Приобретая товар, покупатель рассчитывает на то, что его качество соответствует условиям договора. Вместе с тем нередко имеет место поставка некачественного товара, и тогда покупателю приходится возвращать товар. О возврате некачественного товара покупателем и пойдет речь в настоящей статье.
Отношения сторон по купле-продаже имущества, как известно, регулируются нормами гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). В соответствии со ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Если продавец поставил покупателю товар ненадлежащего качества, то это означает ненадлежащее исполнение продавцом условий договора купли-продажи. Последствия передачи товара ненадлежащего качества урегулированы ст. 475 ГК РФ, согласно которой в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать от продавца возврата уплаченной за товар денежной суммы. Иначе говоря, с точки зрения гражданско-правовых отношений возврат некачественного товара покупателем означает отказ последнего от исполнения договора купли-продажи в части данного товара.
Бухгалтерский и налоговый учет
операций по возврату некачественного товара
Порядок отражения операций по возврату некачественного товара в учете покупателя зависит от того, в какой момент выявлено, что приобретенный для цели перепродажи товар не соответствует требуемому качеству: в момент приемки на склад, на стадии хранения или после того, как он был продан.
Рассмотрим каждую из перечисленных ситуаций подробно.
1. Товар ненадлежащего качества выявлен в момент приемки товара на склад покупателя.
Если порядок проверки качества товара определен непосредственно условиями договора купли-продажи, то при приемке товара, оценивая его по качеству, покупатель руководствуется положениями договора. Если договором порядок приемки не закреплен, то применяется порядок проверки, установленный законом, иными правовыми актами или обязательными требованиями государственных стандартов (п. 1 ст. 474 ГК РФ). Если к поставленному товару перечисленные нормативные акты не предъявляют специальных требований, то качество товара проверяется в соответствии с обычаями делового оборота (п. 2 ст. 474 ГК РФ).
Если в процессе приемки товара на склад установлено, что товар не соответствует требуемому качеству, то в соответствии с п. 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5, фирма-покупатель оформляет акт по форме N ТОРГ-2 (в четырех экземплярах), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» (далее — Постановление N 132). В дальнейшем N ТОРГ-2 будет являться юридическим основанием для выставления претензии поставщику (перевозчику, организации связи).
Акт составляется специальной комиссией, в которую входят представитель поставщика и материально ответственные лица организации-покупателя, хотя допускается составление акта и в одностороннем порядке (при согласии поставщика или в его отсутствие). После составления акта делается отметка об актировании на товаросопроводительном документе.
Обращаем ваше внимание на то, что при поставке некачественного импортного товара актирование производится по форме N ТОРГ-3 (акт составляется в 5 экземплярах), которая также утверждена Постановлением N 132.
Заполненный акт с приложением соответствующих документов (счетов-фактур, накладных) передается в бухгалтерию для составления претензии. Так как нормами действующего законодательства типовая форма претензии не утверждена, то торговая организация — покупатель составляет этот документ в произвольной форме.
Напоминаем, что самостоятельно разработанные формы документов, в т. ч. и форма претензии, должны содержать все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ). В претензии, направляемой поставщику (перевозчику, организации связи), покупателю следует отразить следующую информацию:
— номер договора на поставку товара, по которому выявлен некачественный товар, а также номера товаросопроводительных документов;
— описание товара и характер выявленных дефектов;
— номер акта о расхождениях товара по качеству с указанием лиц, составивших акт;
— требования организации-покупателя относительно выявленного некачественного товара, которые рекомендуется изложить со ссылкой на нормы ГК РФ. Если торговая организация производила независимую экспертизу товаров, то следует привести заключение независимого эксперта.
Обратите внимание! При проведении экспертизы некачественного товара рекомендуем делать это с привлечением поставщика. Такой вывод позволяет сделать Постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2010 г. N Ф09-2604/10-С3 по делу N А34-2617/2009.
— требование о возмещении убытков, связанных с поставкой некачественного товара.
