ФИНАНСОВО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ УПЛАТЫ ТАМОЖЕННЫХ ПОШЛИН И СБОРОВ
А. И. АШМАРИН
Ашмарин А. И., аспирант Российской таможенной академии (РТА).
Таможенная пошлина является обязательным, безвозмездным, нецелевым формально (юридически) неналоговым платежом, которому присущи признаки налога. Легальное определение таможенной пошлины приводится в п. 1 ст. 5 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 «О таможенном тарифе» <1>. Согласно указанной статье таможенная пошлина — это обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на территорию Российской Федерации или вывозе товаров с этой территории, а также в иных случаях, установленных таможенным законодательством Российской Федерации, в целях таможенно-тарифного регулирования внешнеторговой деятельности в экономических интересах Российской Федерации. ——————————— <1> Российская газета. N 107. 1993; СЗ РФ. 2000. N 22. Ст. 2263 и др.
Обратим внимание на то, что данное определение не содержится ни в ТК РФ (ст. 11 «Основные понятия, используемые в настоящем Кодексе»), ни в НК РФ (ст. 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе»), ни в БК РФ (ст. 6 «Понятия и термины, применяемые в настоящем Кодексе»). Думается, что это не верно, поскольку: — именно Таможенным кодексом регулируются основы отношений в сфере таможенного дела, следовательно, определение таможенной пошлины должно найти место в ТК РФ; — легального определения пошлины вообще как налогового платежа нет и в Налоговом кодексе. Вместе с тем это понятие должно быть, поскольку пошлина как категория имеет отличительные признаки, как от налога, так и от сбора. Более того, в ст. 333.16 НК РФ «Государственная пошлина» установлено, что государственная пошлина — это сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий. Таким образом, законодатель (на примере государственной пошлины) не разводит такие понятия, как «пошлина» и «сбор». Одновременно мы видим, что на примере таможенных платежей эти понятия разводятся, и это не случайно, поскольку пошлине (в отличие от сбора) должен быть присущ такой признак, как эквивалентность платежа (сбор же взимается в твердой сумме) <2>. ——————————— <2> См.: Селигман и Струм. Этюды по теории налогообложения. Типография «Правда», 1908. С. 89.
Для более четкого понимания природы таможенной пошлины следует еще раз вернуться к дискуссии о ее экономической сущности. Так, многие ученые (как дореволюционные, так и современные) теоретически считают таможенную пошлину косвенным налоговым платежом <3>. ——————————— <3> См.: Львов Д. М. Курс финансового права. Казань: Типография Императорского университета, 1887. С. 406; Лебедев В. А. Финансовое право. Т. 2. СПб.: Типолитография А. М. Вольфа, 1883. С. 504, 505; Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. СПб.: Типография М. Стасюлевича, 1904. С. 365; Козырин А. Н. Таможенная пошлина. М., 1998. С. 4 — 6; Пепеляев С. Г. Налоговое право: Учеб. пособие. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 38; Винницкий Д. В. Налоги и сборы (понятие, юридические признаки, генезис). М.: Норма, 2002. С. 48; Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 39; Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001. С. 133; Кудряшова Е. В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 65 и др.
Более того, следует согласиться с Г. Г. Ячменевым, который справедливо указывает на то, что и в законодательстве (ст. 322 ТК РФ) говорится о налоговой базе <4> для исчисления таможенных пошлин, то есть о стоимостной, физической или иной характеристике объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ) <5>. Таким образом, законодатель не последователен, допуская коллизию норм, что говорит о необходимости внесения изменений в действующее законодательство: ——————————— <4> Согласно ст. 17 НК РФ налоговая база является обязательным элементом налоговой модели. <5> Артемов Н. М., Ячменев Г. Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов: Учебное пособие. М.: Элит, 2008. С. 205.
