(Долгополов О. И.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2013)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ ВОЗМЕЩЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ УБЫТКОВ, ПРИЧИНЕННЫХ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 21 марта 2013 года
О. И. ДОЛГОПОЛОВ
Долгополов О. И., помощник судьи Арбитражного суда Тамбовской области.
Как показывает практика возмещения налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами, имеется неопределенность в установлении исковой давности. Автор на основании анализа действующего законодательства и судебной арбитражной практики определил срок исковой давности на возмещение убытков и начало его течения.
Ключевые слова: возмещение убытков, исковая давность, начало течения срока, налогоплательщик, налоговые органы.
1. Общие положения
Система норм, регулирующих вопросы возмещения налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами, построена таким образом, что, с одной стороны, в нормативных правовых актах закреплено право налогоплательщика возместить убытки, которое гарантируется государством: — согласно статье 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Данные положения нашли свое продолжение в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ) и Налоговом кодексе РФ (НК РФ); — в силу ст. ст. 16, 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации; — как установлено п. 1 ст. 22 НК РФ, налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов, среди которых пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ выделяет право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. С другой стороны, государство не только закрепило гарантии на возмещение причиненных убытков, но и установило правила и порядок возмещения убытков; рассмотрения данной категории споров; реализации принятых решений по результатам их рассмотрения. В то же время, как показывает практика применения положений о возмещении налогоплательщикам причиненных убытков, имеется неопределенность в установлении срока, в течение которого налогоплательщик вправе обратиться в суд за взысканием указанных убытков. В теоретических исследованиях имеется спор относительно природы возникающих отношений при возмещении убытков, причиненных налоговым органом (является ли этот спор публично-правовым либо частноправовым). Это обстоятельство также добавляет неопределенность установления данного срока. Как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ (например, в Определениях от 21 апреля 2005 года N 191-О и от 15 ноября 2007 года N 755-О-О), закрепление в законе сроков обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушение права на судебную защиту. Установление в законе общего срока исковой давности (т. е. срока для защиты интересов лица, право которого нарушено), а также последствий его пропуска обусловлено необходимостью обеспечить стабильность отношений участников гражданского оборота и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод (Определения Конституционного Суда РФ от 25 февраля 2010 года N 266-О-О, от 23 сентября 2010 года N 1155-О-О). В п. 7.3 Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации (одобренной решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 07.10.2009) <1> указано, что в судебной практике вызывает сложности применение исковой давности к требованиям с неопределенным сроком исполнения. Положения пункта 2 ст. 200 ГК РФ допускает различные варианты ее истолкования, что влечет неопределенность правового регулирования. Законодательно возможно выработать компромиссную модель регулирования, которая, с одной стороны, исключала бы судебную защиту требований, возникших значительно ранее их осуществления (десять и более лет тому назад), но, с другой стороны, не вводила бы неприемлемо краткий для оборота срок судебной защиты обязательств до востребования (три года с момента возникновения обязательства). ——————————— <1> Вестник ВАС РФ. 2009. N 11.
Таким образом, вопрос об определении сроков исковой давности, в том числе касающихся возмещения налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами, является актуальным в настоящее время. В п. 7.7 Концепции также обращено внимание, что требует совершенствования регулирование исковой давности по дополнительным требованиям (ст. 207 ГК). Подобная норма известна иностранным правопорядкам и имеет целью недопущение ситуации, при которой основное требование утрачивает принудительную защиту в судебном порядке, а дополнительное требование могло бы ее сохранить, поскольку чаще всего дополнительное требование отличается по срокам возникновения от возникновения основного требования. Возмещение налогоплательщикам убытков не является дополнительным требованием. Требование об убытках вытекает лишь от оценки решений, действий (бездействия) налогового органа (должностных лиц), оспаривание которых возможно как отдельно от взыскания убытков, так и вместе с их взысканием. Следовательно, возмещение налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами, является самостоятельным способом защиты их прав и законных интересов. При этом иски о возмещении убытков могут подаваться налогоплательщиками: — самостоятельно; — в составе иска об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов; — после такого оспаривания, т. е. после признания незаконными (недействительными) решений, действий (бездействия) налоговых органов. На основе действующего законодательства с учетом судебной практики установим срок исковой давности применительно к рассматриваемому вопросу о возмещении налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами.
