Осипов Дмитрий Викторович, главный специалист-эксперт по вопросам налогообложения (налог на прибыль организаций).
Родился 11 июня 1982 г. в г. Москве. В 2003 г. окончил Московский инженерно-физический институт.
Некоторые работники организации (граждане Российской Федерации и граждане иностранных государств) не имеют жилья в месте работы. Трудовым договором предусмотрено предоставление организацией жилья работникам организации. Вправе ли организация в связи с вышеуказанной ситуацией учесть расходы на оплату жилья работникам организации в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций?
Следует сразу отметить, что существует несколько форм оплаты организацией жилья работникам организации, например:
расходы на оплату жилья осуществляет работник организации, а организация возмещает ему такие расходы. Предполагается, что жилье работнику организации предоставляется по договору аренды либо по договору найма жилого помещения, заключенному между работником организации и арендодателем (наймодателем);
расходы на оплату жилья работника организации организация возмещает непосредственно тому, кем такое жилье предоставлено. Предполагается, что жилье работнику организации предоставляется по договору аренды либо по договору найма жилого помещения, заключенному между организацией и арендодателем (наймодателем).
На мой взгляд, сегодня указанный вопрос остается открытым и неурегулированным. В первую очередь это связано с тем, что мнения Минфина России и ФНС России по данному вопросу отличаются от мнения судов.
По мнению Минфина России и ФНС России, расходы на оплату жилья работникам организации, как гражданам Российской Федерации, так и гражданам иностранных государств, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы.
Такой вывод можно сделать из писем Минфина России, в частности от 22 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/115, от 4 июля 2007 г. N 03-03-06/2/118, от 18 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/874.
Аналогичного мнения придерживается и Управление ФНС России по г. Москве в письме от 16 апреля 2007 г. N 20-12/035156.
Следует отметить, что указанный вывод был сделан, в частности, на основании положения ст. 131 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ).
Так, положением ст. 131 ТК РФ установлено, что в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.
Принимая во внимание этот вывод, получается, что как таковые расходы на оплату жилья работникам организации вообще не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. То есть, учитывая раздельно расходы на оплату жилья работникам организации (20%) и расходы на оплату труда (80%) либо учитывая только расходы на оплату труда (100%), организация в итоге все равно учтет в расходах для целей налогообложения прибыли организаций одну и ту же сумму.
Кроме того, по нашему мнению, указанное положение ТК РФ не может быть применимо к ситуации, при которой организация оплачивает жилье работникам организации. Полагаю, что неденежная форма выплаты заработной платы подразумевает выплату заработной платы в натуральном виде, например товарами, т. е. 80% заработной платы работник организации получает денежными средствами, а 20% — товарами, рыночная стоимость которых должна соответствовать 20% заработной платы работника организации.
Таким образом, по моему мнению, принимать решение о том, можно либо нельзя учитывать расходы на оплату жилья работникам организации в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций, следует без учета положения ст. 131 ТК РФ.
Следует также обратить внимание на одно из положений налогового законодательства, применяя которое Минфин России и налоговые органы делают вывод о том, что расходы на оплату жилья работникам организации не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
В соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относится, в частности, стоимость бесплатно предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).
Положение данного пункта говорит о том, что если законодательством Российской Федерации предусмотрено бесплатное предоставление жилья работникам организации, то расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Под бесплатным предоставлением жилья работникам организации следует понимать то, что обязанность по предоставлению и оплате жилья возложена на организацию.
Например, согласно положению ст. 327 ТК РФ гарантии и компенсации в области социального страхования, пенсионного обеспечения, жилищных правоотношений и другие устанавливаются лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
В случае если вышеуказанными документами обязанность по предоставлению и оплате жилья работникам организации, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, будет возложена на организацию, то расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
Следует также обратить внимание на то, как положение п. 4 ст. 255 НК РФ применяется в отношении граждан иностранных государств, осуществляющих работу по трудовым договорам в Российской Федерации.
В соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной представляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации.
Порядок представления указанных гарантий устанавливается Правительством РФ.
Согласно подп. «г» п. 3 Положения о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 24 марта 2003 г. N 167 «О порядке представления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации», гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств по жилищному обеспечению приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не оплате жилья иностранным гражданам — работникам организации.
На основании только указанной нормы, т. е. без иных норм законодательства, расходы на оплату жилья иностранным гражданам — работникам организации не могут рассматриваться как расходы, соответствующие п. 4 ст. 255 НК РФ, и не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичный вывод можно сделать из писем Минфина России и Управления ФНС России по г. Москве, в частности от 22 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/115 и от 16 апреля 2007 г. N 20-12/035156 соответственно.
В случае если организация неправомерно применила положение п. 4 ст. 255 НК РФ и учла на его основании расходы на оплату жилья работникам организации в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций, то учет таких расходов будет признан неправомерным на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.
Такой вывод можно сделать из писем Управления ФНС России по г. Москве от 23 января 2004 г. N 26-12/05110 и от 2 марта 2006 г. N 20-12/16112с.
Следует обратить внимание на то, что ранее Минфин России придерживался противоположного мнения, т. е. считал, что расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
Такой вывод можно сделать из писем Минфина России, в частности от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/446, от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/2/72.
Указанный вывод был сделан Минфином России на основании того, что в соответствии с положением ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При этом Минфин России обращал внимание также на то, что согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Что касается судебной практики, то следует обратить внимание на следующие постановления судов.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14 марта 2007 г. N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1 сделал вывод о том, что расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
Такой вывод суд сделал на основании положения п. 25 ст. 255 НК РФ, а также на основании того, что в трудовом договоре предусмотрена обязанность возмещения организацией работнику организации расходов на оплату жилья работника организации, так как работник организации не имеет собственного жилья в месте работы.
Организацией были представлены, в частности, счета-фактуры, а также платежные поручения.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 2 ноября 2007 г. N А56-47663/2006 сделал вывод о том, что расходы на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
По мнению налогового органа, расходы на оплату жилья работникам организации направлены на удовлетворение их социальных потребностей, в связи с чем на основании п. 29 ст. 270 НК РФ расходы на оплату жилья работникам организации не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
Суд, в свою очередь, сделал такой вывод, в частности, на основании положений ст. 255 НК РФ, а также на основании того, что в трудовом договоре предусмотрена обязанность организации по предоставлению и оплате жилья работнику организации.
Организацией были предоставлены, в частности, счета-фактуры, платежные документы, а также договоры аренды жилых помещений.
Кроме того, суд сделал вывод о том, что расходы на оплату проживания не аналогичны расходам, перечисленным в п. 29 ст. 270 НК РФ. Эти расходы осуществляются организацией в целях обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье.
Есть и отрицательная судебная практика.
ФАС Московского округа в Постановлении от 28 августа 2006 г., 1 сентября 2006 г. N КА-А40/7988-06 сделал вывод о том, что расходы на оплату жилья работникам организации не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
Такой вывод суд сделал на основании того, что с гражданами иностранных государств, осуществлявшими работу в организации, не были заключены трудовые договоры, так как такие иностранные граждане числились в штате иностранной организации и временно были направлены для работы в российскую организацию. За предоставление иностранных граждан для работы в российской организации российская организация выплачивала иностранной организации вознаграждение.