— во-первых, для приведения в соответствие норм бюджетного, налогового и таможенного законодательства (если остаться на позиции бюджетного законодательства, установившего, что таможенная пошлина является неналоговым платежом); — во-вторых, представляется не случайным, что до 2005 г. таможенная пошлина де-юре была отнесена к налоговым платежам. Если логически проанализировать статьи гл. 28 и 29 ТК РФ, то мы увидим наличие основных элементов налоговой модели (ст. 17 НК РФ) <6>. Так: ——————————— <6> Согласно ст. 17 НК РФ «Общие условия установления налогов и сборов» налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
— ст. 328 ТК РФ устанавливает плательщиков таможенных пошлин; — ст. 322 ТК РФ — объект обложения таможенными пошлинами; — ст. 323 ТК РФ — базу для целей исчисления таможенной пошлины; — ст. 324 ТК РФ — порядок исчисления таможенных пошлин; — ст. 331 и 329 — порядок и сроки уплаты таможенных пошлин. Мы видим, что отсутствуют такие элементы налоговой модели, как: — налоговый период (период формирования налоговой базы). Это объясняется тем, что таможенная пошлина носит нерегулярный (возможно, разовый) характер; — налоговая ставка. В ст. 325 ТК РФ (п. 2) установлено, что ставки по таможенным пошлинам применяются (по общему правилу) в соответствии с таможенным тарифом Российской Федерации, который утверждается постановлениями Правительства РФ. Таким образом, мы видим, что таможенная пошлина де-юре имеет все же существенные отличия как от налога (невозможно, в частности, установить период формирования налоговой базы, и ставки устанавливаются не НК РФ, а постановлениями Правительства РФ), так и от сбора (присутствует признак эквивалентности). Это говорит о том, что, как нам представляется, следовало бы признать, что таможенная пошлина, не будучи налогом (нет регламентации всех элементов налоговой модели) или сбором, является налоговым платежом особого вида, т. е. пошлиной. На наш взгляд, только требованиями финансовой политики можно объяснить тот факт, что в настоящее время таможенная пошлина относится к неналоговым платежам, поскольку это квазиналоговый платеж в виде пошлины. Возможно, в дальнейшем ситуация изменится. Итак, в настоящее время взимание таможенной пошлины регулируется ТК РФ, Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 «О таможенном тарифе» <7> (с изменениями и дополнениями), ФЗ от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» <8> (в ст. 19 подчеркиваются протекционистская и регулирующая функции таможенной пошлины <9>), ФЗ от 30 декабря 2006 г. N 281-ФЗ «О специальных экономических мерах» <10> (сделан акцент на регулирующей функции). Обратим внимание на то, что налог выполняет прежде всего фискальную функцию. ——————————— <7> Российская газета. N 107. 1993; СЗ РФ. 2000. N 22. Ст. 2263 и др. <8> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4850. <9> Ввозные и вывозные таможенные пошлины устанавливаются в целях регулирования внешней торговли товарами, в том числе для защиты внутреннего рынка РФ и стимулирования прогрессивных структурных изменений в экономике. <10> Часть 2 ст. 3 устанавливает, что ввозные и вывозные таможенные пошлины могут использоваться в качестве специальных экономических мер.
Поскольку таможенная пошлина является платежом, носящим квазиналоговый характер, а также, учитывая тот факт, что законодатель в статьях ТК РФ установил отдельные обязательные элементы указанного платежа, рассмотрим их подробнее. Так, в ст. 328 ТК РФ установлены плательщики таможенных пошлин — декларанты и иные лица (от имени декларанта может выступать таможенный брокер <11>). Вместе с тем в соответствии со ст. 16 и 126 ТК РФ декларантами при перемещении товаров через таможенную границу РФ в коммерческих целях могут быть только российские лица. Одновременно в п. 2 ст. 328 ТК РФ установлено, что любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины за декларанта. ——————————— <11> См.: п. 1 ст. 124 ТК РФ.
В соответствии со ст. 322 ТК РФ объектом обложения таможенными пошлинами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Думается, что объектом являются не сами товары, а юридический факт их перемещения (по аналогии с налоговым законодательством) <12>, а товары являются предметом обложения. ——————————— <12> См.: ст. 146, 182 НК РФ.
В соответствии со ст. 322 ТК РФ базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество. Методы определения таможенной стоимости содержатся в ст. 19 — 24 Закона РФ «О таможенном тарифе». К этим методам относятся следующие их виды: 1) метод по стоимости сделки с ввозимым товаром; 2) метод по стоимости сделки с идентичными товарами; 3) метод по стоимости сделки с однородными товарами; 4) метод вычитания; 5) метод сложения; 6) резервный метод. Перечисление методов в таком порядке не случайно. Любой из них может быть применен только в том случае, если не могут быть использованы предыдущие. Исключение сделано для методов 4 и 5, которые могут применяться в любой последовательности (ст. 18 Закона РФ «О таможенном тарифе») <13>. ——————————— <13> См.: Гусейнова Г. М., Петухова Р. А. Таможенные доходы. СПб., 1998. С. 48.
Как уже было указано выше, поскольку таможенная пошлина не является налогом, для нее не может быть установлен налоговый период <14>. ——————————— <14> См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 98.
Ставки таможенных пошлин устанавливают их величину на единицу обложения. В РФ применяются три вида ставок таможенных пошлин: — адвалорные ставки устанавливаются в процентах от таможенной стоимости товаров; — специфические ставки исчисляются в установленном размере за единицу веса (объема и т. д.) облагаемого товара; — комбинированные ставки сочетают адвалорный и специфический виды таможенного обложения. Ставки таможенных пошлин утверждаются Правительством Российской Федерации. В соответствии со ст. 324 ТК РФ таможенные пошлины исчисляются декларантом или иными лицами, ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов, самостоятельно <15>. При выставлении требования об уплате таможенных платежей в соответствии со ст. 350 ТК РФ исчисление подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов производится таможенным органом. Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов производится в валюте Российской Федерации. ——————————— <15> За исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 295 ТК РФ.