2. Исковая давность
Действующее гражданское законодательство под исковой давностью понимает срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Институт исковой давности в гражданском праве имеет целью упорядочить гражданский оборот, создать определенность и устойчивость правовых связей, дисциплинировать их участников, обеспечить своевременную защиту прав и интересов субъектов гражданских правоотношений, поскольку отсутствие разумных временных ограничений для принудительной защиты нарушенных гражданских прав приводило бы к ущемлению охраняемых законом прав и интересов ответчиков и третьих лиц, которые не всегда могли бы заранее учесть необходимость собирания и сохранения значимых для рассмотрения дела сведений и фактов (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3 ноября 2006 года N 445-О). Применение судом по заявлению стороны в споре исковой давности защищает участников гражданского оборота от необоснованных притязаний и одновременно побуждает их своевременно заботиться об осуществлении и защите своих прав. Таким образом, исковая давность вносит правовую определенность в возникающие правоотношения. Как указано в Постановлении ФАС Центрального округа от 30.03.2012 по делу N А64-6030/2010, убытки представляют собой негативные имущественные последствия, возникающие у лица вследствие нарушения его неимущественного или имущественного права. Реализация такого способа защиты, как возмещение убытков, возможна лишь при наличии общих условий гражданско-правовой ответственности: совершение причинителем вреда незаконных действий (бездействия); наличие у субъектов гражданского оборота убытков с указанием их размера; наличие причинной связи между неправомерным поведением и возникшими убытками; наличие вины лица, допустившего правонарушение. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.07.2011 N 20-П указано, что федеральный законодатель уполномочен и на введение изъятий из общего правила о применении исковой давности, если их необходимость обусловливается природой и социальной значимостью тех или иных правоотношений. Гражданский кодекс РФ предусматривает общий срок исковой давности (ст. 196) и специальные сроки исковой давности (п. 1 ст. 197). Конституционный Суд РФ также отмечал, что стабильность в сфере конституционно-правовых отношений между государством и гражданами не должна быть меньшей по своему уровню, чем в сфере других правоотношений, складывающихся на основе норм отраслевого законодательства (Постановление от 01.12.1997 N 18-П, Определения от 04.10.2005 N 364-О и от 03.11.2006 N 445-О). Следовательно, срок исковой давности по возмещению налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами, не должен быть меньше, чем это установлено гражданским законодательством. Тем более что исковая давность по данной категории споров НК РФ не установлена, а положения пункта статьи 11 НК РФ прямо указывают на возможность применения институтов, понятий и терминов гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Любой срок имеет начало и окончание его течения. Соответственно, исковую давность на возмещение убытков можно определить как временные границы, в рамках которых налогоплательщик вправе требовать, а государство в лице своих органов при наличии на то оснований обязано возместить причиненные убытки. Наличие срока исковой давности возмещения убытков, причиненных налоговыми органами, не ущемляет охраняемых законом прав и законных интересов налогоплательщиков, а побуждает их своевременно обращаться за их защитой. Необходимо обратить внимание, что в силу абз. 2 п. 2 ст. 199 ГК РФ истечение срока исковой давности, о применении которого заявлено стороной в споре, является основанием для вынесения судом решения об отказе в иске. В то же время, как установлено п. 1 ст. 199 ГК РФ, требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности. Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения (п. 2 ст. 199 ГК РФ). В пункте 4 совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.11.2001 N 15 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 N 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» <2> также разъяснено, что исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре. Суд не вправе по собственной инициативе ссылаться на окончание срока давности. ——————————— <2> Вестник ВАС РФ. 2002. N 1.
