ТУРИСТИЧЕСКИЕ УСЛУГИ: СТРАХОВАНИЕ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ
ТУРИСТСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В. В. СЕМЕНИХИН
Отправляясь в туристскую поездку за рубеж, турист обязательно должен быть застрахован, т. к. этого требует законодательство большинства зарубежных стран — в них можно въехать только при наличии медицинского полиса.
В настоящей статье рассмотрим порядок заключения договора страхования туристов, а также отражение в учете турфирмы операций, связанных с деятельностью по страхованию туристов.
Договор страхования
Страхование при осуществлении туристской деятельности предусмотрено ст. 17 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон N 132-ФЗ). Согласно указанной статье Закона N 132-ФЗ туроператор (турагент) обязан страховать туристов на случай внезапного заболевания и от несчастных случаев, если такие требования установлены законодательством той страны, куда отправляется на отдых турист. Отметим, что эти виды страхования являются обязательными.
Дополнительными (добровольными) видами страхования могут быть:
— страхование расходов вследствие отмены поездки за границу (страхование от невыезда);
— страхование гражданской ответственности лиц, занимающихся активными видами спорта;
— страхование персональной гражданской ответственности выезжающих за рубеж и др.
Турфирма может гарантировать оказание неотложной медицинской помощи своим клиентам только в том случае, если заключен договор страхования и оформлен страховой медицинский полис.
На основании заключенного договора страхования при наступлении страхового случая туристу должна быть оплачена медицинская помощь, возмещены иные расходы, осуществленные в стране временного пребывания.
По требованию туриста туроператор (турагент) оказывает содействие в предоставлении услуг по страхованию иных рисков (например, страхование гражданской ответственности, если он отправляется в поездку на машине), связанных с совершением путешествия (ст. 17 Закона N 132-ФЗ).
Во избежание возникновения разногласий стороны должны согласовать все предоставляемые услуги страхования в договоре. В нем также необходимо предусмотреть ответственность сторон за отказ выполнить свои обязательства. Если это существенное условие не указано в договоре, то стороны несут ответственность, предусмотренную Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ), федеральными законами и Законом Российской Федерации от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 «О защите прав потребителей».
Согласно п. 1 ст. 932 ГК РФ страхование риска ответственности за нарушение договора допускается в случаях, предусмотренных законом. Так, ст. 17.1 Закона N 132-ФЗ для туроператоров, занимающихся международным и внутренним туризмом, установлен минимальный размер финансового обеспечения в пределах страховой суммы, определяемой договором страхования гражданской ответственности по усмотрению сторон (п. 3 ст. 947 ГК РФ).
В свою очередь, страховая сумма выплачивается туристу после внесения оговоренной договором платы (страховой премии) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая). Этот договор заключается в пользу туриста, которому и выплачивается страховое возмещение.
При заключении договора страхования турфирме, которая несет ответственность перед туристом за исполнение условий договора, необходимо обратить особое внимание на страховой полис.
Так, согласно ст. 17 Закона N 132-ФЗ страховым полисом должны предусматриваться оплата медицинской помощи туристам и возмещение их расходов при наступлении страхового случая непосредственно в стране (месте) временного пребывания. Страховой полис оформляется на русском языке и государственном языке страны временного пребывания.
Как правило, в стоимость тура включаются услуги по страхованию, перевозке и трансферу, поэтому туристская фирма должна проинформировать туриста о страховщике с указанием его юридического адреса, правилах страхования граждан, выезжающих за границу, установленных страховщиком (если эти правила не прилагаются к договору страхования и полису).
Кроме того, туристу необходимо предоставить адреса и телефоны филиалов, представительств или страховых агентов страховой компании, а также информацию о том, куда ему нужно будет обратиться, если с ним произойдет несчастный случай. Турфирма может предоставить туристу такую информацию непосредственно перед подписанием договора или же в момент передачи туристу турпутевки и страхового полиса.
Турфирма-посредник (страховой агент)
Оказывать страховые услуги на территории Российской Федерации могут только организации, у которых есть специальная лицензия на право осуществления данного вида деятельности (ст. 32 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон N 4015-1)).
Поскольку туристские фирмы не имеют такой лицензии, то они, как правило, заключают договор (поручения или агентский) на страхование своих клиентов со страховыми компаниями. Преимуществом таких договоров является упрощение ведения бухгалтерского и налогового учета, а также возможность распределения обязанностей между сторонами по своему усмотрению.
