(Поляков В. В.) («Законодательство и экономика», 2012, N 9)
НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ИСПОЛНИТЕЛЯ ПО ДОГОВОРУ ОКАЗАНИЯ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ
В. В. ПОЛЯКОВ
Статья аспиранта кафедры гражданского и предпринимательского права Казанского (Приволжского) федерального университета В. В. Полякова посвящена вопросам ответственности исполнителей по договору оказания аудиторских услуг. Автор доказывает существование гражданско-правовой ответственности аудиторов и аудиторских организаций перед неограниченным кругом лиц — любым пользователем аудиторского заключения и делает вывод о наступлении деликтной ответственности одновременно с договорной.
Юридическая ответственность является важным инструментом охраны прав и законных интересов граждан и юридических лиц. Изучение вопросов ответственности как в отраслевом, так и в институциональном разрезе имеет принципиальное значение для решения задач по укреплению правопорядка и законности. Категория юридической ответственности имеет важное значение в общественных отношениях в области аудита как вида публичной деятельности <1> и потому имеющего отношения к имущественным правам множества лиц — пользователей результатов труда профессиональной деятельности аудиторов и аудиторских организаций, а также не являющихся непосредственно сторонами правоотношений по договору оказания аудиторских услуг. В связи с этим, соглашаясь с выводом В. А. Тархова, что правом требования с обязанного лица может быть наделено только лицо, которому такое право предоставлено законом <2>, считаем необходимым на нормативном уровне установить ответственность аудитора или аудиторской организации перед любым пользователем аудиторского заключения. ——————————— <1> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И. В. Выставкиной» // СЗ РФ. 2003. N 15. Ст. 1416. <2> Тархов В. А. Гражданские права и ответственность. Уфа: Уфимская высшая школа МВД России, 1996. С. 81.
Разделяя позицию ученых о существовании в гражданском праве двух видов ответственности (договорной и деликтной), считаем, что в общественных отношениях в области аудита внедоговорная ответственность может наступать только одновременно с договорной. Это является исключением из общего подхода о нераспространении правил о внедоговорном вреде в случае причинения вреда ненадлежащим исполнением договорных обязательств <3>. Доказательствами верности наших предположений могут служить отечественный и зарубежный правотворческий и правоприменительный опыт, а также представленные ниже доводы. ——————————— <3> Смирнов В. Т., Собчак А. А. Общее учение о деликтных обязательствах. Ленинград, 1983. С. 99.
Итак, основная цель аудита — обеспечение достоверности финансовой отчетности аудируемого лица, гарантирование их достоверности. Аудиторское заключение является необходимой частью отчетности некоторых хозяйствующих субъектов. Основываясь на нем, управленческие решения принимают не только внутренние. но и внешние пользователи заключения. Таким образом, недостоверное аудиторское заключение может быть причиной принятия неверного решения и, как следствие, возникновения убытков у любого пользователя. Видится очевидной существование причинно-следственной связи между противоправным поведением и наступившими убытками, что должно служить достаточным основанием для привлечения к ответственности исполнителя по договору оказания аудиторских услуг. Принимая во внимание значение и смысл аудита, пользуясь теорией необходимого и случайного <4>, рассмотрим недостоверное аудиторское заключение как обстоятельство, способное породить вред. Подход к аудиторскому заключению как обстоятельству, способствующему причинению вреда и, следовательно, не порождающему ответственность аудитора или аудиторской организации, неверен, поскольку в каждом случае предполагает перепроверку любого заключения. Это, в свою очередь, приводит к исчезновению всякого значения и умалению ценности аудита как деятельности по проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. ——————————— <4> Новицкий И. Б., Лунц Л. А. Общее учение об обязательстве. М., 1950. С. 300 — 319.
В связи с тем, что правоотношения по поводу аудиторской деятельности могут возникнуть только как договорные и лишь в ходе их реализации может быть получен некий результат (например, недостоверное аудиторское заключение), способный породить вред для третьего лица, деликтная ответственность не может наступать без договорной. Результат договорных отношений в аудите — основание <5>, способное породить вред для третьего лица. Оно с неизбежностью проявляется в его особенностях, что позволяет установить причинную связь, которая необходима для возложения ответственности <6> и, следовательно, возникновения деликтных обязательств. ——————————— <5> Смирнов В. Т., Собчак А. А. Указ. соч. С. 56. <6> Там же. С. 78.
