КОМПЕНСАЦИИ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ АВТОТРАНСПОРТА РАБОТНИКОВ
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 24 августа 2009 года
Е. В. ВИГОВСКИЙ
Виговский Евгений Владимирович, советник налоговой службы III ранга.
Многие предприятия, учреждения, организации независимо от формы собственности используют автотранспорт своих работников для служебных поездок. Но как правильно оформить данные взаимоотношения с работниками, выплачивать им компенсации за амортизацию автомобиля, приобретение горюче-смазочных материалов и запасных частей, исчислять налоги, до настоящего времени остается весьма сложным и проблематичным.
Имеется большое количество разъяснений налоговиков и главного финансового ведомства по вышеуказанным вопросам, совершенно отличной друг от друга судебно-арбитражной практики, которые практически не дают однозначных выводов по уплате налогов и применению в связи с этим положений Налогового и Трудового кодексов Российской Федерации.
И руководители предприятий, и фискальные ведомства становятся в тупик, но к мнению налоговиков и финансистов приходится прислушиваться, иначе свои разногласия придется отстаивать в судебном порядке.
Многие авторы публикаций по данной теме расходятся в своих суждениях, предлагая то заключать договоры аренды личного автотранспорта со своими работниками, то выплачивать им компенсации, установленные действующим законодательством Российской Федерации.
Подводные камни. Договор аренды автотранспорта
или выплата компенсации своим работникам
Одним из способов узаконить взаимоотношения с физическими лицами по использованию принадлежащего им автотранспорта является заключение договора аренды автотранспортных средств.
Многие авторы полагают, что заключение договора аренды транспорта со своими работниками является законным, но так ли это на самом деле?
С кем можно в данном случае заключить договор: с работниками организации либо со сторонними физическими лицами, является весьма спорным.
С работниками организации, предприятия и учреждения независимо от формы собственности как работодатели состоят исключительно в трудовых взаимоотношениях. Сторонами заключаются трудовые договоры, где в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее — ТК РФ) в них предусматриваются основные права и обязанности сторон, оговариваются его существенные условия.
С одной стороны, работник выполняет обусловленную трудовым договором работу, с другой стороны, работодатель предоставляет работнику работу и выплачивает заработную плату, обеспечивает надлежащие условия труда и т. д. В данном случае взаимоотношения сторон регулируются ТК РФ, но никак не Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ).
В связи с этим взаимоотношения сторон при выполнении работником работы регламентируются совершенно иной отраслью права — законодательством о труде. При этом заключение договора гражданско-правового характера со своим работником на аренду принадлежащего ему автотранспорта было бы ошибочным.
При этом возникает вопрос может ли организация заключить договор аренды автотранспорта с физическим лицом, которое не связано трудовыми взаимоотношениями с работодателем, а является, например, индивидуальным предпринимателем.
Однозначно может.
К примеру, ТК РФ устанавливает только компенсации своим работникам за использование их имущества в пределах соответствующих норм. Каких-либо гражданско-правовых взаимоотношений в данном случае у работника и работодателя не возникает, поскольку они связаны отношениями в сфере труда.
Как видно, разные отрасли права регулируют совершенно отличные друг от друга взаимоотношения, определяют отличающиеся предметы и методы правового регулирования. Не только возникают вопросы порядка выплат компенсаций работникам за использование их личного автотранспорта для служебных поездок, но совершенно абсолютно, для руководителя и главного бухгалтера всегда насущными остаются вопросы, как уплачивать в данном случае налоги: налог на доходы с физических лиц (НДФЛ), единый социальный налог (ЕСН), исчислять базу по уплате налога на прибыль.
Ведь статья 188 ТК РФ не дает никаких ответов на данный вопрос, из изложения ее диспозиции вполне возможно было бы посчитать правомерным заключение договора аренды автотранспорта со своими работниками, но в целях налогообложения, применения положений НК РФ это было бы неправомерным.
Вместе с тем на практике заключение договоров аренды автотранспортных средств у своих работников широко распространено.
Статья 188 ТК РФ предусматривает, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
В целях налогообложения, в том числе произведенных выплат физическому лицу, Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает обратное.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника.
В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного транспорта, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
На этот счет представляет интерес письмо главного сборщика налогов — Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (ФНС РФ) от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта».
В данном письме налоговое ведомство разъяснило, что при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:
— для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, — нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 04.02.2000 N 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок», изданным в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.05.1993 N 487 «О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок».