После заключения посреднического договора турфирма от имени и за счет страховой компании подписывает договоры страхования со своими клиентами. В договорах указывается объем медицинских услуг и суммы страхового покрытия.
Минимальный пакет услуг включает в себя:
— медицинские услуги (амбулаторные и стационарные);
— медико-транспортные услуги;
— репатриацию в случае смерти.
Заключая посреднический договор (поручения, агентский) и действуя от имени страховой организации, турфирма фактически выступает в роли страхового агента. Согласно ст. 8 Закона N 4015-1 страховые агенты — это постоянно проживающие на территории Российской Федерации и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые представляют страховщика в отношениях со страхователем и действуют от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями.
В этом случае страховщиком является страховая компания, а турист — застрахованным лицом. От страховой компании туристская фирма получает страховые полисы, являющиеся бланками строгой отчетности. Страховой полис заполняется, выдается на руки туристу с бланком турпутевки и является документом, подтверждающим страхование.
Получая от туристов денежные средства (страховые премии), турфирма выдает им квитанцию на получение страхового взноса, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 17 мая 2006 г. N 80н «Об утверждении формы бланка строгой отчетности — «Квитанция на получение страховой премии (взноса)».
Далее начинает действовать классическая схема договора комиссии, т. е. полученные денежные средства (как правило, за минусом посреднического вознаграждения) турфирма перечисляет страховой компании. Сроки перечисления денежных средств и размер комиссионного вознаграждения определяются договором. Кроме того, страховая организация вправе потребовать от турфирмы представления копии экземпляров квитанций на получение страхового взноса. Квитанции передаются по акту, в котором указывают их количество и номера.
Приведем вариант учета затрат при договорах страхования, если у туристской фирмы со страховой компанией заключен договор на оказание посреднических услуг.
Пример.
Турфирма «Евразия-Тур» занимается организацией горнолыжных туров на Шерегеш. В январе турфирмой был заключен агентский договор со страховой компанией ООО «Гарант».
На основании условий этого договора ООО «Гарант» предоставляет медицинское страхование и страхование от несчастных случаев туристам, выезжающим на горнолыжный курорт в текущем году. Страховая премия составляет 2000 рублей, а агентское вознаграждение турфирмы — 10% от страхового вознаграждения, т. е. 200 рублей с полиса. ООО «Гарант» передало турфирме 100 бланков страховых полисов.
В феврале — марте было реализовано 50 туров по цене 35 000 руб. (в том числе НДС — 5339 руб.). Калькуляционная себестоимость туров составила 800 000 рублей.
По условиям агентского договора турфирма ежемесячно представляет отчет для страховой компании. В конце марта «Евразия-Тур» отчиталась перед ООО «Гарант» об использованных страховых полисах и перечислила ей страховую премию. Агентское вознаграждение получено на счет после утверждения отчета агента.
Предположим, что бухгалтерский учет в турфирме ведется с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты со страховой компанией».
В бухгалтерском учете турфирмы «Евразия-Тур» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Дебет 006 «Бланки строгой отчетности» — 200 000 руб. — Приняты к учету страховые полисы ООО «Гарант» (2000 руб. x 100 шт.);
Кредит 006 «Бланки строгой отчетности» — 100 000 руб. — Списаны реализованные страховые полисы (2000 руб. x 50 шт.);
Дебет 50 «Касса» Кредит 90 «Продажи»/субсчет «Выручка» — 1 750 000 руб. (50 туров x 35 000 руб.) — Отражена выручка за проданные туры;
Дебет 90 «Продажи»/субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»/субсчет «Расчеты по НДС» — 266 949 руб. — Начислен НДС (1 750 000 руб. x 18/118);
Расчеты со страховой компанией будут отражены следующим образом:
Дебет 50 «Касса» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты со страховой компанией» — 100 000 руб. — Получена страховая премия по договорам страхования туристов;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты со страховой компанией» Кредит 51 «Расчетные счета» — 100 000 руб. — Перечислены денежные средства страховой компании;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты со страховой компанией» Кредит 90 «Продажи»/субсчет «Выручка от посреднических услуг» — 10 000 руб. (100 000 руб. x 10%) — Отражена выручка в сумме посреднического вознаграждения;
Дебет 90 «Продажи»/субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»/субсчет «Расчеты по НДС» — 1525 руб. — Начислен НДС (10 000 рублей x 18 / 118);
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Расчеты со страховой компанией» — 10 000 руб. — Получено агентское вознаграждение.
Окончание примера.