Обращаем ваше внимание на то, что если поступивший некачественный товар на момент приемки не был оплачен, то неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются. То есть торговая организация производит оплату товаров за вычетом стоимости бракованного товара, который помещается на временное хранение и подлежит возврату поставщику, о чем организация торговли должна уведомить последнего. Такие действия покупателя определены п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.
Возврат некачественного товара с временного хранения поставщику торговая организация оформляет расходной товарной накладной. Заметим, что унифицированной формы расходной накладной на возврат товара нет, поэтому фирма может ее разработать самостоятельно, взяв за основу форму N ТОРГ-12.
Если покупатель расторгает договор купли-продажи в части некачественного товара, то это означает, что право собственности на эти товары к нему не перешло. В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ имущество, не принадлежащее организации на праве собственности, отражается на забалансовых счетах. Поэтому товары, забракованные при приемке и помещенные на ответственное хранение, отражаются организацией-покупателем на забалансе. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — План счетов бухгалтерского учета) для этих целей предназначен забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
В бухгалтерском учете организации-покупателя эти операции отражаются при помощи следующей схемы корреспонденции счетов:
Дебет 51 Кредит 76 — получена от поставщика сумма денежных средств за возвращенный товар.
Если договором купли-продажи было предусмотрено, что доставка товара производится силами покупателя, то организация-покупатель в сумму претензии, выставляемой поставщику, включает и часть транспортных расходов, приходящихся на некачественный товар. Помимо этого в претензию могут быть включены и иные расходы, связанные с приобретением и возвратом некачественного товара.
2. Товар ненадлежащего качества выявлен на стадии хранения.
В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ продавец обязан передать товар в собственность покупателю, а последний его обязан принять и уплатить за него определенную денежную сумму. Передача продавцом покупателю товара ненадлежащего качества означает, что свои условия по договору купли-продажи продавец исполнил ненадлежащим образом (п. 1 ст. 469 ГК РФ). В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченных за товар денежных средств.
Если на поставленный некачественный товар не установлен гарантийный срок или срок годности, то в соответствии с п. 2 ст. 477 ГК РФ покупатель вправе предъявить претензии продавцу при условии, что недостатки товара были обнаружены в разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара покупателю. Если договором или законом определен больший срок, то покупатель вправе предъявить свои требования и в течение более длительного срока.
Таким образом, договор купли-продажи может быть расторгнут покупателем уже и после того, как к нему перешло право собственности на этот товар.
Брак товара, выявленный после принятия к учету, также необходимо подтвердить документально. Так как унифицированной формы акта некачественного товара после его приемки на склад не существует, то форму такого документа покупатель должен разработать самостоятельно (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ) и закрепить ее использование в приложении к учетной политике для целей бухгалтерского учета. Далее на основании составленного акта бухгалтерская служба торговой фирмы составляет претензию и направляет ее поставщику.
Некачественный товар, выявленный на стадии хранения, уже принят покупателем к учету и отражен в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на балансовом счете 41 «Товары». Поэтому возврат товаров отражается по кредиту счета 41 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Расчеты по претензиям». Если покупатель — плательщик НДС, то сумма налога, ранее принятая им к вычету, подлежит восстановлению и включается в сумму претензии.
В бухгалтерском учете организации-покупателя эти операции отражаются при помощи следующей схемы корреспонденции счетов.
Дебет 19 Кредит 76 — учтен НДС по замененному товару;
Дебет 68 Кредит 19 — принят к вычету НДС.