Для организаций, финансируемых из бюджетов всех уровней:
Марка автомобиля Предельные нормы компенсации в месяц
(рублей)
«ЗАЗ» 116
«ВАЗ» (кроме «ВАЗ-2121») 148
«АЗЛК», «ИЖ» 173
«ГАЗ», «УАЗ», «ВАЗ-2121» 221
Мотоциклы (для работников органов 91
местного самоуправления сельской
местности)
Примечание: Компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок выплачивается в тех размерах, к какому классу автомобиля по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль;
— для работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы — Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».
Для коммерческих и некоммерческих организаций:
Марка автомобиля Предельные нормы компенсации
в месяц (рублей)
Легковые автомобили с рабочим двигателем
До 2000 куб. см включительно 1200
Свыше 2000 куб. см 1500
Мотоциклы 600
Выплата указанных компенсаций производится в тех случаях, когда работа сотрудников по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
Как следует из вышеизложенного, работодатель обязан выплачивать компенсации своим работникам за использование автотранспортных средств при определенных условиях, в пределах норм, а не заключать договоры аренды.
Следует отметить, что с 1 января 2002 года Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» утверждены новые нормы расходом в виде компенсаций за использование личных автомобилей.
При выплате компенсаций необходимо учитывать следующее:
— основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия ПТС личного автомобиля (если работник управляет по доверенности — соответствующие документы);
— выплата компенсации производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;
— в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;
— компенсация выплачивается один раз в месяц и не зависит от количества календарных дней в месяце;
— за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т. п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
В случае если сотруднику при соблюдении указанных условий выплачивается компенсация за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок, то одновременно расходы, связанные с текущей эксплуатацией (в частности, на ГСМ) этого автомобиля, не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли.
Арбитражные суды сказали — однозначно
Несоблюдение вышеназванных условий является примером рассмотрения споров между налоговыми органами и предприятиями.
Характерным примером является налоговый спор ЗАО с ИМНС РФ по Индустриальному району г. Перми (Постановление апелляционной инстанции от 12 мая 2005 г., дело N А50-1105/2005-А9).
Предметом спора явилась неправомерность выплаты работникам компенсации за использование личного автотранспорта, когда работник отсутствовал на рабочем месте и личный автомобиль не эксплуатировался.
Как было видно из материалов дела, налоговый орган увеличил налоговые базы по НДФЛ на суммы выплат, произведенных заместителю генерального директора Ш. и менеджеру П.
Основанием для доначисления налогов явились выводы акта проверки и решения о том, что компенсации были выплачены в период временной нетрудоспособности первого и нахождения в очередном отпуске второго, то есть не связаны с исполнением работниками трудовых обязанностей.
Не облагаются НДФЛ и ЕСН только те предусмотренные нормативными актами компенсации, которые выплачиваются за выполнение служебных обязанностей. В период очередного отпуска и временной нетрудоспособности вышеназванные работники не исполняли трудовые обязанности, что следовало из представленных табелей учета рабочего времени, а потому выплаченные им денежные суммы подлежали включению в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН.
Решение налогового органа в указанной части соответствовало закону.
Иное мнение, совершенно противоположное мнениям и разъяснениям налогового органа и Министерства финансов Российской Федерации о выплате компенсаций только в установленных нормах за использование личных автомобилей для служебных поездок, высказал в своем Постановлении от 23.01.2006, дело N А26-6101/2005-210, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа.
Несмотря на то что арбитражные суды представляют собой единую систему, действующее трудовое и налоговое законодательство суды применяют различно и выносят совершенно противоположные решения.
Внимательно изучив вышеуказанное Постановление ФАС СЗАО, можно сделать вывод о том, что организации могут выплачивать компенсации своим работникам в больших размерах, чем это предусмотрено в Постановлении Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92.
ОАО «Лесопромышленная холдинговая компания «Кареллеспром» (далее — Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения ИФНС по городу Петрозаводску по эпизоду, связанному с выплатой компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях.
Решением суда заявленные Обществом требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
Законность обжалуемого налоговой инспекцией судебного акта была проверена в кассационной инстанции.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что Общество не включило в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога суммы компенсационных выплат, выплаченных физическим лицам за использование личного автомобиля в служебных целях в сумме, превышающей нормы, установленные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 (1500 руб. для автомобилей с рабочим объемом двигателя выше 2000 куб. см).
Кассационная инстанция, изучив доводы жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, сделала вывод о том, что суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, исходил из следующего.
При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. При этом трудовым законодательством не установлено ограничений размеров компенсаций, выплачиваемых работникам в случае использования ими личного имущества, в том числе и личного транспорта (статьи 164, 188 Трудового кодекса Российской Федерации).