Следовательно, суд принимает к рассмотрению иск налогоплательщика о возмещении убытков независимо от истечения срока исковой давности и рассматривает спор по существу. Вопрос о пропуске срока исковой давности о взыскании налогоплательщиком убытков рассматривается лишь тогда, когда налоговый орган об этом заявил в судебном заседании. Только в этом случае суд вправе применить последствия пропуска исковой давности, а именно вынести решение об отказе в иске по причине истечения срока исковой давности. Действующее законодательство различает требования, на которые: — распространяется срок исковой давности; — не распространяется срок исковой давности. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Соответственно, срок исковой давности по возмещению налогоплательщику убытков, причиненных налоговыми органами, также составляет три года. Различаются: — причинение вреда материальным благам и возмещение возникших в связи с этим материальных убытков; — причинение вреда нематериальным благам и компенсация (возмещение), возникшего в связи с этим нематериального вреда. Возмещение материальных убытков и компенсация (возмещение) нематериального вреда являются двумя самостоятельными способами защиты прав (ст. 12 ГК РФ). Представляется, что НК РФ, говоря в ст. ст. 14, 35, 103 об убытках, имел в виду убытки, повлекшие материальные последствия. Налоговый кодекс РФ не предусматривает компенсацию (возмещение) нематериального вреда. Однако в п. 1 статьи 103 НК РФ указано, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда. В случае причинения налоговыми органами вреда нематериальным благам налогоплательщика последний праве потребовать его компенсации (возмещения) по правилам, установленным ГК РФ (ст. ст. 11, 12, 13, гл. 8, ст. ст. 1064, 1069, 1099 — 1101). На требования о компенсации морального вреда, причиненного нарушением личных неимущественных прав и других нематериальных благ, исковая давность не распространяется (ст. 208 ГК РФ). Требования о защите чести, достоинства, деловой репутации вытекают из нарушения нематериальных благ, поэтому исковая давность на них также не распространяется. В соответствии с абз. 4 ст. 208 ГК РФ исковая давность не распространяется на требования о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина. Однако, как разъяснено в п. 33 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», требования, предъявленные по истечении трех лет с момента возникновения права на возмещение такого вреда, удовлетворяются за прошлое время не более чем за три года, предшествовавшие предъявлению иска. Между тем исходя из правовой позиции, выраженной в Определении Конституционного Суда РФ от 03.11.2006 N 445-О, «вопрос о наличии или отсутствии счетных ошибок, недоплат или несвоевременных выплат, возникших как по вине ответчиков, так и по причине несвоевременного предъявления требований при возникновении к тому оснований, разрешается судами общей юрисдикции, в производстве которых находятся соответствующие дела, с учетом фактических обстоятельств каждого конкретного дела», можно сделать вывод, что в некоторых случаях требования о возмещении убытков могут быть удовлетворены и более чем за три года, предшествовавшие предъявлению иска. В связи с этим возникает вопрос о начале течения срока исковой давности на возмещение убытков.
3. Начало течения срока исковой давности
Течение срока исковой давности по общим правилам начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Изъятия из этого правила устанавливаются ГК РФ и иными законами. При этом не имеет значения, кто обратился за судебной защитой: само лицо, право которого нарушено, либо в его интересах другие лица в случаях, когда закон предоставляет им подобное право. Как отмечено в Определении Конституционного Суда РФ от 21.04.2011 N 558-О-О, положение п. 1 ст. 200 ГК РФ сформулировано таким образом, что наделяет суд необходимыми дискреционными полномочиями по определению момента начала течения этого срока исходя из фактических обстоятельств дела. Следовательно, можно сделать вывод, что момент начала течения срока исковой давности по возмещению налогоплательщику убытков, причиненных налоговыми органами, определяется исходя из совокупности следующих обстоятельств: со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права и фактических обстоятельств дела. Согласно п. 1 ст. 35 убытки являются следствием неправомерных действий (решений) или бездействия налоговых органов, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей, либо, как указано в п. 1 ст. 103 НК РФ, следствием причиненного вреда. При рассмотрении вопроса о моменте начала течения срока исковой давности невозможно обойтись без исследования оснований наступления ответственности государства за причиненные убытки. Различают материальное и процессуальное основания наступления ответственности государства. Материальное основание — это противоправные виновные действия (решения) или бездействие налоговых органов (их должностных лиц) при осуществлении ими своих полномочий, приведшие к причинению вреда и возникновению убытков. Процессуальное основание — акт компетентного органа (суда или вышестоящего налогового органа) о признании решения, действия (бездействия) налогового органа (должностного лица) незаконными (недействительными) или об отмене неправомерного решения. Согласно общепринятой точке зрения право на иск состоит из двух правомочий — права на предъявление иска (право на иск в процессуальном смысле) и права на удовлетворение иска (право на иск в материальном смысле). Право на иск в процессуальном смысле по общему правилу не зависит от истечения каких бы то ни было сроков. Обратиться в суд с иском можно в любое время независимо от истечения срока исковой давности. Право на иск в материальном смысле — это возможность принудительного осуществления требования истца через суд. Истечение исковой давности погашает именно эту возможность <3>. ——————————— <3> Гражданское право: В 3 т. / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. М.: Проспект, 2005. Т. 1. С. 358.