Отечественной правоприменительной практике известны примеры привлечения аудиторской организации к ответственности за причинение вреда аудируемому лицу ненадлежащим оказанием аудиторских услуг. Например, по делу N А11-597/98-Е-6/31 <7> были удовлетворены требования товарищества с ограниченной ответственностью «Хиратрайд ЛТД» к обществу с ограниченной ответственностью аудиторской фирме «СЛАВ-аудит» о взыскании убытков, связанных с ненадлежащим исполнением обязательств по договору об оказании аудиторских услуг. Удовлетворяя иск, суд указал: финансовые санкции, взысканные государственной налоговой инспекцией при проверке своевременности и правильности уплаты истцом налогов, являются для истца убытками, которые тот понес в связи с некачественным проведением ответчиком аудиторской проверки. Существует прямая причинно-следственная связь между возникновением убытков у аудируемого лица и некачественным аудитом. ——————————— <7> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 июля 1998 г. по делу N А11-597/98-Е-6/31 // СПС «Гарант».
Приводя данный пример, следует оговориться: ответственность аудиторов или аудиторских организаций перед аудируемыми лицами за причиненный им вред в результате неверного исчисления налогов при проведении аудиторской проверки не наступает автоматически и требует отдельного доказывания в каждом конкретном случае. Вместе с тем даже дела, в которых было отказано в удовлетворении исков о взыскании убытков с аудиторских организаций по причине недоказанности вреда, являются доказательствами существования самой ответственности <8>, имеющей в данном случае договорный характер. ——————————— <8> См., например: Постановления ФАС Центрального округа от 8 апреля 2011 г. N Ф10-932/11 по делу N А35-6540/2010, Центрального округа от 7 апреля 2011 г. по делу N А35-6539/2010 // СПС «Гарант».
Существующая правоприменительная практика по-иному подходит к вопросу о возникновении обязательств перед лицом, не являющимся стороной договора, в случае причинения убытков ненадлежащим исполнением договорных обязательств. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа предпринимателю было отказано в удовлетворении требований о взыскании убытков, причиненных ненадлежащим исполнением обязанностей по хранению переданного судебным приставом-исполнителем имущества. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанции, указал: «Поскольку ГП Мельников Д. В. не является стороной договора хранения, оснований для удовлетворения его иска, вытекающего из ненадлежащего исполнения обязательств по указанному договору, у Арбитражного суда Красноярского края не имелось» <9>. ——————————— <9> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 марта 2005 г. N А33-9805/04-С2-Ф02-580/05-С2 // СПС «Гарант».
На наш взгляд, ограничение ответственности аудитора или аудиторской фирмы перед пользователями аудиторского заключения, не являющимися сторонами договора оказания аудиторских услуг, недопустимо и способствует наступлению неблагоприятных социальных последствий. Доказательством может служить, например, решение по делу N А40-77631/06-88-185, отмененному вышестоящими инстанциями в связи с прекращением производства по нему (п. 5 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Так, этим судебным актом было установлено, что целью заключенных сделок между ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ОАО «НК «ЮКОС» являлось не проведение аудита, т. е. независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО «НК «ЮКОС», а введение в заблуждение акционеров компании и иных заинтересованных лиц относительно соответствия ее финансово-хозяйственной деятельности российскому законодательству посредством составления аудиторских заключений, содержащих заведомо недостоверные сведения. Такие противоправные действия имели целью уклонение от уплаты налогов в течение продолжительного времени и способствовали неуплате налогов в бюджетную систему в значительной сумме ОАО «НК «ЮКОС» <10>. ——————————— <10> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27 марта 2007 г. по делу N А40-77631/06-88-185 // СПС «Гарант».
Действующие в России правила аудиторской деятельности разработаны с учетом международных стандартов и устанавливают единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой отчетности (Правило (стандарт) N 1, утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» <11>). Ответственность как средство правового регулирования играет важную роль в достижении единых с международными целей аудита. ——————————— <11> СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797.