Арбитражный суд сделал вывод, что нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц, законодательством Российской Федерации не установлены, а в силу статьи 188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
С выводом суда можно согласиться, поскольку действующим законодательством также не определены нормы компенсации за использованием имущества работника, например оборудования, инструментов, личных компьютеров и т. д.
Далее суд указал, что налоговым органом не оспаривались основания произведенных Обществом компенсационных выплат за использование личного транспорта для служебных поездок, при этом инспекция считала, что не подлежат налогообложению лишь компенсационные выплаты, размер которых не превышает пределов, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации.
Такой вывод, по мнению инспекции, подтверждался письмом Департамента налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации от 19.02.2003 N 04-04-06/26, в котором разъяснено, что для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога нормы расходов при выплате компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта, принадлежащего работнику, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92.
Кассационная инстанция посчитала такой вывод ошибочным по следующим основаниям.
Как верно указал в своем решении суд первой инстанции, Постановление Правительства РФ N 92 от 08.02.2002 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль. Кроме того, в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В статьях 217 и 238 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 Кодекса отсутствует.
В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Таким образом, указание в письме Департамента налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации от 19.02.2003 N 04-04-06/26 и письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ на то, что налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом облагаются суммы компенсаций, выплаченных сверх норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92, противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации.
После рассмотрения кассационной жалобы решение Арбитражного суда Республики Карелия было оставлено без изменения, а кассационная жалоба Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия — без удовлетворения.
Из вышеизложенного следует принятое совершенно противоположное решение суда кассационной инстанции, отличное от разъяснений, данных Министерством финансов Российской Федерации, которым следует руководствоваться не только налогоплательщикам, но и налоговым органам (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 14.03.2003 N 04-04-06/42, от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192, от 26.03.2007 N 03-04-06-01/84, от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140, от 13.04.2007 N 14-05-07/6).
Особенности заключения договора аренды автомобиля
Договор аренды автотранспортного средства организацией с физическим лицом заключается по правилам, предусмотренным главой 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации.
Так, § 3, п. 1, данной главы ГК РФ «Аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации» содержит определенные условия.
Согласно статье 632 ГК РФ договор аренды транспортного средства может быть заключен с экипажем.
По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Договор аренды транспортного средства с экипажем должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока. К такому договору не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные пунктом 2 статьи 609 настоящего Кодекса (статья 633 ГК РФ).
Вместе с тем, как следует из статьи 635 данного Кодекса, вновь статья 635 ГК РФ противоречит требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
В статье 635 ГК РФ законодатель установил, что члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства.
Кроме того, если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание должен нести арендодатель.
Кроме того, разделом 2 главы 34 ГК РФ определена аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства.
В соответствии со статьей 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.
Правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и преимущественном праве арендатора на заключение договора аренды на новый срок (статья 621 ГК РФ) к договору аренды транспортного средства без экипажа не применяются.
В данном случае обязанность по оплате расходов на содержание транспортного средства возлагается, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, на арендатора. Арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.
Договор аренды и вопросы налогообложения
Наглядным примером правомерности заключения договоров аренды автотранспорта с работниками организации для служебных поездок, подтверждения расходов и исчисления налога на прибыль является дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (Постановление от 20.02.2006, дело N А44-3149/2005-9).
Суд кассационной инстанции, рассматривая дело, указал, что ОАО «Боровичский комбинат огнеупоров» и его работниками был заключен ряд договоров на аренду принадлежащих последним автомобилей без экипажа, согласно условиям которых заявитель несет расходы по содержанию автомашин, их страхованию и заправке топливом. Однако владельцы автомобилей являлись должностными лицами общества.
Кроме того, общество арендовало у других лиц и имело на балансе 30 единиц легкового служебного автотранспорта. В связи с этим инспекция считала, что уплата заявителем арендных платежей собственникам и компенсация расходов на эксплуатацию транспортных средств экономически неоправданна (статья 252 НК РФ) и он вправе уменьшить налоговую базу в пределах сумм компенсационных выплат на возмещение расходов за использование для служебных поездок личного автотранспорта (статья 264 НК РФ).
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Таким образом, договором аренды имущества предусматривалась арендатором сумма арендной платы, которая относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Основания для выплаты компенсации. Подтверждение расходов
Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации.
В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.
Министерство финансов Российской Федерации в своем письме от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/129 по вопросу о документальном подтверждении расходов, связанных с содержанием автомобилей, используемых сотрудниками для выполнения ими своих служебных обязанностей, разъяснило следующее.
В соответствии с п. 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в указанной статье.
Форма N 3 «Путевой лист легкового автомобиля», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.