Следует иметь в виду, что если качество товара, хранящегося на складе, снизилось в результате неправильного хранения, то в этом случае потери от порчи товара будет нести покупатель. При этом покупатель должен руководствоваться нормами действующего законодательства. Так, в первую очередь при выявлении снижения качества товара на основании ст. 12 Закона N 129-ФЗ необходимо провести инвентаризацию. На основании п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ испорченный товар в пределах естественной убыли списывается за счет организации, сверх норм — за счет виновных лиц. Если лица, виновные в порче товара, не установлены или во взыскании с них причиненного ущерба отказано судом, то убытки от снижения качества товара списываются на финансовые результаты организации. Аналогичный порядок списания испорченных товаров предусмотрен п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Планом счетов бухгалтерского учета для отражения в учете суммы недостач имущества предусмотрен балансовый счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», на котором выявленная при инвентаризации сумма потерь отражается по фактической себестоимости.
В бухгалтерском учете организации-покупателя эти операции отражаются с помощью следующих записей:
Дебет 73 Кредит 94 — стоимость испорченного товара списана за счет виновного лица;
Дебет 91 Кредит 94 — списан товар в состав прочих расходов, в случае если виновные лица не установлены или в возмещении убытков отказано судом.
В налоговом учете потери от порчи товара при его хранении уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только в пределах норм естественной убыли, которые утверждаются Правительством Российской Федерации (пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)). Если по испорченному товару отсутствуют нормы естественной убыли, утвержденные в надлежащем порядке, то можно применить «старые» нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Если же по данному виду товара нет и старых норм, то потери от порчи товара не учитываются для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.
Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/545, от 21 июня 2006 г. N 03-03-04/1/538 и др. Согласны с таким мнением и налоговики, что подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 30 июля 2010 г. N 16-15/080278@.
3. Товар ненадлежащего качества выявлен после продажи покупателю.
Если товар ненадлежащего качества выявлен после его продажи другому покупателю, то организация, продавшая товар, должна внести соответствующие корректировки в свой бухгалтерский учет. Во-первых, возврат бракованного товара означает, что покупатель от него отказался и право собственности на этот товар не перешло от продавца к покупателю. Следовательно, не соблюдаются условия, установленные п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н в отношении признания выручки в бухгалтерском учете. А т. к. в соответствии с п. 3 ст. 1 Закона N 129-ФЗ к основным задачам бухгалтерского учета относится формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, то после возврата некачественного товара организация-продавец должна внести в бухгалтерский учет соответствующие корректирующие записи, включая суммы начисленных налогов.
В отношении возвращенного товара организация-продавец вправе в течение срока, установленного ст. 477 ГК РФ, в свою очередь предъявить претензии своему поставщику.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:
В момент продажи товара покупателю:
Дебет 62 Кредит 90-1 — отражена выручка от продажи товара;
Обращаем ваше внимание на то, что официальная позиция Минфина России в отношении того, каким образом производится возврат товара, принятого покупателем на учет, состоит в том, что товар возвращается через «обратную реализацию». Причем финансисты настаивают на обратной реализации вне зависимости от причины возврата. При этом, по их мнению, налогообложение НДС операций по возврату товара производится в общем порядке. Иначе говоря, независимо от того, что является причиной возврата товара, покупателю, возвращающему товар, необходимо выписать счет-фактуру и отразить ее в книге продаж. Кстати, эта позиция подтверждена и п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее — Постановление N 914). На это указывают и разъяснения финансистов, приведенные в Письме от 3 апреля 2007 г. N 03-07-09/3. Солидарны с Минфином России и налоговики, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 28 октября 2009 г. N 16-15/113543.
Пользуясь таким алгоритмом, можно сделать вывод, что в учете продавца операции, связанные с возвратом товара, должны отражаться следующим образом.
Пример. Предположим, что организация «A» в январе приобрела у организации «B» 100 единиц товара по цене 472 руб. (в т. ч. НДС — 72 руб.). В марте «A» продала «C» 50 единиц товара по цене 708 руб. (в т. ч. НДС — 108 руб.). В апреле «C» обнаружила, что 20 единиц товара не соответствуют требуемому качеству, и вернула товар организации «A».
В учете организации «C» операции, связанные с приобретением и возвратом товара, отражаются следующим образом.