Договор в пользу третьих лиц
Однако иногда туристским фирмам выгоднее заключать не посреднические договоры, а договоры страхования в пользу третьих лиц. На основании этого договора страховщиком является страховая компания, а страхователем — турфирма. Турфирма передает страховой компании списки туристов, которые должны быть застрахованы, и получает от нее страховые полисы.
В данном случае расчеты осуществляются так: турфирма перечисляет страховой компании страховую премию за счет своих денежных средств, а туристам продаются туристские путевки, в калькуляцию которых уже заложена страховая поддержка. В случае наступления страхового случая турист обращается непосредственно в страховую организацию за компенсацией издержек.
Получив страховые полисы, как и при договоре оказания посреднических услуг, турфирма должна отчитаться перед страховой компанией точно так же, как и в случае посреднического договора. Неиспользованные или испорченные бланки полисов возвращаются в страховую компанию.
Таким образом, если со страховой компанией заключен договор в пользу третьих лиц, то туристская фирма уже не выполняет обязанности посредника. Сумма страховой премии от реализации страхового полиса включается в себестоимость туристского продукта. В бухгалтерском учете туристская фирма отражает стоимость проданных путевок, включая страховку, на счете 90 «Продажи».
Страхование туриста от невыезда
Страхование от невыезда является добровольным страхованием, поскольку Закон N 132-ФЗ не предусматривает обязанности турфирмы предлагать туристу такой вид страхования.
Однако довольно часто при предъявлении претензий туристы указывают на то, что их не уведомили о возможности ее получения. Таким образом, следует учитывать, что именно этот вид страхования позволяет турфирме полностью исполнить возложенную на нее Законом N 132-ФЗ обязанность о предоставлении полной и достоверной информации о туристском продукте.
Так, многие туроператоры, занимающиеся выездным туризмом, включают приобретение страховки от невыезда в одно из условий покупки тура. Это объясняется тем, что туроператоры предпочитают заранее страховать риск, например, в связи с отказом в выдаче визы.
В понятие «страхование от невыезда» включается также такой риск, как, например, внезапная болезнь (смерть) туриста или его близкого родственника, повестка в суд в качестве любого участника процесса (переводчика, свидетеля, стороны в процессе), призыв на военную службу или военные сборы, повреждение или гибель имущества туриста по причине пожара и др.
Таким образом, данный вид страхования является актуальным не только для туристов, выезжающих в страны с визовым режимом, но и для тех, у кого есть больные родственники, маленькие дети или у кого есть проблемы со здоровьем.
Задача турфирмы — определить, к какой именно группе риска относится турист, разъяснить ему правила и условия страхования, а также выяснить желание туриста в приобретении дополнительной страховки.
Если же турист отказывается от страховки от невыезда, необходимо оформить расписку об этом или указать в договоре, что турист отказался от возможности приобретения дополнительного страхования.
Страхование гражданской ответственности за неисполнение
или ненадлежащее исполнение обязательств по договору
о реализации туристского продукта
В целях защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц осуществление туроператорской деятельности на территории Российской Федерации допускается юридическим лицом при наличии у него договора страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта либо банковской гарантии исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта (ст. 4.1 Закона N 132-ФЗ).
Туроператор в порядке и на условиях, которые установлены Законом, за свой счет осуществляет страхование риска своей ответственности, которая может наступить вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта (ст. 17.6 Закона N 132-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 4 Закона N 4015-1 объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), и имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности).
Напомним читателям, что до 1 января 2011 г. затраты по договорам страхования, относящимся к нескольким отчетным периодам, учитывались в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года N 3» внесены изменения в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее — Положение).
Теперь п. 65 Положения установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
То есть затраты, относящиеся к будущим периодам, расцениваются как активы, которые подлежат учету в соответствии со специальными правилами.
При этом специальный порядок учета расходов по договорам страхования нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен.
С учетом того, что страховая премия уплачивается за весь срок страхования единовременно (при заключении договора), а срок действия договора страхования — один год, сумма страховой премии в бухгалтерском учете может учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно.
Расходы на страхование признаются аналогично, если договор страхования заключен на срок больше года.
Единовременное признание страховой премии в составе расходов по обычным видам деятельности на дату получения страхового полиса отвечает предъявляемому к учетной политике организации требованию осмотрительности (большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и требованию рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации) (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н).
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
В налоговом учете ежемесячную составляющую страховой премии необходимо определять из расчета календарных дней, что позволит избежать разницы в бухгалтерском и налоговом учете, поскольку для целей налогообложения расходы на обязательное имущественное страхование признаются именно в таком порядке (п. 2 ст. 263, п. 6 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации) при условии, если организация применяет метод начисления.