Во многих зарубежных странах аудиторы и аудиторские фирмы несут ответственность перед пользователями аудиторских заключений. Такая ответственность, например, есть на родине аудита — Англии. История ответственности аудиторов и аудиторских фирм в английском праве прошла несколько этапов — от полного отрицания возможности привлечения их к ответственности до формирования четких принципов и условий ее наступления. Например, по делу «Candler v Crane, Christmas & Co [1951]» <12> было отказано в удовлетворении требований пользователя аудиторского отчета к представившему недостоверное заключение аудитору на основании отсутствия у него с ответчиком договорных отношений. Как следует из судебного акта, директор компании Дональд Огилви с целью получения дополнительных средств разместил предложение о привлечении инвестора. Мистер Кандлер выразил согласие выступить инвестором, но предварительно захотел удостовериться в надлежащем финансовом положении компании. Мистер Огливи поручил аудиторам компании «Crane, Christmas & Co» провести аудит своего предприятия. Основываясь на представленном аудиторском заключении, Мистер Кандлер купил акции компании на 2000 фунтов стерлингов. Однако, как выяснилось позднее, финансовое положение компании, чьи акции были приобретены, оказалось в неудовлетворительном состоянии, инвестиции были растрачены, и вскоре она обанкротилась. Инвестор, потеряв деньги, предъявил претензии аудиторам за искажение фактов о реальном положении компании. ——————————— <12> Candler v Crane, Christmas & Co [1951]. // http://en. wikipedia. org/wiki/Candler_v_Crane,_Christmas_&_Co.
Впоследствии этот подход изменился и лица, получившие убытки вследствие проявленной халатности третьей стороной, могли получить восстановление нарушенных прав, даже если они прямо не находились с причинителем вреда в договорных правоотношениях. Так, по делу «Hedley Byrne and Co Ltd. V Heller and Partners Ltd», рассмотренному Палатой Лордов в 1963 г. <13>, был сформулирован подход, в соответствии с которым к ответственности привлекалось лицо, хотя и не обязанное впрямую перед кредитором или пользователем информации, но в силу халатности или отсутствия должной осмотрительности предоставило недостоверную информацию, причинившую вред ее пользователю. ——————————— <13> Hedley Byrne and Co Ltd. v Heller and Partners Ltd [1963] // http:// oxcheps. new. ox. ac. uk/ casebook/ Resources/ HedleyByrne1964%20.pdf.
Усиление роли аудиторов в выявлении недостоверных данных организации усилилась в последующие периоды. Таким образом, аудиторы принимали все более активное участие в выявлении ошибок. По Законам о банках (1987 г.) и о финансовой службе (1986 г.) аудитор приобретает независимость от своего клиента и получает право информировать о имеющихся подозрениях в мошенничестве третьих лиц, даже если это наносит ущерб клиенту. Вместе с тем этот подход не означает, что аудитор ответственен за все убытки, причиненные пользователям аудиторского заключения. Ответственность аудитора не наступает, если он действовал добросовестно. Примером может служить дело «London and General Bank (N 2) [1985]» <14>, по которому было дано неверное аудиторское заключение. Суд первой инстанции вынес решение против аудиторов. Суд апелляционной инстанции решение отменил, указав: аудитор может при достаточной осмотрительности принять представленные аудируемым лицом документы и не должен начинать расследование, даже несмотря на возможные подозрения о недостоверности представленных ему на проверку финансовых документов. ——————————— <14> Ojo Marianne Eliminating the Audit Expectations Gap: Myth or Reality? // http://pra. ub. uni-muenchen. de/232/1/MPRA_paper_232.pdf.
Результатом развития системы английского деликтного права явилась выработка судом по делу «Caparo Industries plc [1990]» <15> трех условий возможности привлечения к ответственности лица, причинившего вред ненадлежащим исполнением обязательств: ответственное лицо должно и могло предвидеть возможный вред своими действиями; стороны должны быть в близких отношениях (в конкретном деле это означает осведомленность аудитора, что изготавливаемое им аудиторское заключение необходимо для принятия решений известному ему третьему лицу); ответственное лицо должно честно и добросовестно исполнять свои обязательства. ——————————— <15> Caparo Industries PLC v Dickman [1990] // http://en. wikipedia. org/wiki/Caparo_Industries_plc_v_Dickman.
Анализ представленной практики показывает: в Англии сформировались четкие основания возникновения ответственности аудиторов перед третьими лицами, не являющимися сторонами договора оказания аудиторских услуг. Учитывая общие цели аудита, представляется разумным использовать этот опыт в России.
Библиография
Новицкий И. Б., Лунц Л. А. Общее учение об обязательстве. М., 1950. Смирнов В. Т., Собчак А. А. Общее учение о деликтных обязательствах. Ленинград, 1983. Тархов В. А. Гражданские права и ответственность. Уфа: Уфимская высшая школа МВД России, 1996.