В связи с этим возникают вопросы: — когда начинает течь срок исковой давности по требованию о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику налоговыми органами? — не истекает ли срок исковой давности на возмещение причиненных убытков при истечении сроков на обжалование решений, действий (бездействия) налоговых органов (должностных лиц)? На этот счет существуют несколько мнений. 1. Срок исковой давности начинает исчисляться с момента признания судом неправомерными решений, действий (бездействия) налоговых органов или их должностных лиц. Данная позиция обосновывается тем, что до признания незаконным постановления административного органа организация не могла обратиться в суд за возмещением убытков. 2. Гражданский кодекс РФ предусматривает причинение убытков другому лицу в качестве самостоятельного основания возникновения гражданских прав и обязанностей. Поэтому нет оснований проводить связь и делать вывод о начале течения срока исковой давности с момента признания неправомерными действий (решений) или бездействия налоговых органов, неправомерными действий (решений) или бездействия их должностных лиц (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2006 N Ф04-4137/2006(24027-А46-36). 3. Началом течения срока исковой давности является момент (дата) причинения вреда (см., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 09.09.2008 N КГ-А40/7097-08). Однако данные мнения не точно определяют начало течения срока исковой давности на возмещение убытков, причиненных налоговыми органами. Представляется, что первостепенное значение для определения начала течения исковой давности имеет момент возникновения убытков, к которому применяется трехгодичный срок. В то же время такую постановку вопроса не следует путать с временным фактором и последовательностью событий: вред предшествует наступлению убытков во времени и вред порождает убытки. Выбор способа защиты нарушенного права принадлежит потерпевшему. Конечная цель заявителя — возмещение убытков, а не обжалование решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц). Исходя из этого можно сделать вывод, что предварительное признание акта власти недействительным для удовлетворения иска о возмещении государством вреда не требуется. Этот вывод подтверждается судебной практикой. В п. 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.05.2011 N 145 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел о возмещении вреда, причиненного государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами» <4>, в котором указано, что тот факт, что ненормативный правовой акт не был признан в судебном порядке недействительным, а решение или действия (бездействие) государственного органа — незаконными, сам по себе не является основанием для отказа в иске о возмещении вреда, причиненного таким актом, решением или действиями (бездействием). В названном случае суд оценивает законность соответствующего ненормативного акта, решения или действий (бездействия) государственного или муниципального органа (должностного лица) при рассмотрении иска о возмещении вреда. ——————————— <4> Вестник ВАС РФ. 2011. N 8.
Действительно, предметом спора о возмещении убытков является не законность или незаконность решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц), а причиненный при этом вред и как следствие — возникновение убытков; не само материальное благо, возникающее в связи с получением этого возмещения, а право на него. Как отмечает А. Б. Зеленцов, предмет спора о праве — это право <5>. Выдвигая требование о возмещении убытков, налогоплательщик ищет не спора, а защищает нарушенное право, право на получение неполученного либо возмещение утраченного. ——————————— <5> Зеленцов А. Б. Административно-правовой спор: вопросы теории: Монография. 2-е изд., испр. и доп. М.: РУДН, 2009.
