——————————— <*> Komlev V. N. On participation in tax audits.
Комлев Виталий Николаевич, заместитель генерального директора ООО «Ключ-консалтинг».
Нормативное регулирование деятельности правоохранительных органов выразилось в значительном ограничении самостоятельных правомочий милиции в деле расследования налоговых преступлений. Свое отражение это нашло и в корректировке соответствующих нормативных предписаний Закона Российской Федерации «О милиции». Новый законодательный акт — Федеральный закон «О полиции» — сохранил для полиции эту ограниченность правомочий в практически в неизменном виде. Выводы, изложенные в статье, могут быть использованы в правоприменительной практике.
Normative regulation of activity of law-enforcement agencies was followed by material limitation of independent legal powers of militia in cases of investigation of tax crimes. It found its reflection in correction of relevant provisions of Law of the Russian Federation «On Militia». New legislative act — Federal law «On Police» preserved for police this limitation of legal powers as it was. The conclusions made in the article may be used in law application practice.
Федеральный закон «О полиции» наделяет полицию правом участвовать в налоговых проверках по запросам налоговых органов Российской Федерации <1>. Следует признать, что данная редакция правовой нормы лишь незначительно отличается от соответствующей нормы, изложенной ранее в Законе Российской Федерации «О милиции» в редакции Федерального закона от 26 декабря 2008 г. N 293-ФЗ. Напомним, что ранее милиции также было предоставлено право участвовать в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в налоговых проверках по запросам налоговых органов <2>. В основе данного нормативно установленного правомочия, как представляется, находятся нормативные предписания Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми органы внутренних дел: — по запросу налоговых органов участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках <3>; — обязаны при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Кодексом к полномочиям налоговых органов, в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения <4>. ——————————— <1> Пункт 28 ч. 1 ст. 13 Федерального закона «О полиции»; п. 33 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 «О милиции». <2> Пункт 33 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации «О милиции». <3> Пункт 1 ст. 36 Налогового кодекса Российской Федерации. <4> Пункт 2 ст. 36 Налогового кодекса Российской Федерации.
Аналогичность данных нормативных предписаний, содержащихся в Налоговом кодексе Российской Федерации, ранее действующем Законе Российской Федерации «О милиции» и действующем в настоящее время Федеральном законе «О полиции» и рассматриваемых в совокупности с нормативными предписаниями Федерального закона «О полиции» о возможности регламентирования служебной деятельности полиции нормативными правовыми актами, изданными в пределах своих полномочий федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внутренних дел <5>, каковым является Министерство внутренних дел Российской Федерации <6>, позволяет вести речь о возможности применения в данной сфере деятельности нормативных предписаний совместного Приказа МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» <7>. ——————————— <5> Часть 1 ст. 3 и ч. 3 ст. 13 Федерального закона «О полиции». <6> Пункт 1 Положения о Министерстве внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 1 марта 2011 г. N 248. <7> Зарегистрирован в Минюсте России 1 сентября 2009 г., регистрационный N 14675.
Напомним, указанным нормативным правовым актом в целях реализации положений Закона Российской Федерации «О милиции» <8> и Налогового кодекса Российской Федерации <9> были утверждены три Инструкции: — Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок <10>; — Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения <11>; — Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления <12>. ——————————— <8> См.: п. 33 ч. 1 ст. 11 Закона РФ «О милиции». <9> См.: п. 1 ст. 36 Налогового кодекса Российской Федерации. <10> Приложение N 1 к Приказу МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347. <11> Приложение N 2 к Приказу МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347. <12> Приложение N 3 к Приказу МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347.
Представляется целесообразным более подробно остановиться на полномочиях сотрудников органов внутренних дел, прописанных в названных Инструкциях. О статусе сотрудников органов внутренних дел при проведении выездной налоговой проверки свидетельствуют следующие нормативные предписания: — основанием для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о ее проведении; эти же должностные лица принимают решение и об участии в выездных налоговых проверках сотрудников органов внутренних дел; — сотрудники органов внутренних дел принимают участие в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и направленного в орган внутренних дел как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения; — сотрудники органов внутренних дел, участвующие в проведении выездной налоговой проверки, указываются в решении налогового органа о проведении выездной налоговой проверки в составе проверяющей группы (либо в решении о внесении изменений в ранее принятое решение о проведении выездной налоговой проверки); — функцию общей координации осуществляемых в процессе проведения проверки мероприятий выполняет руководитель проверяющей группы — сотрудник налогового органа; — сотрудники органов внутренних дел, участвующие в проведении выездной налоговой проверки, подписывают Акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с участием органа внутренних дел; при наличии разногласий между проверяющими по содержанию акта окончательное решение по данному вопросу принимается руководителем проверяющей группы (напомним, что таковым является уполномоченное должностное лицо налогового органа); — в случае представления организацией, индивидуальным предпринимателем либо физическим лицом возражений по акту проверки, документов, подтверждающих обоснованность возражений, их копии в трехдневный срок со дня представления направляются налоговым органом в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в выездной налоговой проверке; — по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, которое вручается лицу (его представителю), в отношении которого проводилась налоговая проверка, в установленном порядке, а также направляется в трехдневный срок с момента вступления в силу решения в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки <13>. ——————————— <13> Пункты 5, 6, 7, 8, 14, 16, 18 и 19 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347.