Порядок и сроки уплаты таможенных пошлин установлены в ст. 331 и 329 ТК РФ. Так, порядок уплаты таможенных пошлин по общему правилу (ст. 331 ТК РФ) предусматривает, что они уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа по выбору плательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте. Сроки уплаты установлены в ст. 329 ТК РФ. При этом в ТК РФ установлены различные конкретные сроки уплаты таможенной пошлины, например: — не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия — при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 329 ТК РФ); — не позднее 15 дней со дня завершения внутреннего таможенного транзита — в случае если декларирование товаров производится не в месте их прибытия (п. 1 ст. 329 ТК РФ); — не позднее дня подачи таможенной декларации — при вывозе товаров (п. 2 ст. 329 ТК РФ); — и другие. Следует иметь в виду, что помимо таможенных пошлин в соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе» (ст. 7) предусмотрены такие виды пошлин, как: — специальная пошлина; — антидемпинговая пошлина; — компенсационная пошлина. Вместе с тем указанные виды пошлин, являющиеся разновидностями специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер при импорте товаров, не относятся к таможенным платежам <16>. ——————————— <16> См.: Артемов Н. М., Ячменев Г. Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов: Учеб. пособие. М.: Элит, 2008. С. 213.
Перейдем далее к анализу правового регулирования таможенных сборов. Так, в отличие от пошлины таможенные сборы относятся к обязательным платежам, предполагающим возмездный характер (в виде услуг, оказываемых таможенными органами в процессе таможенной процедуры) и носят тот же пограничный характер, что и таможенные пошлины. Легальное определение таможенного сбора содержится в ст. 11 (п. 31) ТК РФ. Так, таможенный сбор — это платеж, уплата которого является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров. В соответствии со ст. 51 БК РФ (п. 1) «неналоговые доходы федерального бюджета» таможенные сборы по нормативу на 100% уплачиваются в федеральный бюджет. В сущности, хотя таможенные сборы относятся к неналоговым доходам де-юре, фактически в соответствии с определением сбора, представленным в ст. 8 НК РФ, они полностью, на наш взгляд, соотносятся с понятием сбора как налогового платежа <17>. ——————————— <17> В соответствии со ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
По мнению некоторых авторов, таможенные сборы являются возмездным платежом за услуги, оказанные таможенными органами <18>. Однако, учитывая изложенное выше, мы полностью согласны с мнением Г. Г. Ячменева о том, что по своей юридической природе таможенные сборы являются именно сборами, а не платой за публичные услуги таможенных органов. В этой связи, на наш взгляд, они, как и таможенная пошлина, представляют собой особый институт парафискалитета (квазиналоговые платежи). ——————————— <18> См.: Козырин А. Н. Государственно-правовой механизм таможенной политики зарубежных стран. М., 1994. С. 69; Трошкина Т. Н. Обязательные платежи в механизме государственного регулирования внешнеторговой деятельности в Российской Федерации. М.: Ось-89, 2006. С. 94, 95.
В соответствии со ст. 357.1 «Виды таможенных сборов» ТК РФ к таможенным сборам относятся: 1) таможенные сборы за таможенное оформление; 2) таможенные сборы за таможенное сопровождение; 3) таможенные сборы за хранение. В соответствии со ст. 357.5 ТК РФ плательщиками таможенных сборов являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность уплачивать таможенные сборы. Любое лицо вправе уплатить таможенные сборы. На основании ст. 357.3 ТК РФ таможенные сборы по общему правилу исчисляются лицами, ответственными за уплату таможенных сборов, самостоятельно в валюте Российской Федерации. При этом в соответствии со ст. 357.4 ТК РФ для целей исчисления сумм таможенных сборов за: — таможенное оформление — применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом; — таможенное сопровождение — применяются ставки, действующие на день принятия транзитной декларации таможенным органом; — хранение — применяются ставки, действующие в период хранения товаров на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа. Сроки уплаты таможенных сборов зависят от их вида (ст. 357.6 ТК РФ). Так, таможенные сборы за: — таможенное оформление — должны быть уплачены до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации; — таможенное сопровождение — должны быть уплачены до начала фактического осуществления таможенного сопровождения; — хранение — должны быть уплачены до фактической выдачи товаров со склада временного хранения или с таможенного склада. В соответствии со ст. 357.7 «Порядок и формы уплаты таможенных сборов» ТК РФ таможенные сборы уплачиваются по правилам и в формах, которые установлены ТК РФ в отношении уплаты таможенных пошлин, налогов: — за таможенное оформление — при декларировании товаров; — за таможенное сопровождение — при сопровождении транспортных средств, перевозящих товары в соответствии с процедурой внутреннего таможенного транзита либо с таможенным режимом международного таможенного транзита; — за хранение — при хранении товаров на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа. Таковы общие положения правового регулирования таможенных пошлин и сборов нормами финансового и таможенного законодательства Российской Федерации.
