хотя в законе прямо сказано о применении к сублицензионному договору правил Гражданского кодекса РФ о лицензионном договоре, это вовсе не означает, что к сублицензионному договору автоматически применяются аналогичные правила Налогового кодекса РФ.
Решать вам
Таким образом, можно сделать вывод, что существуют случаи, когда применение льготы по НДС не бесспорно. Налогоплательщик, неверно применяющий норму закона об освобождении от НДС, подвергается риску наступления налоговой ответственности. Применять или не применять льготу, предусмотренную Налоговым кодексом РФ, налогоплательщик должен решать самостоятельно, исходя из реально существующих между ним и его контрагентом правоотношений, признавая или не признавая такие отношения операцией, освобождаемой от налогообложения НДС согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
Сложность ситуации заключается еще и в том, что налогоплательщик не вправе не применять льготу в отношении операции, указанной в подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Налоговый кодекс РФ не предусматривает основания для добровольного отказа от такой льготы. По мнению Минфина России, если налогоплательщик совершает операции, подлежащие освобождению от обложения НДС, то применять льготу он обязан (письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-03/07).
Ясность во все спорные вопросы со временем внесет судебная практика, которая, к сожалению, на сегодняшний день еще не сформирована. Есть все основания полагать, что суды при вынесении судебных актов займут позицию, аналогичную позиции Минфина России. Однако никаких гарантий, что все будет именно так, никто дать не может. Тем более нельзя исключить возможность, что Минфин России со временем изменит и уточнит свою правовую позицию — такое бывало уже не раз.
Можно также надеяться, что в целях устранения двусмысленных трактовок положений закона, касающихся применения данной налоговой льготы, законодатель внесет соответствующие поправки в нормативные акты и тем самым поставит точку во всех дискуссиях на эту тему. Но пока этого не произошло, каждый налогоплательщик должен принимать собственное взвешенное решение по поводу использования или неиспользования льготы по НДС. И при этом надо иметь в виду, что в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