В марте:
Дебет 41 Кредит 60 — 30 000 руб. — принято на учет 50 единиц товара;
Дебет 19 Кредит 60 — 5400 руб. — учтен НДС, предъявленный к оплате организацией «A»;
Дебет 68 Кредит 19 — 5400 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51 — 35 400 руб. — перечислена «A» задолженность за товар.
В апреле:
Дебет 62 Кредит 90-1 — 14 160 руб. — возвращен некачественный товар организации «A» через обратную реализацию;
Дебет 90-3 Кредит 68 — 2160 руб. — начислен НДС с обратной реализации;
Дебет 51 Кредит 62 — 14 160 руб. — получены денежные средства от организации «A».
Окончание примера.
Нужно сказать, что для покупателя предложенный вариант возврата товара через обратную реализацию не вызывает особых проблем, т. к. фактически применяется общий порядок налогообложения, а также заполнения налоговых регистров по НДС. Однако с точки зрения гражданско-правовых основ, по мнению автора, такая ситуация приемлема лишь при возврате товара, в отношении поставки которого продавец исполнил свои обязательства по договору надлежащим образом (например, покупатель не может его продать, истекает срок годности и т. д.). Если же возвращается товар, в отношении поставки которого продавец исполнил обязанности по договору ненадлежащим образом, то «обратная реализация» вряд ли может быть использована. Ведь договор расторгнут, и право собственности на этот товар не перешло к покупателю. Поэтому товар должен передаваться на основании накладной с временного хранения без выписки счета-фактуры.
Такой подход поддерживают и арбитры, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 6 июля 2009 г. N КА-А40/2935-09 по делу N А40-50063/08-127-188, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2009 г. по делу N А66-7216/2008 и др.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 6 июля 2009 г. N КА-А40/2935-09 по делу N А40-50063/08-127-188 арбитры указали, что в случае возврата бракованного товара имеет место односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств, который означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Следовательно, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. Поэтому в таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация.
Таким образом, возвращать некачественный товар своему контрагенту покупатель должен по расходной накладной, без выставления счета-фактуры.
Первоначальный продавец в свою очередь должен принять некачественный товар от своего покупателя и внести в свой учет соответствующие коррективы. Причем он должен скорректировать не только свой бухгалтерский учет, но и внести изменения в счет-фактуру, по которому им был продан некачественный товар покупателю. Этот счет-фактура у него и будет служить основанием для получения вычета, предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ. Напоминаем, что порядок применения данного вычета изложен в п. 4 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата.
Этот вычет продавец некачественного товара, которому вернули товар, отразит в графе 3 строки 130 разд. 3 своей налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
Обратите внимание! Порядок внесения изменений в счет-фактуру изложен в п. 29 Постановления N 914, согласно которому исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Особо обращаем внимание на то, что исправить счет-фактуру в одностороннем порядке продавец некачественного товара не вправе — исправляется и документ продавца, и документ покупателя. На это Минфин России указывает в своем Письме от 13 апреля 2006 г. N 03-04-09/06, подтверждают эту точку зрения и налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 14 июня 2007 г. N 19-11/055846.
Следовательно, чтобы воспользоваться вычетом по возврату, продавец некачественного товара должен внести соответствующие изменения в свой счет-фактуру и в счет-фактуру покупателя.
Если НДС, предъявленный к оплате при приобретении товара, уже был принят покупателем к учету, то покупателю придется внести соответствующие изменения в свою книгу покупок. При этом он должен руководствоваться п. 7 Постановления N 914, в котором сказано, что при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.
В соответствии с порядком заполнения дополнительного листа покупателю нужно аннулировать счет-фактуру, выставленный продавцом при продаже товара, и уменьшить сумму вычетов за тот налоговый период, в котором покупатель зарегистрировал этот документ в книге покупок.
Обратите внимание! По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 3 ноября 2009 г. N 03-07-09/53, исправленные счета-фактуры регистрируются в книге покупок в том налоговом периоде, когда в них были внесены исправления.
