(Бельтюкова А. А.) («Налоги» (газета), 2012, N 26)
ДОКТРИНА ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ ПРАВОМ В НЕМЕЦКОМ НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
А. А. БЕЛЬТЮКОВА
Бельтюкова А. А., магистрант Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики».
В налоговых юрисдикциях применяются два основных способа противодействия злоупотреблению правом со стороны налогоплательщиков — включение в основные акты налогового законодательства специальных положений общего характера, устанавливающих нормативные границы правомерного поведения налогоплательщика (statutory general anti-avoidance rules) либо применение по усмотрению суда доктрин злоупотребления правом в налоговой сфере при оценке спорных ситуаций, в которых не очевидны наличие деловой цели в деятельности налогоплательщика и соответствие ее экономического содержания избранной юридической форме (judicial generalanti — avoidance doctrines). Большинство стран континентальной Европы пошли по первому пути, инкорпорировав в национальные налоговые кодексы правила (принципы) законного налогового планирования. Соответствующие положения также были закреплены на уровне закона в Канаде, Австралии, Новой Зеландии и ЮАР, в то время как в иных странах со сходной правовой традицией (прежде всего Великобритании и США) довольствуются доктринальными источниками («the judges shall decide» approach). Долгое время Германия занимала промежуточную позицию. Предыдущая редакция <1> ст. 42 Закона о сборах ФРГ (Abgaben ordnung) от 16 марта 1976 г., носящая название «Злоупотребление инструментами налогового планирования», имела следующий вид <2>: «Не допускается использование прав с целью злоупотребления, когда такое их использование позволяет пренебрегать положениями налогового законодательства. В случае выявления факта злоупотребления правом действия налогоплательщика должны оцениваться исходя из действительной деловой цели, на достижение которой они были направлены». ——————————— <1> Речь идет о редакции Закона о сборах ФРГ, действовавшей до 1 января 2008 г. <2> Здесь и далее в статье при ссылках на акты законодательства ФРГ приводится авторский перевод англоязычных текстов, размещенных на сайте www. gesetze-im-internet. de — совместном проекте Министерства юстиции ФРГ и правового портала JurisGmbH (www. juris. de). Перевод с немецкого языка на английский выполнен Службой переводов (Sprachendienst) Министерства финансов ФРГ и не является официальной версией.
Ограничившись рамочной формулировкой, законодатель открыл дорогу формированию обширной судебной практики <3>. Однако едва ли в его намерения входило наделение суда безраздельными полномочиями в определении случаев и обстоятельств злоупотребления правом в налоговой сфере. Косвенно это можно наблюдать в тексте одной из первых редакций проекта Ежегодного закона о налогах — 2008 (Jahressteuergesetz — 2008), который содержал в буквальном смысле слова «оговорку по Фрейду»: «В противном случае изобретательный налогоплательщик окажется в более выгодном положении, чем тот, кто использует общепринятые правовые средства, хотя бы каждый из них достиг одинакового результата предпринимательской деятельности». В последующих редакциях законопроекта этот отрывок был исключен. Тем не менее его смысл дезавуировал общий замысел законодателя сделать предметом правового регулирования такие схемы налогового планирования, которые хотя и не противоречат закону, но характеризуются индивидуальностью, новаторством. Взятие подобного подхода за основу национальной концепции борьбы с налоговыми злоупотреблениями могло бы привести к непредсказуемым последствиям, по крайней мере с точки зрения обеспечения конституционных прав плательщиков налогов. Конституционный Суд ФРГ неоднократно высказывался в пользу того, что налогоплательщики вправе облекать свою деятельность в такую правовую форму, которая позволяет снижать налоговую нагрузку <4>. Позитивное налоговое право является «производной отраслью права» <5> — его объектом выступают отношения, возникновению которых предшествовало участие субъектов налогового права в гражданских, трудовых, семейных (наследственных) и прочих частноправовых отношениях. Отсюда невозможно исключительно налоговыми предписаниями постановить не признавать для целей налогообложения последствий законной предпринимательской деятельности, регулируемой гражданским правом с его основополагающим принципом свободы договора. ——————————— <3> См., например: Kessler W., Eicke R. Closer to Heaven? New German Tax Planning Opportunities // Tax Notes International, May 8, 2006, p. 501 (reprinted by Tax Analysts, 2006: http:// www. steuerlehre-freiburg. de/ fileadmin/ repository/ lehrstuhl/ intltaxnotes/ Kessler_ Eicke_-_Closer_to_Haven. pdf). <4> Лесова А. М., Безбородов Н. Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. 2006. N 6, 7. <5> При этом что касается места налогового права в структуре правовой системы, то позиция автора заключается в том, что налоговое право является подотраслью финансового права и не может быть признано самостоятельной отраслью права.