Страхование при осуществлении туристской деятельности,
насколько оно необязательно для налогообложения, если
применять аналогичность к государственным закупкам
Согласно п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, указанным в п. 1 ст. 263 НК РФ.
Так, расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по любым видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон N 94-ФЗ) регулирует отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд (размещение заказа), в т. ч. устанавливает единый порядок размещения заказов в целях обеспечения единства экономического пространства на территории Российской Федерации при размещении заказов, эффективного использования средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования, расширения возможностей для участия физических и юридических лиц в размещении заказов и стимулирования такого участия, развития добросовестной конкуренции, совершенствования деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления в сфере размещения заказов, обеспечения гласности и прозрачности размещения заказов, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в сфере размещения заказов.
Под размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для нужд заказчиков понимаются осуществляемые в порядке, предусмотренном Законом N 94-ФЗ, действия заказчиков, уполномоченных органов по определению поставщиков (исполнителей, подрядчиков) в целях заключения с ними государственных или муниципальных контрактов, а также гражданско-правовых договоров бюджетных учреждений на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для нужд соответствующих заказчиков, а в случае, предусмотренном п. 14 ч. 2 ст. 55 Закона N 94-ФЗ, — в целях заключения с ними также иных гражданско-правовых договоров в любой форме. Об этом говорится в ст. 5 Закона N 94-ФЗ.
Если заказчиком, уполномоченным органом установлено требование обеспечения исполнения контракта, контракт заключается только после представления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, выданной банком или иной кредитной организацией, договора поручительства или передачи заказчику в залог денежных средств, в т. ч. в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, предусмотренном конкурсной документацией (п. 4 ст. 29 Закона N 94-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, как сказано в письмах Минфина России от 19 марта 2010 г. N 03-03-06/1/155, от 15 октября 2009 г. N 3-2-09/207@, если заказчиком, уполномоченным органом установлено требование обеспечения исполнения контракта, то страховые взносы по договору страхования ответственности учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли при условии, что конкурсной документацией данный вид обеспечения исполнения договора не исключается. Аналогичный вывод содержится в письме УФНС РФ по г. Москве от 6 апреля 2010 г. N 16-15/035561@.
Таким образом, если к страхованию туристов применить аналогичность к государственным закупкам, то следует иметь в виду, что если туроператор (турагент) осуществляет обязательные виды страхования туристов, предусмотренные Законом N 132-ФЗ, то они учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании п. 2 ст. 263 НК РФ.
Если турфирма осуществляет добровольные виды страхования, то страховые взносы учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли при условии, что данный вид обеспечения предусматривает исполнение договора о реализации туристского продукта.
И еще одно…
Если туроператор применяет УСН с объектом «доходы минус расходы», то у него возникают определенные налоговые риски учета в уменьшение единого налога расходов на страхование ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.
В письме от 24 февраля 2012 г. N 03-11-06/2/33 финансовое ведомство дает следующие разъяснения: согласно подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы могут учитывать расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.
Согласно ст. 4.1 Закона N 132-ФЗ одной из форм финансового обеспечения туроператора является договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта (договор страхования гражданской ответственности туроператора). При этом из Закона N 132-ФЗ не вытекает, что такой договор является обязательным.
Другой формой финансового обеспечения туроператора является банковская гарантия исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта.
При этом туроператор вправе выбрать одну из указанных форм финансового обеспечения.
Статьей 936 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) определено, что обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком.
В случае выбора туроператором в качестве финансового обеспечения банковской гарантии договор страхования гражданской ответственности не заключается. Заключение туроператором договора страхования гражданской ответственности, в случае выбора им данной формы финансового обеспечения, не может свидетельствовать о том, что такое страхование является обязательным.
В соответствии со ст. 17.1 Закона N 132-ФЗ, предусматривающей формы финансового обеспечения туроператором, договор страхования ответственности туроператора может быть заключен со страховой организацией, зарегистрированной на территории Российской Федерации и имеющей право (лицензию) осуществлять страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.
Таким образом, страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта является добровольным.
Исходя из этого, Минфин России указал, что налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы расходы по страхованию гражданской ответственности за неисполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта учитывать не вправе.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25 июня 2009 г. N 03-11-06/2/109, от 20 мая 2009 г. N 03-11-09/179.