Начало течения срока исковой давности определяется моментом, когда у налогоплательщика возникает право предъявить требование о возмещении убытков. Такое право появляется благодаря анализу и соотнесению следующих оснований: 1) противоправное деяние; 2) возникновение убытков; 3) причинная связь между деянием и убытками. Следовательно, течение срока исковой давности начинается не ранее момента возникновения конкретных убытков, причиненных конкретным противоправным вредом или, как указано в ст. 35 НК РФ, неправомерным действием (решений) или бездействием налогового органа (должностного лица и других работников указанного органа). Оценить убытки точно и сразу после того, как причинен вред, не всегда возможно. Поэтому иск о возмещении убытков может быть предъявлен в суд в пределах срока исковой давности, что позволяет полнее возместить возникшие убытки. Однако чем больше времени проходит, тем сложнее доказать, что лицо принимало меры к снижению убытков. Естественно, возникает вопрос: возможно ли возместить убытки, возникшие по прошествии большого промежутка времени после причинения вреда? Никаких ограничений в этой части законодательством не установлено. В данном случае определяющим фактором является наличие причинной связи между противоправным деянием и возникшими убытками. Это свидетельствует, что начало течения срока исковой давности по упущенной выгоде следует привязывать к моменту причинения вреда, создавшего препятствия к получению выгоды. В практике может возникнуть вопрос, является ли непринятие мер по обжалованию решения, действия (бездействия) налогового органа непринятием мер к снижению убытков? Действительно, обжалование в срок, установленный ст. 139 НК РФ, ст. 199 АПК РФ, ст. 256 ГПК РФ, позволяет налогоплательщику проверить решение, действие (бездействие) налогового органа на предмет их законности и, как следствие этого, снизить возможные убытки. Кроме того, обжалование решения, действия (бездействия) налогового органа до подачи иска о возмещении убытков позволяет сузить круг рассматриваемых вопросов судом, поскольку законность решения, действия (бездействия) налогового органа уже была проверена. Однако налогоплательщик при подаче иска о возмещении причиненных убытков не связан с обязательным предварительным обжалованием решения, действия (бездействия) налогового органа. Таким образом, представляется, что непринятие мер по обжалованию решения, действия (бездействия) налогового органа не может считаться непринятием мер к снижению убытков. Данный вывод также следует из различий в предметах спора обжалования и возмещения убытков. Более того, если, к примеру, исследовать положения ст. 198 АПК РФ, то в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 7345/11 по делу N А56-22898/2010 указано, что «из содержания статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания ненормативного акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий — несоответствия ненормативного акта закону или иному нормативному акту и нарушения названным актом прав и законных интересов субъекта предпринимательской деятельности в сфере экономической деятельности, незаконного возложения на него каких-либо обязанностей, создания иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности». Это свидетельствует о том, что если решение, действие (бездействие) налогового органа не соответствует закону, а нарушений прав и законных интересов налогоплательщика не установлено, то суд откажет налогоплательщику в удовлетворении требований о признании незаконным (недействительным) решения, действия (бездействия) налогового органа. В то же время факт неправомерности решения, действия (бездействия) налогового органа судом будет подтвержден, что не лишит налогоплательщика возможности обратиться в суд за взысканием убытков, если таковые впоследствии возникнут. Течение срока исковой давности начнется не ранее момента возникновения этих убытков. Итак, срок исковой давности по возмещению налогоплательщику убытков, причиненных налоговыми органами (должностными лицами), составляет три года. Начало течения срока исковой давности определяется исходя из совокупности следующих обстоятельств: со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и фактических обстоятельствах дела. Предварительное обжалование решения, действий (бездействия) налоговых органов (должностных лиц) для удовлетворения иска о возмещении государством вреда не требуется. Течение срока исковой давности начинается не ранее момента возникновения конкретных убытков, причиненных конкретным противоправным вредом. Начало течения срока исковой давности по упущенной выгоде следует привязывать к моменту причинения вреда, создавшего препятствия к получению выгоды.
