А. Е. Большакова, соискатель кафедры трудового права Академии труда и социальных отношений.
Согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ компенсации — это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых и иных обязанностей, предусмотренных ТК и другими федеральными законами. Одним из случаев предоставления компенсаций является направление работника в служебную командировку. Однако в ст. 166 ТК РФ указывается: если постоянная работа осуществляется в пути или имеет разъездной характер, то служебные поездки работников командировками не признаются. Вместе с тем работник и в этом случае имеет право на компенсацию. Так, нормы выплат взамен суточных, выплачиваемые в настоящее время членам экипажей судов, установлены распоряжением Правительства РФ N 819-р от 1 июня 1994 г. <1>. Данное распоряжение не носит нормативно-правового характера, но неопределенность характера суточных выплат, выплачиваемых морякам, породила ряд споров на практике. ——————————— <1> СЗ РФ. 1994. N 6. Ст. 657; N 25. Ст. 2742; N 28. Ст. 2994; N 29. Ст. 3082; 1995. N 29. Ст. 2847; 2000. N 48. Ст. 4736.
Так, в письме от 31 мая 2004 г. N 04-04-04/63 Министерства финансов РФ было разъяснено, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний, носящие, по существу, компенсационный характер, в пределах норм, установленных распоряжением Правительства Российской Федерации от 1 июня 1994 г. N 819-р, не подлежат налогообложению единым социальным налогом. Однако 21 декабря 2004 г. Министерство финансов изменило свою точку зрения и в письме N 03-05-02-04/72 указало, что согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды компенсационных выплат, установленных в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в том числе связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов. С точки зрения Министерства финансов РФ, выплаты в иностранной валюте, производимые членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности взамен суточных, не соответствуют определению компенсации, данному в ст. 164 ТК РФ, ибо члены экипажей не несут дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании, в частности расходов на питание, поскольку согласно Приказу Министерства транспорта Российской Федерации от 30 сентября 2002 г. N 122 экипажи морских судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания. Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна. Исходя из вышесказанного Министерство финансов считает выплаты в иностранной валюте, выданные членам экипажа судов взамен суточных, надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда, а также указывает, что к указанным выплатам не применяется пп. 2 п. 1 ст. 238 НК и, следовательно, данные выплаты подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке. Заметим, что изложенные доводы находили отражение в практике судов. Например, по заявлению ООО «Рыбоколхоз «Приморский промысловик» о признании недействительным решения ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владивостока N 170/1 в части раздела «Налог на доходы физических лиц» с выплат взамен суточных Арбитражный суд Приморского края 24 декабря 2003 г. удовлетворил требования заявителя, хотя доводы налоговой службы в целом совпадали с позицией, изложенной в письме Министерства финансов от 21 декабря 2004 г. <2>. ——————————— <2> http://www. sea-law. ru/journal/2004-03/judge. html
При рассмотрении заявления Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции Арбитражного суда Хабаровского края от 25 апреля 2005 г. по делу N А73-2456/2005-19 и Постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 августа 2005 г. по тому же делу Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 4 апреля 2006 г. N 13704/05 указал на противоречивость позиции Министерства финансов РФ и наличие неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК, которые в силу п. 7 ст. 3 НК должны толковаться в пользу налогоплательщика, поэтому заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю оставлено без удовлетворения <3>. ——————————— <3> http://www. akdi. ru/vas/postpr/098920SA. SHTME
Отметим, что в целом аналогичные постановления были приняты ФАС Северо-Кавказского округа <4>, Северо-Западного округа <5>, Дальневосточного округа <6>. ——————————— <4> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 апреля 2006 г. N Ф08-1463/2006-631А. <5> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. N А42-7329/2005. <6> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31 марта 2004 г. N Ф03-А37/04-2/351.
Позиция арбитражных судов не нашла поддержки в Минфине РФ, в связи с чем в Высший Арбитражный Суд РФ было направлено письмо от 11 сентября 2006 г. N 03-05-01-07/41 (письмо ФНС РФ от 29 сентября 2006 г. N ГВ-6-05/968@). Так, по мнению Минфина РФ, выплаты иностранной валюты взамен суточных не соответствуют определению компенсации, содержащемуся в ст. 164 ТК РФ, так как члены экипажа судна не несут расходов, связанных с нахождением в плавании, в том числе дополнительных расходов на оплату питания. Минфин РФ по существу повторил, что данные выплаты являются надбавкой (доплатой) к заработной плате за особый режим и условия труда в море в зависимости от квалификации работника и сложности выполняемой работы. Соответственно, к вышеуказанным выплатам не может применяться статья 238 НК РФ, а значит, они подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. Аналогично рассматривается и вопрос уплаты налога на доходы физических лиц. Вместе с тем, несмотря на позицию арбитражных судов, налоговые органы продолжают настаивать на уплате единого социального налога с выплат иностранной валюты взамен суточных, выплачиваемой морякам, хотя некоторые авторы и соглашаются с компенсационным характером выплат <7>. ——————————— <7> Барсукова В. Н. О едином социальном налоге // Налоговый вестник. 2005. N 1.
Следует отметить, что на признании доплатой выплат морякам иностранной валюты взамен суточных настаивают не только налоговые органы. Так, неоднозначно следует оценить решение мирового судьи Ленинградского района Калининграда О. Ваисовой о взыскании алиментов с выплат в иностранной валюте членам экипажей судов загранплавания морского флота российских судоходных компаний, производимых в качестве суточных и пайковых, которые в решении признаны доплатами к окладам на основании распоряжения Правительства РФ N 819-р от 1 июня 1994 года <8>. ——————————— <8> Стулов И. Налоговые последствия // Известия. 2003. 18 апреля.