Последнее нормативное предписание, как представляется, нуждается в некотором дополнительном уточнении. В соответствии с требованиями п. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ) с 1 января 2010 г. материалы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела направляются в органы внутренних дел только в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора) требования об уплате налога (сбора), направленного ему на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения <14>. Напомним, на исполнение требования об уплате налога (сбора) законодатель установил налогоплательщику двухмесячный срок <15>. При этом двухмесячный срок определяется в соответствии с п. 5 ст. 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца <16>. ——————————— <14> См.: Письмо ФНС России от 11 марта 2010 г. N ШТ-22-2/174@ «О направлении материалов в органы внутренних дел». <15> Пункт 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации. <16> Пункт 2 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, утвержденной Приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347.
Следовательно, в данном случае имеет место некоторая несогласованность нормативных предписаний соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации и изданного в его развитие ранее названного совместного Приказа МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347. В такой ситуации, принимая во внимание юридическую силу указанных нормативных актов, следует руководствоваться нормами Налогового кодекса Российской Федерации <17>. ——————————— <17> См.: Письмо ФНС России от 11 марта 2010 г. N ШТ-22-2/174@ «О направлении материалов в органы внутренних дел».
Раскрывая тему участия сотрудников полиции в налоговых проверках, необходимо обратить внимание и на то обстоятельство, что взаимодействие должностных лиц налоговых органов и сотрудников органов внутренних дел при проведении выездной налоговой проверки не препятствует их самостоятельности при выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных и иных мероприятий в рамках своей компетенции при одновременном обеспечении согласованности всех осуществляемых ими в процессе проверки действий <18>. ——————————— <18> Пункты 5 и 13 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347.
Более того, документы, информация, а также иные материалы, представленные органами внутренних дел, могут быть приобщены к материалам налоговой проверки <19>. ——————————— <19> Пункт 14 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347.
Говоря о полномочиях сотрудников полиции при их участии в налоговых проверках, нельзя обойти и их административно-процессуальную составляющую. В частности, нормативно установлено, что при выявлении в ходе проведения выездной налоговой проверки административных правонарушений сотрудниками органов внутренних дел или налоговых органов (в пределах компетенции соответствующих органов или должностных лиц) возбуждается дело и осуществляется производство по делам об административных правонарушениях в соответствии с подведомственностью и в порядке, установленном Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях. В случае вынесения органом дознания, дознавателем, следователем или руководителем следственного органа постановления о возбуждении уголовного дела руководитель (заместитель руководителя) органа внутренних дел (налогового органа) выносит мотивированное постановление о прекращении производства по делу об административном правонарушении в соответствии с п. 7 ч. 1 ст. 24.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях <20>. ——————————— <20> Пункты 20 и 22 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347.
В случае принятия органом предварительного следствия при органе внутренних дел решения о прекращении уголовного дела следователь, руководитель следственного органа, вынесший соответствующее постановление, незамедлительно направляет уведомление об этом в налоговый орган. На основании указанного уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в соответствии с действующим законодательством, отменяет ранее принятое постановление о прекращении дела об административном правонарушении производством (в случае, если такое решение принято налоговым органом) и привлекает нарушителя к административной ответственности. В данном случае сроки привлечения к административной ответственности начинают исчисляться в соответствии с п. 4 ст. 4.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении <21>. ——————————— <21> Пункт 24 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок (Приложение N 1), п. 2 Инструкции о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения (Приложение 2), утвержденных Приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347.
Завершая освещение данного вопроса, считаем необходимым еще раз обратить внимание на то обстоятельство, что в рамках борьбы с налоговыми правонарушениями при осуществлении мероприятий налогового контроля юридически значимые действия сотрудники полиции могут осуществлять лишь совместно с уполномоченными специалистами налоговых органов. Более того, на данном участке деятельности в большинстве осуществляемых контрольных мероприятий сотрудники полиции играют, если можно так выразиться, роли второго плана. Законодателем однозначно определено, что налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов <22>. Иные же участвуют в проведении мероприятий налогового контроля лишь в пределах своей законодательно установленной компетенции. Об этом, в частности, помимо приведенных выше нормативных предписаний, свидетельствует и судебная практика, запрещающая налоговым органам доначислять налоги по результатам ревизий, не проведенных налоговыми органами самостоятельно, в том числе и по данным милицейских (в настоящее время — полицейских) проверок <23>. ——————————— <22> Пункт 1 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации. <23> См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2011 г. по делу N А03-17603/2009 // Учет. Налоги. Право. 2011. N 12 (Сибирская вкладка).
Необходимо иметь в виду и то, что законодатель предусмотрел в качестве обязанности сотрудников органов внутренних дел представление информации в налоговые органы. В частности, п. 2 ст. 36 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, в отношении организации, физического лица орган внутренних дел в десятидневный срок со дня получения данных сведений направляет материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. В случае отказа налогового органа в проведении мероприятий налогового контроля орган внутренних дел вправе направить материалы, свидетельствующие о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в вышестоящий налоговый орган с предложением рассмотреть вопрос об обоснованности данного отказа <24>. При этом оговорено, что сведения, составляющие государственную тайну, представляются в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о государственной тайне <25>, а передача материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, осуществляется в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации <26>. ——————————— <24> Пункты 2 и 7 Инструкции о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения, утвержденной Приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347. <25> См.: ст. ст. 16 и 17 Закона Российской Федерации от 21 июля 1993 г. N 5485-1 «О государственной тайне»; п. 4 Инструкции о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения, утвержденной Приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347. <26> См.: ст. 102 Налогового кодекса Российской Федерации; п. 3 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, утвержденной Приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347.