Налоговое планирование является формой правомерного поведения налогоплательщика, за исключением тех специфических случаев, когда в нем содержатся признаки составов таких правонарушений, как уклонение от уплаты налогов (tax evasion) или налоговое мошенничество (tax fraud). Таким образом, внесение в немецкое налоговое законодательство изменений в духе ранней редакции вызвало бы серьезнейшее ужесточение правил законного налогового планирования. Следствием поправок стало бы то, что явления злоупотребления правом имели место каждый раз, когда налогоплательщик получал налоговую выгоду в результате применения «не признанных общеупотребительными юридических конструкций» без представления налоговому органу достаточных на то экономических оснований, за исключением преследования цели экономии на налогах. Если факт злоупотребления был доказан, законопроект предусматривал возможность «вступления в переговоры» с налоговым органом — процедуру, ранее не известную немецкой налоговой системе и по своей сути противоречащую принципу равенства налогообложения. Как уже было отмечено, проект закона в такой редакции не был вынесен на рассмотрение парламента. Опубликованный в официальном печатном издании 20 декабря 2007 г. Ежегодный закон о налогах — 2008 установил, что «злоупотребление имеет место только в тех случаях, если налогоплательщик избирает для оформления сделок недопустимые юридические конструкции, т. е. такие, которые создают для него или третьего лица не предусмотренные законом налоговые преимущества». Новый порядок вступил в силу с 1 января 2008 г. Впервые законодателем были очерчены правовые границы злоупотребления, хотя какие именно юридические конструкции считать «недопустимыми» для целей законного налогового планирования, однозначно не определено (что, однако, побуждает обратиться за разъяснениями к «судейскому праву»). Внося ясность в позицию законодателя, Федеральный налоговый суд (Bundesfinanzhof) установил, что к «недопустимой» может быть отнесена такая юридическая форма сделки, которую стороны не избрали бы для достижения определенного экономического результата, будь они независимыми друг от друга и действующими исключительно в своем интересе. В целом, по мнению Федерального налогового суда, такие конструкции являются «громоздкими, запутанными и искусственными» <6>. ——————————— <6> Рекцигель Ш. Доктрина злоупотребления правом в новой редакции ст. 42 Закона о сборах ФРГ // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 — 22 ноября 2008 г., Москва: Сборник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2009. С. 210.
Что касается бремени доказывания недопустимости выбранной налогоплательщиком формы сделки, то оно возложено на налоговый орган, который должен сравнить налоговые последствия сделки, оформленной надлежащим образом, с налоговыми последствиями той сделки, которая имеет недопустимое юридическое оформление. Если попавшая под подозрение сделка приводит к получению налогоплательщиком или третьим лицом налогового преимущества, налоговый орган должен проверить, предусмотрено ли это нормой закона, подлежащей в данном случае применению. Стоит отметить, что налоговая система ФРГ являет собой занимательный пример того, как под влиянием смены политического курса изменяется характер предоставляемых законом налоговых преимуществ. До предпринятой налоговой реформы национальный режим налогообложения благоприятствовал экспорту инвестиций, направляемых в сферы альтернативной энергетики, морских перевозок, киноиндустрию и др., что, кстати, способствовало использованию «налоговых убежищ». С целью сократить налогооблагаемую базу немецкие налогоплательщики финансировали производство многих голливудских картин (например, трилогии «Властелин колец»), строительство парков морского транспорта в Южной Корее. Внезапно последовавшее ограничение возможностей для применения подобных схем повлекло отток немецкого капитала из-за рубежа <7>. ——————————— <7> Kessler W., Eicke R. Germany’s New GAAR — «Generally Accepted Antiabuse Rule»? // Tax Notes International. 2008. January 14. P. 151 (reprinted by Tax Analysts, 2008: http:// www. steuerlehre — freiburg. de/ fileadmin/ repository/ lehrstuhl/ Aufsaetze/ Kessler_Eicke_GAAR. pdf).
Подозрений налогового органа в злоупотреблении налогоплательщиком своими правами еще недостаточно для привлечения его к ответственности. В случае несогласия с доводами налогового органа налогоплательщик имеет право опровергнуть их и представить доказательства того, что избранная форма сделки является обоснованной (не с точки зрения достигнутой налоговой экономии). При этом характеристикой «обоснованная» должны охватываться все обстоятельства, имеющие отношение к сделке. Если налогоплательщик не представил в налоговый орган доказательств обоснованности формы сделки либо представленные им материалы не показались налоговому органу достаточно убедительными, сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется, как если бы спорная сделка первоначально была юридически оформлена в соответствии со своей действительной деловой целью. Новая редакция Закона о сборах ФРГ также поставила точку в споре, не находившем разрешения в немецком налоговом праве на протяжении нескольких десятилетий — о приоритете норм законов, противодействующих налоговым злоупотреблениям. Позиция налоговых органов всегда состояла в том, что применение специальных норм (например, антимонопольного законодательства) не исключает возможности применения и правил законного налогового планирования. Наконец, законодатель установил, что общие правила правомерного поведения налогоплательщиков, а равно последствия их нарушения не при lexs pecialis меняются к налогоплательщику, если существует специальное положение, препятствующее злоупотреблению (принцип lexs pecialis).