Действительно, в период плавания моряки должны получать бесплатное питание, поэтому доводы налоговых органов отчасти основываются на буквальном толковании норм трудового законодательства. Однако сама природа суточных выплат как морякам, так и иным категориям работников означает не буквальное возмещение расходов, а компенсацию иной правовой природы. Если следовать логике налоговых органов, то все выплаты суточных необходимо отнести к доплатам, поскольку в период командировки за каждым работником сохраняется не только рабочее место, но и заработная плата, поэтому не имеет существенного значения, где работник затратит средства на питание — находясь в командировке или дома (за исключением командировок за границу, когда возможна значительная разница в стоимости продуктов). По нашему мнению, легальное определение суточных, данное в ст. 168 ТК РФ, а именно как дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства, не соответствует характеру этой выплаты. Суточные выплачиваются не с целью компенсации фактических расходов, а, как справедливо сказано в указанном решении Арбитражного Суда Приморского края, возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением трудовых обязанностей и проживанием вне места постоянного проживания, вдали от дома и семьи. Иными словами, компенсируются лишения, которые испытывает работник, а не затраченные средства. Приравнивание их к доплатам необоснованно хотя бы потому, что суточные рассчитываются за каждый день пребывания работника вне места постоянного проживания. Доплата же не должна определяться подобным образом. Переход к общемировой практике оплаты труда работников с разъездным характером работы невыгоден как для работников, так и для работодателей. Если сразу включить в размер заработной платы морякам суточные выплаты, как, например, предлагает Н. Суханов, председатель Дальневосточной региональной организации Российского профсоюза моряков, поддерживая позицию налоговых органов, то на сегодняшний день будет непросто убедить судовладельцев предусмотреть в Отраслевом соглашении низшую ставку для моряка 817 долларов. Помимо этого, установление базовой ставки и упразднение компенсационных выплат на практике вызовет следующую проблему: как оплачивать труд моряка при нахождении в порту приписки в период отстоя судна или простоя? Гарантированность заработной платы в это время приведет к существенному повышению уровня оплаты в одной отрасли хозяйства над другими. Действительно, очень немногие работники, особенно в южных областях России, получают заработную плату в таком размере. Для обоснования особого значения суточных выплат приведем следующие примеры. Верховный Суд РФ оставил без удовлетворения заявление ЗАО «Баренцморепродукт» о признании недействующим указанного ранее распоряжения Правительства РФ от 1 июня 1994 г. N 819-р <9>. Заявитель настаивал, что работа экипажей судов заграничного плавания ничем не отличается от работы на судах внутреннего плавания, а предусмотренная оспариваемым распоряжением дополнительная выплата в валюте ставит их в более выгодное положение перед членами экипажей иных судов, что, по сути, является дискриминацией. Верховный Суд указал, что установление выплаты иностранной валюты вызвано особыми условиями пребывания моряков за пределами РФ по сравнению с членами экипажей судов внутреннего плавания. ——————————— <9> Бюллетень ВС РФ. 2005. N 11.
Верховный Суд РФ отказал в удовлетворении жалобы о признании недействительным распоряжения Правительства РФ N 1944-р, в соответствии с которым личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, производится выплата иностранной валюты в порядке, предусмотренном для работников, выезжающих в краткосрочные командировки за границу <10>. При этом не было принято во внимание указание заявителя о том, что труд членов экипажей носит разъездной характер, отклоняется от нормальных условий труда и согласно ст. 149 ТК РФ оплачивается в повышенном размере, а установление выплат в иностранной валюте ничем не обусловлено, поскольку экипажи воздушных судов находятся на территории других государств ограниченное время — 1 — 2 часа и не имеют возможности покинуть режимную зону аэропорта, а значит, не несут расходов. Заметим, что при разрешении жалобы Верховный Суд придерживался формальной позиции и не давал правовой оценки дополнительным выплатам, а лишь подтвердил правомочия Правительства устанавливать их размеры на федеральном уровне. ——————————— <10> Решение Верховного Суда РФ от 20 июня 2002 г. N ГКПИ 2002-476.
Действительно, выплаты иностранной валюты взамен суточных лишь морякам и летчикам, выполняющим международные рейсы, недостаточно справедливы. Думается, что работникам, не покидающим пределы РФ, также должно быть предоставлено право на получение соответствующих компенсаций, поскольку продолжительность морского и воздушных путей в России весьма значительна: рейс из Петропавловска-Камчатского во Владивосток более продолжителен, чем из Санкт-Петербурга в Хельсинки, и осуществляется в более тяжелых природно-климатических условиях для моряка, однако в первом случае компенсация не предусмотрена. Несправедливость этого положения очевидна. Представляется, что суточные следует выплачивать всем морякам и летчикам за период рейса. Если размер выплаты должен быть одинаковым, то порядок необходимо различать: в период заграничных рейсов следует выплачивать компенсацию в иностранной валюте, а за время плавания (полета) по территории РФ — в национальной. Суточные выплаты, являясь компенсацией, носят личный характер. Очевидно, что при задолженности по суточным эти выплаты не должны быть выплачены наследникам. В качестве аналогии здесь можно привести компенсацию морального вреда. Таким образом, выплату иностранной валюты взамен суточных следует признать компенсацией и предусмотреть обязательность выплаты независимо от района рейса. Представляется, что указанное положение должно быть предусмотрено не в рекомендациях Правительства, т. е. в документе не являющемся нормативным правовым актом, а в постановлении. Кроме того, целесообразно в ТК РФ прямо предусмотреть недопустимость удержаний из компенсационных выплат, что ранее было указано в ст. 126 Кодекса законов о труде РФ, для этого ч. 4 ст. 138 ТК РФ необходимо изложить в следующей редакции: «Не допускаются удержания из компенсационных и иных выплат, на которые согласно законодательству не обращается взыскание».