Что касается иных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающих расходы в виде горюче-смазочных материалов, в которой должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а именно:
а) наименование документа;
б) дата составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименования должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода.
Как считает Министерство финансов Российской Федерации по поводу вопроса о возможности не отражать в самостоятельно разработанной форме путевого листа информацию о месте следования автомобиля, то, как уже отмечалось, целью составления данного документа в том числе является и подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях.
Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.
Что думают в Арбитражном суде
Данные выводы финансового ведомства подтверждаются и судебно-арбитражной практикой.
Так, в Постановлении от 23.11.2005 N Ф03-А73/05-2/2508 Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, разрешая налоговый спор между ООО «Стройбытторг» и Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю о признании недействительным решения инспекции, указал следующее.
Между обществом и его работником Г. С. Антипьевым был заключен договор аренды автомобиля, принадлежащего последнему, по условиям которого арендатор — юридическое лицо было обязано осуществлять за свой счет заправку транспортного средства ГСМ в период использования и арендная плата должна была устанавливаться в размере оплаты расхода бензина наличными денежными средствами через кассу предприятия либо по заявлению арендодателя в безналичном порядке на лицевой счет последнего.
Установив фактические обстоятельства дела, суд пришел к правильному выводу о том, что списание денежных средств, полученных Г. С. Антипьевым от общества, производилось без приложения оправдательных документов, подтверждающих расход топлива.
При этом суд обоснованно исходил из того, чт о представленные авансовые отчеты и чеки на приобретение бензина не могли свидетельствовать об исполнении обязательств по договору, поскольку порядок расчета за аренду автомобиля был определен в размере оплаты расходов ГСМ, а не размере оплаты стоимости приобретаемого Г. С. Антипьевым бензина.
Из материалов дела усматривалось, что путевые листы Г. С. Антипьевым не составлялись, подотчетные суммы списывались в отсутствие оправдательных документов, а представляемые авансовые отчеты и чеки не могли служить подтверждением его расходов, уменьшающих подлежащий налогообложению доход.
Для получения компенсации работники должны представлять в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и вести учет служебных поездок в путевых листах.
Поскольку денежные средства от сдачи имущества в аренду были получены работником общества без надлежащего оформления оправдательных документов, свидетельствующих о понесенных подотчетным лицом расходах, суд обоснованно признал полученные Г. С. Антипьевым денежные средства доходом физического лица, а общество — налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и перечислить налог на доходы физических лиц.
Нарушение налоговым агентом его обязанности повлекло правомерное привлечение общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Не путевой лист, а иные документы
Совершенно противоположное решение принял Семнадцатый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 31 января 2008 г. N 17АП-218/2008-АК).
Закрытое акционерное общество «П.» обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 по Свердловской области о признании недействительны решения инспекции от 21.08.2007.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 27.11.2007 в удовлетворении заявленных требований было отказано, в связи с чем ЗАО «П.» обратилось с апелляционной жалобой.
Доводы жалобы сводились к тому, что в силу раздела 2 указаний по применению и заполнению форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, путевой лист является первичным документом по учету работы легкового транспорта и основанием для начисления заработной платы водителю. В данном случае выписывать путевой лист работнику, который использует личный автомобиль в служебных целях, общество не обязано, так как генеральный директор, коммерческий директор, главный бухгалтер и руководитель торгового отдела, которым выплачивалась компенсация, не являлись водителями общества.
Оценив все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и проанализировав нормы материального права, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что принятое судом первой инстанции решение не соответствовало законодательству и фактическим обстоятельствам дела.
Вывод суда
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.
Из материалов дела следовало, что в 2004 году обществом была выплачена своим работникам (генеральному директору С. В.И., коммерческому директору Х. П.М., главному бухгалтеру К. Г.И., начальнику торгового отдела К. О.Ю.) компенсация за использование ими личных автомобилей для служебных поездок.
В подтверждение факта расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей работников обществом налоговому органу были представлены: приказы руководителя о выплате компенсации на 2004, 2005 гг., заявления работников на выплату компенсации, документы, подтверждающие наличие у работников личного автомобиля, кассовые расходные ордера, кассовые книги.
Судом апелляционной инстанции было установлено, что спорные расходы обществом были произведены в пределах установленных Постановлением Правительства РФ нормативов.
Суд также указал, что наличие либо отсутствие путевых листов может служить основанием для выводов об обоснованности расходов (их производственной направленности), но не для выводов о документальном подтверждении расходов.
Налоговым органом была не доказана правомерность доначисления налога в связи с отсутствием в обществе путевых листов, поскольку их отсутствие само по себе не свидетельствует о том, что использование работниками общества для служебных поездок личного автотранспорта является необоснованным, соответственно, и спорные расходы также являются необоснованными.
Согласно приказам общества генеральному директору, коммерческому директору, главному бухгалтеру и начальнику торгового отдела было разрешено использовать для служебных поездок личный автотранспорт, при этом такое использование мотивировано наличием производственной необходимости, обусловленной отдаленным расположением оптовой базы и производственных цехов общества от всех предприятий и организаций, непосредственно связанных с деятельностью общества, в том числе обслуживающих банков, налоговых органов, филиалов фондов ПФ и ФСС, поставщиков, покупателей и т. д.
Таким образом, представленные заявителем документы подтверждали, что затраты обществом были фактически произведены и являлись обоснованными, соответственно, общество правомерно отнесло затраты, связанные с использованием личных автомобилей работников в служебных целях, в расходы при начислении налога на прибыль.
Отсутствие путевых листов при использовании личных транспортных средств работников в данном случае само по себе не свидетельствовало о наличии либо отсутствии связи между использованием транспорта и производственным характером поездок.
Для налоговых органов и налогоплательщиков представляет также интерес Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 июня 2009 года N КА-А40/4601-09, в котором суд указал, что неправильно заполненные путевые листы и иные документы являются оправдательными документами.
Неправильное заполнение путевого листа — споры
с налоговыми органами
Как уже отмечалось, организации, финансируемые из бюджета, коммерческие и некоммерческие организации при использовании автотранспорта для служебных поездок должны оформлять путевые листы в соответствии с Правилами порядка заполнения путевых листов, утвержденными Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 N 78.
Однако в практике рассмотрения дел, связанных с выплатой компенсации сотрудникам за использование автотранспорта для служебных поездок, возникают споры с налоговыми органами об оформлении путевых листов.
В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «Альмара ТС» налоговые органы сделали вывод, что в нарушение ст. ст. 210, 226 НК РФ общество неправомерно включило в доход сотрудников организации П., М., Ш. сумму выплачиваемой им компенсации за использование личного автотранспорта. К указанному выводу налоговый орган пришел на том основании, что представленные обществом путевые листы были оформлены с нарушением правил: в путевых листах не учитывался ежедневный расход горючего, общий маршрут служебных поездок; путевые листы были выписаны на несколько дней, к проверке не были представлены задания, данные водителям.
Суд кассационной инстанции при рассмотрении дела установил, что выплата компенсаций сотрудникам, расчеты (калькуляции) компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях свидетельствовали о том, что их размер определялся применительно к каждому сотруднику общества исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 километров, количества рабочих дней в месяце, пробега автомобиля.
Следовательно, в целях применения пункта 3 статьи 217 НК РФ подлежат освобождению от налогообложений доходы физических лиц в виде выплачиваемых им обществом компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенным соглашением сторон трудового договора.
Данная правовая позиция закреплена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10627/06.
Суды, исследовав путевые листы, дополнительные соглашения к трудовым договорам, приказы о компенсации, копии свидетельств о регистрации транспортных средств установленного образца (ПТС), применив ст. ст. 236, 237 НК РФ, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», пришли к выводу, что представленные обществом путевые листы являлись оправдательными документами, спорные расходы документально были подтверждены, поэтому денежные средства, выплаченные сотрудникам, их доходами не являлись и не подлежали включению в налоговую базу по НДФЛ, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имелось оснований к переоценке обстоятельств, оцененных судами.
В связи с этим довод налогового органа о необходимости включения в доходы перечисленных сотрудников сумм компенсации за использование личного автотранспорта в связи с несоответствием путевого листа Правилам порядка заполнения путевых листов, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 N 78, противоречит вышеизложенной правовой позиции.
Постановлением от 2 июня 2009 года N КА-А40/4601-09 Федерального арбитражного суда Московского округа кассационная жалоба Инспекции ФНС России N 16 по г. Москве судом оставлена без удовлетворения.
В связи с вышеизложенным необходимо отметить, что до настоящего времени позиции налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации по вопросам налогообложения НДФЛ и ЕСН расходятся с мнением налогоплательщиков, но, как показывает практика вынесенных судебных решений, в большинстве случаев налоговые споры по выплате компенсаций за использование личного автотранспорта работникам организаций решаются не в пользу налогоплательщиков, хотя на данный вопрос ответить однозначно нельзя.
Данный материал и судебно-арбитражная практика окажут существенную помощь как налоговым органам, так и налогоплательщикам при разрешении налоговых споров по данным компенсациям.
